06 Oct 2015 15:14
17 Sep 2015 13:40
SKM2015.641.ØLR
21. afdeling, B-480-14
Et forsikringsselskab erhvervede i 2008 5,1% af aktiekapitalen i et aktieselskab. Med udgangen af 2008 var egenkapitalen i aktieselskabet tabt, og aktionærerne, herunder forsikringsselskabet, besluttede som led i en rekonstruktion at nedsætte selskabets aktiekapital til kr. 0 til dækning af underskud. Samtidig blev det besluttet at forhøje aktiekapitalen ved kontantindskud. Hele kapitalforhøjelsen blev tegnet af et andet aktieselskab, hvori forsikringsselskabet også var aktionær.
Landsretten tiltrådte, at der forelå en langvarig administrativ praksis for, at også den situation, hvor aktiekapitalen i et selskab nedskrives til kr. 0, og det beløb, der kan udloddes til aktionærerne ved nedsættelse af aktiekapitalen, derfor udgør kr. 0, er omfattet af ligningslovens § 16A, stk. 1. Den administrative praksis var ikke i strid med en naturlig sproglig forståelse af ligningslovens § 16A, stk. 1, lovens formål og det i forarbejderne anførte. Hertil kom, at samme forståelse fremgik af forarbejderne til en senere ændring af aktieavancebeskatningsloven.
Landsretten tiltrådte på den baggrund, at nedsættelsen af aktiekapitalen, der medførte en udlodning til forsikringsselskabet på kr. 0, var omfattet af ligningslovens § 16A, stk. 1, og at aktieavancebeskatningslovens regler derfor kun fandt anvendelse, hvis der blev givet dispensation efter ligningslovens § 16A, stk. 2.
Dispensationsadgangen efter ligningslovens § 16A, stk. 2, beroede på et forvaltningsretligt skøn, som alene kunne tilsidesættes af domstolene, hvis det var behæftet med en retlig mangel af væsentlig karakter. Landsretten fandt ikke, at det var påvist, at skønnet var i strid med lovgrundlaget, eller at der ved afgørelsen var lagt vægt på uvedkommende hensyn.
Endvidere var der ikke oplysning om afgørelser, hvor forholdene var helt som i den foreliggende sag, og der var ikke grund til at antage, at afgørelsen var i strid med den foreliggende administrative praksis og lighedsgrundsætningen.
Byrettens dom, hvorved Skatteministeriet var blevet frifundet, blev derfor stadfæstet af landsretten.
Den juridiske vejledning 2015-2 C.B.2.10.2
Olaf Tingleff, Gerd Sinding (kst.) og Jakob Groth-Christensen (kst.)
Byrettens dom af 20. januar 2014 (BS 45C-678/2012) er anket af H1 Forsikring med påstand som for byretten om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at appellantens tab i forbindelse med kapitalnedsættelsen besluttet den 29. december 2008 i H2 Group A/S skal behandles skattemæssigt efter aktieavancebeskatningslovens regler om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. og at genoptage appellantens skattenedsættelse for indkomståret 2008.
H1 Forsikring har herunder anført, at afståelse af aktier skal behandles efter aktieavancebeskatningsloven, og at annullering af aktier, herunder som i denne sag ved kapitalnedsættelse til 0 kr., hvorefter aktierne mister enhver værdi, efter praksis er afståelse i denne lovs forstand. Det er i den sammenhæng uden relevans for sagens afgørelse, når byretten anfører, at kapitalnedsættelse uden udlodning ikke kan betragtes som salg af aktier.
SKATs afgørelse er i klar strid med ordlyden i den relevante lovbestemmelse, ligningslovens § 16 A, og er tillige i klar strid med forarbejderne til bestemmelsen. Det fremgår tydeligt heraf, at bestemmelsen omfatter situationer, hvor der i forbindelse med kapitalnedsættelser foretages udlodninger, hvilket netop ikke skete i denne sag. Det fremgår tilsvarende klart af ordlyden af aktieavancebeskatningslovs § 2, stk. 2, at det er udlodningen, der i givet fald flytter en disposition fra denne bestemmelse og til ligningslovens § 16 A.
Vedrørende spørgsmålet om dispensation henvises supplerende til, at en praksis, jf. TfS 1988.654V, ikke kan opretholdes, selvom den er både fast og langvarig, når en sådan praksis ikke har "støtte i lovorderne eller forarbejderne til bestemmelsen".
I øvrigt foreligger der ikke oplysninger om konkrete afgørelser, der er sammenlignelig med den foreliggende situation, hvor skatteyderen efter annullation af aktier ikke længere direkte ejer aktier i omhandlede selskab, og hvor en stor anskaffelsessum på over 50 mio. kr. definitivt er tabt skattemæssigt, hvis dispensation nægtes.
Konsekvensen af Skatteministeriets synspunkt er, at H1 Forsikrings betydelige økonomiske tab slet ikke skal tillægges nogen skattemæssig effekt. Det er ikke holdbart, at ligningslovens § 16 A benyttes til helt at nægte fradrag for et stort konstateret tab. En bestemmelse herom ville i givet fald mest naturligt høre hjemme i statsskatteloven.
Afgørelsen om ikke at meddele dispensation må herefter antages at være præget af et uvedkommende og usagligt kriterium om at forhindre et ellers velbegrundet fradrag.
Skatteministeriet har anført blandt andet, at sagen angår genoptagelse af H1 Forsikrings skatteansættelse for 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 26, og at det påhviler H1 Forsikring at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.
Ministeriet fastholder, at også kapitalnedsættelser uden udlodning efter fast og meget langvarig administrativ praksis er omfattet af ligningslovens § 16 A. Dette fremgår blandt andet af Ligningsvejledningen 1987, punkt K.3.7, cirkulære nr. 137/1994, punkt 2.2.2, Christian Amby i TfS 1987.423, notat om ligningslovens § 16 A mv., gengivet som bilag 7 i Generationsskifteudvalgets betænkning nr. 1374/1999, de specielle bemærkninger til § 14, nr. 15, i lovforslag nr. 87 af 13. november 1998, der bortfaldt, Ligningsvejledningen 2008-04, punkt S.G.20.2 samt Den juridiske vejledning 2015, punkt C,B.2.10.2. Praksis er efterfølgende - og forud for nærværende sag - "stadfæstet" af lovgiver, idet lovgiver udtrykkeligt i forbindelse med vedtagelsen af lov nr. 1413 af 21. december 2005 (aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 2) i bemærkningerne har taget stilling til, at nedsættelser af aktiekapitalen i et selskab uden udlodning ikke skal behandles efter aktieavancebeskatningsloven, men derimod efter ligningslovens § 16 A.
Adgangen til dispensation efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, beror på et forvaltningsretligt skøn, og H1 Forsikring har i intet tilfælde et egentligt retskrav på dispensation. SKATs skøn kan alene tilsidesættes, såfremt H1 Forsikring godtgør, at skønnet er behæftet med en retlig mangel af væsentlig karakter, jf. f.eks. TfS 1999.439 H, SKM2006.49.HR, SKM2012.266.HR, SKM2012.374.HR og Højesterets dom af 6. juli 2015 i sag 43/2014. Dette har H1 Forsikring ikke godtgjort. Det følger af praksis, at dispensation normalt vil forudsætte, at kapitalnedskrivningen alene er begrundet i selskabets erhvervsmæssige forhold, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag. Endvidere fremgår det af praksis, at når der ikke sker udlodning i forbindelse med kapitalnedskrivningen, men nedskrivningen - eventuelt i forbindelse med nytegning - finder sted for at bortskaffe en underskudssaldo, så gives der ikke dispensation til aktionærer, der efter nedskrivningen af den tidligere aktiekapital fortsat ejer aktier i selskabet, idet adgangen ikke bør anvendes som alternativ til likvidation. Dette gælder i en situation som den foreliggende også ved et indirekte ejerskab på 40 %.
Selv hvis sagen på afgørende vis måtte adskille sig fra den foreliggende praksis, har H1 Forsikring ikke dermed godtgjort, at SKATs skøn er i strid med en fast administrativ praksis.
H1 Forsikring har endvidere ikke sandsynliggjort, endsige bevist, at der ved afgørelsen er taget uvedkommende hensyn.
Det følger af ligningslovens dagældende § 16 A, stk. 1, 1. pkt., at udbytte af aktier mv. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst. Af samme bestemmelses 2. pkt. fremgår:
Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer ... .
Henset blandt andet til det anførte i de vejledninger, cirkulærer, betænkninger og forslag, som Skatteministeriet har henvist til, tiltræder landsretten, at der foreligger langvarig administrativ praksis for, at også den situation, hvor aktiekapitalen i et selskab nedskrives til 0 kr., og det beløb, der kan udloddes til aktionærerne ved nedsættelse af aktiekapitalen, derfor udgør 0 kr., er omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1.
Efter en samlet vurdering finder landsretten ikke afgørende holdepunkter for, at denne praksis er i strid med en naturlig, sproglig forståelse af bestemmelsen, lovens formål og det anførte i lovens forarbejder. Hertil kommer, at samme forståelse klart fremgår af forarbejderne til aktieavancebeskatningsloven, lov nr. 1413 af 21. december 2005, jf. herved de specielle bemærkninger til § 2, stk. 2, i lovforslag L 78 af 16. november 2005, der er citeret i byrettens dom, og herunder det anførte om sammenhængen mellem aktieavancebeskatningsloven og ligningslovens § 16 A. I pkt. 3.1 i de almindelige bemærkninger i lovforslaget fremgår tillige blandt andet:
Endvidere er samspillet mellem aktieavancebeskatningsloven og reglerne i ligningslovens § 16 A og § 16 B tydeliggjort, idet det nu direkte kan læses ud af aktieavancebeskatningsloven, hvornår gevinst og tab ved udlodning i forbindelse med kapitalnedsættelser og likvidation samt gevinst og tab ved tilbagesalg af aktier til det udstedende selskab beskattes som aktieavance i stedet for som udbytte.
Landsretten tiltræder på den baggrund, at den skete nedsættelse af aktiekapitalen i H2 Group A/S, der medførte en udlodning til H1 Forsikring på 0 kr., er omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og at aktieavancebeskatningslovens regler derfor kun finder anvendelse, hvis der gives dispensation efter ligningslovens § 16 A, stk. 2.
SKAT har ved sin afgørelse af 31. januar 2011 meddelt afslag på dispensation efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, og i forlængelse heraf også på genoptagelse af skatteansættelsen for 2008 i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. SKATs afgørelse er stadfæstet af Landsskatteretten ved kendelse af 10. november 2011.
Som anført af byretten beror skattemyndighedernes afgørelse på et forvaltningsretligt skøn, hvorved der blandt andet tages hensyn til de i ligningsvejledningen beskrevne retningslinjer. Skønnet kan alene tilsidesættes af domstolene, hvis det er behæftet med en retlig mangel af væsentlig karakter.
Landsretten er enig med byretten i, at det ikke er påvist, at skønnet er i strid med lovgrundlaget, eller at der ved afgørelsen er lagt vægt på uvedkommende hensyn.
Endvidere er der ikke oplysninger om afgørelser, hvor forholdene er helt som i den foreliggende sag, og der er ikke grund til at antage, at afgørelsen er i strid med den foreliggende administrative praksis og lighedsgrundsætningen.
Landsretten tiltræder herefter frifindelsen af ministeriet.
Efter sagens udfald skal H1 Forsikring betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne for begge retter fastsættes til i alt 500.000 kr. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand. Ved fastsættelsen af beløbet er det lagt til grund, at sagens værdi udgør ca. 9,4 mio. kr. Der er ud over sagens værdi taget hensyn til sagens karakter, forløb og omfang.
I sagsomkostninger for begge instanser skal H1 Forsikring betale 500.000 kr. til Skatteministeriet.