Download "METSÄTILAN SUKUPOLVENVAIHDOS"
1 Opinnäytetyö (AMK) Liiketalous Liiketoimintatiedon hallinta ja tietojohtaminen 2013 Rauno Junttila METSÄTILAN SUKUPOLVENVAIHDOS
2 OPINNÄYTETYÖ (AMK) TIIVISTELMÄ TURUN AMMATTIKORKEAKOULU Liiketalous Liiketoimintatiedon hallinta ja tietojohtaminen Ohjaaja: Katja Repo Rauno Junttila METSÄTILAN SUKUPOLVENVAIHDOS Metsäverotuksessa on tapahtunut viime vuosina paljon muutoksia. Metsänomistajat ovat tutkimusten mukaan myös melko iäkkäitä. Metsäomaisuuden siirtämistä seuraaville sukupolville tai muulle taholle miettii varmasti moni metsänomistaja. Sukupolvenvaihdoksen toteuttamiseen ja veroseuraamusten selvitykseen tulisi varata riittävästi aikaa, koska kartoitettavia ratkaisumalleja on useita. Tässä opinnäytetyössä on keskitytty verotuksellisten kysymysten ja ratkaisumallien avaamiseen. Huomioon otettava seikka luovutusta suunniteltaessa on myös jatkajan veroseuraamusten maksukyky. Opinnäytetyössä käydään ensin lyhyesti läpi yleistilanne metsäverotuksesta niiltä osin kuin on tarpeen työn kannalta ja avataan käsitteitä eri verolajien osalta. Työ käsittelee sukupolvenvaihdosta tuloverotuksen, perintö- ja lahjaverotuksen sekä arvonlisäverotuksen ja varainsiirtoverotuksen kannalta. Työ sisältää esimerkkilaskelmia, joiden avulla havainnollistetaan veroseuraamusten euromäärät eri vaihtoehtotilanteissa sekä se, miten euromäärät määräytyvät sekä luovuttajan että luovutuksensaajan osalta. Opinnäytetyössä käydään läpi luovutustilanteet lähisukulaisille ja ulkopuolisille. Laskelmat antavat konkreettisen kuvan siitä, millä tavalla toteutettuna sukupolvenvaihdos on kaikkein edullisin veroseuraamusten näkökulmasta. Paremmuusvertailua ei kuitenkaan ole suoritettu vaihtoehtojen välillä, koska luovutustavan valintaan vaikuttaa veroseuraamusten lisäksi myös muut seikat. Opinnäytetyötä on tarkoitus käyttää apuna todellisen metsätilan sukupolvenvaihdoksen suunnittelussa ja toteutuksessa. ASIASANAT: Sukupolvenvaihdos, metsäverotus, verotus, perintövero, lahjavero, luovutusvoitot.
3 BACHELOR S THESIS ABSTRACT TURKU UNIVERSITY OF APPLIED SCIENCES Business Business Information and Knowledge Management Instructor: Katja Repo Rauno Junttila TRANSFER OF A FOREST ESTATE TO A DESCENDANT In forest taxation had been made lot of changes in recent years. Research`s have shown that forest owners are also quite old. The transfer of the forest to the future generations or the other person wonders about many forest owners. Succession and the implementation of tax effects report should provide adequate time, because there are a number of things what needs to be consider. This thesis has focused on tax issues and solutions to open them. Thing that have to be take care in situation of release planning is also the successor's ability to pay tax effects. This thesis will first briefly review the general situation of forest taxation to the extent that is necessary for the work and opened the concepts of the different tax types. The work deals with the generational transfer of sales income, inheritance and gift taxes, as well as value-added tax and transfer tax, which for the purposes. The work contains an example of the calculations are used to illustrate tax effects in the euro amounts of the various alternative situations, and how the euro amounts are determined by both the donor and the beneficiary of the transfer. The thesis goes through the transfer situations to close relatives and outsiders. The calculations give a concrete picture of the way implemented in the generation is the most advantageous in tax consequences perspective. The ranking, the comparison is not made between the alternatives, because the output of the selection affects the tax consequences, but also other factors. This thesis is intended to contribute to a real transfer of a forest estate to a descendant succession planning and implementation. KEYWORDS: Transfer of a forest estate to a descendant, forest taxation, taxation, inheritance taxation, gift taxation, profit from assignment
4 SISÄLTÖ KÄYTETYT LYHENTEET (TAI SANASTO) 6 1 JOHDANTO 7 2 METSÄTILAN SUKUPOLVENVAIHDOS Metsätalousverotuksen pääkohdat, sovellettavat lait sekä tulolähteet 9 3 TULOVEROTUS Luovutusvoiton pääsääntö Metsäkiinteistön luovutusvoiton verotus ja metsävähennys Verovelvolliskohtaiset vähennykset omistajanvaihdoksissa Hallintaoikeus 17 4 PERINTÖ- JA LAHJAVEROTUS Perintö Lahjoitus Lahjanluonteinen kauppa Huojennus Ennakkoratkaisu 25 5 VARAINVEROTUS JA ARVONLISÄVEROTUS Varainsiirtoverotus Arvonlisäverotus 26 6 VERTAILULASKELMIA 28 7 JOHTOPÄÄTÖKSET 31 LÄHTEET 34 Kirjallisuus 34 Virallislähteet 35 Internet lähteet 35 Haastattelut 35
5 TAULUKOT Taulukko 1. Eliniäksi pidätetyn hallintaoikeuden ikäkerrointaulukko ( 18 Taulukko 2. Perintöverotuksen I veroluokka alkaen. ( 20 Taulukko 3. Perintöverotuksen II veroluokka alkaen. ( 20 Taulukko 4. Lahjaverotuksen I veroluokka alkaen. ( 21 Taulukko 5. Lahjaverotuksen II veroluokka alkaen. ( 22
6 KÄYTETYT LYHENTEET (TAI SANASTO) EVL Laki elinkeinotulon verottamisesta /360 HML Hallintomenettelylaki /598 KHO KVL Korkein hallinto-oikeus Keskusverolautakunta MVL Maatilatalouden tuloverolaki /543 PerVL Perintö- ja lahjaverolaki /378 TVL Tuloverolaki /1535 VML Laki verotusmenettelystä /1558
7 7 1 JOHDANTO Metsätalouden verotuksessa on viime vuosina tapahtunut paljon muutoksia, on mm. siirrytty pinta-alaperusteisesta metsäverotuksesta puun myyntitulon mukaiseen verotukseen. Yksityisten metsänomistajien keski- ikä on tällä hetkellä Metsäntutkimuslaitoksen tilastojen mukaan melko korkea. Tilastojen mukaan vuonna 2009 on metsänomistajista 53 % yli 60-vuotiaita ja vain 7 % alle 40-vuotiaita. Sukupolvenvaihdosluovutukset ja muut metsätilan luovutukset ovat varmasti monessa perheessä tämän perusteella ajankohtaisia asioita, ainakin ajatustasolla. Metsätilan omistajanvaihdos tulisi aloittaa ajoissa suunnittelemalla hyvin etukäteen ennen toteutusta. Työssäni on tarkoitus kertoa huomioon otettavista seikoista pääsääntöisesti verotuksen näkökulmasta. Työssäni keskityn metsätilan sukupolvenvaihdoksen verokohtelun tutkimiseen. Tiivistettynä työni tavoitteena on vastata kysymyksiin siitä, miten sukupolvenvaihdosluovutuksia verotetaan erilaisissa luovutustilanteissa. Sukupolvenvaihdoksessa omaisuus ja toiminta siirretään omistajan elinaikana jatkajalle tai se siirtyy hänen kuoltuaan toimintaa jatkavalle lapselle tai muulle perilliselle. Sukupolvenvaihdos on yksilöllinen tapahtuma, jonka verotuskysymykset voivat koskea tuloverotusta, perintö- ja lahjaverotusta, varainsiirtoverotusta sekä arvonlisäverotusta. Veroseuraamukset voivat kohdistua metsätilasta luopuvaan ja luovutuksensaajaan. Sukupolvenvaihdos voidaan luovuttajan elinaikana toteuttaa usealla eri tavalla. Valittu toteuttamistapa voi vaikuttaa merkittävästikin sukupolvenvaihdoksesta aiheutuviin veroseuraamuksiin. Kuoleman jälkeen sukupolvenvaihdos tapahtuu perintönä tai testamentilla. Tuloverolaissa sekä perintöja lahjaverolaissa on omat sukupolvenvaihdoksia koskevat huojennussäännökset, kun taas varainsiirtoverolaissa sekä arvonlisäverolaissa nimenomaisesti sukupolvenvaihdoksiin liittyviä säännöksiä ei ole.
8 8 Työssäni käsittelen metsän omistuksesta luopuvan ja luovutuksensaajan mahdollisia veroseuraamuksia verolajikohtaisesti eri sukupolvenvaihdostilanteiden näkökulmasta. Pääpaino on lahjana, lahjanluonteisella kaupalla tai puhtaalla kaupalla tapahtuvissa sukupolvenvaihdoksissa. Työssäni tutkin arvonlisäverolain, tuloverolain, perintö- ja lahjaverolain sekä varainsiirtoverolain säännöksiä luovutuksista ja selvitän mitä näkökohtia tulee ottaa huomioon näiden lakien pohjalta tehtäessä luovutusta. Otan myös esille ennakkoratkaisun hakemisen verovelvollisen neuvonnan ja ohjauksen avustuskeinona. Tärkeintä työssä kuitenkin on saada vastaus siihen, kuka on vastuussa sukupolvenvaihdoksesta tai muusta metsätilan luovutuksesta aiheutuneista veroseuraamuksista ja minkälaisia nämä veroseuraamukset voivat olla. Sukupolvenvaihdostilanteissa verovelvollisen kannalta mielenkiintoista on se, miten verovelvollinen voi minimoida luovutuksesta maksettavien verojen määrän. Työssäni yritän pureutua siihen, mitkä ovat veroseuraamukset, jotta sukupolvenvaihdoksen toteuttajat tai sitä suunnittelevat voisivat suunnitella rahan tarvettaan eikä tietämättömyys asiasta aiheuttaisi tavanomaista korkeampaa verorasitusta. Työn ulkopuolelle rajataan metsäverotukseen liittyvät tulot, vähennykset sekä muu säännönmukaisen metsäverotuksen toimittamiseen liittyvä elleivät ne liity oleellisesti omaisuuden vaihdon tilanteeseen. Työssäni käsittelyn ulkopuolelle on tarkoitus jättää metsäirtaimiston myynnit ja muut irtaimistoa koskevat myyntitapahtumat sekä muut luovutukset kuin sukupolvenvaihdosluovutukset, toki näitä muita luovutuksia joudun sivuamaan työssäni. Tutkimukseni tukirunko on oikeusdogmaattinen tutkimusmenetelmä. Oikeusdogmaattisella tutkimusmenetelmällä on kaksi tehtävää: tulkinta- ja systematisointitehtävä. Tulkinnalla tarkoitetaan voimassa olevan oikeuden sisällön selvittämistä. Käytännössä pyritään vastaamaan siihen, mikä on voimassa olevan oikeuden mukainen kanta esillä olevaan oikeudelliseen ongelmaan. Systematisointitehtävän tavoitteena on taas rakentaa oikeusjärjestelmää ja tuoda siihen järjestystä oikeudellisen lähdemateriaalien pohjalta.
9 9 2 METSÄTILAN SUKUPOLVENVAIHDOS 2.1 Metsätalousverotuksen pääkohdat, sovellettavat lait sekä tulolähteet Sukupolvenvaihdos tarkoittaa toimenpiteitä, joilla metsätilan toiminta siirretään luovuttajaan nähden lakimääräisessä perimysjärjestyksessä olevalle jatkajalle. Samassa yhteydessä jatkajalle siirtyvät myös toimintaa varten tarvittava omaisuus ja varsin usein myös velat. Metsätila vaihtaa yleisimmin omistajaa perinnön kautta. Lahjoitus on toinen keino pitää tila suvussa. Suvun ulkopuolelle mennessä yleisin omistuksen vaihtotapa on kauppa. Omistuksen vaihtuessa perintönä tai lahjana veroseuraamuksia voi tulla vain tilan saajalle, joka yleensä joutuu maksamaan perintö- tai lahjaveroa (Jauhiainen, 2009 s. 54). Tilan vaihtaessa omistajaa myyntitilanteella, myyjälle voi tulla luovutusvoitosta veroa ja ostaja tavallisesti maksaa varainsiirtoveroa kaupan kohteesta. Sukupolvenvaihdoksessa veroja ei välttämättä tarvitse maksaa. Ennen sukupolvenvaihdosta kannattaa keskustella jatkajakysymys selväksi luovuttajan ja luovutuksensaajien halukkuuden ja keskinäisen luottamuksen osalta, vaihdoksen taloudellinen osa (rahoitus), luopujan ja jatkajan mahdolliset sosiaaliturva- ja eläkeasiat sekä sukupolvenvaihdokseen liittyvät verotusasiat. Sukupolvenvaihdoksella on usein veroseuraamuksia, jotka pitää ottaa huomioon suunnitellessa ja toteutettaessa sukupolvenvaihdosta (Haarala, haastattelu, ). Tavoitteena lienee pyrkimys luovuttajan ja jatkajan kannalta edullisimpaan menettelyyn huomioiden kummankin osapuolen pitkän aikavälin tarpeet ja toiveet. Metsätalouden sukupolvenvaihdoksiin sekä muihin luovutuksiin sovelletaan tuloverolain säännöksiä. Sukupolvenvaihdosluovutuksissa sekä muissa luovutuksissa tulee ottaa huomioon myös perintö- ja lahjaverolain, varainsiirtoverotuksen ja arvonlisäverotuksen säännökset. Verolakien merkittävimmät erot liittyvät tulon laajuuteen, jaksottamiseen, arvostamiseen ja kohdistamiseen.
10 10 Maatalouden tulolähteeseen kuuluu maatilatalouden tuloverolain (Maatilatalouden tuloverolaki /543) 2.1 perusteella varsinainen maatalous sekä sellainen erikoismaatalous taikka maa- tai metsätalouteen liittyvää muu toiminta, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä. Henkilökohtaiseen, tuloverolain mukaan verotettavaan tulolähteeseen kuuluu myös metsätalous. Tulonhankkimistoiminnan luonne ratkaisee sen, minkä verolain mukaan verotettava nettotulo lasketaan (Haarala, haastattelu, ). Puun myyntitulojen verojärjestelmän mukaista metsätalouden pääomatuloa verotetaan vuoden 2012 alusta lähtien tuloverolain säännösten mukaisesti yleisen pääomatuloveroprosentin eli 30 % suhteellisen verokannan mukaan. Jos vähennysten jälkeen pääomatulojen määrä on euroa tai enemmän, on veroprosentti tulorajan ylittävältä osalta 32 (Jauhiainen, 2013, s. 16). Metsätilan luovutukseen sovelletaan yksinomaan tuloverolain luovutusvoittojen verotusta koskevia säännöksiä, eikä luovutusten yhteydessä synny lainkaan puun myyntituloa. Metsätalouden tuloverotus perustuu periaatteessa todellisiin metsätalouden tuloihin ja menoihin ilman myyntien ja ostojen arvonlisäveron osuutta. Puun myyntitulon verotuksessa erityispiirteenä on menojen ja tulojen eriaikainen kertyminen. Tulojen ja menojen samanaikaisuuden parantamiseksi metsätalouden pääomatulosta voidaan tehdä menovaraus, jolla katetaan metsätaloudesta aiheutuvia menoja neljän tai kuuden seuraavan verovuoden aikana. Menojen vähentäminen ei silti esty niinäkään vuosina, joina puun myyntituloa ei ole, sillä puun myyntituloon kohdistuvat menot voidaan vähentää muista pääomatuloista. Metsätalouteen kohdistuvien menojen vähentämisen lisäksi metsän hankintameno otetaan huomioon myyntitulosta tehtävänä vähennyksenä eli metsävähennyksenä. Metsävähennys on vuoden 1992 jälkeen vastikkeellisesti hankitun metsätilan hankintahinnan perusteella tehtävä vähennys. Vähennyksen perusteena olevan metsävähennyspohjan arvo on 60 prosenttia metsän hankintahinnasta (Jauhiainen, 2013, s. 56). Hankintahintaan lasketaan kauppahinnan tai vaihtoarvon lisäksi varainsiirtovero, lainhuudatus- ja lohkomiskulut sekä muut
11 11 kaupasta aiheutuneet suoranaiset kulut. Verovuoden aikana luovutetulta metsäkiinteistöltä saadusta pääomatulosta ei voi tehdä metsävähennystä. Metsävähennys on omistajakohtainen. Tämä tarkoittaa sitä, että tulot voivat kertyä miltä tahansa metsävähennyskelpoiselta tilalta ja ne vähennetään tilojen yhteisestä metsävähennyspohjasta. Metsävähennyksen teolle ei ole aikarajaa.
12 12 3 TULOVEROTUS 3.1 Luovutusvoiton pääsääntö Metsän luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään metsän hankintameno ja hankinta- ja myyntikulut. Tätä määrää verrataan hankintameno - olettamaan ja vähennetään suurempi arvo, kun luovuttajana on luonnollinen henkilö, kuolinpesä tai yhteisetuus. Hankintameno - olettama on 40 %, kun omaisuus on omistettu vähintään 10 vuotta ja lyhyemmän omistusajan ollessa kyseessä 20 %. Hankintameno - olettaman lisäyksenä ei voida vähentää kuluja. Hankintameno - olettaman soveltamisen kannalta on siten tarpeen tietää tarkkaan omaisuuden hankinta-aika. Esimerkki luovutusvoiton laskemisesta Myyntihinta euroa hankintahinta euroa = luovutusvoitto euroa. Myyntihinta euroa hankintameno-olettama 40 % (omistettu yli 10 vuotta) = luovutusvoitto euroa. Esimerkkitapauksessa luovutusvoiton laskemisessa käytettäisiin hankintamenoolettamaa, koska se olisi edullisempi verovelvolliselle. Tuloverolain (Tuloverolaki /1535) 48 :n verovapaussäännösten mukaan metsätilan luovutusvoitto on verovapaa, jos asianomaiset luovuttavat harjoittamaansa maatalouteen tai metsätalouteen kuuluvaa kiinteää omaisuutta ja saajana on joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa hänen lapsensa tai tämän rintaperillinen tai hänen sisarensa, veljensä, sisarpuolensa tai velipuolensa ja omaisuus on ollut yhteensä yli kymmenen vuotta verovelvollisen tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on saanut sen vastikkeettomasti.
13 13 Näiden kaikkien edellä mainittujen ehtojen tulee täyttyä, jotta luovutusvoiton verovapaus voi toteutua. 3.2 Metsäkiinteistön luovutusvoiton verotus ja metsävähennys Tuloverolain mukaan puun myyntituloista ja luovutusvoitosta menee molemmista pääomatulojen verokannan mukainen vero 30 % (yli euroa ylittävältä osalta 32%), mutta luovutusvoiton tekee erityisen edulliseksi mahdollisuus käyttää hankintameno - olettamaa. Mikäli myynnistä syntyy luovutustappiota, tappio voidaan tuloverolain mukaan vähentää omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy. Verovuodesta 2009 alkaen verovelvollisen käyttämä metsävähennys lisätään luovutetun metsäkiinteistön luovutusvoittoon, jos myydyllä metsäkiinteistöllä on ollut metsävähennyspohjaa. Lisäys tehdään nimenomaan veronalaiseen luovutusvoittoon. Metsävähennyksen lisäämisellä ei ole merkitystä, jos luovutukseen voidaan soveltaa jollakin perusteella luovutusvoiton verovapautta. Metsävähennyspohja ja metsävähennys ovat verovuodesta 2008 alkaen olleet verovelvolliskohtaisia, aiemmin ne olivat kiinteistökohtaisia. Verovelvollisella voi olla metsävähennyspohjaa, jos hän on hankkinut metsäkiinteistön vastikkeellisesti tai sen jälkeen tai hän on saanut metsäkiinteistön vastikkeettomasti sellaiselta henkilöltä, jolla on ollut käyttämätöntä metsävähennyspohjaa. Jos kiinteistön omistusoikeus siirtyy edelleen vastikkeettomalla saannolla, verovelvollisella on sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin edellisellä omistajalla olisi ollut. Samoin on katsottu lahjanluonteisessa kaupassa metsävähennyspohjaa siirtyvän lahjaa vastaavalta osalta. Jos vastikkeettomalla saannolla siirtyy osa luovuttajan omistamista kiinteistöistä, siirtyvän metsävähennysoikeuden määrä vastaa saannon kohteena olevan metsän hankintamenon suhteellista osuutta luovuttajan metsävähennyksen perusteena olevien hankintamenojen kokonaismäärästä. Verotuskäytännössä on katsottu, että
14 14 metsän lahjaa vastaavan osan lahjaverotusarvo ei oikeuta metsävähennyspohjaan eikä myöskään suoritettu lahjavero ole vastiketta, josta saisi metsävähennyspohjaa (Haarala, haastattelu, ). Esimerkki 1: Metsävähennystä ei lisätä luovutusvoittoon Metsänomistaja on vuonna 1984 ostanut metsäkiinteistön A hintaan ja metsäkiinteistön B vuonna 2001 hintaan Metsävähennyspohjaa muodostuu tilan B osalta 60 % hankintahinnasta eli Kiinteistö B:ltä on myyty puuta eurolla ja metsävähennystä on käytetty euroa. Kiinteistö A myydään vuonna 2012 ulkopuoliselle hintaan euroa. Myyntihinta ostohinta = ei luovutusvoittoa, ei luovutustappiota. Myyntihintaan ei tehdä lisäystä, koska luovutuksen kohteena olevalla tilalla A ei ole metsävähennysoikeutta (hankinta vuonna 1984). Esimerkki 2: Metsävähennys lisätään luovutusvoittoon Metsänomistaja on vuonna 1984 ostanut metsäkiinteistön A hintaan ja metsäkiinteistön B vuonna 2001 hintaan Metsävähennyspohjaa muodostuu tilan B osalta 60 % hankintahinnasta eli Kiinteistö B:ltä on myyty puuta eurolla ja metsävähennystä on käytetty euroa. Kiinteistö B myydään vuonna 2012 ulkopuoliselle hintaan euroa. Myyntihinta euroa ostohinta euroa = luovutusvoitto euroa. Luovutusvoittoon lisätään käytetty metsävähennys euroa (hankinta vuonna 2001), jolloin luovutusvoitoksi tulee euroa, josta menee 30 % pääomatuloveroveroa euroa. Metsävähennyksen lisääminen luovutusvoittolaskennassa merkitsee sitä, että lisäys tehdään myös luovutustappioon, jolloin tappio pienenee tai muuttuu voitoksi. Käytetyn metsävähennyksen lisäys luovutusvoittoon voi kuitenkin olla enintään myydyn kiinteistön hankintamenon mukaan lasketun metsävähennyspohjan suuruinen eli 60 % hankintamenosta. Mikäli myydään osuus tai määrä-
15 15 ala, lasketaan sitä vastaava osa kiinteistön laskennallisesta metsävähennyspohjasta. Jos verovelvollisella on pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä tai käyttämättömiä pääomatulolajin tappioita, voi olla verovelvolliselle kannattavaa ensin myydä puut erikseen ilman maapohjaa, jolloin saisi puun myyntitulosta vähentää pääomatulolajin tappiot ja kulut (Haarala, haastattelu, ). Jos verovelvollisella on metsävähennystä, pienenee puun myyntitulo metsävähennystä käytettäessä, mutta sitä ei ole pakko käyttää. Metsävähennys tehdään ennen kulujen vähentämistä. Mikäli metsäkiinteistö lahjoitetaan tai muutoin siirtyy vastikkeettomasti toiselle, ei käytettyä metsävähennystä lisätä luovuttajan tuloksi. Vastikkeettomasti metsäkiinteistön saanut voi käyttää hänelle siirtyneen metsävähennyspohjan. Lahjanluonteisessa luovutuksessa käytetty metsävähennys lisätään vastikkeellisesti luovutetun osuuden osalta. Lahjanluonteisessa kaupassa myyjällä mahdollisesti käyttämättä jääneestä metsävähennyksestä siirtyy luovutuksen saajalle osa, joka vastaa lahjan suhteellista osuutta luovutuksen kohteena olevan metsän käyvästä arvosta. Esimerkki luovutusvoiton laskennasta: Myynti vieraalle Metsänomistaja on vuonna 2003 ostanut metsäkiinteistön A hintaan ja samana vuonna ostanut metsäkiinteistön B hintaan Hankintameno yhteensä , josta metsävähennyspohjaa 60 % eli Kiinteistöltä A on vuonna 2008 myyty puuta eurolla ja metsävähennystä on käytetty täysi määrä eli Kiinteistö B myydään seuraavana vuonna ulkopuoliselle eurolla. Myyntihinta ostohinta = ei luovutusvoittoa, ei luovutustappiota. TVL 46.8 mukaisesti luovutusvoittoon lisätään 60 % eurosta eli metsävähennystä, vaikka kiinteistöltä ei ole myyty puuta lainkaan. Lisäys tehdään sen vuoksi, että metsävähennyspohja ja metsävähennys ovat verovelvolliskohtaisia ja metsävähennystä on käytetty vuonna
16 euroa. Luovutusvoittona verotetaan euroa eli tilan B metsävähennysoikeuden määrä. Metsävähennysoikeutta on jäljellä = euroa. Myynti TVL 48 :n mukaiselle saajalle (lapsi, tämän rintaperillinen, sisar, veli, sisarpuoli, velipuoli) Metsänomistaja on vuonna 2003 ostanut metsäkiinteistön A hintaan ja samana vuonna ostanut metsäkiinteistön B hintaan Hankintameno yhteensä , josta metsävähennyspohjaa 60 % eli Kiinteistöltä A on vuonna 2008 myyty puuta eurolla ja metsävähennystä on käytetty täysi määrä eli Kiinteistö B myydään vuonna 2014 esim. myyjän lapselle eurolla. Myyntihinta ostohinta = ei luovutusvoittoa, ei luovutustappiota. TVL 46.8 mukaisesti luovutusvoittoon ei lisätä metsävähennystä. Lisäystä ei tehdä huojennussäännösten vuoksi (kiinteistö omistettu yli 10 vuotta ja saajana on lapsi). Metsävähennysoikeutta on jäljellä = euroa. 3.3 Verovelvolliskohtaiset vähennykset omistajanvaihdoksissa Metsäteiden ja ojien hankintamenot eivät vastikkeellisessa luovutuksessa siirry ostajalle. Verotuskäytännössä on katsottu, että ostaja ei voi kohdentaa kauppahintaa teille tai ojille, koska hän ei ole niitä välttämättä tehnyt. Laissa mainitaan vähennettävinä erinä metsäteiden rakentamisesta aiheutuneet menot ja ojituksesta aiheutuneet menot. Myyjä saa vähentää jäljellä olevat menojäännökset luovutusvoiton verotuksessaan. Maapohjan arvo on metsätien ja ojituksen vuoksi arvokkaampaa ja niiden aiheuttama arvonnousu sisältyy metsäkiinteistön hankintamenoon ja hyöty tulee ostajalle vain metsävähennyspohjassa (Haarala, haastattelu, ). Mikäli luovutus on lahjanluonteinen tai kokonaan vastikkeeton, siirtyvät menojäännökset saajalle vastikkeetonta luovutusta vastaavalta osin. Saaja voi jatku-
17 17 vuusperiaatteen mukaisesti jatkaa näiltä osin poistojen tekemistä kuten edellinen omistaja. Tuloverolaista puuttuvat vastikkeettomien saantojen yhteydessä poistamatta olevien hankintamenojen siirtymistä ohjaavat säännökset. Jatkuvuusperiaatteen soveltaminen menojäännösten osalta perustunee siihen, että myyjä ei voi vähentää lahjaa vastaavalta osin omaisuuserien menojäännöstä luovutusvoiton verotuksessaan. Metsätilan myynti aiheuttaa aina verovelvollisella jäljellä olevien meno- ja tuhovarausten tuloutuksen. Metsätalouden varausten ei ole verotuskäytännössä katsottu siirtyvän vastikkeettomissa saannoissa, koska jatkuvuussäännös puuttuu. Lähtökohtana lienee se, että toisen verovelvollisen tuloa ei siirrettäisi ilman säännöksen tukea toisen verotettavaksi. 3.4 Hallintaoikeus Hallintaoikeuksia on aiempina vuosikymmeninä pidätetty luovutettuihin maatiloihin. Luopujien ikääntyessä ja uusien sukupolvien halutessa maatilatalouden harjoittajiksi, on tarve luopua tai luovuttaa olemassa oleva kiinteistöä rasittava hallintaoikeus (Haarala, haastattelu, ). Harva haluaa ostaa kiinteistöä, jota rasittaa jonkun hallintaoikeus. Kun metsäkiinteistön luovutukseen ei saa perintö- ja lahjaverotuksen huojennusta, on määrättävän veron alentamiseksi ollut yleistä pidättää luopujalle metsän hallintaoikeus. Perintö- ja lahjaverolain (Perintö- ja lahjaverolaki /378) mukaan mikäli joku saa toiselta lahjana tai testamentilla omaisuuden hallintaoikeuden, mutta saaja ei ole samalla omaisuuden omistaja, ei hallintaoikeuden saamisesta määrätä perintö- tai lahjaveroa. Erikseen on lisäksi säädetty, että jos leski saa testamentilla vain omaisuuden hallintaoikeuden, ei leskeä veroteta saadusta hallintaoikeudesta. Omistaja voi omaisuuden myynnin tai lahjoituksen yhteydessä pidättää hallintaoikeuden itsellään. Jos luovuttaja pidättää metsäkiinteistön luovutuksessa metsän hallintaoikeuden itsellään, ei hän luovuta kiinteistöä tältä osin. Luopuja voi luovuttaa hallintaoikeuden erillään omistusoikeudesta jollekin
18 18 muulle kuin omaisuuden omistusoikeuden saavalle. Hallintaoikeus voidaan perustaa myös testamenttimääräyksellä. Hallintaoikeuden arvona pidetään yleensä oikeuden vuotuista tuottoa. Tuotto määritetään ensisijaisesti todellisen tuoton mukaan, mutta muun selvityksen puuttuessa voidaan käyttää kaavamaisia laskentaperusteita (Haarala, haastattelu, ). Verotuksessa metsätilan hallintaoikeuden arvo voidaan laskea siten, että metsän tuotto kerrotaan omistajan iän perusteella määräytyvällä ikäkertoimella. Metsän vuosituottona voidaan pitää laskennassa viittä prosenttia metsän käyvästä arvosta. Määräaikaisen hallintaoikeuden arvo lasketaan siten, että elinikäisen hallintaoikeuden tuoton vuosiarvo (5 % käyvästä arvosta) kerrotaan määrävuosilla ja tulos pääomitetaan nykyarvoon 8 % korkokannan mukaan. Hallintaoikeus oikeuttaa käyttämään omaisuuden kerryttämän tuoton. Etuuden saajan ikä Luku, jolla vuositulon määrä kerrotaan alle vuotta vuotta vuotta vuotta vuotta vuotta vuotta vuotta vuotta 3 92 tai enemmän 2 Taulukko 1. Eliniäksi pidätetyn hallintaoikeuden ikäkerrointaulukko (
19 19 Esimerkki elinikäisestä hallintaoikeudesta Metsän käypä arvo Metsän vuosituotto 5 % metsän käyvästä arvosta Luovuttajan ikä 65 vuotta Metsän käypä arvo euroa x vuosituotto 5 % x ikäkerroin 8 = hallintaoikeuden arvo = euroa. Metsäkiinteistön hallintaoikeuden haltijaa verotetaan saaduista puun myyntituloista ja hän voi vähentää myynteihin kohdistuvat menot. Haltija ei voi tehdä metsävähennystä, sillä se on säädetty metsän omistajan verotuksessa huomioon otettavaksi vähennykseksi. Lähtökohtaisesti omistajalla ei voi olla tuloa hallintaoikeuden rasittamasta metsästä, vaan tulot kertyvät haltijan hyväksi. Mikäli tuottoa jaetaan omistajille, katsotaan näiden saavan lahjaverotuksessa verotettavaa lahjaa haltijalta. Hallintaoikeuden rasittaman metsäkiinteistön metsävähennyspohja jää käyttämättä siihen asti kunnes hallinta- ja omistusoikeus on samalla henkilöllä. Hallintaoikeus siirtyy pääsääntöisesti kiinteistön omistajalle haltijan kuollessa. Mikäli puolisot omistavat metsän yhdessä ja pidättävät yhdessä hallintaoikeuden metsään, joudutaan toisen puolison kuollessa pohtimaan sitä, saako perillinen hallintaoikeuden perimäänsä metsäkiinteistön puolikkaaseen vai jatkuuko lesken hallintaoikeus myös tältä osin kaupan ehtoon perustuen. Yleensä myyjäosapuolet ovat tarkoittaneet hallintaoikeuden jatkuvan toisen kuollessa täytenä koko omaisuuteen, mutta tätä periaatetta ei ole aina kirjattu näkyviin (Haarala, haastattelu, ).
20 20 4 PERINTÖ- JA LAHJAVEROTUS 4.1 Perintö Perintö- ja lahjaverolain (Perintö- ja lahjaverolaki /378) mukaan perintöveroa ei suoriteta perinnöstä, jonka saajakohtainen arvo on alle euroa. Perintöveron määrän suuruuteen vaikuttaa perinnönjättäjän ja perillisen sukulaisuussuhde. Ensimmäiseen veroluokkaan kuuluvat kaikki perinnönjättäjän suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa olevat sukulaiset sekä aviopuoliso ja hänen suoraan alenevassa polvessa olevat lähisukulaisensa. Toiseen veroluokkaan kuuluvat muut perinnönsaajat. Ensimmäisessä veroluokassa verotus on kevyempää kuin toisessa. Verotettavan osuuden arvo Veron vakioerä osuuden Veroprosentti ylimenevästä euroina alarajan kohdalla euroina osasta % % % % % Taulukko 2. Perintöverotuksen I veroluokka alkaen. ( Verotettavan osuuden arvo Veron vakioerä osuuden Veroprosentti ylimenevästä euroina alarajan kohdalla euroina osasta % % % % Taulukko 3. Perintöverotuksen II veroluokka alkaen. (
21 21 Perintöverotuksen perusteena on perunkirjoituksessa laadittu perukirja, johon on merkitty perittävän omaisuuden arvo. Jos perintönä lähisukulaiselta saatu metsäkiinteistö on tarkoitus myydä nopeasti perunkirjoituksen jälkeen, metsäkiinteistön arvo on perillisten kannalta hyvä arvostaa mahdollisimman lähelle käypää arvoa. Lähiomaisille perintöverotus on kevyempi kuin myynnin luovutusvoiton verotus. 4.2 Lahjoitus Perintö- ja lahjaverolain (Perintö- ja lahjaverolaki /378) mukaan lahjaveroa ei suoriteta lahjasta, jonka arvo on pienempi kuin euroa. Mikäli lahjansaaja kolmen vuoden kuluessa saa samalta antajalta useita sellaisia lahjoja, joiden yhteinen arvo nousee vähintään mainittuun määrään, joudutaan euroa ylittävältä osalta maksamaan lahjaveroa. Säännös verovapaan lahjan enimmäismäärästä on lahjanantaja- ja lahjansaajakohtainen. Lahjaveron suuruuteen vaikuttaa lahjanantajan ja lahjansaajan sukulaisuussuhde. Ensimmäiseen veroluokkaan kuuluvat kaikki lahjanantajan suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa olevat sukulaiset sekä aviopuoliso ja hänen suoraan alenevassa polvessa olevat lähisukulaisensa. Toiseen veroluokkaan kuuluvat muut lahjansaajat. Ensimmäisessä veroluokassa verotus on kevyempää kuin toisessa. Verotettavan osuuden arvo Veron vakioerä osuuden Veroprosentti ylimenevästä euroina alarajan kohdalla euroina osasta % % % % % Taulukko 4. Lahjaverotuksen I veroluokka alkaen. (
22 22 Verotettavan osuuden arvo Veron vakioerä osuuden Veroprosentti ylimenevästä euroina alarajan kohdalla euroina osasta % % % % Taulukko 5. Lahjaverotuksen II veroluokka alkaen. ( Mikäli metsäkiinteistö lahjoitetaan tai muutoin siirtyy vastikkeettomasti toiselle, ei käytettyä metsävähennystä lisätä luovuttajan tuloksi. Vastikkeettomasti metsäkiinteistön saanut voi käyttää hänelle siirtyneen luovuttajalta käyttämättömäksi jääneen metsävähennyspohjan. Jos saaja myy metsäkiinteistön, lisätään hänen käyttämänsä siirtynyt metsävähennys hänen saamaansa luovutusvoittoon (Räbinä Nykänen, 2009 s. 358). Sen henkilön, jolta metsävähennyspohja on siirtynyt, aikoinaan käyttämillä metsävähennyksillä ei ole vaikutusta. Lahjanluonteisessa luovutuksessa käytetty metsävähennys lisätään vastikkeellisesti luovutetun osuuden osalta. Etukäteen kannattaa selvittää lahjoituksesta menevän lahjaveron määrä. Lahjaveron määrään vaikuttaa lahjanantajien ja lahjansaajien lukumäärä, lahjaveroluokka ja lahjoitetun omaisuuden käypä arvo. Käypä arvo on varallisuuden todennäköinen luovutushinta lahjaverovelvollisuuden alkamishetkellä. Metsätilan, sen osuuden tai määräalan arvoon vaikuttavat muun muassa puuston määrä, millaista puustoa metsässä on ja miten paljon sekä missä määrin puustoa on välittömästi hakattavissa. Odotusarvo eli jatkossa mahdollisesti saatavat tulot, taimikoiden osuus ja niiden arvo, maapohjan arvo, kuuluuko luovutettavaan alueeseen maankäyttöä rajoittavia tekijöitä tai onko siellä maa-ainekset ottopaikkoja.
23 23 Metsänomistaja voi pyytää metsänhoitoyhdistykseltä, metsäkeskuksesta tai muulta asiantuntijalta tila-arvion. Sen lopputulokseen vaikuttavat edellä mainitut tekijät lukuun ottamatta maa-aineksen ottopaikkoja ja mahdollisia tonttimaita yms. Puuston määrällä, laadulla ja niiden arviointihetken kantorahahinnalla on suuri merkitys metsätilan arvoon (Hukkanen, 2009 s. 135). Ensisijaisesti Verohallinto pyytää hankkimaan tila-arvion lahjaveron perusteen määrittämiseksi. Niissä tapauksissa, joissa metsätilalla ei ole paljon hakattavaa puustoa, on lahjansaajan intressissä varmasti hankkia tila-arvio ja alentaa näin veron määrää. Jos asianomainen ei hanki tila-arviota, voi verotuksen toimittava verotoimisto pyytää metsänomistajalta metsäsuunnitelman nähtäväksi. Metsäsuunnitelma laaditaan yleensä kymmeneksi vuodeksi kerrallaan. Mikäli metsänomistaja ei hanki tila-arviota eikä hänellä ole ajan tasalla olevaa metsäsuunnitelmaa, verotoimisto arvioi metsämaan käyvän arvon Verohallituksen antaman valtakunnallisen arvostamisohjeen mukaisesti (Haarala, haastattelu, ). 4.3 Lahjanluonteinen kauppa Perintö- ja lahjaverolaissa, jossa säädetään lahjaveron suorittamisvelvollisuudesta ja määrästä, on säännös niin sanotusta lahjanluonteisesta kaupasta: jos luovutussopimuksessa sovittu vastike on enintään kolme neljäsosaa luovutettavan omaisuuden käyvästä arvosta, katsotaan käyvän hinnan ja luovutuksessa käytetyn hinnan välinen erotus lahjaverotuksessa lahjaksi, josta maksuunpannaan lahjavero. Vaikka laissa ei määritellä lahjan käsitettä, on lahjaa koskeva perussäännös se, että joka saa lahjana omaisuutta, on velvollinen suorittamaan saamastaan lahjasta lahjaveroa. Luovutus on lahjanluonteinen, jos luovutuksessa käytetty vastike on enintään ¾ luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta. Jos luovutus alittaa käyvän arvon, pidetään käyvän arvon ja maksetun vastikkeen välistä erotusta lahjana ja tästä maksuunpannaan lahjavero. Kuitenkin jos maksettu metsätilan kauppahinta ylittää ¾ käyvästä arvosta, lahjaveroa ei määrätä. Käyvän arvon suhteen on
24 24 monenlaisia näkemyksiä ja paras ratkaisu onkin verovelvollisen kannalta hakea ennakkoratkaisu veroseuraamuksista verotoimistosta. Esimerkki lahjanluonteisen luovutuksen laskukaavasta: Metsätilan käypä arvo Vastike enintään ¾ käyvästä arvosta 7500 Lahjaa 2500 Kun vastike ei ylitä ¾ osaa tilan käyvästä arvosta, on 2500 euroa lahjaa, josta toimitettaisiin lahjaverotus, jos sen edellytykset täyttyisivät. Esimerkissä ei kuitenkaan toimitettaisi lahjaverotusta, koska lahjan arvon määrä on alle 4000 euron, joka on verovapaan lahjan määrä. 4.4 Huojennus Perintö- ja lahjaverolain 55 :n mukaan perintö- ja lahjaverosta jätetään perinnön- tai lahjansaajan pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos lahjaan sisältyy maatila ja perinnön- tai lahjansaaja jatkaa lahjana saadulla omaisuudella maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista lahjana saadulla maatilalla. Pelkän metsäkiinteistön lahjaan ei sovelleta perintö- ja lahjaverolain 55 :n säädöksen huojennuksia. Lahjavero määrätään verotusta toimitettaessa pelkän metsäkiinteistön osalta sen täydestä käyvästä arvosta. Hallintaoikeuden alaiseen omaisuuden luovutukseen ei huojennussäännöstä sovelleta, koska kyse ei ole maatilakokonaisuudesta tai sen osasta. Metsätalouden liitännäistoiminta ei ole maatalouden harjoittamista, vaikka siitä saadut tulot verotettaisiin maatalouden tulona. Jos metsätilalla on vuokrattavia mökkejä, verotetaan ne yleensä maatalouden tulolähteessä maatilatalouden tuloverolain säännösten mukaisesti. Vaikka lahjansaaja jatkaa tilalla sijaitsevien maatalouden tulolähteeseen kuuluvien mökkien vuokraustoimintaa, tätä ei katsota huojennukseen oikeuttavaksi maatalouden harjoittamiseksi. Korkeimman
25 25 hallinto-oikeuden päätöksessä 1305/1998 tilalla harjoitettua lomamökkien vuokrausta ei ollut pidettävä perintö- ja lahjaverolain 55 :n mukaisena maatalouden harjoittamisena, vaikka vuokratulot verotettiin maatalouden tulona. 4.5 Ennakkoratkaisu Verovelvollisen on mahdollista pyytää veroviranomaiselta sitova, maksullinen päätös siitä, miten luovutusta tullaan lahjaverotuksessa kohtelemaan, edellyttäen, että se toteutetaan hakemuksessa kuvatulla tavalla. Ennakkoratkaisun hakeminen on maksullisuudestaan (350 euroa) huolimatta verovelvollisen kannalta usein hyödyllistä. Verovelvollinen voi verosuunnittelunsa apuvälineeksi hakea ratkaisua esimerkiksi luovutettavan omaisuuden käyvästä arvosta. Mikään ei myöskään estä verovelvollista kuvaamasta hakemuksessa koko luovutustoimikokonaisuutta ja pyytämästä ennakkoratkaisua siitä, aiheutuuko luovutuksesta, nimenomaan sellaisenaan toteutettuna, lahjaveroseuraamuksia. Tällöin useasti ennakkoratkaisuhakemuksen liitteenä on luonnonkauppakirja, josta ilmenee luovutuksen kaikki ehdot (Haarala, haastattelu, ). Kun ennakkoratkaisun tarkoitus on kuitenkin lisätä viranomaispäätösten ennustettavuutta ja sitä kautta parantaa verovelvollisen oikeusturvaa, ei toimia veron minimointikeinona, voidaan ennakkoratkaisun antamisessa käyttää harkintaa. Ennakkoratkaisua ei anneta esimerkiksi silloin, jos hakemuksessa kysytään yleisluontoisesti, minkälaisia veroseuraamuksia hakemuksessa tarkoitetusta menettelystä voi aiheutua.
26 26 5 VARAINVEROTUS JA ARVONLISÄVEROTUS 5.1 Varainsiirtoverotus Varainsiirtoverolain (Varainsiirtoverolaki /931) mukaan kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa. Kiinteistökäsite sisältää kiinteistöt, määräalat ja kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevat rakennukset ja rakennelmat. Kiinteistön luovutuksesta vero on 4 % kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Vaihdon osalta jos käytetään vastikkeena laissa tarkoitettua omaisuutta, vero on suoritettava kummastakin luovutuksesta. Jos vaihdossa maksetaan välirahaa, vero menee luovutetun omaisuuden ja välirahan yhteismäärästä. Myyjältä ostajan vastuulle siirtyvät velat luetaan lain mukaan osaksi kauppahintaa. Jos kiinteistön ohella samalle vastaanottajalle luovutetaan myös muuta omaisuutta (irtainta omaisuutta) eikä vastikkeen jakautumista näiden omaisuuksien kesken ole selvitetty, vero lasketaan koko vastikkeesta. Varainsiirtoverolain mukaisesti vastikkeettomat saannot ovat varainsiirtoverosta vapaita. Myös vaihto toiseen kiinteistöön on verovapaa, jos vaihto johtaa maaseutuelinkeinopiirin tai metsäkeskuksen antaman todistuksen mukaan maa- tai metsätalouden harjoittamisen kannalta sopivampaan tilusjaotukseen tai vaihto on tapahtunut luonnonsuojelulain mukaisen suojelualueen perustamiseksi (Haarala, haastattelu, ). Huomioitavaa on, ettei sukulaisuussuhteilla ole merkitystä varainsiirtoverotuksessa. Perintönä tai lahjana saadusta kiinteistöstä ei suoriteta varainsiirtoveroa. 5.2 Arvonlisäverotus Metsätalous on arvonlisäverolain mukaisesti alkutuotantoa. Yleinen arvonlisäverokanta on 24 prosenttia. Arvonlisäverolliseksi toiminnaksi luetaan puun ja metsän hakkuuoikeuden myynti, omilla metsätyökoneilla toiselle tehty palvelu ja
27 27 puutavaran otto omaan käyttöön tietyin rajoituksin. Arvonlisäverollista toimintaa voivat myös olla metsästys - ja kalastusoikeuksien myynnit, maa-aineksen myynti jne. Metsänomistajan tulee olla arvonlisäverovelvollisten rekisterissä, jos arvonlisäverolain mukainen liikevaihto ilman käyttöomaisuuden myyntihintoja on kalenterivuoden aikana yli 8500 euroa. Rekisteriin saa kuulua vapaaehtoisesti vaikka 8500 euron raja ei ylittyisikään. Arvonlisäverovelvollisilla alkutuottajilla on kevennetty verotusmenettely. Verokausi on yleensä kalenterivuosi. Jos kalenterivuoden aikana on metsätaloudessa ollut vain menoja tai menot ovat olleet tuloja suuremmat, saa metsänomistaja hakea palautuksena ostojen vähentämättä jääneet arvonlisäverot. Arvonlisäverolaissa (Arvonlisäverolaki /1501) on yritysjärjestelyjä koskeva erityissäännös, jonka mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä. Yritysjärjestelysäännös yleissäännöksenä koskee myös metsätilan tai sen osan luovutusta (Haarala, haastattelu, ).
28 28 6 VERTAILULASKELMIA Metsäkiinteistön käypä arvo euroa. 1.Kiinteistö myydään käyvästä arvosta Kiinteistön kauppahinta euroa + varainsiirtovero 4 % eli 4000 euroa + ostoon kohdistuvat kulut 1000 euroa = euroa, josta metsävähennys 60% eli euroa. Ostohinta kuluineen euroa metsävähennys euroa = lopullinen meno kiinteistön hankinnasta metsävähennyksen käytön jälkeen on euroa. 2.Kiinteistön kauppahinta yli ¾ käyvästä arvosta Kiinteistön käypä arvo euroa; kauppahinta euroa + varainsiirtovero 4% eli 3040 euroa + ostoon kohdistuvat kulut 1000 euroa = euroa, josta metsävähennys 60 % eli euroa. Ostohinta kuluineen euroa metsävähennys euroa = lopullinen meno kiinteistön hankinnasta metsävähennyksen vähentämisen jälkeen on euroa. Ostajan maksama kauppahinta: käypään arvoon tehty kauppa kuluineen euroa ja lahjanluontoisessa kaupassa euroa eli ostaja maksaa käyvällä arvolla tehdystä kaupasta euroa enemmän kaupan tekohetkellä. Metsävähennyksen käytön jälkeen kauppahinta metsävähennyksellä vähennettynä esimerkissä euroa ja esimerkissä euroa eli lopullinen kauppahintojen erotus euroa. Myyjän saama kauppahinta: käypään arvoon tehty kauppa euroa lahjanluonteisen kaupan euroa eli myyjä saa euroa enemmän rahaa kun myy käyvästä arvosta metsäkiinteistön.
29 29 3.Lahjanluonteinen kauppa I veroluokassa Kiinteistön käypä arvo euroa; kauppahinta euroa + varainsiirtovero 4% eli 1800 euroa + kauppaan kohdistuvat kulut 1000 euroa = euroa, josta metsävähennys 60% eli euroa + lahjavero ( eurosta) I luokassa 4960 euroa = euroa, mikä on lopullinen meno kiinteistön hankinnasta metsävähennyksen vähentämisen ja lahjaveron lisäämisen jälkeen 4.Lahjanluonteinen kauppa II veroluokassa Kiinteistön käypä arvo euroa; kauppahinta euroa + varainsiirtovero 4% eli 1800 euroa + kauppaan kohdistuvat kulut 1000 euroa = euroa, josta metsävähennys 60% eli euroa + lahjavero ( eurosta) II luokassa euroa = euroa, mikä on lopullinen meno kiinteistön hankinnasta metsävähennyksen vähentämisen jälkeen ja lahjaveron lisäämisen jälkeen Lahjansaajan ja lahjanantajan välinen sukulaisuussuhde lahjanluontoisessa kaupassa määrää sen, kumpaa veroluokkaa lahjaverotuksessa käytetään. Lahjanluonteisessa kaupassa myyjän saama rahamäärä pysyy samana lahjansaajan veroluokasta riippumatta. 5.Lahja Kiinteistön käypä arvo euroa; lahjana I veroluokassa, vero euroa. 6.Lahja Kiinteistön käypä arvo euroa; lahjana II veroluokassa, vero euroa. Lahjansaajan ja lahjanantajan välinen sukulaisuussuhde lahjanluontoisessa kaupassa määrää sen, kumpaa veroluokkaa lahjaverotuksessa käytetään. Lahjanantaja ei saa vastiketta.
30 30 7.Perintö Kiinteistön arvo euroa; perintönä I veroluokassa, vero 8700 euroa. 8.Perintö/ testamenttisaanto Kiinteistön arvo euroa; perintönä II veroluokassa, vero euroa. Perinnönsaajan kulu perintönä saadussa omaisuudessa riippuu perinnönsaajan ja perinnönjättäjän välisestä sukulaisuussuhteesta ja näin ollen määrää sen, kumpaa veroluokkaa lahjaverotuksessa sovelletaan. Vertailulaskelmien mukaan edullisinta on saada metsätila omistukseen lähiomaiselta (I veroluokassa verotettavilta) perintönä. Perintösaanto voi olla lähiomaiselta normaalissa perimisjärjestyksessä saatu tai lähiomaiselta testamenttisaantona saatu. Lahjan verotus on kovempi kuin perinnön, mutta lahjan antaja määrää omaisuuden saajan, kun taas perintösaannossa omaisuus voi mennä useamman perijän ollessa kyseessä kenelle tahansa perintösaannon saajalle perinnönjaossa. Lahjanluonteinen kauppa on vastikkeellisista luovutuksista edullisin ostajan kannalta. Käypään arvoon tehty kauppa on ostajan kannalta kallein esimerkkitapauksissa vertailulaskelmien mukaan. Kauppaa on kuitenkin mietittävä sekä ostajan että luovuttajan rahatilanteen mukaan. Ostajan tulee tietää maksukykynsä. Luovuttajan tulee miettiä tämän hetkinen ja tuleva rahan tarpeensa. Lähiomaisten välinen lahja (I veroluokassa) on vertailulaskelmissa aina edullisempi kuin kauppa. Jos luovuttajalla ei ole rahan tarvetta, niin lahja on edullisin tapa siirtää omaisuutta seuraaville sukupolville. Vertailulaskelmissa kalleimman ja edullisimman luovutustavan seuraamusten euromääräinen ero on ( euroa 8700 euroa) euroa. Euromääräinen ero on huomattava ja omaisuuden siirto kannattaakin miettiä tarkkaan jo hyvissä ajoin ennen toteutusta luovuttajan ja luovutuksensaajan osalta.
31 31 7 JOHTOPÄÄTÖKSET Metsätaloudesta saadun tulon verotus on Suomessa 1920-luvulta alkaen perustunut metsämaan arvioidun tuottokyvyn perusteella laskettuun kasvun verottamiseen eli niin sanottuun pinta-alaverotukseen. Pinta-alaverotuksesta on luovuttu vuonna Nykyisen metsäverojärjestelmän keskeisenä veropoliittisena perusteluna on yleensä esitetty sekä verorasituksen että veronsaajien verokertymän tasaisuus ja ennustettavuus. Metsäverojärjestelmäämme on puollettu myös teollisuuspoliittisin ja metsäpoliittisin syin. Sen on katsottu tukevan metsäteollisuuden raaka-aineen tasaista saatavuutta ja pitkäjänteistä metsänhoitoa (HE 200/1992 vp). Sukupolvenvaihdoksia halutaan aikaistaa sekä tilakokoa kasvattaa ja omistuksen pirstoutumista ehkäistä, mutta perintö- ja lahjaverotuksen eriytyneet veroasteikot tavallaan kannustavat metsänomistajaa jättämään metsäomaisuuden vasta perintönä jatkajille. Yksityismetsätilojen omistusoikeus vaihtuu tutkimusten mukaan 30 vuoden välein. Tyypillisin peruste metsätilan omistusoikeuden muuttumiseen lienee periminen. Metsätilan sukupolvenvaihdoksen luovuttajien elinaikana toteuttavaa oikeustointa tutkittaessa vaihtoehtoina vaihdoksen toteuttamiseen ovat kauppa jollekin lähiomaisista tai ulkopuoliselle, lahjanluonteinen kauppa tai lahjoitus. Viimeinen vaihtoehto sukupolvenvaihdoksen tekemiseen on testamentin laatiminen sisällöltään halutulla tavalla tai omaisuuden jättäminen perintönä laillisen perimisjärjestyksen mukaisesti metsänomistajan kuoleman jälkeen. Yhtenä keinona toteuttaa sukupolvenvaihdos on yhteismetsä. Sen perustaminen tai liittyminen jo olemassa olevan yhteismetsän osakkaaksi luovuttamalla metsätila yhteismetsäosuutta vastaan. Tällaisesta luovutuksesta ei synny verotettavaa luovutusvoittoa. Osakas saa osuuden yhteismetsään tilustensa mukaisesti ja osuuden voi luovuttaa erillisenä muusta kiinteistöstä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen (2002:83) mukaan omaisuuden luovutusta ei ole katsottu tapahtuvan, jos omistaja yhteismetsälain mukaisesti liittää metsätilansa
32 32 yhteismetsään yhteismetsäosuutta vastaan. Metsänomistajat ovat tämän päätöksen jälkeen liittäneet metsiään runsaslukuisesti yhteismetsiin ja uusia yhteismetsiäkin on perustettu. Sukupolvenvaihdoksen verosuunnittelussa on otettava huomioon eri vaihtoehtojen lyhyen ja pitkän aikavälin veroseuraamukset, vaikutukset samassa intressipiirissä oleviin eri verovelvollisiin sekä eri vaihtoehtojen vaikutukset kaikissa eri verolajeissa. Verosuunnittelussa on myös tiedostettava säännösten soveltamiseen liittyvät tulkintariskit ja epävarmuusalueet. Soveltamisriskejä voidaan minimoida hakemalla ennakkoratkaisu. Sukupolvenvaihdosluovutusta suunniteltaessa luovuttajan tulisi miettiä tavoitteitaan ja sitä haluaako hän pidättää oikeuden päätösvaltaan tilan asioissa. Muita merkittäviä kysymyksiä on se, haluaako hän pirstoa tilan vai pitää sen perillisten yhteisenä omaisuutena, pitää sen suvun hallussa vai myydä ulkopuoliselle, jakaa tila oikeudenmukaisesti perillisille, minimoida omaa verotusta vai minimoida jatkajien verotusta, maksimoida yhteiskunnalta tulevat etuudet. Sukupolvenvaihdosta suunnitteleva ei aina välttämättä päädykään tilan luopumiseen elinaikanaan vaan hän voi jättää tilan perintönä jaettavaksi tai sitten testamentilla määrätä kenelle tila kuuluu. Luovutuksensaajan tulisi miettiä tavoitteleeko hän pitkäaikaista metsänomistusta vai onko tarkoitus myydä tai lahjoittaa tila eteenpäin tai suorittaa metsässä huomattavia hakkuita. Nämä asiat vaikuttavat veroseuraamusten merkeissä toteutuessaan. Sukupolvenvaihdosratkaisujen vertailulla voidaan selvittää mitä jäämistölle todennäköisesti tapahtuisi, jollei omistava sukupolvi tee mitään toimenpiteitä ennen kuolemaansa. Kummankin mahdollisesti tilan omistavan puolison kuoleman varalta kannattaa erikseen selvittää miten omaisuus jakautuu ja mikä on lesken asema ja taloudellinen tilanne. Perintöveron määrä on myös laskettavissa kaikkien mahdollisten perijöiden osalta.
33 33 Suunniteltaessa omaisuuden myymistä lähisukulaiselle mietitään usein, kuinka paljon kauppahintaa voidaan alentaa ilman, että ostajalle aiheutuu luovutuksesta lahjaveroseuraamuksia. Vaikka kauppahinnan alarajaksi tuntuu verovelvollisten mielestä yleensä muodostuvan luovutuksen lahjanluonteiseksi jakava ¾- raja, voitaisiin omaisuus usein siirtää perhepiirissä joko täysin verovapaasti tai ainakin pienemmällä kokonaisverorasituksella. Suunniteltaessa omaisuuden siirtoa seuraavalle sukupolvelle vaihtoehtoina nähdään yleensä joko omaisuuden lahjoittaminen tai myyminen. Ratkaisua tehtäessä verotus on usein keskeisessä asemassa, sillä lahjan ja kaupan verokohtelut poikkeavat toisistaan huomattavasti. Jos vanhemmat antavat omaisuuden lapselleen lahjana, on lahjansaajan maksettavaksi tuleva lahjavero luovutuksen ainoa veroseuraamus. Kaupan ja lahjoituksen välisiä eroja tulisi miettiä luovutusta suunniteltaessa. Kaupan tullessa kyseeseen tulee miettiä kauppahinnan suuruutta ja sen maksuehtojen määrittelyä, hallintaoikeuden kohtaloa, varainsiirtoveroa ja luovutusvoiton mahdollista verotusta. Kauppahinnasta liitännäiskuluineen muodostuu metsävähennys, jonka voi hyödyntää puita myydessä. Lahjoituksessa puolestaan ei ole kauppahintaa eikä sen maksua tarvitse suunnitella, mutta tulee miettiä lahjaveron suuruutta ja maksukykyä ja aikaa. Lahjoituksessa säästytään luovutusvoiton verolta sekä varainsiirtoverolta, mutta metsävähennys menetetään. Lahjoitusta tehdessä tulee myös miettiä saajan aviopuolison aviooikeuden mahdollinen sulkeminen pois metsätilasta sekä hallintaoikeuden mahdollinen pidättäminen ja se, kenellä hallintaoikeus pidätetään. Opinnäytetyön tavoite saavutettiin eli saatiin selville metsätilan sukupolvenvaihdoksen eri vaihtoehdot ja niistä aiheutuvat seuraamukset luovuttajalle ja luovutuksensaajalle. Opinnäytetyö toimii apuna metsätilan luovutusta suunniteltaessa ja toteutettaessa. Opinnäytetyöprosessin aikana tuli esille paljon huomioon otettavia seikkoja, jotka pitää muistaa luovutusta toteutettaessa.