가. 과세처분의 근거가 된 확인서, 명세서, 자술서, 각서 등이 과세관청 내지 그 상급관청이나 수사기관의 일방적이고 억압적인 강요로 작성자의 자유로운 의사에 반하여 별다른 합리적이고 타당한 근거도 없이 작성된 것이라면 이러한 자료들은 그 작성경위에 비추어 내용이 진정한 과세자료라고 볼 수 없으므로, 이러한 과세자료에 터잡은 과세처분의 하자는 중대한 하자임은 물론 위와 같은 과세자료의 성립과정에 직접 관여하여 그 경위를 잘 아는 과세관청에 대한 관계에 있어서 객관적으로 명백한 하자라고 할 것이다.


나. 과세처분이 부존재하거나 당연무효인 경우에 이 과세처분에 의하여 납세의무자가 납부하거나 징수당한 오납금은 국가가 법률상 원인 없이 취득한 부당이득에 해당하고, 이러한 오납금에 대한 납세의무자의 부당이득반환청구권은 처음부터 법률상 원인이 없이 납부 또는 징수된 것이므로 납부 또는 징수시에 발생하여 확정된다.


다. 소멸시효는 객관적으로 권리가 발생하여 그 권리를 행사할 수 있는 때로부터 진행하고 그 권리를 행사할 수 없는 동안만은 진행하지 않는바, ‘권리를 행사할 수 없는’ 경우라 함은 그 권리행사에 법률상의 장애사유, 예컨대 기간의 미도래나 조건불성취 등이 있는 경우를 말하는 것이고, 사실상 권리의 존재나 권리행사가능성을 알지 못하였고 알지 못함에 과실이 없다고 하여도 이러한 사유는 법률상 장애사유에 해당하지 않는다.


라. 과세처분의 하자가 중대하고 명백하여 당연무효에 해당하는 여부를 당사자로서는 현실적으로 판단하기 어렵다거나, 당사자에게 처음부터 과세처분의 취소소송과 부당이득반환청구소송을 동시에 제기할 것을 기대할 수 없다고 하여도 이러한 사유는 법률상 장애사유가 아니라 사실상의 장애사유에 지나지 않는다.


마. 과세처분의 취소를 구하였으나 재판과정에서 그 과세처분이 무효로 밝혀졌다고 하여도 그 과세처분은 처음부터 무효이고 무효선언으로서의 취소판결이 확정됨으로써 비로소 무효로 되는 것은 아니므로 오납시부터 그 반환청구권의 소멸시효가 진행한다.


바. 시효제도의 존재이유는 영속된 사실상태를 존중하고 권리 위에 잠자는 자를 보호하지 않는다는 데에 있고 특히 소멸시효에 있어서는 후자의 의미가 강하므로, 권리자가 재판상 그 권리를 주장하여 권리 위에 잠자는 것이 아님을 표명한 때에는 시효중단사유가 되는바, 이러한 시효중단사유로서의 재판상의 청구에는 그 권리 자체의 이행청구나 확인청구를 하는 경우만이 아니라, 그 권리가 발생한 기본적 법률관계에 관한 확인청구를 하는 경우에도 그 법률관계의 확인청구가 이로부터 발생한 권리의 실현수단이 될 수 있어 권리 위에 잠자는 것이 아님을 표명한 것으로 볼 수 있을 때에는 그 기본적 법률관계에 관한 확인청구도 이에 포함된다고 보는 것이 타당하다.


사. 일반적으로 위법한 행정처분의 취소, 변경을 구하는 행정소송은 사권을 행사하는 것으로 볼 수 없으므로 사권에 대한 시효중단사유가 되지 못하는 것이나, 다만 오납한 조세에 대한 부당이득반환청구권을 실현하기 위한 수단이 되는 과세처분의 취소 또는 무효확인을 구하는 소는 그 소송물이 객관적인 조세채무의 존부확인으로서 실질적으로 민사소송인 채무부존재확인의 소와 유사할 뿐 아니라, 과세처분의 유효 여부는 그 과세처분으로 납부한 조세에 대한 환급청구권의 존부와 표리관계에 있어 실질적으로 동일 당사자인 조세부과권자와 납세의무자 사이의 양면적 법률관계라고 볼 수 있으므로, 위와 같은 경우에는 과세처분의 취소 또는 무효확인청구의 소가 비록 행정소송이라고 할지라도 조세환급을 구하는 부당이득반환청구권의 소멸시효중단사유인 재판상 청구에 해당한다고 볼 수 있다.


[반대의견]


오납금환급청구권의 경우 그 환급청구권의 이행청구나 확인청구를 구하는 경우만이 아니라 과세처분의 취소 또는 무효확인을 구하는 행정소송의 제기가 환급청구권의 소멸시효를 중단시키는 재판상 청구에 해당한다고 해석하는 것은 타당하지 아니하다.
주문
상고를 기각한다.
상고비용은 피고의 부담으로 한다.

이유
피고 소송수행자의 상고이유를 본다.
1. 원심판결 이유에 의하면, 원심은 피고가 원고 고등교과서주식회사(이하 원고 회사라 한다)에 대하여 1984.6.1.자로 원심판결첨부 별지 제2표 기재의 51개의 법인세 등 과세처분과 1984.7.10.자로 같은 별지 제3표 기재의 71개 법인영업세 등 과세처분을 하였으나, 원고 회사가 국세기본법상의 전심절차를 거쳐 서울고등법원 87구396호로 취소소송을 제기한 결과 1985.11.1. 위 각 과세처분의 무효를 선언하는 의미에서의 취소판결이 선고되고 이 판결은 1990.7.27. 대법원의 상고기각판결에 의하여 확정된 사실을 확정하고, 피고는 위 각 과세처분에 의하여 원고 회사가 이미 납부한 본세, 방위세 및 불납부가산세와 이 국세환급금에 대한 국세환급가산금을 합산한 5,745,535,181원을 원고 회사와 원고 회사로부터 그중 일부를 양수한 소외 1, 소외 2 등에게 환급할 의무가 있다고 판시한 다음, 피고가 위 각 과세처분은 비록 행정소송에 의하여 취소되었다고 하여도 중대하고 명백한 하자가 있는 당연무효의 처분이므로 이에 의하여 납부한 세금에 대한 부당이득반환청구권의 소멸시효는 오납이 있었던 1984.6.15.부터 진행되는 것이어서 원고들의 이 사건 부당이득반환청구권은 이 소제기일인 1990.9.1. 이전에 이미 5년의 시효기간경과로 소멸하였다고 항변한 데에 대하여, 갑 제1호증의 1, 2 및 같은 3호증의 1 내지 4의 각 기재만으로는 위 각 과세처분이 중대하고 명백한 하자가 있는 당연무효의 행정처분이라고 단정하기에 부족하고 달리 이를 입증할 자료가 없으므로, 위 과세처분의 취소로 인한 이 사건 부당이득반환청구권의 소멸시효는 위 과세처분을 취소한 위 87구396호 판결이 확정된 1990.7.27.부터 진행한다고 할 것이어서 위 항변은 이유 없고, 가사 위 과세처분이 중대하고도 명백한 하자가 있는 당연무효의 처분이라고 하더라도, 전치절차를 거쳐 과세처분의 취소를 구하였으나 재판과정에서 그 과세처분이 무효로 밝혀진 이 사건과 같은 경우에는 그로 인한 부당이득반환청구권의 소멸시효의 기산점은 과세처분에 취소할 수 있는 하자가 있는 경우와 마찬가지로 그 판결확정시부터 진행한다고 봄이 상당하므로, 위 항변은 이 점에서도 이유 없다고 판단하였다.
2. 먼저 이 사건 각 과세처분이 당연무효인지의 여부에 관하여 본다.
원심이 이 사건 각 과세처분이 무효라고 인정할 만한 자료가 되지 못한다 하여 배척한 갑 제3호증의 3, 4는 바로 원고 회사가 이 사건 과세처분의 취소를 구한 행정소송에서 그 처분의 무효임을 확인하고 그 무효선언으로서의 취소를 명한 고등법원판결과 이에 대한 상고심판결인바, 이와 같이 이 사건 부당이득반환청구와 관련된 행정소송의 확정판결에서 인정한 사실은 특별한 사정이 없는 한 이 사건에서도 유력한 증거자료가 되는 것으로서 함부로 그 증명력을 배척할 수 없는 것이다.
그런데 위 행정소송의 판결에 의하면, 원고 회사를 비롯한 4개 교과서회사에 대한 세칭 검인정교과서 부정사건(조세포탈)에 대한 조사가 1977.2.24.부터 치안본부에서 시작되어 원고 회사의 간부들이 연금되는 등 1개월 간에 걸쳐 강압적인 수사가 강행되는 중에, 원고 회사 간부들은 그들의 의사에 반하여 각 고등분과주식회사와 원고 회사가 1971.12.11.부터 1977.11.30.까지 사이에 탈세하였다는 내용의 확인서, 진술서 등을 작성하였고, 치안본부장이 그 무렵 이를 국세청장에게 통보하자 국세청에서는 곧 원고 회사에 세무조사반을 투입하여 세무조사를 실시한 결과, 1971.12.1.부터 1977.11.30.까지 사이에 위 각 분과주식회사와 원고 회사가 금 4,549,618,375원의 매출액을 누락시켰다고 보고 이를 익금가산하는 한편 그 금액이 위 각 분과주식회사와 원고 회사의 대표이사 및 주주들에게 상여, 배당 등의 명목으로 분배지급된 것으로 간주한 사실, 그리고 위 국세청 조사반원들은 원고 회사의 주주들을 국세청 강당에 모이게 하여 세무조사결과에 따라 소득금액을 신고할 것을 강권하면서 불응할 경우 주주들 개인업체에 대하여도 강력한 세무조사를 실시하여 중과세하거나 형사입건하겠다고 공언하므로, 주주들은 국세청 당국이 제시하는 각 과세년도 귀속소득금액(배당소득 및 갑종근로소득)에 위 세무조사와 관계없이 이미 자진신고하여 납부한 소득금액을 합하여 이 사건 과세기간에 대한 소득금액계산서, 내역서, 명세서, 각서 등을 작성제출한 사실, 그리하여 피고는 이러한 자료와 치안본부의 통보자료를 근거로 이 사건 법인세, 법인영업세, 개인영업세, 갑종근로소득세, 배당소득세, 이자소득세, 기타소득세, 방위세 등을 부과고지하게 된 사실을 인정하고 있다.
위 인정사실에 의하면, 이 사건 각 과세처분의 근거가 된 확인서, 명세서, 자술서, 각서 등은 과세관청 내지 그 상급관청이나 수사기관의 일방적이고 억압적인 강요로 작성자의 자유로운 의사에 반하여 별다른 합리적이고 타당한 근거도 없이 작성된 것으로서 이러한 자료들은 그 작성경위에 비추어 내용이 진정한 과세자료라고 볼 수 없으므로, 이러한 과세자료에 터잡은 이 사건 각 과세처분의 하자는 중대한 하자임은 물론 위와 같은 과세자료의 성립과정에 직접 관여하여 그 경위를 잘 아는 과세관청에 대한 관계에 있어서 객관적으로 명백한 하자라고 할 것이다( 당원 1985.11.12. 선고 84누250 판결 참조).
그럼에도 불구하고 원심이 이 사건 각 과세처분이 무효임을 인정할 증거가없다고 판단하고 말았음은 증거가치의 판단을 그르치고 행정처분의 무효원인에 관한 법리를 오해한 위법을 저지른 것으로서 이 점에 관한 논지는 일응 이유 있다.
3. 다음에 이 사건 부당이득반환청구권의 소멸시효기산일에 관하여 본다.
과세처분이 부존재하거나 당연무효인 경우에 이 과세처분에 의하여 납세의무자가 납부하거나 징수당한 오납금은 국가가 법률상 원인 없이 취득한 부당이득에 해당하고, 이러한 오납금에 대한 납세의무자의 부당이득반환청구권은 처음부터 법률상 원인이 없이 납부 또는 징수된 것이므로 납부 또는 징수시에 발생하여 확정된다( 당원 1989.6.15. 선고 88누6436 판결 참조).
한편 소멸시효는 객관적으로 권리가 발생하여 그 권리를 행사할 수 있는 때로부터 진행하고 그 권리를 행사할 수 없는 동안만은 진행하지 않는바, 권리를 행사할 수 없다고 함은 그 권리행사에 법률상의 장애사유, 예컨대 기간의 미도래나 조건불성취 등이 있는 경우를 말하는 것이고, 사실상 권리의 존재나 권리행사 가능성을 알지 못하였고 알지 못함에 과실이 없다고 하여도 이러한 사유는 법률상 장애사유에 해당하지 않는다는 것이 당원의 견해이다( 당원 1984.12.26. 선고 84누572 판결 참조).
그러므로 이 사건에서 무효인 위 각 과세처분에 의하여 원고 회사가 납부한 오납금에 대한 원고들의 부당이득반환청구권은 납부시에 이미 발생하여 확정된 것이므로 이 때부터 그 권리의 소멸시효가 진행하고, 위 각 과세처분의 하자가 중대하고 명백하여 당연무효에 해당하는 여부를 당사자로서는 현실적으로 판단하기 어렵다거나, 당사자에게 처음부터 취소소송과 부당이득반환청구소송을 동시에 제기할 것을 기대할 수 없다고 하여도 이러한 사유는 법률상 장애사유가 아니라 사실상의 장애사유에 지나지 않는다.
또 이 사건과 같이 과세처분의 취소를 구하였으나 재판과정에서 그 과세처분이 무효로 밝혀졌다고 하여도, 그 과세처분은 처음부터 무효이고 무효선언으로서의 취소판결이 확정됨으로써 비로소 무효로 되는 것은 아니므로 오납시부터 소멸시효가 진행함에는 차이가 없다.
결국 원심이 위 각 과세처분에 대하여 무효선언으로서의 취소를 명한 판결이 확정된 때로부터 이 사건 부당이득반환청구권의 소멸시효가 진행한다고 판단하였음은 오납으로 인한 부당이득반환청구권의 소멸시효기산일에 관한 법리를 오해한 것으로서 이 점을 지적하는 논지도 일응 이유 있다.
4. 그러나 시효제도의 존재이유는 영속된 사실상태를 존중하고 권리 위에 잠자는 자를 보호하지 않는다는 데에 있고 특히 소멸시효에 있어서는 후자의 의미가 강하므로, 권리자가 재판상 그 권리를 주장하여 권리 위에 잠자는 것이 아님을 표명한 때에는 시효중단사유가 되는바, 이러한 시효중단사유로서의 재판상의 청구에는 그 권리 자체의 이행청구나 확인청구를 하는 경우만이 아니라, 그 권리가 발생한 기본적 법률관계에 관한 확인청구를 하는 경우에도 그 법률관계의 확인청구가 이로부터 발생한 권리의 실현수단이 될 수 있어 권리 위에 잠자는 것이 아님을 표명한 것으로 볼 수 있을 때에는 그 기본적 법률관계에 관한 확인청구도 이에 포함된다고 보는 것이 타당하다.
이 사건에서 원심이 확정한 사실관계에 의하면, 이 사건 각 과세처분은 당연무효의 처분이어서 원고 회사가 납부한 세금은 법률상 원인 없는 오납금이 되어 원고 회사에게 환급청구권, 즉 부당이득반환청구권이 발생한 것인데, 원고들은 이러한 부당이득반환청구권을 실행하기 위하여 먼저 그 권리의 기본적 법률관계인 위 각 과세처분에 대한 취소소송(무효선언으로서의 취소소송)을 제기하였음이 명백한바, 이러한 과세처분의 취소 또는 무효확인을 구하는 행정소송은 그 과세처분으로 오납한 조세에 대한 부당이득반환청구권을 실현하기 위한 수단으로서 권리 위에 잠자는 것이 아님을 표명한 것으로 볼 수 있으므로, 위 부당이득반환청구권의 소멸시효를 중단시키는 재판상 청구에 해당하는 것이고 이로서 그 소멸시효는 중단되었다고 보아야 할 것이다.
일반적으로 위법한 행정처분의 취소, 변경을 구하는 행정소송은 사권을 행사하는 것으로 볼 수 없으므로 사권에 대한 시효중단사유가 되지 못하는 것이나, 다만 이 사건과 같은 과세처분의 취소 또는 무효확인의 소는 그 소송물이 객관적인 조세채무의 존부확인으로서 실질적으로 민사소송인 채무부존재확인의 소와 유사할 뿐아니라, 과세처분의 유효 여부는 그 과세처분으로 납부한 조세에 대한 환급청구권의 존부와 표리관계에 있어 실질적으로 동일당사자인 조세부과권자와 납세의무자 사이의 양면적 법률관계라고 볼 수 있으므로, 위와 같은 경우에는 과세처분의 취소 또는 무효확인청구의 소가 비록 행정소송이라고 할지라도 조세환급을 구하는 부당이득반환청구권의 소멸시효중단사유인 재판상 청구에 해당한다고 볼 수 있다.
당원의 판례 중 위에서 설시한 견해와 달리 무효의 과세처분으로 오납한 조세에 대한 부당이득반환청구권의 소멸시효는 오납이 있는 때로부터 진행하고 그 과세처분에 대한 행정쟁송절차나 판결은 그 소멸시효중단사유가 되지 못한다는 취지의 판례( 1987.7.7. 선고 87다카54 판결)는 이를 폐기하기로 하고, 또 위법한 행정처분의 취소, 변경이나 무효확인을 구하는 행정소송은 사권에 대한 소멸시효중단사유인 재판상 청구라고 볼 수 없다는 취지의 판례( 1979.2.13. 선고 78다1500, 1501 판결)는 위와 같이 과세처분의 취소, 변경 또는 무효확인을 구하는 행정소송과 그 과세처분으로 인한 오납금에 대한 부당이득반환청구권과의 관계에 있어서는 적용되지 않는 것으로 그 견해를 변경하기로 한다.
결국 원심의 이유설시는 상고논지가 지적하는 바와 같이 부당하나, 피고의 소멸시효항변을 배척한 결론은 정당하여 상고논지가 주장하는 위법사유는 판결결과에 영향이 없으므로 상고는 이유 없다.
5. 그러므로 상고를 기각하고 상고비용은 패소자의 부담으로 하기로 하여 대법관 최재호, 윤 관, 김상원, 김주한을 제외한 나머지 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
대법관 최재호, 윤 관, 김상원, 김주한의 반대의견은 다음과 같다.
1. 이 사건 각 과세처분이 당연무효이고, 따라서 그 무효인 처분에 기해 납부하거나 징수당한 오납금에 대한 환급청구권이 납부 또는 징수시에 발생, 확정되며, 원고들이 처분의 취소를 구하였으나 재판과정에서 그 처분이 무효로 밝혀졌다고 하여도 이러한 오납금에 대한 납세의무자의 부당이득반환청구권은 처음부터 법률상 원인이 없이 납부 또는 징수된 것이므로 납부 또는 징수시부터 소멸시효가 진행된다는 점에는 다수의견과 견해를 같이 한다. 그러나 과세처분의 취소, 변경 또는 무효확인을 구하는 행정소송의 제기가 환급청구권의 소멸시효중단사유인 재판상 청구에 해당한다는 다수의견의 견해에는 찬성할 수 없다.
다수의견이 지적하는 바와 같이 시효중단사유로서의 재판상 청구에는 권리 그 자체의 이행청구나 확인청구를 하는 경우 뿐 아니라 그 법률관계의 확인청구가 이로부터 발생한 권리의 실현수단이 될 수 있는 때에는 그 기본적 법률관계에 관한 확인청구도 이에 포함된다고 봄이 옳다는 기본취지에도 원칙적으로 반대하지 않지만, 나아가 이 사건과 같은 오납금환급청구권의 경우 그 환급청구권의 이행청구나 확인청구를 구하는 경우만이 아니라 과세처분의 취소 또는 무효확인을 구하는 행정소송의 제기가 환급청구권의 소멸시효를 중단시키는 재판상 청구에 해당한다고 해석하는 것은 타당하다고 볼 수 없다.
2. 다수의견은 그와 같이 해석하는 이유로서 원고 회사가 오납금에 대한 부당이득반환청구권을 실현하기 위한 수단으로 그 권리의 기본적 법률관계인 과세처분에 대한 취소소송(무효선언으로서의 취소소송)을 제기하여 권리 위에 잠자는 것이 아님을 표명한 것으로 볼 수 있음을 중시하고 있으나 소멸시효와 중단에 관한 제도의 취지를 권리 위에 잠자는 것인지 아닌지의 관점으로만 이해하는 것은 학설상 일반적으로 승인된 바가 아닐 뿐 아니라, 우리 실정법의 규정상 채무자의 승인을 시효중단사유로 보는 것, 권리 위에 잠자는 것이 아님이 분명한 재판 외 권리행사에 대하여서도 그 권리의 행사가 아무리 반복되어도 그것만으로는 소멸시효의 중단사유로 될 수 없게 한 것, 재판상 청구에 있어서도 권리의 증명을 제대로 할 수 없게 되는 경우에는 시효중단사유로 되지 아니하는 것(소송의 각하, 기각, 취하에 관한 민법 제170조 제1항) 등은 다수의견의 위와 같은 논점만으로 설명될 수 없는 일이며, 종래 당원이 상대방의 제소에 응해 권리를 주장하는 것에 대해 시효중단사유가 아니라고 보아 온 것도 그 권리행사의 태양이 적극적인 것이냐 소극적인 것이냐로 설명되기 보다는 실정법 규정이 열거한 객관적 시효중단사유의 범위를 권리자 중심의 주관적 요소(권리행사의 의도나 목적)에 의해 함부로 확대해석하지 않으려는 것으로 이해되는 것이다.
이 사건의 경우 피고의 처지에서 보면 영속된 사실상태의 존중이 결코 소홀히 할 수 없는 소멸시효제도의 또 다른 취지의 하나이고, 피고로서는 원고 회사가 관할 과세관청과의 사이에 처분의 효력에 관해 쟁송을 벌이고 있었는지, 피고의 이득보유에 대하여 어떠한 내용의 쟁송이 진행되고 있었는지를 구체적으로 알 수가 없었을 것이며 단지 피고가 국가라고 하여 이를 알았다고 볼 근거도 없는 것이니, 결국 이 사건 소멸시효의 진행에 의해 권리가 소멸되는 권리자의 입장에서가 아니라 그 시효소멸로 인하여 의무를 면하게 되는 채무자의 입장을 기준으로 보면 권리자로부터 환급청구권에 대한 재판상 청구 등 권리행사를 직접적으로 당함이 없이 상당기간 그 이득의 보유상태가 지속된 후에 뜻하지 않게 오납금을 반환하게 되는 사태에 이르게 된다. 소멸시효제도가 바로 이와 같은 경우를 위하여서도 그 존재의의가 있는 것이라는 관점에서 보면, 다수의견이 취하는 견해는 소멸시효의 중단사유를 권리자 중심으로 확대해석하여 사권의 시효소멸을 제한하는 해석이라고 밖에 할 수가 없는데, 환급청구권에 대하여만 특별히 그와 같이 시효소멸을 제한할 필요가 있다고 생각되지 않는다.
국가가 세금으로 수령한 금원도 그 원인된 조세채권채무관계의 성립이 없거나 소멸되면 즉시 이를 반환하여야 하고 국가라 하여 그 반환을 거부하거나 국민의 반환청구권을 제한할 수 없음은 물론이지만 그와 같은 이치는 납세자가 그 반환을 구하는 권리행사를 함에 있어서도 일관되게 적용되어야 할 것이므로 적어도 사인간의 법률관계에 있어서와 같은 정도로는 권리표명을 하여야만 시효기간의 도과로 인한 권리의 소멸을 막을 수 있는 것인데, 오히려 국가에 대한 납세자의 국세환급금과 국세환급가산금에 관한 권리는 비록 그것이 사법상의 부당이득반환청구권의 성질을 갖는 것이라 하더라도 그 시효소멸기간을 일반 부당이득반환청구권의 경우보다 짧게 5년으로 단축함으로써 국가재정회계의 조속한 확정을 기하고 있음도 유념할 필요가 있다( 국세기본법 제54조 제1항, 예산회계법 제96조 참조). 이와 같이 하여 소멸시효의 완성으로 국가가 반환채무를 면하게 된 이익은 또 다른 국민의 이익을 위하여 국가가 이를 보유하게 되는 것이므로 그 보유를 보호받을 가치에 있어 사인 간의 경우보다 덜할 것이 없으니, 부당이득반환청구권의 시효소멸을 그 이득의 보유경위나 동기를 가려 전반적으로 제한하자는 차원의 논의가 아닌 한, 국가가 채무자라 하여 시효소멸을 인정함에 있어 인색할 것도 아니다.
3. 나아가 원고들이 관련 행정소송절차에서 법이 요구하는 형식으로 권리를 표명한 것으로 볼 것이냐에 관해, 다수의견이 위법한 행정처분의 취소, 변경을 구하는 행정소송이 일반적으로 시효중단사유로서의 사권을 행사하는 것으로 볼 수 없다고 보는 점에는 이견이 있을 수 없지만, 유독 과세처분의 취소, 변경 또는 무효확인을 구하는 행정소송과 환급청구권과의 관계에 있어서만은 적용되지 않는 것으로 보는 것에는 동조할 수 없다.
다수의견은 그와 같이 보는 이유로 과세처분의 취소 또는 무효확인의 소는 그 소송물이 객관적인 조세채무의 존부확인으로서 실질적으로 민사소송인 채무부존재확인의 소와 유사할 뿐만 아니라 과세처분의 유효여부는 그 과세처분으로 납부한 조세에 대한 환급청구권의 존부와 표리관계에 있어 실질적으로 동일당사자인 조세부과권자와 납세의무자 사이의 양면적 법률관계라고 볼 수 있으므로 과세처분의 취소 또는 무효확인청구의 소가 비록 행정소송이라고 할지라도 조세환급을 구하는 부당이득반환청구권의 소멸시효중단사유인 재판상 청구에 해당한다고 하는 논지이다.
다수의견이 과세처분의 취소 또는 무효확인의 소는 그 소송물이 객관적인 조세채무의 존부확인으로서 실질적으로 민사소송인 채무부존재확인의 소와 유사하다고 보는 이유가 당원의 1982.3.23. 선고 80누476 전원합의체 판결의 다수의견이 표명한 부과처분의 부존재확인은 그 부존재를 주장하는 부과처분의 결과로 인하여 생긴 조세채무의 부존재확인이라는 논리와 어느정도 취지를 같이 하는 것으로 이해되나 그 판결의 보충의견에서도 지적된 바와 같이 행정처분의 무효확인 또는 부존재확인의 대상은 그 처분 자체의 무효 또는 부존재일 뿐이지 그 처분을 전제로 한 조세채무의 무효 또는 부존재라고 볼 것은 아니라고 생각되는 것이다. 또 오납금의 환급청구권이 그 세금납부시에 이미 확정되어 있고 국세기본법상의 환급금이나 가산금에 관한 규정은 이미 확정되어있는 납세자의 환급청구권에 대한 절차규정일 뿐이며( 당원 1989.6.15. 선고 88누6436 판결 참조) 조세부과처분이 무효라 하여 국가에 대해 이미 납부한세금의 반환을 구하는 것은 민사상 부당이득반환청구로서 민사소송절차에 따라야 한다고 보는 이상( 당원 1990.2.13. 선고 88누6610 판결; 1991.2.6. 자 90프2 결정 각 참조), 그 환급청구권의 원인된 세금납부나 징수단계에 이르기 전에 이루어진 소관 과세관청의 과세처분에 대한 유·무효에 관한 쟁송은 그 부과처분에 뒤따른 납세나 징수 등 행위로 인한 환급청구권의 존부에 관한 전단계 쟁송일 뿐 어느 한면의 재판상 청구가 그 반대쪽 면의 청구로도 되는 양면성을 가지거나 표리인 관계가 아니며 과세처분의 효력에 관한 쟁송만으로는 직접 그 환급청구권이 실현되는 관계인 것도 아니다.
이 점에 관하여는 파면처분의 무효와 퇴직금청구권이 그 표리관계나 양면성에 있어 보다 밀착성을 엿볼 수 있는데도 당원은 파면처분무효확인의 소는 퇴직금을 행사하기 위한 전제가 되거나 이를 실현하는 수단이 될 수 없으므로 퇴직급여청구권의 소멸시효중단사유가 되지 않는다고 판시한( 당원 1990.8.14. 선고 90누2024 판결 참조) 취지를 깊이 음미해 보아야 할 것이다.
이와 같이 볼 때 권리 그 자체의 이행청구나 확인청구만이 아니라 그 권리가 발생한 기본적 법률관계의 확인청구를 하는 경우에는 그 법률관계의 확인청구가 이로부터 발생한 권리의 실현수단이 될 수 있을 때에는 시효중단사유인 재판상 청구에 포함시키자는 견해가 반드시 과세처분의 효력에 관한 행정소송을 환급청구권의 재판상 청구로 보는 것으로 연계시키는 것이 아님을 지적할 수 있다. 보험계약의 경우에는 그 청구권의 주된 내용이 보험금 또는 보험료청구권에 한정되므로 기본적 법률관계의 외연과 그로부터 발생하는 청구권의 내용은 그 범위가 거의 일치하는 경우라고 할 것이어서 이 사건과는 동일하게 볼 수 없을 것이다.
더욱이 시효중단사유로서의 권리행사가 그 권리의무 당사자 사이에 있어야하고 시효중단의 효력이 특별히 그 권리의무의 승계인 사이에서만 미친다는 원칙( 민법 제169조)에 대한 별도의 규정이 없는데도 이 사건 환급청구권의 경우에 한하여 다수의견처럼 논리를 수정할 분명한 이유도 없는바( 민법 제440조등 참조), 이 점에 관해 다수의견이 납세의무자인 원고 회사와 행정청인 관할과세관청 사이의 과세처분에 관한 공법관계를 그 과세처분으로 인해 납부한 조세에 대한 원고 회사 및 그 채권양수인인 나머지 원고들과 국가 사이의 사법상 채권채무관계와 실질적으로 동일당사자간의 양면적 법률관계라고 보는 것은 법리상 의문이 아닐 수 없다.
4. 다수의견의 견해가 과세처분의 무효확인소송에 관한 당원의 입장과 조화되는 것인지에 관하여도, 우려를 갖지 않을 수 없다.
(1) 다수의견과 같이 무효확인 등의 행정소송을 제기한 당사자에게 그 소의 제기로 인해 환급청구권에 대한 시효중단의 이익을 주게 되는 경우에는, 과세처분에 따른 세액을 이미 납부한 후에 그 처분의 무효확인 등을 독립한 소송으로 구할 확인의 이익이 있는지에 관하여도 아울러 논의되어야 하며 그와 같은 논의 없이는 결국 다같이 무효확인을 구한 당사자는 소의 이익이 없다고 하여 시효중단의 이익을 얻지 못하게 되는 반면 단지 무효선언의미의 취소소송이라는 형식으로 바꾸어 소구한 당사자는 시효중단의 이익을 얻게 되는 기이한 결과가 되어 버린다. 또한 시효중단사유로서의 권리행사라는 것이 그 권리의 객관적 발생으로 소멸시효가 진행되는 것을 전제로 하는 것인데 위법한 과세처분의 취소(무효선언의미의 취소소송을 제외)를 구하는 것만으로는 그 취소판결이 선고되기 전까지 아직 오납금에 대한 부당이득반환을 구할 권리자체가 존재하지 아니하므로 과세처분취소소송의 제기에 의한 환급청구권의 시효중단이란 논리적으로 있을 수 없다.
그리고 과세처분무효확인소송의 제기가 독립하여 환급청구권의 재판상 청구에 해당하게 될 여지도 없다. 조세환급금이란 세금납부 후의 개념임이 당연한 논리이고 무효인 과세처분에 의거 세금납부 후, 그 과세처분의 무효확인소송을 제기하는 것은 소의 이익이 없어 허용되지 않는다는 것이 당원의 확립된 견해이므로 환급금을 구하기 전단계로서의 무효확인소송은 예외 없이 각하되게 되어 그로부터 6월 내에 다시 환급금청구소송을 제기하지 않은 한( 민법 제170조제2항) 과세처분무효확인의 소제기만으로 환급청구권이 시효중단되는 경우란 있을 수 없는 것이다.
(2) 결국 다수의견이 부과처분의 취소, 변경 또는 무효확인을 구하는 행정소송에 한하여 환급청구권의 재판상 청구에 해당한다고 보는 것은 실은 부과처분의 무효확인의미의 취소소송에 한하여 오납금에 대한 재판상 청구에 해당한다고 보자는 것에 다름아님을 알 수가 있다.
그런데 문제는 다수의견도 설시하고 있는 바와 같이 어느 과세처분의 취소를 구하였으나 재판과정에서 그 처분이 무효로 밝혀졌다고 하여도 그 처분은 처음부터 무효이고 무효선언으로서의 취소판결이 확정됨으로써 비로소 무효로 되는 것이 아니므로 무효선언의미의 취소소송도 그 소송의 내용과 효력면에서는 의연히 무효확인소송이라고 하겠고 다만 원고가 취소소송의 형식을 택한 이상 그 형식을 중시하여 절차만큼은 항고소송에 준하도록 하자는 것일 뿐 무효확인의미의 취소소송이 원래적 의미의 취소소송이나 무효확인소송과 별도로 독자적 성질을 가진 소송형태는 아니라는 점이다. 그렇다면 원래 취소소송이나 무효확인소송으로는 환급청구권의 재판상 청구로 볼 여지조차 없었던 것이 소송의 태양을 무효선언의미의 취소소송으로 바꾸었다고 하여 환급청구권의 재판상 청구로 보게 되고 이는 곧 같은 성질의 재판상 권리행사가 소송절차상의 문제로 인하여 사권의 권리행사로 되기도 하고 안되기도 하는 셈인데, 이와 같은 결과는 소멸시효제도의 취지나 형평에도 맞지 않는 것이어서 불합리하다.
세금납부 후에 제기한 과세처분무효확인소송의 소익이 없다는 종전의 당원판례를 아울러 변경하는 것이 아닌 한, 다수의견은 위와 같은 결과를 신중히 고려하였어야 할 것이다.
5. 이 모든 문제점에도 불구하고 다수의견이 이 사건 원고 회사가 무효선언의미의 취소소송을 구한데 대하여 굳이 시효중단에 준하는 권리행사로서의 의미를 부여하고자 하는 진정한 의도가, 원고들이 이 사건 과세처분의 효력에 관한 법원의 확정판결이 있기 전에는 그 처분이 당연무효라고 하여 환급금청구의 소를 제기하여야 할지 아니면 단순위법할 뿐이라고 하여 처분취소청구의 행정소송을 제기하여야 할지 판단하기가 어렵다거나 또는 원고들이 막바로 그 처분이 당연무효라고 주장하면서 환급금청구소송 등 권리행사에 나아갈 것을 기대하기가 사실상 어려운 사안이라고 보는 데에 있음을 짐작 못할 바 아니고 또 원고들에 대한 그와 같은 배려에 심정적으로 동조할 점이 없는 것도 아니다. 그러나 그와 같이 하여서 당사자를 구제하게 되는 경우란 무효확인의미의 취소소송을 제기한 납세자에 국한되고 보호받지 못하는 나머지 납세자에 비하여 권리행사에 더 충실한 것도 아니라면, 그 나머지 납세자들까지도 구제하자는 획기적인 이론의 제시나 총체적 합의가 아닌 한 종전의 견해를 수정할 필요는 없다는 것이 소수의견의 입장임을 밝혀둔다.
권리자의 권리행사가 없음으로써 진행되는 소멸시효의 기산일을 가림에 있어 당사자가 권리의 존재나 권리행사의 가능성을 알지 못하였거나, 그 알지 못함에 있어서의 과실유무 등 개인적, 주관적 사정이나 사실상 장애사유에 의해 방해받을 수 없는 것이라면( 당원 1984.12.26. 선고 84누572 판결 참조), 권리자의 권리행사가 있음으로써 소멸시효의 진행이 방해되는 시효중단사유를 가림에 있어서도 법률이 시효진행장애사유로 보는 객관적 사유에 해당하는 지를 가리는 외에 당사자가 법률이 정한 권리행사에 나아가기를 기대하기가 사실상 어렵다거나 당사자의 주관적 의도가 어느 권리행사의 수단으로서 할 것인지에 따라 시효진행이 달라질 수는 없다고 보는 것이 이치에 맞는다.
이상의 이유로 다수의견에 찬성할 수 없으며 다수의견이 폐기( 당원 1987.7.7. 선고 87다카54 판결), 변경( 당원 1979.2.13. 선고 78다1500, 1501 판결)하여야 한다는 당원의 판례들도 그대로 유지함이 옳다고 본다.