구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호 상속세및증여세법으로 전문 개정되기 전의 것) 제7조의2 제1항은 피상속인이 상속개시일 전 2년 이내에 처분한 상속재산의 재산종류별 금액의 합계액이 100,000,000원을 넘을 경우 그 처분대금이 과세자료의 노출이 쉽지 않은 현금으로 상속인에게 증여 또는 상속됨으로써 상속세를 부당하게 경감할 수 없도록 하기 위하여 입증책임을 실질적으로 전환한 규정으로서, 처분된 재산의 처분금액을 상속세 과세가액에 산입한다는 취지이지 그 재산 자체를 상속세 과세가액에 산입한다는 취지가 아니므로, 과세관청은 처분대금의 액수를 포함하여 그 중 용도가 객관적으로 명백하지 않은 금액이 있음을 먼저 입증하여야 하고, 이러한 과세관청의 입증이 있은 후에야 납세자가 처분대금의 용도를 밝히지 못한다는 이유로 이를 상속세 과세가액에 산입할 수 있다 할 것인바, 과세관청이 상속인들이 신고한 처분대금이 신빙성이 없다는 이유로 이를 부인하는 경우에는 그 처분금액을 스스로 밝혀야 하고, 처분된 재산의 상속개시 당시의 평가액을 그대로 처분대금으로 보아 과세가액에 포함시키는 것은 원칙적으로 허용될 수 없으나, 다만 실제 처분대금이 적어도 과세관청이 산정한 평가액보다는 다액이라고 볼 만한 사정이 인정되는 경우에는 위 평가액에 따른 세액이 정당한 세액을 초과하지 아니할 것이 계산상 명백하므로 그 과세처분이 위법하다 할 수 없다.
주문
1. 피고가 1999. 1. 2. 원고들에 대하여 [별지 1] 원고별 상속세액표 중 '부과처분'란 기재와 같이 한 각 상속세부과처분 중 같은 표 '원고들 주장'란 기재 해당 금액을 초과하는 부분을 각 취소한다.
2. 소송비용은 피고의 부담으로 한다.

이유
1. 과세처분의 경위
가.원고들은 1994. 10. 5. 사망한 망 김재권의 공동상속인들로서, 1995. 3. 30. 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호 상속세및증여세법으로 전문 개정되기 전의 것, 이하 '법'이라 한다) 제20조 제1항에 따라 상속재산가액을 2,192,399,485원으로, 상속채무 53,186,560원과 장례비 5,000,000원을 법 제4조에 의한 공제액으로 각 신고하고, 이에 따라 계산된 상속세액 339,845,816원 중 84,961,450원을 자진납부하고 나머지 254,884,366원은 연부연납을 신청하였다.
나.원고들은 망인이 사망 전인 1993. 12. 2.경 매각한 서울 강서구 공항동 22-5 대 537㎡(이하 '이 사건 토지'라 한다), 같은 동 14-35 전 631㎡, 같은 동 14-143 대 307㎡ 등 3필지 토지의 처분대금을 법 제7조의2에서 정한 '상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 처분한 재산'의 대금이라는 이유로 자진하여 이를 위 가.항의 상속재산가액에 포함시켜 신고하였는데, 원고들이 신고한 내역에 의하면 위 3필지 토지의 처분대금은 669,000,000원, 그 중 이 사건 토지의 처분대금은 243,000,000원, 3필지 전체의 철거보상비는 240,000,000원, 그 중 이 사건 토지의 철거보상비는 60,000,000원, 따라서 상속재산가액에 포함될 '용도가 객관적으로 명백하지 아니한' 금액은 위 3필지 토지 전체에 대한 것이 429,000,000원, 이 사건 토지에 대한 것이 183,000,000원이었다.
다.피고는 원고들이 신고한 위 처분대금이 지나치게 저렴하여 믿을 수 없다는 이유로 이 사건 상속이 개시된 1994년도 개별공시지가로 토지가액을 평가하여 원고들이 신고한 처분대금과의 차액인 555,968,000원을 상속재산가액에 추가함으로써 상속재산가액을 2,748,367,485원으로 다시 산정하고, 법 제4조에 의한 공제액은 37,000,000원으로 감액하여 총상속세액을 755,754,105원으로 결정한 후, 기납부세액 84,961,450원을 차감한 670,792,650원을 원고들이 추가로 납부할 상속세액으로 결정하고([별지 2]의 '당초결정'란 참조), 1999. 1. 2. 이를 원고들의 법정상속분에 따라 안분하여 납부고지하였는데, 이 때 피고가 공시지가에 의하여 인정한 이 사건 토지의 처분대금은 424,767,000원(791,000원/㎡×537㎡)이었다.
라.그 후 피고는 원고들이 제기한 감사원 심사청구가 계속 중이던 1999. 4. 4. 위 3필지 토지가액 중 이 사건 토지를 제외한 나머지 2필지 토지의 처분대금과 법 제4조에 의한 공제액을 원고들의 신고내용대로 인정하여 직권으로 전항의 고지세액 중 289,023,838원을 감액·경정함으로써([별지 2]의 '경정결정'란 참조, 결국 원고들의 신고내역 중 피고가 인정하지 않는 부분은 이 사건 토지의 처분대금에 한정된다.), 원고들이 납부할 세액은 [별지 1]의 '부과처분'란 기재와 같이 합계 381,768,817원이 되었다.
[증 거] 다툼 없는 사실, 갑 제3호증의 1, 2, 갑 제7호증, 을 제1호증의 1 내지 3, 을 제2호증의 1 내지 14
2. 관련 법령
구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호 상속세및증여세법으로 전문 개정되기 전의 것)
제7조의2(상속세과세가액산입) ① 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.
③ 제1항에서 재산종류별이라 함은 부동산·동산·유가증권·무체재산권(어업권·광업권·채석허가에 따르는 권리 기타 이에 준하는 권리를 포함한다)·채권·기타 재산을 말한다.
구 상속세법시행령(1994. 12. 22. 대통령령 제14469호 상속세및증여세법시행령으로 전문 개정되기 전의 것)
제3조(상속세 과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위) ① 법 제7조의2 제1항 및 제2항에서 '대통령령이 정하는 경우'라 함은 다음의 경우를 말한다. 다만, 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액이 10억 원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5)에 미달하는 경우를 제외한다.
(각 호 생략)
3. 원고들의 주장
이 사건 토지의 처분대금으로 신고한 243,000,000원이 개별공시지가나 당시 인근 토지의 거래가격에 비하여 저렴한 것은 사실이나, 이는 이 사건 토지의 형태가 부정형인데다가 그 중 약 150㎡가 인근 토지와 도로를 연결하는 통로의 역할을 하고 있어 사실상 이용이 불가능한 점 등 토지이용상의 제약에 따른 것으로서 그 처분대금은 진실한 금액이므로, 이 사건 과세처분 중 원고들의 신고세액을 초과한 부분은 모두 취소되어야 한다.
4. 과세처분의 적법 여부에 관한 판단
가. 법 제7조의2 제1항은 피상속인이 상속개시일 전 2년 이내에 처분한 상속재산의 재산종류별 금액의 합계액이 100,000,000원을 넘을 경우 그 처분대금이 과세자료의 노출이 쉽지 않은 현금으로 상속인에게 증여 또는 상속됨으로써 상속세를 부당하게 경감할 수 없도록 하기 위하여 입증책임을 실질적으로 전환한 규정으로서, 처분된 재산의 처분금액을 상속세 과세가액에 산입한다는 취지이지 그 재산 자체를 상속세 과세가액에 산입한다는 취지가 아니므로, 과세관청은 처분대금의 액수를 포함하여 그 중 용도가 객관적으로 명백하지 않은 금액이 있음을 먼저 입증하여야 하고, 이러한 과세관청의 입증이 있은 후에야 납세자가 처분대금의 용도를 밝히지 못한다는 이유로 이를 상속세 과세가액에 산입할 수 있다 할 것이다( 대법원 1994. 12. 2. 선고 93누11166 판결, 2000. 6. 23. 선고 97누1679 판결 등 참조).
따라서 과세관청이 상속인들이 신고한 처분대금이 신빙성이 없다는 이유로 이를 부인하는 경우에는 그 처분금액을 스스로 밝혀야 하고, 이 사건에서와 같이 처분된 재산의 상속개시 당시의 평가액을 그대로 처분대금으로 보아 과세가액에 포함시키는 것은 원칙적으로 허용될 수 없으나, 다만 실제 처분대금이 적어도 과세관청이 산정한 평가액보다는 다액이라고 볼 만한 사정이 인정되는 경우에는 위 평가액에 따른 세액이 정당한 세액을 초과하지 아니할 것이 계산상 명백하므로 그 과세처분이 위법하다 할 수 없을 것이다.
나. 살피건대, 원고들은 망인이 이 사건 토지를 평당 1,500,000원(≒453,737원/㎡), 합계 243,000,000원{1,500,000원×162평(≒537㎡)}에 매각하였다고 주장하면서 이에 관한 증거로서 갑 제2호증(부동산매매계약서)를 제출하고 있고, 매매계약서에 입회인으로 기재된 박병옥이 이 법정에서 위 매매계약 내용이 진실하다고 증언하고 있지만, 이 사건 토지의 처분일(1993. 12. 2.) 당시의 개별공시지가가 ㎡당 949,000원이고 이 법원의 촉탁에 의하여 감정인 박익훈이 소급감정한 시가가 ㎡당 902,700원으로서 원고들 주장의 처분대금의 약 2배 수준이므로 일응 매각대금에 관한 원고들의 주장은 신빙성이 없고, 망인이 실제로는 공시지가 수준에서 토지를 매각하였을 것으로 볼 수도 있을 것이다.
그러나 이 사건 토지는 별지 도면과 같이 형상이 극심한 부정형인데다가 그 중 빗금친 부분 약 150㎡가 공항동 22-120, 22-82, 22-86 토지 등과 인근 도로를 연결하는 통로의 역할을 하고 있어 이 부분에 대한 소유자의 배타적 이용이 사실상 불가능할 뿐만 아니라 이로 인하여 이 사건 토지가 이분(이분)되는 점(을 제9호증의 1 내지 8의 영상), 망인으로부터 이 사건 토지를 매수한 임옥택이 위 243,000,000원을 매매대금으로 하여 취득세 및 등록세를 신고납부하였는데, 이는 위 임옥택이 장차 이 사건 토지의 양도로 인하여 부담하게 될 양도소득세와 관련하여 그 취득가액을 위 243,000,000원으로 할 의사를 표시한 것으로 볼 수 있는 점(강서구청장에 대한 사실 조회 결과), 원고들이 이 사건 토지와 동일한 가격인 평당 1,500,000원에 매각되었다고 신고한 공항동 14-35, 14-143 토지에 관하여는 피고도 그 매매가격을 인정하였는데, 피고가 조사한 내용(을 제3호증)에 의하더라도 이 사건 토지와 위 공항동 14-35, 14-143 토지의 거래단가에 큰 차이가 없는 점 등에 비추어 보면, 위 매매대금의 신빙성을 쉽사리 배척하기도 어렵다.
더욱이 위 매매계약서가 상속세 신고를 위하여 매매대금을 실제보다 줄여 작성한 허위의 계약서라고 가정하더라도 피고의 과세처분이 적법하기 위하여는 이 사건 토지의 실제 처분대금이 피고의 평가액과 같거나 그 이상이었으리라는 점을 인정할 수 있어야 할 것인데, (1) 이 사건 토지의 가격을 ㎡당 902,700원으로 소급감정한 감정인 박익훈의 시가감정결과를 살펴보면, 이 사건 토지는 위 감정인이 비교표준지로 삼은 공항동 22-88 토지에 비하여 형상과 실제 이용가능성의 점에서 현저하게 열세인데도 그 격차율을 0.97에 불과한 것으로 본 반면, 가로조건과 환경조건은 이 사건 토지가 바로 인접한 위 비교표준지에 비해 각 1.10의 비율이나 우세한 것으로 평가하여(특히 환경조건은 대등하다고 하면서도 1.10의 비율을 적용하였다.) 전체적으로 이 사건 토지가 비교표준지에 비해 1.20의 비율로 우세하다고 평가하였는바, 이러한 감정결과는 객관적이고 합리적인 방법에 의한 시가감정으로 보기 어렵고, (2) 피고가 이 사건 토지의 처분가액으로 인정한 개별공시지가(1994년도 개별공시지가인 ㎡당 791,000원)에는 건설교통부의 개별공시지가 산정지침상의 토지특성에 따른 가격배율을 일률적, 형식적으로 적용할 수밖에 없었던 관계로 이 사건 토지의 '현저한 부정형'으로 인한 가격하락 요인이 제대로 반영될 수 없었고, 별지 도면 빗금 친 부분이 실제로는 대지로서의 배타적 사용이 사실상 불가능한 토지라는 점이 개별공시지가에 전혀 반영될 수 없었던 점 등에 비추어 보면, 개별공시지가 역시 이 사건 토지의 가치를 실제보다 과대하게 반영하고 있었다고 보여져 망인이 그 수준에서 이 사건 토지를 매각하였으리라고 인정하기 어렵다.
다. 그렇다면 원고들 주장의 매매대금의 신빙성을 배척하기 어렵고, 망인이 개별공시지가 수준에서 이 사건 토지를 매각하였다고 인정할 증거도 없으므로, 피고가 개별공시지가에 의한 평가액을 망인의 처분대금으로 인정하여 한 이 사건 과세처분은 위법하다.
4. 결 론
따라서 이 사건 과세처분 중 피고가 개별공시지가에 의한 평가액을 이 사건 토지의 처분대금으로 인정함으로써 증가된 세액의 취소를 구하는 원고들의 청구는 이유 있어 주문과 같이 판결한다.