[1] 구 주식회사의 외부감사에 관한 법률(2001. 3. 28. 법률 제6427호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항 제2호의 ‘감사보고서에 허위의 기재를 한 때’라고 함은 행위자인 외부감사인이 감사보고서의 내용에 자신이 감사한 사실에 관한 인식이나 판단의 결과를 표현함에 있어서 자신의 인식판단이 감사보고서에 기재된 내용과 불일치하는 것임을 알고서도 일부러 내용이 진실 아닌 기재를 한 때를 말한다. 그런데 외부감사인이 감사보고서에 기재된 자신의 인식이나 판단은 진실에 부합하므로 허위가 아니며, 설령 그렇지 않다 하더라도 자신은 그것이 허위라는 점을 몰랐다고 주장하는 경우, 그 기재의 허위성 및 허위 기재의 고의는 사물의 성질상 그와 상당한 관련성이 있는 간접사실을 증명하는 방법에 의하여 이를 증명할 수밖에 없고, 이때 무엇이 상당한 관련성이 있는 간접사실에 해당할 것인가는 정상적인 경험칙에 바탕을 두고 치밀한 관찰력이나 분석력에 의하여 사실의 연결상태를 합리적으로 판단하는 방법에 의하여야 한다.


[2] 주식회사의 재무제표에 대하여 회계감사를 실시하는 외부감사인으로서는 감사 결과 종전 회계연도의 분식회계로 인하여 당해연도 대차대조표의 전기이월잔액에 왜곡이 있다는 사실을 인식하였다면 그와 같은 왜곡을 당해연도의 감사보고서에 적절히 지적하고 의견기재에 반영하여야 한다고 봄이 상당하므로, 그러한 조치 없이 감사보고서에 ‘적정의견’이라고만 기재한 것은 구 주식회사의 외부감사에 관한 법률(2001. 3. 28. 법률 제6427호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항 제2호의 ‘허위의 기재’에 해당한다.


[3] 회사합병이 있는 경우 피합병회사의 권리·의무는 사법상의 관계나 공법상의 관계를 불문하고 모두 합병으로 인하여 존속하는 회사에 승계되는 것이 원칙이지만, 그 성질상 이전을 허용하지 않는 것은 승계의 대상에서 제외되어야 할 것인바, 양벌규정에 의한 법인의 처벌은 어디까지나 형벌의 일종으로서 행정적 제재처분이나 민사상 불법행위책임과는 성격을 달리하는 점, 형사소송법 제328조가 ‘피고인인 법인이 존속하지 아니하게 되었을 때’를 공소기각결정의 사유로 규정하고 있는 것은 형사책임이 승계되지 않음을 전제로 한 것이라고 볼 수 있는 점 등에 비추어 보면, 합병으로 인하여 소멸한 법인이 그 종업원 등의 위법행위에 대해 양벌규정에 따라 부담하던 형사책임은 그 성질상 이전을 허용하지 않는 것으로서 합병으로 인하여 존속하는 법인에 승계되지 않는다.
주문
상고를 모두 기각한다.

이유
1. 피고인 1의 상고이유를 판단한다.
가. 상고이유 제1, 2점에 대하여
구 주식회사의 외부감사에 관한 법률(2001. 3. 28. 법률 제6427호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제20조 제1항 제2호의 ‘감사보고서에 허위의 기재를 한 때’라고 함은 행위자인 외부감사인이 감사보고서의 내용에 자신이 감사한 사실에 관한 인식이나 판단의 결과를 표현함에 있어서 자신의 인식판단이 감사보고서에 기재된 내용과 불일치하는 것임을 알고서도 일부러 내용이 진실 아닌 기재를 한 때를 말한다 ( 헌법재판소 2004. 1. 29. 선고 2002헌가20 등 결정 참조).
그런데 외부감사인이 감사보고서에 기재된 자신의 인식이나 판단은 진실에 부합하므로 허위가 아니며, 설령 그렇지 않다 하더라도 자신은 그것이 허위라는 점을 몰랐다고 주장하는 경우, 그 기재의 허위성 및 허위 기재의 고의는 사물의 성질상 그와 상당한 관련성이 있는 간접사실을 증명하는 방법에 의하여 이를 증명할 수밖에 없고, 이때 무엇이 상당한 관련성이 있는 간접사실에 해당할 것인가는 정상적인 경험칙에 바탕을 두고 치밀한 관찰력이나 분석력에 의하여 사실의 연결상태를 합리적으로 판단하는 방법에 의하여야 할 것이다.
원심판결 이유에 의하면, 원심은 그 설시의 증거를 종합하여 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 그 인정 사실 및 1998회계연도 당시 적용되던 기업회계기준, 회계감사기준, 회계감사준칙의 각 관련 규정에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 1998. 6. 30.을 기준으로 한 주식회사 고합(이하 ‘고합’이라고만 한다)의 자산실사 결과 고합이 당시 제시한 대차대조표상 건설중인 자산의 잔액 1,796억 원(천만 원 이하 버림, 이하 같다) 중 66%에 해당하는 1,197억 원이 과대계상된 것으로 밝혀진 점, 특히 이 사건 회계감사 당시 피고인 1이 지적한 바에 의하더라도 고합이 제시한 대차대조표상 건설중인 자산의 기말잔액 1,023억 원 중 56%에 해당하는 578억 원이 과대계상되었으며 과대계상된 금액 중 54% 정도인 317억 원이 전기오류수정손실로 파악되었고, 건설중인 자산의 전기이월잔액 4,890억 원 중 위와 같이 오류로 밝혀진 부분이 6.5% 정도에 이르는데, 이는 대차대조표 계정에 있어 금액적으로 중요성이 있다고 평가되어야 하는 점, 건설중인 자산 계정의 특성상 당해 계정에 있어서는 기말잔액뿐만 아니라 전기이월된 기초잔액, 당기증가분 및 당기감소분 모두 기업회계상 중요한 의미가 있는데, 위와 같이 오류로 밝혀진 당기잔액 부분의 금액적 중요성에 비추어 볼 때, 1998회계연도에 건설중인 자산의 전기이월잔액인 4,890억 원 및 그 중 당기에 기계장치로 대체된 4,513억 원에 있어서도 분명 오류가 있고 그러한 오류금액의 영향력이 상당할 것임을 충분히 예측할 수 있는 점, 더구나 피고인 1은 고합이 당해연도에 분식회계를 시도한 바 있다는 사실까지 인식하고 있었던 점, 고합의 회계감사에 3년째 참여하여 왔고 이 사건 회계감사 당시 공인회계사로서의 상당한 경력을 보유한 자로서 현장에서 감사의 총괄책임을 지고 있던 피고인 1로서는 위와 같이 재무제표에 영향을 미치게 될 중요한 부정이나 오류의 존재가능성을 발견한 경우에는 감사절차를 적절히 수정 또는 추가하여 실시하여야 한다는 회계감사준칙을 숙지하고 있었던 것으로 보이는 점, 그런데도 피고인 1은 1998회계연도 개시일 현재의 대차대조표 계정잔액(전기이월계정잔액)에 대한 추가 감사절차를 실시하는 등으로 위와 같은 전기이월계정잔액의 왜곡을 지적하지 아니한 채, 기계장치 3,098억 원, 감가상각누계액 380억 원 및 제조경비 101억 원을 과대계상하고 전기수정오류손실 2,820억 원을 과소계상함으로써 대차대조표일 현재의 자산·부채 및 자본을 적정하게 표시하고 있지 아니한 고합의 재무제표에 대한 감사보고서에 ‘적정의견’을 기재하였는바, 회계감사기준 등에 따르면 ‘적정의견’은 ‘감사범위의 제한을 받지 아니하고 회계감사기준을 준수하여 감사를 한 결과 재무제표가 기업회계기준에 따라 적정하게 작성되었다고 판단되는 경우’에 표명하도록 되어 있는 점, 만약 감사범위를 확대하여 고합의 과거 분식회계 사실을 밝혀내고 이를 재무제표에 수정반영하도록 하는 것이 시간이나 인력의 부족 또는 고합의 비협조 등으로 인하여 현실적으로 불가능하였다면 감사범위 제한을 이유로 ‘한정의견’ 내지는 ‘의견거절’을 표명하는 것이 가능하였던 점 등을 종합하여 보면, 피고인 1이 감사보고서에 기재한 ‘적정의견’은 허위의 기재임이 분명하고, 나아가 피고인 1로서는 고합이 제출한 재무제표에 분식회계의 내용이 있음을 알았으면서도 그에 대한 회계감사보고서에 허위로 ‘적정의견’이라고 기재하였다고 할 것이며, 설령 피고인 1이 위 재무제표에 분식회계의 내용이 있다는 점을 구체적으로 알지 못하였다 하더라도, 위에서 본 바와 같이 그 재무제표에 영향을 미치게 될 중요한 부정이나 오류의 가능성을 보여주는 여러 표지가 있음을 인식하였고 또 그러한 경우 감사범위를 확대하여야 함을 알고 있었던 이상, 감사절차를 수정 또는 추가하여 감사범위를 확대하지 아니한 채 만연히 감사보고서에 ‘적정의견’을 기재하였다면 이는 허위의 기재에 해당할 뿐만 아니라 그것이 허위라는 점에 대하여 적어도 미필적 고의는 있었던 것으로 보아야 한다고 판단하였다.
앞서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보면 원심의 위와 같은 판단 및 그 과정에서 거친 증거의 취사선택은 모두 정당한 것으로 수긍이 되고, 거기에 상고이유의 주장과 같은 채증법칙 위반, 심리미진 또는 감사보고서 허위기재에 관한 법리오해 등의 위법이 있다고 할 수 없다.
나. 상고이유 제3점에 대하여
주식회사의 재무제표에 대하여 회계감사를 실시하는 외부감사인으로서는 감사 결과 종전 회계연도의 분식회계로 인하여 당해연도 대차대조표의 전기이월잔액에 왜곡이 있다는 사실을 인식하였다면 그와 같은 왜곡을 당해연도의 감사보고서에 적절히 지적하고 의견기재에 반영하여야 한다고 봄이 상당하므로, 그러한 조치 없이 감사보고서에 ‘적정의견’이라고만 기재한 것은 허위의 기재에 해당한다 할 것이다.
이와 같은 취지의 원심판결 역시 정당하고, 거기에 상고이유의 주장과 같이 구 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제20조 제1항 제2호의 구성요건에 관한 법리를 오해한 위법이 없다.
2. 검사의 상고이유를 판단한다.
회사합병이 있는 경우 피합병회사의 권리·의무는 사법상의 관계나 공법상의 관계를 불문하고 모두 합병으로 인하여 존속하는 회사에 승계되는 것이 원칙이지만, 그 성질상 이전을 허용하지 않는 것은 승계의 대상에서 제외되어야 할 것인바( 대법원 2004. 7. 8. 선고 2002두1946 판결 등 참조), 양벌규정에 의한 법인의 처벌은 어디까지나 형벌의 일종으로서 행정적 제재처분이나 민사상 불법행위책임과는 성격을 달리하는 점, 형사소송법 제328조가 ‘피고인인 법인이 존속하지 아니하게 되었을 때’를 공소기각결정의 사유로 규정하고 있는 것은 형사책임이 승계되지 않음을 전제로 한 것이라고 볼 수 있는 점 등에 비추어 보면, 합병으로 인하여 소멸한 법인이 그 종업원 등의 위법행위에 대해 양벌규정에 따라 부담하던 형사책임은 그 성질상 이전을 허용하지 않는 것으로서 합병으로 인하여 존속하는 법인에 승계되지 않는다고 봄이 상당하다.
원심은 그 설시의 증거에 의하여 피고인 1이 공소외 1 회계법인 소속의 공인회계사로서 1999. 2. 12.경부터 같은 해 3. 2.경까지 고합의 1998회계연도 재무제표에 대하여 회계감사를 실시한 사실 및 1999. 5. 10. 공소외 1 회계법인이 피고인 2 회계법인에 흡수합병된 사실을 인정한 다음, 피고인 2 회계법인으로서는 피고인 1이 위 회계감사 과정에서 저지른 구 주식회사의 외부감사에 관한 법률 위반행위에 대하여 형사책임을 지지 않는다는 이유로 위 피고인에게 무죄를 선고한 제1심의 결론을 그대로 유지하였는바, 이러한 원심의 판단은 위 법리에 따른 것으로서 정당하고, 거기에 상고이유의 주장과 같이 양벌규정 및 법인의 합병에 관한 법리를 오해한 위법이 없다.
3. 결 론
그러므로 피고인 1의 상고와 검사의 피고인 2 회계법인에 대한 상고를 모두 기각하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.