가. 세무소송에 있어서는 조세부과처분의 적법성과 과세요건사실의 존재에 관하여는 과세관청이 입증책임을 부담하는 것이고 그 입증의 정도는 실액과세에 있어서는 법관에게 확실한 심증형성을 가능하게 하는 것을 요한다 할 것인 바, 세무사찰을 행한 국세청공무원들의 조사결과를 기재한 결론적 문서들과 이를 바탕으로 한 검사의 자금추적조사서, 그리고 조사반원 중 한사람의 증인신문조서 등은 그 조서가 자료수집과 방법에 있어서 객관적으로 공정, 타당하고 그 결론도출이 부기회계상의 관행과 정확한 세법 지식에 바탕을 두어 그 자료에 접한 사람으로 하여금 어렵지 않게 수긍할 수 있는 정도가 아니라면 위 증명에 적합한 자료라고 보기 어렵고, 당해 사건에 관한 국세청장과 국세심판소장의 각 심사결정과 심판결정에 관한 문서는 그 사건의 당부를 판단함에 있어서 증거가 될 수 없으며, 변론의 전취지 등은 독자적인 증명력이 없으므로 결국 위 증거들만으로 과세요건사실을 인정한 원판결은 입증책임의 법리와 채증법칙에 위배된 것이다.


나. 조세감면규제법(1971.1.13. 법률 제2276호) 제4조의2 제1항 소정의 "투자를 완료한 날'은 같은 법률이나 다른 법규정(법률 또는 법규명령)에 별다른 규정이 없으므로 글귀대로 해석하여야 옳은 것이지 법인세법시행령(1973.4.24.대통령령 제6642호) 제73조 제2항 제2호와 같은법시행규칙(1973.6.9. 재무부령 제959호) 제41조 제1항등의 규정에 비추어 제조업에 있어서는 투자자가 정상상품으로 판매할 수 있는 완성품을 최초로 생산한 날로 하되 다만 2개 이상의 공정으로 이루어지는 일관작업에 소요되는 기계 또는 그 부수장치에 투자한 때에는 그 기계 또는 부수장치에 의한 최초공정에서 완성품을 최초로 생산한 날을 의미하는 것으로 해석하는 것은 조세법률주의에 반한다.


다. 구 법인세법시행규칙(1975.12.31. 재무부령 제1136호로 개정되기 전의 것) 제18조는 기밀비지급금액에 대하여 일응의 인정기준을 예시한 것에 불과하고 모법인 구 법인세법(1974.12.21. 법률 제2686호로 개정되기 전의 것) 제18조 제2항 제3호에 규정된 기밀비의 개념을 제한하는 규정이라고 풀이되지 않는다.
주문
원판결의 원고 패소부분 가운데 1972.사업년도 원고의 투자세액 공제신청분 중 과다 공제신청분 600,000원에 대한 세액공제부분을 제외한 부분을 파기하여 사건을 서울고등법원에 환송한다.
원고의 나머지 상고와 피고의 상고를 모두 기각한다.
상고기각된 부분에 대한 상고소송비용은 각자의 부담으로 한다.

이유
1. 원고 소송대리인의 상고이유에 대하여,
(1) 원판결 이유에 의하면, 원심은 성립에 다툼이 없는 을제3호증의4, 6, 을제7호증의4, 을제8호증, 을제9호증의 1,2, 을제12호증의3, 을제13호증의 1 내지 4, 갑제46호증의 각 일부기재 내용에 변론의 전취지를 종합하면, 원고의 장부상 원고가 1973.사업년도 중 소외 광신석유주식회사와 부일석유주식회사로부터 그 설시금액 상당의 각종 유류를 매입한 것으로 기장되어 있으나 이에 관하여 원고는 그 증빙서류도 비치하지 아니하고 위 각 회사의 매출장을 대사하여도 위 각 회사가 원고에게 이를 매도한 것이 드러나 있지 아니한 사실이 인정되고 이 인정에 배치되는 환송전 증인 소외 1의 일부증언은 믿지 아니하고 달리 이 인정에 배치되는 아무런 증거도 없으므로 원고의 장부상 기장된 위 유류대금 110,298,932원 및 그에 따른 영업세액 금 1,102,989원은 가공원가라 하겠고 또한 성립에 다툼이 없는 을제4호증의 4,6,7,9, 을제7호증의2, 을제8호증, 을제9호증의 1,2, 을제2호증의3, 을제13호증의 1내지 4, 갑제46호증의 각 일부 기재내용에 변론의 전취지를 종합하면, 원고의 장부상 원고가 1974. 사업년도 중 소외 광신석유 주식회사로부터 그 설시금원 상당의 유류를 매수하고 소외 창흥화섬 주식회사로부터 그 설시대금 상당의 방청지와 소외 영풍상사로부터 그 설시금원 상당의 아연괴를 각 매수한 것으로 기장되어 있으나 이에 관하여 원고에게 그 증빙서류도 비치되어 있지 아니하고 위 각 회사의 매출장을 대사하여도 원고에게 이를 매도한 것이 드러나 있지 아니한 사실이 인정되고 위 증인 소외 1의 일부 증언말고는 달리 이 인정에 배치되는 아무런 증거도 없으니 위 아연괴 매수대금은 물론 위 방청지 매수대금 및 그에 따른 원천징수 영업세액과 위 유류대 69,010,816원 및 그에 따른 원천징수 영업세액 금 690,108원은 가공의 원가라 하겠다고 각 판단하고 있다.
그러나 원심이 채용한 증거들을 보면 그 가운데 변론의 전취지를 제외하고는 1975.12.1.부터1976.3.20.까지에 걸친 국세청 조사반원 7명(행정사무관 1명, 행정주사 3명, 행정주사보 3명)에 의한 원고에 대한 이른바 세무사찰 때 그 조사에 참여했던 위 조사반원의 조사서 등과 조사반원의 한 사람인 행정주사 소외 2의 형사사건에서의 증인신문조서 그리고 그것들에 터잡은 이 사건 세금부과처분에 대한 국세청장과 국세심판소장의 심사, 심판결정서 및 형사사건에 있어서의 검사의 조사서들로서 구체적으로 보자면 을제3호증의 4는 조사서라는 문서이지만 조사자도 특정되어 있지 아니할 뿐만 아니라 가공매입하였음이 확인되었기 손금부인이라고만 되어 있을 뿐 그 확인의 근거와 자료를 제시하지 않고 있을 뿐만 아니라 을제3호증의 6은 그에 대한 보충조서라고만 되어있을 뿐 각종 유류의 구입처의 일자, 수량, 단가, 금액 등만 표시된 장부로서 조사자나 작성자 표시도 없으며 을제4호증의 4는 조사서이나 조사자가 특정되어 있지 않은 점은 차치하고라도 아연괴, 유류포장지 등의 각 가공원가는 별첨 부표내용과 같이 가공매입한 금액 익금가산이라고만 되어 있을 뿐 별첨 부표는 없고 을제4호증의 6은 가공매입조서로서 일자와 수량금액표시만 되어 있으며 확인서 별지라고 되어있을 뿐 확인서나 조서작성자표시도 없으며 을제4호증의 7은 가공매입 해당금액의 조서내역이라는 문서인바 그 내용을 보면 가공 매입내역이라 하여 구분란에 처분확인분이라고 되어 있으나 어떻게 확인했으며 그 자료가 무엇인지에 대한 언급이 없고 그저 그 일자금액 등만 표시되어 있을 뿐이고 을제4호증의 9는 부자료 가공매입명세서라는 문서로서 각종 유류의 수량, 단가, 금액만 표시되어 있을 뿐으로서 위 각 문서들의 작성자표시가 없는 점과 그 확인근거나 자료표시도 없이 다시 말하면 어떤 경로에 의하여 그와 같은 결론에 도달하였는지에 대한 설명이 없기는 모두 동일하고 을제7호증의 2와 4는 국세청장의 이 사건에 대한 심사결정서들이고 을제8호증은 국세심판소장의 이 사건에 대한 결정서이며 을제9호증의 1은 위반혐의사건 조사보고서라는 문서로서 위에서 본 조사반 7명이 국세청장에게 한 원고의 포탈세액 및 벌과금추산표에 관한 결론부분만 쓴 두 장으로 된 보고서일 뿐이고 을제9호증의 2는 같은 사람들이 작성한 범칙 경위 및 처리의견서라는 문서로 원고에 의한 이 사건에서 문제된 것을 포함한 세금포탈과 법인소득금액 탈루에 관한 각 금액표시의 종합적 보고서이며 을제2호증의 3은 1972년도의 원고의 손익계산서이고 을제12호증의 3은 조사자 소외 3이 73.74. 양년도분 유류매입사항을 조사하여 복명한 문서로서 이에 의하면 부일석유 주식회사와 광신석유 주식회사를 조사한 바 부일석유에서는 원고의 직원이 아닌 소외 4란 명의로, 광신석유에서는 원고의 직원이 아닌 소외 5란 명의로 인수증을 보관하고 있을 뿐 원고 명의로는 전혀 인수증을 받은 일이 없고 원고의 구입결의서상으로는 거래사실이 전혀 없거나 일부의 거래가 있을 뿐이라는 간략한 내용으로서 위에서 본 각 인수증명의자와 원고와의 관계에 대하여 조사한 바는 없는 것이 나타나 있고 을제13호증의 1은 검사가 작성한 피의자 연합철강공업 주식회사 외 1명에 대한 형사사건(특정범죄가중처벌등에관한법률위반)의 자금추적조사서인데 이것은 아연괴 전매차익금 누락액과 아연괴 가공매입비 및 가공유류대금 그리고 가공포장지대금 등의 행방을 조사한 바 사장 소외 6에 대한 가불금 명목으로 지출되었다는 등의 결론만 기재되어 있지 위와 같은 각 가공매입 등의 사실등에 대한 인정자료로 삼기에는 부족한 내용의 문서이며 을제13호증의 2는 위 을제13호증의 1에 대한 부속문서로서 국세청 조사반 행정주사 소외 2가 작성한 자신의 진술서인데 이 역시 위에서 본 요증사실(원심인정의 각 가공매입사실)에 대한 자료로 삼기에는 근거가 애매하고 주로 위 요증사실을 기정사실화 해놓고 그에 의한 자금의 향방에 대하여 진술한 문서에 불과하고 을제13호증의3, 4는 같은 소외 2가 작성한 일자별 가불금 입금원인서로서 이에 의해서도 위에서 본 요증사실을 밝히기에는 부족하게 되어 있으며 갑제46호증은 위 소외 2의 형사사건에서의 증인신문조서인바 이에 의하면, 검사의 공소사실중심의 신문에 대하여 "네"라고만 답변되어 있지 위와 같은 요증사실을 확인한 경로와 방법, 근거 등에 대하여 전혀 증언이 되어 있지 아니하고 있다.
이로써 본다면 원심이 채용한 증거들은 결국,
첫째로, 이른바 세무사찰을 행한 국세청 공무원들이 조사해보니 그렇더라는 결론적 문서들과 이를 바탕으로 한 것으로 여겨지는 검사의 자금추적조사서 그리고 위 조사반원 중 한 사람의 증인신문조서
둘째로, 위에서 본 조사반원들이 작성한 문서들에 바탕을 둔 이 사건에 관한 국세청장과 국세심판소장의 각 심판결정과 심판결정에 관한 문서
셋째로, 변론의 전취지 등에 불과한 것임을 알 수 있다.
그런데 세무소송에 있어서는 조세부과처분의 적법성과 과세요건사실의 존재에 관하여는 과세관청이 입증책임을 부담하는 것이고 이 경우에 그 입증의 정도는 실액과세에 있어서는 법관에게 확실한 심증형성을 가능하게 하는 완전한 증명을 요한다 할 것인바 추계과세 사안이 아니고 실액과세 사안인 이 사건에 있어서 위에서 본 첫째의 자료들이 여기에 적합한 자료들이 되기에는 조사자들의 조사가 그 자료수집과 방법에 있어서 객관적으로 공정타당하고 그 결론 도출이 부기회계상의 관행과 정확한 세법지식에 바탕을 두어 그 자료에 접한 사람으로 하여금 어렵지 않게 수긍할 수 있는 정도가 되어야만 한다고 할 것인데 이미 본바와 같이 첫번째 자료는 여기에 해당된다고 보기에는 어렵다고 하지 않을 수 없고 두번째 자료가 모두 당해 사건인 이 사건의 당부를 판단함에 있어서 증거가 될 수 없다는 것은 이 사건에 관한 당원의 환송판결( 당원 1986.4.8.선고 82누242 판결) 이 밝힌바 있으며 세번째 자료가 독자적인 증명력이 없다는 것 역시 누차 밝혀온 당원의 견해이므로 결국 위에서 본 원판결 판단은 입증책임의 법리와 결국 채증법칙에 위배된 것이라고 하지 않을 수 없고 이점을 비난하는 논지는 이유있다.
(2) 원판결 이유에 의하면, 원심은 조세감면규제법(1971.1.13. 법률 제2276호) 제4조의2 제1항 소정의 "투자를 완료한 날"이라 함은 같은 법규의 취지와 같은 법 제2조 제2호, 법인세법(원심이 구체적으로 지적하고는 있지 아니하나 1973.3.3. 법률 제2566호를 의미하는 것 같다. 이하 같다) 제24조 제1항 제2호 등의 규정과 종합해서 생각해 보면 법인세법상의 그것과 같이 해석되어야 할 것인데 법인세법시행령(원심이 구체적으로 지적하고 있지는 아니하나 1973.4.24. 대통령령 제6642호를 의미하는 것 같다. 이하 같다) 제73조 제2항 제2호의 규정과 같은법시행규칙(원심이 구체적으로 지적하고 있지는 아니하나 1973.6.9. 재무부령 제959호를 의미하는 것 같다. 이하 같다) 제41조 제1항 등의 규정들에 비추어 제조업에 있어서는 투자자가 정상상품으로 판매할 수 있는 완성품을 최초로 생산한 날로 하되 다만 2개 이상의 공정으로 이루어지는 일관작업에 소요되는 기계 또는 그 부수장치에 투자한 때에는 그 기계 또는 부수장치에 의한 최종공정에서 완성품을 최초로 생산한 날을 의미하는 것으로 보는 것이 옳으므로 원고가 금 1,010,616,857원을 투자하여 1973.12.20. 설치한 제3압연설비는 그간 시험생산중 1974.1.에 이르러서야 위 설비로 최종공정을 거쳐 정상품으로 판매할 수 있는 완성품을 생산하였으니 피고가 원고의 1973.사업년도(1.1. ∼ 12.31.)의 소득금액을 계산함에 있어 위 설비에 대한 투자액에 해당하는 10% 세액상당액 금 101,061,685원을 원고 신청의 투자공제세액에서 제외시킨 처분은 정당하다고 판단하고 있다.
그러나 조세감면규제법 (1971.1.13. 법률 제2276호) 제4조의2 제1항 소정의 "투자를 완료한 날"은 같은 법률이나 다른 법규정(법률 또는 법규명령)에 별다른 규정이 없으므로 글귀대로 해석되어야 하는 것이 옳은 것이지 원심과 같이 해석하는 것은 조세법률주의에 반하는 해석태도라 할 것이고 이 점을 비난하는 논지는 이유있다.
(3) 원판결이유에 의하면, 원심은 법인세법(원심이 구체적으로 지적하고 있지는 아니하나 1974.12.21. 법률 제2686호로 개정되기 전의 것을 의미하는 것같다, 이하 "구 법인세법"이라 한다) 제18조의 규정에 의하면 내국법인이 각 사업년도에 지출한 금액으로서 지정기부금 이외의 기부금과 접대비, 교제비, 기밀비, 사례금 기타 명목여하에 불구하고 이들과 동일한 성질의 지출금의 합계액이 거래실적과 자본규모에 따른 소정의 용인한도액을 초과하는 금액은 그 지출한 사업년도의 손금에 산입하지 아니하도록 되어 있고 같은법시행규칙(원심이 구체적으로 지적하고 있지는 아니하나 1975.12.31. 재무부령 제1136호로 개정되기 전의 것을 의미하는 것 같다, 이하 "구 법인세법시행규칙"이라 한다)제18조의 규정에 의하면, 위 기밀비는 법인의 정관 또는 사규에 의하여 지급된 금액이나 주주총회, 사원총회 또는 이사회의 결의로서 그 지급기준이 정하여지고 그 기준에 의하여 실제로 지급된 금액으로 하도록 되어 있어, 법인의 장부상 지출금액이 교제비, 접대비, 기밀비 등으로 기장되어 있다 하더라도 그 지출에 관하여 위 각 규정의 요건을 충족하였음이 증빙서류에 의하여 밝혀진 금액에 한하여 그 경우에도 소정의 용인한도액을 초과하는 금액은 손금불산입된다 할 것이므로 피고가 원고가 한 1973. 1974. 양 사업년도의 교제비등에 관하여 1973년도에 지출한 교제비 중 금 118,278,500원과 1974년도에 지출한 접대비 금 140,000,000원 교제비 중 금 118,334,960원에 관하여 그 지출에 관한 증빙이 없다 하여 가공지출로 보아 손금불산입하여 익금가산한 것은 옳다고 판단하고 있다.
그러나 구 법인세법 제18조 제1항은 내국법인이 각 사업년도에 지출한 금액으로서 다음 각호의 기부금(이하 "지정기부금"이라 한다) 이외의 기부금과 접대비 또는 이에 유사한 비용의 합계금액이 영업세과세표준이 되는 금액 또는 이에 준하는 성질의 금액에 1000분의 10(영업세과세표준이 되는 금액 또는 이에 준하는 성질의 금액이 1억원 미만의 경우에는 1000분의 12)을 곱하여 산출한 금액과 주식발행 자본금액 또는 출자금액(50억원을 최고한도로 한다)에 1000분의 50을 곱하여 산출한 금액의 합계액을 초과하는 금액은 그 지출한 사업년도의 손금에 산입하지 아니한다(제1호 내지 제10호는 기재를 생략한다).
② 전항에서 "접대비 또는 이에 유사한 비용"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다. 1, 접대비 2, 교제비 3, 기밀비 4, 사례금 5, 기타 명목여하에 불구하고 전 각호와 동일한 성질의 지출금이라고만 규정하여 내국법인의 소득금액계산에 있어서 총손금으로 공제할 수 있는 기부금(지정, 비지정 포함) 접대비, 교제비, 기밀비, 사례금이나 이에 유사한 비용의 한계를 규정하고 있을 뿐인데도 구 법인세법시행규칙 제18조는 구 법인세법 제18조 제2항 제3호에 규정하는 기밀비는 법인의 정관 또는 사규에 의하여 지급된 금액이나 주주총회, 사원총회 또는 이사회의 결의로서 그 지급기준이 정하여지고 그 기준에 의하여 실제로 지급된 금액으로 한다고 규정하고 있으나 '이 규정은 기밀비지급금액에 대하여 일응의 인정기준을 예시한 것에 불과하고 모법에 규정된 기밀비의 개념을 제한한 규정이라고는 풀이되지' 않으므로 원심이 위와 같이 판단하여 원고의 청구를 배척한 것은 위법이고 이 점을 비난하는 논지는 이유있다.
(3) 원판결이유에 의하면, 원심은 그 판결 별지 제3 세액계산서(1972년도)에서 공제세액난에 43,147,394라고 기재하고 이를 기초로 하여 추가납부세액 등을 산출하고 있으나 그곳에서의 공제세액은 원고가 기히 납부한 세액으로서 105,012,398원임은 당사자간에 다툼이 없을 뿐만 아니라 같은 판결 제1계산표(ㄱ)란과 성립에 다툼이 없는 을제2호증의 1에 의하여서도 분명하여 이 점이 이유불비라고 지적하는 논지는 이유 있다.
2. 피고소송수행자의 상고이유에 대하여,
소론의 점들에 대한 원판결의 증거취사와 사실인정은 모두 옳고 여기에 소론과 같은 심리미진, 채증법칙위배, 사실오인 등의 위법사유가 있다고 볼 수 없으므로 논지는 이유없다.
3. 원고는 상고장에서 그의 패소부분에 대하여 불복한다고 밝히고서도 그의 1972.사업년도 투자세액 공제신청분 가운데 투자액 600,000원이 과다신청이 되어 그에 해당하는 세액금 60,000원이 법인세공제 대상에서 제외되어야 한다고 한 피고의 처분이 옳다고 판단한 원판결 부분에 관하여는 상고이유를 밝히지 아니하고 있으므로 이 부분 청구는 이유없다고 하지 않을 수 없다.
4. 이상과 같은 이유로 원판결의 원고 패소부분 중 위 3에서 본 부분을 제외한 부분은 파기하여 다시 심리판단케 하기 위하여 원심법원에 환송하고, 피고의 상고와 위 3에서 본 부분에 관한 원고의 상고는 기각하기로 관여법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.