[1] 납세고지서가 납세의무자가 사업자등록명의를 빌려 준 사업장을 송달장소로 하여 사업자등록명의 차용인에게 교부된 경우에도 그 송달의 효력은 납세의무자에 미친다.


[2] 부동산의 양도에 의한 소득이 소득세법상 사업소득에 속하는 것인가 또는 양도소득세의 과세대상이 될 뿐인가의 여부는 양도인의 부동산 취득 및 보유현황, 조성의 유무, 양도의 규모, 횟수, 태양, 상대방 등에 비추어 그 양도가 수익을 목적으로 하고 있는지와 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지 등을 고려하여 사회통념에 따라 판단하여야 하고, 그 판단을 함에 있어서는 단지 당해 양도의 목적으로 된 부동산에 대한 것뿐만 아니라 양도인이 보유하는 부동산 전반에 걸쳐 당해 양도가 행하여진 시기의 전후를 통한 모든 사정을 참작하여야 한다.


[3] 납세의무자가 토지를 양도한 후 양도소득세를 자진신고하여 옴에 따라 과세관청이 사업소득에 해당한다는 사실을 알지 못하고 이를 양도소득세로 결정하는 처분을 하였거나, 과세관청이 부동산 거래로 인한 소득을 양도소득으로 잘못 인정하여 과세안내를 하고 양도소득세를 부과한 후 그 결정에 사업소득으로 인정하여야 할 것을 양도소득으로 인정한 오류가 있는 것을 발견함에 따라, 다시 종합소득세부과처분을 한 경우라면 이를 두고 종합소득세 비과세의 관행이나 신의성실의 원칙에 반한다고 할 수 없다.


[4] 과세관청이 양도소득세부과처분 후 이를 취소하지 않고 종합소득세를 부과하였다가 형식적으로는 양도소득세부과처분을 취소하지 않았지만 양도소득세부과처분의 취소를 전제로 이미 납부한 양도소득세를 공제하여 종합소득세액을 경정하는 처분을 하였다면 이중납세의 위험이 있다 할 수 없으므로 특별한 사정이 없는 한 당초의 양도소득세부과처분은 실질적으로 취소되었다고 봄이 상당하다.


[5] 국세기본법 제26조의2 제2항은 과세제척기간이 경과한 후라도 이의신청 등 불복절차나 소송의 제기가 있은 경우에는 그 판결 또는 결정이 확정된 날로부터 1년이 경과하기까지는 당해 판결 또는 결정의 취지에 따라 경정결정 등을 할 수 있도록 예외 규정을 두고 있는바, 위 규정의 취지에 비추어 종전 부과처분이 제척기간 내에 된 이상 과세관청은 그 부과처분에 대한 불복절차 또는 소송에서의 판결 또는 결정이 확정된 후는 물론이고 그 절차의 진행중에도 종전 부과처분과 관련한 감액경정처분은 할 수 있는 것으로 해석함이 상당하다(이와 같이 해석하지 않으면 과세관청은 소송 등의 진행중 자신의 잘못을 인정하더라도 패소판결 등을 받은 후 감액경정할 수 있을 뿐이고 절차진행중에 직권으로 감액경정할 수는 없는 것이 되어 부당하다).
주문
1. 원고의 청구를 기각한다.
2. 소송비용은 원고의 부담으로 한다.

이유
1. 이 사건 부과처분의 경위
아래의 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제1호증, 갑 제5호증의 1, 2, 갑 제7호증, 갑 제8호증의 1, 2, 갑 제9호증, 갑 제59호증의 1 내지 4, 을 제7, 8호증, 을 제41호증의 1, 을 제44호증의 8, 9, 을 제45호증의 1 내지 5의 각 기재와 증인 김이수의 증언에 변론의 전취지를 종합하면 이를 인정할 수 있고, 반증이 없다.
가. 원고는 소외 김관배로부터 1987. 5. 28. 서울 구로구 시흥동 산 100의 5 임야 22,312㎡(6,752평, 이하 '제1토지'라 한다) 중 1,089/6,752지분 및 같은 동 산 100의 7 임야 25,448㎡(7,998평, 이하 '제2토지'라 한다) 중 608/7,698지분을, 1987. 11. 27. 제1토지 중 2,421/6,752지분 및 제2토지 중 382/7,698지분을 각 취득하여 이를 보유해 오다가, 먼저 1989. 4. 21.에 제1토지에 관한 원고 지분 중 소외 하수길에게 570/6,752지분을, 소외 박인섭에게 480/6,752지분을, 소외 김대영에게 270/6,752지분을, 소외 최봉권에게 60/6,752지분을, 제2토지에 관한 원고 지분 중 소외 이형준에게 390/7,698지분을, 소외 박창재에게 90/7,698지분을, 소외 박현진에게 60/7,698지분을, 소외 박영순에게 240/7,698지분을 각 양도하였고, 그 후 1989. 11. 2. 에 제1토지에 관한 원고 지분 중 소외 박남화에게 360/6,752지분을, 소외 박현진에게 20/6,752지분을, 소외 윤형근에게 20/6,752지분을 각 양도하였다.
나. 원고는 1989. 11. 15. 관악세무서장으로부터 위 1989. 4. 21.자 양도와 관련하여 양도소득세가 금 15,893,430원, 방위세가 금 3,178,680원으로 산출된다는 안내문을 송달받고 1989. 12. 14. 위 금액을 자진납부하였는데, 관악세무서장은 1989. 12. 16. 원고에 대하여 위 안내문과 같은 금액의 양도소득세 및 방위세부과처분을 하였다.
다. 원고는 1990. 5. 22.에 이르러 위 1989. 11. 2.자 양도로 인한 양도소득세를 금 619,020원, 방위세를 금 61,900원으로 산정하고 이를 자진납부하였는데, 서대전세무서장은 위 1989. 11. 2.자 양도와 관련하여 1992. 12. 31. 원고에 대하여 총결정세액을 위 자진납부세액, 차감고지세액을 0원으로 하는 내용의 양도소득세 및 방위세부과처분을 하였다.
라. 피고는 그 후 원고가 부동산매매업을 영위한 것으로 보고 위 각 양도로 인한 매매차익을 계산하여 1995. 5. 16. 원고에 대하여 1989년 귀속분 종합소득세 금 1,727,228,440원 및 방위세 금 345,445,680원을 부과하기로 결정하고, 과세제척기간이 얼마 남지 않은 점을 고려하여 당시 원고의 주소지이던 부천시 소사구 송내동 463의 60 대한아파트 409호에 피고 직원이 여러 차례 직접 방문하여 그 납세고지서(이하 '이 사건 납세고지서'라 한다)를 송달하려 하였으나 원고와 그 가족 아무도 만날 수 없자 원고가 고의적으로 집을 비우고 수령을 거절하여 송달불능되었다는 사유로 1995. 5. 18. 국세기본법(1989. 12. 30. 법률 제4177호로 개정 되기 전의 것, 이하 같다) 제11조에 따라 이를 공시송달한 후, 다시 송달을 확실하게 하기 위하여 원고 명의로 사업자등록이 되어 있는 사업장인 서울 중구 저동 2가 8의 4 소재 귀빈여관 및 의정부시 의정부동 29의 13 소재 초원장여관을 알아 내고 피고 직원이 다시 위 각 여관을 직접 찾아 가서 1995. 5. 24. 그 여관에서 일하고 있는 소외 박현진(귀빈여관) 및 안재철(초원장여관)에게 납세고지서를 각 교부함으로써 위 종합소득세 및 방위세를 부과하는 처분을 하였다.
마. 그 후 피고는 원고가 앞에서 본 바와 같이 이미 양도소득세 및 방위세를 납부한 사실을 발견하고 1995. 6. 30.경 위 종합소득세액 및 방위세액에서 기납부 양도소득세액(합계 금 16,512,450원) 및 방위세액(합계 금 3,240,580원)을 공제하여 종합소득세액을 금 1,709,064,750원, 방위세액을 금 341,556,900원으로 감액경정하는 결정을 한 후, 1999. 3. 4. 위 감액경정 사실을 원고에게 고지(이하 위와 같이 감액경정된 1995. 5. 16.자 종합소득세 및 방위세부과처분을 '이 사건 부과처분'이라 한다)하였다.
2. 이 사건 부과처분의 적법 여부
가. 원고의 주장에 대한 판단
(1) 납세고지서의 송달이 무효라는 주장에 대하여
원고는 먼저, 그는 피고가 이 사건 납세고지서를 공시송달하기 전인 1995. 5. 17. 부천시 소사구 송내동 463의 60 대한아파트 409호에서 서울 관악구 봉천동 910의 15로 이사하였고, 위와 같은 사실은 원고의 주민등록표에 모두 등재되어 있어 피고가 원고의 주민등록표를 확인하면 쉽게 원고의 신주소지를 알 수 있음에도 피고는 위 신주소지로 납세고지서를 송달해 보지도 않고 위와 같이 공시송달을 하였으므로 위 공시송달은 위법하여 효력이 없고, 위 귀빈여관 및 초원장여관은 위 박현진 등이 원고의 사업자등록명의를 빌려 그들이 사실상 경영하는 업소로서 원고의 사업장이 아니고 납세고지서를 수령한 위 소외인들이 원고의 사용인도 아니므로 위 소외인들에게 한 위 납세고지서의 교부는 무효이고 따라서 위 1995. 5. 16.자 부과처분 및 이를 기초로 과세제척기간 후에 감액경정된 이 사건 부과처분은 당연무효이거나 위법하므로 취소되어야 한다고 주장한다.
살피건대, 을 제7, 12호증, 을 제22호증의 2, 을 제24(갑 제19호증의 1과 같다), 26, 27호증의 각 기재와 증인 박현진의 증언(뒤에서 믿지 않는 부분 제외)에 변론의 전취지를 종합하면, (가) 위 귀빈여관은 원고의 명의로 사업자등록이 되어 있는 사업장인 사실, (나) 원고는 귀빈여관의 영업과 관련하여 자신의 명의로 세금신고를 하여 온 사실, (다) 원고는 이 사건과 관련한 세무조사시 자신의 직업을 여관업(귀빈여관 경영)이라고 진술한 사실(원고는 자신이 경영하는 귀빈여관의 소재지를 을지로 2가라고 진술하였는바, 위 저동의 위치나 원고 명의로 등록된 귀빈여관은 위 저동 소재 귀빈여관밖에 없는 점에 비추어 원고가 말하는 귀빈 여관은 위 저동 소재 귀빈여관을 말하는 것으로 보인다), (라) 위 박현진은 원고의 처조카로서 위 귀빈여관의 지배인으로 일하는 사실(위 박현진은 이 사건 납세고지서 수령증에 자신을 지배인이라고 표시하였을 뿐 아니라 납세고지서를 반송하면서 그 통고서에도 자신은 귀빈여관의 지배인이고 주인인 원고는 한 달에 한두 번 들른다고 기재하였다)을 인정할 수 있고, 이에 반하는 을 제37호증의 기재와 증인 배승열, 박현진의 각 증언은 이를 믿지 아니하며, 갑 제41, 42호증의 각 1, 2, 을 제38호증의 1, 2의 각 기재와 증인 안재철의 증언은 위 인정에 방해가 되지 아니하고 달리 반증이 없는바, 위 인정 사실에 의하면 위 귀빈여관은 원고의 사업장이고 위 박현진은 위 여관의 종업원이라 할 것이므로 위 귀빈여관에서 종업원인 위 박현진에게 이 사건 납세고지서를 송달한 것은 적법하고, 가사 원고의 주장과 같이 원고가 위 박현진, 안재철에게 위 귀빈여관 및 초원장여관의 사업자등록명의를 빌려주었고 그런 까닭으로 이 사건 납세고지서가 위 각 여관을 송달장소로 하여 위 박현진 등에게 교부되었다 하더라도 그 송달의 효력은 원고에게 미친다 할 것이므로( 대법원 1989. 7. 11. 선고 88누12110 판결 참조) 원고가 위 각 여관의 사업자등록명의인에 불과하다 하더라도 위 각 여관에서 한 이 사건 납세고지서 송달이 적법한 점에 있어서는 마찬가지이다.
그렇다면 이 사건 납세고지서는 원고에게 적법하게 송달되었다고 할 것이고, 이 사건 감액경정처분이 과세제척기간 후에 되었다 하더라도 위법하다고 볼 수 없음은 아래 (4)항에서 살피는 바와 같으므로 이 사건 납세고지서의 송달이 무효임을 전제로 하는 원고의 위 주장은 공시송달의 적법 여부에 관하여 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.
(2) 이 사건 양도로 인한 소득은 사업소득이 아니라는 주장에 대하여
원고는, 그는 원래 주택건설사업을 위하여 이 사건 제1, 2토지를 매수하였다가 사정이 여의치 못하여 이를 양도하게 되었는데, 원고가 소유한 토지의 면적이 너무 넓어 단일 원매자가 없어 재개발조합에 가입하려는 사람들에게 매도하게 되었는바, 위와 같은 토지의 매수동기나 매도경위에 비추어 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성, 반복성이 없으므로 이 사건 매매로 인한 소득은 사업소득이 아님에도 이와 반대의 견해를 전제로 한 이 사건 부과처분은 위법하다고 주장한다.
살피건대, 구 소득세법(1989. 12. 30. 법률 제4165호로 개정되기 전의 것, 이하 '법'이라 한다) 제20조 제1항 제8호는 소득세의 과세대상이 되는 사업소득의 하나로 부동산업에서 발생하는 소득을 규정하고 있고, 구 소득세법시행령(1989. 12. 30. 대통령령 제12877호로 개정되기 전의 것, 이하 '법시행령'이라 한다) 제36조 제3호는 위 부동산업을 부동산매매업이라고 규정하고 있는데, 어느 부동산의 양도에 의한 소득이 법 소정의 사업소득에 속하는 것인가 또는 양도소득세의 과세대상이 될 뿐인가의 여부는 양도인의 부동산 취득 및 보유현황, 조성의 유무, 양도의 규모, 횟수, 태양, 상대방 등에 비추어 그 양도가 수익을 목적으로 하고 있는지와 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지 등을 고려하여 사회통념에 따라 판단하여야 하고, 그 판단을 함에 있어서는 단지 당해 양도의 목적으로 된 부동산에 대한 것뿐만 아니라 양도인이 보유하는 부동산 전반에 걸쳐 당해 양도가 행하여진 시기의 전후를 통한 모든 사정을 참작하여야 하는 것인바( 대법원 1995. 11. 7. 선고 94누14025 판결 등 참조), 갑 제4호증의 2, 갑 제6호증, 을 제2호증의 2, 3, 을 제17호증의 4 내지 7, 을 제18호증의 2, 3, 을 제20호증의 2, 을 제21호증의 4, 5, 12 내지 31, 을 제39호증의 각 기재와 증인 이상열의 증언에 변론의 전취지를 종합하면, (가) 원고는 주택건설업체인 경부건설 주식회사의 대표이사로서 재개발사업을 목적으로 시흥 2-1 재개발지역 내에 편입된 이 사건 제1, 2토지를 합계 금 61,100,000원에 매수한 사실, (나) 원고는 그가 매수한 토지만으로는 독자적인 사업을 하는 것이 불가능하자 이를 매도하기로 결정하고, 앞에서 본 바와 같이 이를 분할매도한 사실, (다) 당시 매수인들은 부동산소개업자이며 재개발조합의 대의원인 소외 송득용을 통하여 각자 재개발아파트를 취득할 수 있는 30평 전후의 면적에 해당하는 지분을 매수하려고 하였으나 원고의 반대로 위 송득용을 통하여 앞에서 본 바와 같이 소외 하수길 등 10명에게 매수명의를 신탁하여 이를 매수한 사실, (라) 이와 같은 사유로 원고로부터 직접 토지를 매수한 사람은 10명이지만 실제 매수인은 81명이고 양도가액은 합계 금 2,553,000,000원에 이르는 사실, (마) 원고는 위와 같이 이 사건 제1, 2토지를 취득, 양도한 외에도 1981년부터 1991년 사이에 16회에 걸쳐 부동산(면적 합계 136,694.58㎡)을 취득하고 12회에 걸쳐 부동산(면적 합계 108,294.31㎡)을 양도한 사실을 인정할 수 있고, 이에 어긋나는 갑 제44호증의 1, 2의 각 기재는 이를 믿지 아니하며, 갑 제31 내지 40호증의 각 기재는 위 인정에 방해가 되지 아니하고 달리 반증이 없는바, 위 인정 사실을 앞에서 본 법리에 비추어 보면 이 사건 각 양도는 부동산매매업의 일환으로 이루어졌다고 할 것이므로 이와 반대의 견해를 전제로 한 원고의 위 주장은 이유 없다.
(3) 이 사건 부과처분이 신의칙 또는 비과세관행에 어긋난다는 주장에 대하여
원고는, 이 사건 양도와 관련하여 원고는 양도소득세 및 방위세(이하 '양도소득세 등'이라 한다)를 납부하였고 과세관청도 종합소득세 및 방위세(이하 '종합소득세 등'이라 한다)가 아닌 양도소득세 등을 부과하였을 뿐 그로부터 5년 가까이 종합소득세 등을 부과하지 않았으니 이로써 이 사건 양도와 관련하여 종합소득세 등을 부과하지 않겠다는 과세관청의 묵시적 의사와 견해표명이 있었고 원고에게는 종합소득세 등 비과세에 대한 신뢰가 형성되었다고 보아야 하므로 이 사건 부과처분은 신의칙 또는 비과세관행에 어긋나는 위법한 처분이라고 주장한다.
살피건대, 국세기본법 제15조, 제18조 제3항이 규정하고 있는 신의칙 내지 비과세관행이 성립되었다고 하려면 장기간에 걸쳐 어떤 사항에 대하여 과세하지 아니하였다는 객관적 사실이 존재하는 것만으로는 부족하고 나아가 과세관청 자신이 그 사항에 대하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정에 의하여 과세하지 않는다는 의사가 대외적으로 명시적 또는 묵시적으로 표시되고 납세자가 그러한 의사표시를 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이르러야 함을 요한다고 할 것인바( 대법원 1993. 7. 27. 선고 90누10384 판결 등 참조), 을 제2호증의 2, 을 제13호증의 1 내지 을 제23호증의 2의 각 기재와 증인 이상열의 증언에 변론의 전취지를 종합하면, ① 과세관청은 원고가 이 사건 제1, 2토지에 대한 양도소득세를 부과하거나 과세안내를 할 당시에는 그 양도행위가 사업행위의 일환인 사정을 알지 못하고 이에 대하여 앞에서 본 바와 같이 양도소득세 등 부과처분을 한 사실, ② 그 후 1995. 4.경 소외 한상인 등이 서울지방국세청에 원고가 이 사건 제1, 2토지를 양도하면서 탈세하였다는 내용의 제보를 하자 서울지방국세청 및 부천세무서 등에서 1995. 5. 5.부터 5일간 이 사건 각 양도행위에 대한 세무조사를 한 끝에 위 (2)항에서 본 바와 같은 사실을 밝혀내고 이 사건 양도행위는 부동산매매업의 일환으로 이루어진 것으로 보고 이 사건 부과처분을 하게 된 사실을 인정할 수 있고 반증이 없는바, 위 인정 사실과 같이 납세의무자가 토지를 양도한 후 양도소득세를 자진신고하여 옴에 따라 과세관청이 사업소득에 해당한다는 사실을 알지 못하고 이를 양도소득세로 결정하는 처분을 하였거나, 과세관청이 부동산 거래로 인한 소득을 양도소득으로 잘못 인정하여 과세안내를 하고 양도소득세를 부과한 후 그 결정에 사업소득으로 인정하여야 할 것을 양도소득으로 인정한 오류가 있는 것을 발견함에 따라, 다시 종합소득세부과처분을 한 경우라면 이를 두고 종합소득세 비과세의 관행이나 신의성실의 원칙에 반한다고 할 수 없는 것이므로( 대법원 1995. 11. 7. 선고 94누14025 판결, 1994. 10. 28. 선고 94누4523 판결 등 참조), 원고의 위 주장은 이유 없다.
(4) 이 사건 부과처분이 이중과세처분이라는 주장에 대하여
원고는, 이 사건 양도와 관련하여 이미 한 양도소득세부과처분을 취소하지 않고 한 이 사건 부과처분은 동일 과세원인에 대한 이중과세처분으로 당연무효 또는 위법한 처분으로 취소되어야 한다고 주장하므로 살피건대, 이 사건 부과처분이 이중과세에 해당한다면 위법한 처분으로서 취소되어야 할 것임은 원고의 주장과 같으나(다만 이 사건 부과처분이 이중과세에 해당한다 할지라도 이 사건 종합소득세 등이 부과된 경위에 비추어 그 하자가 중대하고 명백하다고 할 수 없으므로 이를 당연무효의 처분이라 할 수는 없다), 과세관청이 양도소득세부과처분 후 이를 취소하지 않고 종합소득세를 부과하였다가 형식적으로는 양도소득세부과처분을 취소하지 않았지만 양도소득세부과처분의 취소를 전제로 이미 납부한 양도소득세를 공제하여 종합소득세액을 경정하는 처분을 하였다면 원고에게는 이중납세의 위험이 있다 할 수 없으므로 특별한 사정이 없는 한 당초의 양도소득세부과처분은 실질적으로 취소되었다고 봄이 상당한바(따라서 당초 양도소득세 등을 부과한 과세관청과 이 사건 종합소득세 등을 부과한 과세관청이 다르다 하더라도 이 점에 있어서는 마찬가지라 할 것이다), 피고가 당초 1995. 5. 16. 부과처분을 함에 있어서는 이 사건 양도와 관련하여 원고에게 양도소득세 등이 부과되었고 원고가 그 양도소득세 등을 이미 납부한 사실을 간과하였다가 뒤늦게 그 사실을 알고 기고지한 종합소득세액 및 방위세액에서 기납부한 양도소득세액 및 방위세액을 공제하여 종합소득세액 및 방위세액을 감액경정하는 처분을 한 사실은 앞에서 본 바와 같으므로 결국 이 사건 양도와 관련한 양도소득세 등 부과처분은 실질적으로 취소되었다 할 것이고( 대법원 1997. 6. 27. 선고 95누16271 판결, 같은 날 선고 95누16288 판결 등 참조), 따라서 이 사건 부과처분은 이중과세에 해당한다 할 수 없으므로 원고의 위 주장은 이유 없다.
이에 대하여 원고는, 위 감액결정은 과세제척기간인 5년이 경과된 후에 된 것이므로 당연무효라는 취지로 주장하므로 살피건대, 특별한 규정이 없는 한 과세제척기간이 일단 만료되면 과세권자는 새로운 결정이나 증액경정결정은 물론 감액결정도 할 수 없음은 원고의 주장과 같지만, 국세기본법 제26조의2 제2항은 과세제척기간이 경과한 후라도 이의신청 등 불복절차나 소송의 제기가 있은 경우에는 그 판결 또는 결정이 확정된 날로부터 1년이 경과하기까지는 당해 판결 또는 결정의 취지에 따라 경정결정 등을 할 수 있도록 예외규정을 두고 있는바, 위 규정의 취지에 비추어 종전 부과처분이 제척기간 내에 된 이상 과세관청은 그 부과처분에 대한 불복절차 또는 소송에서의 판결 또는 결정이 확정된 후는 물론이고 그 절차의 진행중에도 종전 부과처분과 관련한 감액경정처분은 할 수 있는 것으로 해석함이 상당하므로(이와 같이 해석하지 않으면 과세관청은 소송 등의 진행중 자신의 잘못을 인정하더라도 패소판결 등을 받은 후 감액경정할 수 있을 뿐이고 절차진행중에 직권으로 감액경정할 수는 없는 것이 되어 부당하다) 위 주장은 이유 없다.
나. 따라서 원고가 내세우는 위법사유는 모두 그 이유가 없고, 이 사건 부과처분에 달리 위법사유가 있음을 찾아 볼 수도 없으므로 이 사건 부과처분은 적법하다 할 것이다.
3. 결 론
그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.