[1] 조세조약은 거주지국에서 주소, 거소, 본점이나 주사무소의 소재지 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의한 포괄적인 납세의무를 지는 자를 전제하고 있으므로, 거주지국에서 그러한 포괄적인 납세의무를 지는 자가 아니라면 원천지국에서 얻은 소득에 대하여 조세조약의 적용을 받을 수 없음이 원칙이고, 대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 ‘한·독 조세조약’이라 한다) 제1조와 제4조 제1항 역시 거주지국에서 포괄적인 납세의무를 지는 거주자에 대하여만 조세조약이 적용됨을 밝히고 있다. 한·독 조세조약은 어떠한 단체의 활동으로 얻은 소득에 관하여 단체가 아니라 구성원이 포괄적인 납세의무를 부담하는 이른바 ‘투과과세 단체’(Fiscally Transparent Entity)가 ‘거주자’로서 조세조약의 적용대상인지에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 않으나, 우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’에 해당하는 독일의 투과과세 단체가 거주지국인 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 않는다고 하더라도 구성원이 위 단체가 얻은 소득에 관하여 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에서는 조세조약상 독일의 거주자에 해당하여 한·독 조세조약의 적용을 받을 수 있고, 단체가 원천지국인 우리나라에서 얻은 소득 중 구성원이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 아니하는 범위에서는 한·독 조세조약의 적용을 받을 수 없다고 보아야 한다. 그리고 독일의 투과과세 단체가 우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’에 해당하더라도 독일 세법에 따라 법인세와 같은 포괄적인 납세의무를 부담하지 않는다면 이를 한·독 조세조약상 ‘법인’으로 볼 수는 없으므로, 원천지국인 우리나라에서 얻은 배당소득에 대하여는 구성원이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위 안에서 한·독 조세조약 제10조 제2항 (나)목에 따른 15%의 제한세율이 적용될 수 있을 뿐이다.


[2] 독일의 유한합자회사인 갑이 독일의 유한회사인 을을 설립하여 발행주식 전부를 보유하고, 을 회사는 우리나라의 유한회사인 병을 설립하여 발행주식 전부를 보유하는데, 병 회사가 우리나라의 부동산을 매수한 후 임대수익과 양도차익 등으로 발생한 소득금액을 배당금으로 지급하면서 대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 ‘한·독 조세조약’이라 한다) 제10조 제2항 (가)목에 따른 5%의 제한세율을 적용하여 원천징수한 법인세를 납부하였으나, 과세관청은 위 배당소득의 실질귀속자를 갑 회사로 보아 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제98조 제1항 제3호에 따른 25%의 세율을 적용하여 병 회사에 법인세 징수처분을 한 사안에서, 을 회사의 설립경위와 목적, 을 회사의 인적·물적 조직과 사업활동 내역, 갑 회사와 을 회사의 소득에 대한 지배·관리 정도 등에 비추어, 을 회사는 병 회사의 발행주식이나 배당소득을 지배·관리할 능력이 없고 갑 회사가 을 회사에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하였으며, 우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’에 해당하는 갑 회사가 직접 배당소득을 얻는 경우에는 한·독 조세조약에 따른 5%의 제한세율이 적용되지 아니하여 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 오로지 조세를 회피할 목적에서 비롯된 것으로 볼 수 있으므로, 위 배당소득의 실질귀속자는 을 회사가 아니라 갑 회사라고 보아야 함에도 이와 달리 본 원심판결은 법리를 오해하여 판단을 그르쳤다고 한 사례.
주문
원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다.

이유
상고이유(상고이유서 제출기간이 경과한 후에 제출된 각 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.
1. 상고이유 제1점에 관하여
가. 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제1항 제2호 등은 외국법인에 대하여는 국내원천소득이 있는 경우에만 법인세 납세의무가 있는 것으로 규정하고, 제2조 제4항과 제98조 제1항은 외국법인에 대하여 제93조 제9호 등의 일정한 국내원천소득의 금액을 지급하는 자에게 해당 법인세를 원천징수할 의무가 있는 것으로 규정하고, 제93조 제2호와 제98조 제1항 제3호는 외국법인의 국내원천소득인 배당소득에 대한 원천징수세율을 25%로 정하고 있다.
한편 대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 ‘한·독 조세조약’이라 한다) 제10조는 제1항에서 “일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다.”고 규정하고, 제2항에서 “그러나 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자인 일방체약국에서도 동 일방국의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만 그 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 그와 같이 부과되는 조세는 다음 각 목을 초과할 수 없다.”고 규정하면서, (가)목에서 ‘그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25%를 직접 보유하고 있는 법인(조합은 제외한다)인 경우에는 배당총액의 5%’를, (나)목에서 ‘기타의 모든 경우에는 배당총액의 15%’를 각각 들고 있다.
나. 원심은 제1심판결 이유를 인용하여, ① 독일의 유한합자회사인 TMW Asia Property Fund I GmbH ＆ Co. KG(이하 ‘TMW'라 한다)가 2003. 1. 5. 독일의 유한회사인 TMW Hansol GmbH(이하 ‘TMW Hansol'이라 한다)를 설립하여 그 발행주식 전부를 보유하였고, TMW Hansol은 2003. 2. 21. 원고를 설립하여 그 발행주식 전부를 보유한 사실, ② 원고는 2003. 4. 18. 생보부동산신탁 주식회사로부터 ○○빌딩 을 매수한 후 2006년부터 2008년까지 TMW Hansol에게 7차례에 걸쳐 ○○빌딩 의 임대수익과 양도차익 등으로 발생한 소득금액을 배당금(이하 ‘이 사건 배당소득’이라 한다)으로 지급하면서 한·독 조세조약 제10조 제2항 (가)목에 따른 5%의 제한세율을 적용하여 원천징수한 법인세를 피고에게 납부한 사실, ③ 피고는 이 사건 배당소득의 실질귀속자를 TMW로 보아 TMW가 한·독 조세조약에 따른 제한세율을 적용받을 목적으로 TMW Hansol을 설립한 이상 조세조약 편승의 배제를 정한 한·독 조세조약 제27조 제2항에 따라 조세조약의 적용이 배제된다는 등의 이유로, 2011. 3. 2. 원고에게 구 법인세법 제98조 제1항 제3호에 따른 25%의 세율을 적용하여 산출한 2006 내지 2008 사업연도 각 원천징수 법인세를 고지하는 이 사건 처분을 한 사실 등을 인정하였다.
나아가 원심은, ① TMW Hansol이 독일 유한회사법에 의하여 적법하게 설립된 유한회사로서 원고에 대한 출자나 자금 대여는 물론 투자관리계약의 체결 및 그 수수료의 지급과 같은 법률행위를 자신의 명의로 하는 등 TMW와는 독립된 권리의무의 주체에 해당하는 점, ② TMW Hansol은 이 사건 배당소득 중 일부를 일본에 있는 부동산에 직접 재투자하기도 하였던 점, ③ TMW Hansol이 TMW나 그 투자자들에게 이 사건 배당소득을 자동적으로 지급하여야 할 계약상 또는 법률상 의무가 없었던 점, ④ TMW가 아시아 각국에서 여러 건의 투자를 진행하면서 투자건별로 유한회사를 설립하고 그 유한회사로 하여금 현지 부동산을 취득하도록 하는 방식을 취한 것은 금융 및 투자자산 처분의 유연성을 확보하고, 투자자 정보 노출을 방지하며 투자자에 대한 법률적 규제를 완충하는 등의 적정한 경제적 이유 때문으로 볼 수 있는 점 등에 비추어, 이 사건 배당소득의 실질귀속자는 그 명의자인 TMW Hansol로 보아야 하고, 독일 법인인 TMW Hansol이 독일 세법에 따른 법인세 및 영업세 납세의무가 있어 한·독 조세조약상 ‘거주자’에 해당할 뿐만 아니라, 원고의 발행주식 전부를 직접 보유한 이상 이 사건 배당소득에 대하여는 한·독 조세조약에 따른 5%의 제한세율이 적용된다는 등의 이유로, 이와 달리 본 이 사건 처분이 위법하다고 판단하였다.
다. 그러나 원심의 이러한 판단은 다음과 같은 이유에서 수긍하기 어렵다.
(1) 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8840호로 개정되기 전의 것 및 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조 제1항이 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 하고(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 참조), 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결 등 참조).
한편 조세조약은 거주지국에서 주소, 거소, 본점이나 주사무소의 소재지 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의한 포괄적인 납세의무를 지는 자를 전제하고 있으므로, 거주지국에서 그러한 포괄적인 납세의무를 지는 자가 아니라면 원천지국에서 얻은 소득에 대하여 조세조약의 적용을 받을 수 없음이 원칙이고, 한·독 조세조약 제1조와 제4조 제1항 역시 거주지국에서 포괄적인 납세의무를 지는 거주자에 대하여만 조세조약이 적용됨을 밝히고 있다. 한·독 조세조약은 어떠한 단체의 활동으로 얻은 소득에 관하여 단체가 아니라 그 구성원이 포괄적인 납세의무를 부담하는 이른바 ‘투과과세 단체’(Fiscally Transparent Entity)가 ‘거주자’로서 조세조약의 적용대상인지에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 않으나, 우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’에 해당하는 독일의 투과과세 단체가 거주지국인 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 않는다고 하더라도 그 구성원이 위 단체가 얻은 소득에 관하여 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에서는 조세조약상 독일의 거주자에 해당하여 한·독 조세조약의 적용을 받을 수 있고, 그 단체가 원천지국인 우리나라에서 얻은 소득 중 그 구성원이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 아니하는 범위에서는 한·독 조세조약의 적용을 받을 수 없다고 보아야 한다. 그리고 독일의 투과과세 단체가 우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’에 해당하더라도 독일 세법에 따라 법인세와 같은 포괄적인 납세의무를 부담하지 않는다면 이를 한·독 조세조약상 ‘법인’으로 볼 수는 없으므로, 원천지국인 우리나라에서 얻은 배당소득에 대하여는 그 구성원이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위 안에서 한·독 조세조약 제10조 제2항 (나)목에 따른 15%의 제한세율이 적용될 수 있을 뿐이다.
(2) 원심판결 이유와 원심이 적법하게 채택한 증거에 의하면, ① TMW Hansol은 TMW가 투자건별로 아시아 각국에 설립한 독일의 유한회사의 하나로서 오로지 우리나라에 있는 ○○빌딩의 취득, 임대, 매각 등으로 인한 소득의 관리를 목적으로 설립되었고, 본점이 있는 독일에서는 아무런 영업활동을 하지 않았던 사실, ② TMW Hansol은 TMW와 소재지, 연락처, 이사가 동일하며 독립된 인적 구성원이 없었을 뿐만 아니라 원고의 발행주식을 취득한 자금도 모두 TMW로부터 제공받았고, 2006. 4.경부터 2008. 12.경까지 원고로부터 받은 배당금 중 독일의 자본이득세를 제외한 금액 전부를 곧바로 TMW에게 지급하였으며, 2008. 7.경 TMW의 의사결정에 따라 곧이어 원고의 주주총회에서 ○○빌딩 의 매각결의를 하기도 한 사실, ③ 한편 TMW는 독일 상법에 의하여 설립된 인적회사로서 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리·의무의 귀속주체인 사실, ④ 그런데 TMW는 독일의 법인세법에 따른 법인세 납세의무가 없고 주소와 같은 장소적 관련성을 이유로 하는 포괄적 납세의무라고 볼 수 없는 영업세법(Gewerbesteuergesetz)에 따른 영업세 납세의무만 있을 뿐이며 TMW에 귀속되는 소득에 관하여는 그 구성원이 직접 포괄적인 납세의무를 부담하는 사실, ⑤ TMW의 구성원은 독일인, 오스트리아인 및 룩셈부르크인으로 이루어져 있는 사실 등을 알 수 있다.
이와 같은 TMW Hansol의 설립경위와 목적, TMW Hansol의 인적·물적 조직과 사업활동 내역, TMW와 TMW Hansol의 소득에 대한 지배·관리 정도 등에 비추어 보면, TMW Hansol은 원고의 발행주식이나 이 사건 배당소득을 지배·관리할 능력이 없고 TMW가 TMW Hansol에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하였으며, 우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’에 해당하는 TMW가 직접 이 사건 배당소득을 얻는 경우에는 한·독 조세조약에 따른 5%의 제한세율이 적용되지 아니하여 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 오로지 조세를 회피할 목적에서 비롯된 것으로 볼 수 있으므로, 이 사건 배당소득의 실질귀속자는 TMW Hansol이 아니라 TMW라고 보아야 할 것이다. 그리고 TMW Hansol이 귀속 명의자에 불과한 이상 그 명의로 법률행위 또는 일시적인 재투자행위를 하였다거나 투자목적회사로 설립되었다고 하여 달리 볼 수 없고, TMW가 TMW Hansol을 지배하여 그 의사결정을 좌우할 수 있으므로 TMW Hansol에게 이 사건 배당소득을 자동적으로 지급하여야 할 계약상 또는 법률상 의무가 없었다고 하여 달리 볼 것도 아니다.
(3) 그런데도 원심은 이와 달리 이 사건 배당소득의 실질귀속자를 TMW Hansol로 보아 이 사건 처분이 위법하다고 판단하였는바, 이는 구 국세기본법 제14조 제1항에서 정한 실질과세의 원칙이 적용되는 범위 등에 관한 법리를 오해하여 판단을 그르친 것이다.
2. 결론
그러므로 나머지 상고이유에 대한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.