제3자가 납부한 조세가 과오납금에 해당할 떄는 그 환부는 제3자에 대하여 귀속을 인정하는 견해, 납세자의 동의가 있다면 제3자에게 환급되어야 한다는 견해,과오납 국세를 자신의 부담으로 납부한 자가 환급청구권자가 되는 견해, 원칙적으로 과오납세액이나 환급대상세액을 납부한자이고 이를 납부명의자라고 하는 견해가 있다.
납세자가 아닌 제3자가 납부한 조세가 과오납금에 해당하는 경우 그 환급청구권을 제3자가 갖는지에 대하여 학설은 ① 납세의무의 대량성·반복성에 비추어 민법에서와 달리 이해관계 없는 제3자라도 채무자의 의사에 반하여 변제할 수 있다고 하면서 제3자가 납부한 조세가 과오납금에 해당하는 경우에는 그 환부는 납부한 제3자에 대하여 하여야 할 것이다고 하여 제3자의 국세환급청구권 귀속을 인정하는 견해가 있는 반면, ② 납세자를 대신하여 조세를 납부한 제3자가 그 납부와 관련하여 정당한 이익을 갖는 경우 또는 납세자의 동의를 얻은 경우에 있어서 제3자가 납부한 조세가 과오납에 해당하는 경우에는 그 제3자에게 환급하여야 한다고 하면서 이 경우 제3자에게 환급청구권이 귀속되기 위해서는 제3자가 납세의무자가 아닌 제3자 명의로 세금을 납부했어야 한다는 견해 ③ 국세환급금청구권자는 환급 대상 국세를 납부한 납세자라고 하면서 과오납금의 경우에 환급대상인 과오납 국세를 자신의 부담으로 납부한 자가 환급청구권자가 된다고 하는 견해 ④ 국세환급청구권자는 원칙적으로 그 과오납세액이나 환급대상세액을 납부한 자이고, 세액을 납부한 자라 함은 납부 당시의 납부명의자라고 하는 견해가 있다.