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綜合所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度再字第68號 再審原告 　簡水綿 再審被告 　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　蕭樹村　局長 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對最高行政法院中華民 國100年7月28日100年度判字第1301號判決，依行政訴訟法第273 條第1項第9款及第14款之再審事由，提起再審之訴，本院判決如 下： 　　主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 一、程序事項： (一)再審被告代表人原為許春安，嗣變更為蕭樹村，茲由其具狀 聲明承受訴訟，有民國101年1月18日南區國稅法1字第10100 48102號函暨一覽表附本院卷可稽，應予准許。 (二)按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同 之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，專屬上 形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275條定 有明文。本件再審原告不服本院99年11月23日98年度訴字第 271號判決（下稱原判決），提起上訴，經最高行政法院以 100年度判字第1301號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴 確定。再審原告因認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項 第9款及第14款之再審事由，向最高行政法院提起本件再審 之訴，最高行政法院依行政訴訟法第275條第3項規定，裁定 移送本院管轄，揆諸前揭規定，並無不合，先予敘明（另再 審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再 審事由，向最高行政法院提起本件再審之訴，經最高行政法 院另以100年度裁字第2589號裁定駁回）。 二、事實概要： 緣再審原告92年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依法務 部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）通報資 料，查得再審原告漏報本人及配偶趙玉柱之營利所得新台幣 （下同）13,208元、執行業務所得17,640,000元（訴願決定 書誤載為24,416,000元）、薪資所得4,800元及利息所得245 ,115元，合計17,903,123元，經再審被告審理違章成立，除 併課再審原告92年度綜合所得總額為20,178,879元，綜合所 得淨額19,504,799元，補徵應納稅額6,682,667元外，並就 漏報所得有無扣繳憑單，分別按所漏稅額23,585元及6,665, 664元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計3,337,500元（計至百元 止）。再審原告就核定執行業務所得17,640,000元、利息所 得200,000元及罰鍰處分不服，申經復查未獲變更；提起訴 願亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院原判決駁回其訴後 ，再審原告復向最高行政法院提起上訴，仍遭該院以原確定 判決駁回其上訴確定。再審原告因認原確定判決有行政訴訟 法第273條第1項第9款及第14款之再審事由，遂提起本件再 審之訴。 三、再審原告主張： (一)再審被告為行使課稅時製作之有關再審原告婚喪喜慶事件及 認列金額之文書(卷內資料，如附件1)，係為判決基礎之證 物，然其所列內容不實，顯經偽造或變造，原判決卻就此一 足以影響於判決之重要證物漏未斟酌，已該當行政訴訟法第 273條第1項第9款及第14款之再審理由。其中經再審被告偽 造或變造之內容，及其對課稅金額之影響詳列表如附件2。 原確定判決書第6頁明白指陳再審被告查得再審原告之孫趙 偉翔之出生日92年11月26日(再審原告誤載為24日)，然附件 一經再審被告偽造或變造所列內容為「趙偉翔92年12月25日 出生」，且偽造或變造之結果致認列禮金為92年12月30日存 入之現金40萬元，而原本依其原則應認列之92年12月17日存 入之現金90萬元，明顯影響核課金額。 (二)可見此一由再審被告製作、使用且攸關課稅金額之證物顯經 偽造或變造，縱採再審被告依婚喪喜慶發生日最近之現金存 入之核認方式，其所核課之金額亦顯然有誤，係足以影響原 判決之重要證物，迺原確定判決就此一為判決基礎之證經偽 造或變造漏未斟酌，於判決書竟毫無敘述認定，亦未說明不 予斟酌容認理由、及何以對判決結果無影響之理由，亦未發 回貴院就事實部分再為調查認定，屬有違行政訴訟法第189 條第3項「得心證之理由，應記明於判決。」之規定，有行 政訴訟法第273條第1項第9款、第14款之再審事由，並依最 高行政法院44年裁字第9號判例意旨，再審原告無行政訴訟 法第273條第1項但書之限制，應准予提起再審之訴等語，並 聲明求為判決原確定判決、原判決廢棄，上開廢棄部分，訴 願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。 四、再審被告則以： (一)查有行政訴訟法第273條第1項各款情形之一者，如當事人於 前訴訟程序已依上訴主張其事由者，基於再審之補充性原則 ，仍不許當事人據為再審之理由。本件再審原告所提前述主 張，業已於其100年1月6日對原判決上訴理由中提出，並經 原確定判決上訴駁回在案，合先陳明。 (二)次查行政訴訟法第273條第1項第9款及第14款所謂「為判決 基礎之證物係偽造或變造」及「原判決就足以影響於判決之 重要證物漏未斟酌者」，係指案關之證物業經法院判決確定 為偽造或變造，且該證據顯屬本案判決之基礎，及前訴訟程 序事實審言詞辯論終結前已存在之證物，因當事人不知有此 ，致未經斟酌，現始知之，且當事人以之作為聲請再審之原 因者，必以該重要證據若經斟酌，除客觀上有影響原判決之 可能外，更以因斟酌該重要證據，而使聲請人可受較有利益 之裁判者為限，始得為之。本件再審原告前開主張僅係對原 確定判決取捨證據、認定事實之職權行使指摘其為不當，及 對其所持法律上見解之不同所為之爭執，並非原確定判決所 適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例 有所牴觸之情形，是難謂有原確定判決就足以影響於判決之 重要證物漏未斟酌及為判決基礎之證物係偽造或變造之客觀 情形存在，而得據為再審之理由。綜上，本件再審之訴，並 無再審理由亦無新事證，為不合法，請予駁回等語，並聲明 求為判決駁回再審原告之訴。 五、本件兩造之爭點為：原確定判決有無行政訴訟法第273條第1 項第9款及第14款之再審事由。經查： (一)按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁 回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又按「有下列 各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服 。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者， 不在此限：．．．9、為判決基礎之證物係偽造或變造。． ．．14、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」 「第1項第7款至第10款情形，以宣告有罪之判決已確定，或 其刑事訴訟不能開始或續行非因證據不足者為限，得提起再 審之訴。」分別為行政訴訟法第273條第1項第9款、第14款 及第3項所明定。是判決已經確定，而有行政訴訟法第273條 第1項規定之事由，固得提起再審之訴，惟再審程序旨在補 上訴制度之窮，具有補充性，如當事人已依上訴主張其事由 或知其事由而不為主張者，即不得提起再審之訴，此觀該條 項但書復規定：「當事人已依上訴主張其事由或知其事由而 不為主張者，不在此限」甚明。又以行政訴訟法第273條第1 項第9款「為判決基礎之證物係偽造或變造者」為理由，提 起再審之訴時，非謂僅須再審原告片面主張證物為偽造、變 造之陳述即足當之，必須該偽造、變造證物之行為人經法院 宣告有罪之判決已確定，或其刑事訴訟不能開始或續行非因 證據不足者為限（司法院釋字第393號解釋參照），始得為 之。另同法第273條第1項第14款所規定之「原判決就足以影 響於判決之重要證物漏未斟酌」，係指足以影響判決基礎之 重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以 斟酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲 請或依職權調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且以 該證物足以動搖原確定判決基礎者為限，若於判決理由項下 說明無調查之必要，或縱經斟酌亦不足影響判決基礎之意見 ，即與漏未斟酌有間，亦不得據為再審之理由。又當事人雖 已主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第9款、第1 4款規定之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其 再審之訴即為顯無理由。 (二)本件再審原告主張：原確定判決書明白指陳再審被告查得再 審原告之孫趙偉翔之出生日92年11月26日，然經再審被告偽 造或變造所列內容為「趙偉翔92年12月25日出生」，且偽造 或變造之結果致認列禮金為92年12月30日存入之現金40萬元 ，而原本依其原則應認列之92年12月17日存入之現金90萬元 ，明顯影響核課金額，認原確定判決有行政訴訟法第273條 第1項第9款、第14款之再審事由云云，而提起本件再審之訴 。然查，再審原告上開所指之事實，業據再審原告於原判決 言詞辯論審理時主張(原判決卷2第258頁)，由兩造言詞辯論 後(原判決卷2第244頁)，並經原判決斟酌再審原告之前開事 證，並將其得心證之理由詳細記載於判決書，而認再審被告 就再審原告於92年度漏報本人及配偶趙玉柱之營利所得13,2 08元、執行業務所得1,764萬元、薪資所得4,800元及利息所 得245,115元，合計17,903,123元，併課再審原告綜合所得 總額為20,178,879元，綜合所得淨額19,504,799元，補徵應 納稅額6,682,667元，尚非無據，再審原告不服原判決提起 上訴時亦加以主張(詳其上訴理由1狀第18頁)，並經原確定 判決以：「(三)經查：原審係依上開銀行存款資料、上訴人 配偶趙玉柱之調查筆錄及證人吳義雄之供述等證據，以趙玉 柱於寶華銀行開立之帳戶及其借用趙建勳、程雅玲、洪瑞峰 之帳戶，於92年間所存入之現金2,295萬元，業據上訴人配 偶趙玉柱於調查局北機組調查時陳稱係屬婚喪喜慶受贈之禮 金及房屋、土地仲介費之收入，惟上訴人夫妻就婚喪喜慶受 贈禮金之具體情形及金額，並未提出任何具體事證以供查核 ，被上訴人乃依查得上訴人之孫趙翊安於92年10月4日(正確 應為7日)滿週歲、趙偉翔於92年11月26日出生等喜慶事由， 予以認列92年10月6日存入現金50萬元、92年12月30日存入 現金40萬元為喜慶受贈禮金，自上開資金2,295萬元核減90 萬元，餘2,205萬元認屬上訴人配偶趙玉柱92年執行業務收 入，予以減除20％成本及必要費用，核定其執行業務所得 1,764萬元；另上訴人配偶趙玉柱於91年間以自己名義將保 管桌球協會帳戶之450萬元，按年息3％借予吳義雄，於92年 12月取得吳義雄清償之本利和470萬元(含20萬元利息)後， 已將其中464萬元以媳婦程雅玲名義購入股票，而以所有權 人處分上開款項等情，而認被上訴人就上訴人配偶有系爭執 行業務所得1,764萬元及利息所得20萬元，已盡其舉證責任 ，業據原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之辯論結果，詳述 得心證之理由，並就上訴人所為系爭2,295萬元均屬該年度 婚喪喜慶之禮金，其配偶係為避免引人注目，故採分次、分 散現金存入之主張何以不足採取，予以指駁甚明，揆諸上開 說明，核無不合，並無違反論理法則、證據法則或理由不備 情事。上訴意旨關於此部分之指摘，核屬對原審取捨證據、 認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決為違背法令，自 無足取。」而判決駁回再審原告之上訴，有原判決書、原確 定判決書及再審原告上訴理由狀附於原判決及原確定判決卷 可稽。再審原告復以其於上訴時主張之同一事由對原確定判 決提起本件再審之訴，揆諸前開法律規定，即與行政訴訟法 第273條第1項但書之要件不符。 (三)又再審原告雖主張原確定判決為判決基礎之證物，即再審原 告之孫趙偉翔於92年12月25日出生，再審被告有偽造或變造 之情事，而有行政訴訟法第273條第1項第9款「為判決基礎 之證物係偽造或變造」之再審事由云云。惟查，再審原告就 前揭主張並未具體提出該偽造、變造證物之行為人有經法院 宣告有罪之判決已確定之證據，或其刑事訴訟不能開始或續 行非因證據不足之相關資料以供審。揆諸前揭行政訴訟法第 273條第1項第9款規定及說明，再審原告空言主張原確定判 決有行政訴訟法第273條第1項第9款之再審事由云云，委無 足取。 (四)另再審原告復稱：因再審被告於原核定報告中誤載孫趙偉翔 於92年12月25日出生之事實(詳原處分卷第393頁，再審被告 違章案件審理報告)，致再審被告僅認列禮金為92年12月30 日存入之現金40萬元，而非原本依其原則應認列之92年12月 17日存入之現金90萬元，明顯影響核課金額，而有行政訴訟 法第273條第1項第14款之再審事由乙節。經查，如前所述， 原確定判決理由中五、(三)已詳述其不予採證之理由（原確 定判決第6-7頁參照），核已斟酌再審原告據以為再審理由 之前開事證，並將其得心證之理由詳細記載於判決書，是原 確定判決自無就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情形 ，再審原告猶指原確定判決就其所提之前揭重要證物漏未斟 酌，亦未指明不採之理由云云，自難憑採。則再審原告主張 原確定判決就足以影響於判決之前開證據漏未斟酌，有違行 政訴訟法第273條第1項第14款之規定云云，仍不可採。況查 ，再審被告於原核定報告中雖將再審原告之孫趙偉翔之出生 日92年11月26日誤載為92年12月25日，惟衡諸社會一般習俗 ，新生小孩之邀宴慶祝及送禮祝福均係於小孩滿月時，是再 審被告雖將再審原告之孫趙偉翔滿月日92年12月25日誤載為 出生日，然其據以認列離滿月日較近之92年12月30日存入之 禮金40萬元，尚無不合。是再審原告主張：其孫趙偉翔之出 生日92年11月26日，因再審被告誤載為92年12月25日，致未 認列92年12月17日存入之現金90萬元，明顯影響核課金額， 仍非可採。 六、綜上所述，再審原告之主張既無可採，則其提起本件再審之 訴所為之主張，核與行政訴訟法第273條第1項第9款及第14 款再審事由之要件不合，故其本件再審之訴為顯無再審理由 ，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件事證已臻明確 ，兩造其餘攻擊防禦方法，於本件判決結果不生影響，故不 予傳訊並逐一論述，附此敘明。 七、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　19　　日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官　邱 政 強 法官　李 協 明 法官　林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　19　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 林 幸 怡
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KSBA,100,簡,101,20110926,1
100
簡
101
20110926
請求退稅
高雄高等行政法院判決 100年度簡字第101號 原 告　莊丁進 被 告　臺南市政府稅務局 (縣市合併升格前為臺南縣稅務局) 代　表　人　施栢齡　局長 訴訟代理人　林佳億 　張誠仁 上列當事人間請求退稅事件，原告不服臺南市政府中華民國100 年3月29日府法濟字第1000204667號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告自民國82年9月29日起繼承取得坐落臺南市麻豆區(縣 市合併升格前為為臺南縣麻豆鎮○○○○段208、208-1、208 -2、208-3、208-4、208-5、208-6地號等7筆公同共有土地 （下稱系爭土地），其中大山腳段208段、208-2、208-3地 號等3筆土地，使用分區為○○○區○○○○○段208-1、20 8-4、208-5、208-6地號等4筆為「計畫道路用地」。被告自 原告繼承次年(83年)起誤以分別共有型態對其中大山腳段20 8、208-2、208-4、208-5地號等4筆土地課徵一般用地稅率 地價稅(適用課稅級距第一級：稅率10%)，其餘免徵地價稅 。嗣被告於98年地價稅開徵時發現稅籍資料誤按分別共有型 態建檔，爰依公同共有型態釐正稅籍資料，並依土地稅法第 15條規定重新歸戶累計核課98年地價稅，並寄發稅額繳款書 。嗣其他公同共有人於99年12月1日對大山腳段208-4、208- 5地號等2筆土地課稅提出異議，經核該2筆土地屬計畫道路 用地，爰更正為免徵地價稅後，重新寄發98年稅額繳款書， 復系爭土地之公同共有人李昌四、原告等分別於99年1月6日 、3月3日申請，依每房1/6比例及再依原告該房等5人比例(1 /30)分單，並對大山腳段208-3地號土地未核課地價稅有疑 義，經被告所屬佳里分局再查核發現該筆土地為○○○區○ ○○○○道路使用，故改按一般用地稅率課徵地價稅，再次 重新核發98年地價稅額繳款書在案(依據土地稅法第15條規 定重新歸戶累計適用課稅級距第2級：累進稅率15%）。嗣再 經被告所屬佳里分局查得大山腳段208-4地號土地使用分區 雖為「計畫道路」，惟僅部分面積83.64平方公尺供道路使 用(免徵地價稅)，餘面積135.36平方公尺乃供建築使用，應 按公共設施保留地稅率（6%）課徵地價稅(該筆98年以前誤 課徵一般稅率10%地價稅，應退還83年至97年83.64平方公尺 稅率10%課徵之地價稅及135.36平方公尺10%－6%＝4%課徵稅 率差額之地價稅，98年則全部面積皆未課徵地價稅，應補徵 135.36平方公尺依稅率6%之地價稅)；又依上所述大山腳段 208-5地號土地，83年至97年誤課徵一般用地稅率地價稅， 應退還該期間之地價稅(98年已更正為免徵地價稅)、208-3 地號土地應自83年起補課徵一般用地稅率地價稅(98年以前 未課地價稅、98年已改課一般土地稅率地價稅)，綜上情形 ，並依公同共有型態重新歸戶(98年除外)重新核計83年起應 納地價稅額(適用課稅級距第2級：累進稅率15%），核其結 果83年至85年有溢繳稅款，依據稅捐稽徵法第28條第2項規 定應予退稅，86年至98年有短繳稅款，依據稅捐稽徵法第21 條規定應予補徵，惟86年至93年應補徵稅額因已逾核課期間 ，爰不再發單補徵，而應補徵之年度94年至98年稅額分別為 新台幣(下同)2,260元、2,260元、2,215元、2,080元、585 元，應退稅年度為83年至85年，分別為1,064元、1,064元、 1,057元(含利息)，將其應退稅之金額(含利息)共計3,185元 ，抵其94年至98年之應補稅額後，實應補徵地價稅之金額95 年至97年分別為1,920元、2,215元、2,080元，按原告權利 比例1/30分單向原告補徵95年至97年應納差額計206元(95年 至97年分別為63元、74元、69元)。原告不服，申請復查， 未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟 。 二、本件原告主張經整理其要旨如下︰ (一)系爭大山腳段208-4地號土地，既被劃為計畫道路用地後， 其地面縱然尚有未拆除之閒置建物，臺南市政府(改制後)是 否執行拆除該建物，自屬臺南市政府之職責，但不影響該計 畫道路用地乃符合土地稅法第19條後段所定之免徵地價稅條 件之資格。又被告原處分要旨，係屬針對土地稅法第19條後 段所定免徵地價稅之條件，為增設法律所無之限制。故關於 系爭大山腳段208-4地號土地部分面積要課徵公共設施保留 地地價稅特別稅率6%一節，因認其正當性、合法性為受質疑 ，原告表示異議。 (二)被告系爭應退稅款標的，依法似應溯及更正其起算期間為自 67年算至97年之事實存在，原告雖自82年9月29日起，方因 繼承取得上揭7筆公同共有土地，於是日以前，為原告父親 與其他人所共有，又依被告所稱系爭大山腳段208、208-2、 208-4、208-5地號等4筆土地原供與農業經營不可分離使用 課徵田賦，則當時課徵田賦之稅率究竟多少？到何時才停止 課徵田賦？有關系爭土地於各該年度應補稅、退稅，其計算 方式、面積、金額，被告均故意模糊，不予敘明。 (三)原告認為被告對於系爭大山腳段208-3地號補徵地價稅，只 能拘束為自98年倒算5年至94年即已足，另對於應退稅款被 漏未斟酌一事，系爭大山腳段208-4地號及大山腳段208-5地 號等2筆土地應改為不可課稅，而應予退稅，並聲明求為判 決撤銷訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)。 三、被告則以︰ (一)依土地稅法第14條、第19條之規定，已規定地價之土地即應 課徵地價稅或田賦，惟因都市計畫土地而被劃為公共設施保 留地，於需地機關尚未辦理徵收前之保留期間，雖土地權益 仍歸原土地所有權人所有，但考量其使用性質比一般土地受 到某些程度上之限制，故乃明定有建築使用者適用特別稅率 (6%)，未作任何使用者，免徵地價稅，依法律之適用原則， 屬例外之情形，自應從嚴解釋，故該法條並未規定被畫定為 「計畫道路」之公共設施保留地，而仍為建築使用者，或有 建築使用但未實際使用該建物者，可免徵地價稅，是依租稅 法定主義，若公共設施保留地上有建築物，僅可適用特別稅 率(6%)。經查，系爭208-4地號土地雖已編定為公共設施保 留地，惟有135.36平方公尺之建物坐落其上，依上揭規定， 該部分面積自應依公共設施保留地特別稅率(6%)課徵地價稅 。另原告主張系爭208-4地號土地既經變更為公共設施保留 地，縱有地上建物存在，亦應由台南市政府執行「拆除其地 上建物」乙節，依都市計畫法第51條規定：「依本法指定之 公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用，但得繼續 為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」原告既自承系 爭208-4地號土地上之建物，乃屬日據時代即已存在，則嗣 後縱經劃定為公共設施保留地，依上開規定，該土地仍得繼 續為原來之（建築）使用，復因公共設施保留地在尚未徵收 前，其使用管理權限仍歸屬原所有權人，故該地上建物如非 為違章建物，政府機關實無權逕行拆除該地上建物，被告之 主張，顯有所誤解，核不足採。 (二)至於原告主張應退還系爭大山腳段208、208-2、208-4、208 -5地號等4筆土地67年至97年溢繳31年之地價稅乙節，經查 系爭土地原由原告之父陳海鵝等人公同共有（土地權限可歸 屬6房分，陳海鵝所屬房分比例1/6），依據土地稅總歸戶冊 資料所示，系爭大山腳段208、208-2、208-4、208-5地號等 4筆土地，原供與農業經營不可分離使用課徵田賦，迄自82 年9月29日起，原告因分割繼承取得系爭土地（土地權限1/3 0），其中4筆土地於83年起始改按一般用地稅率課徵地價稅 ，此有土地卡附案可稽，並無原告人所主張已溢繳31年地價 稅之情事。另依土地稅法第27條之1規定：「為調劑農業生 產狀況或因應農業發展需要，行政院得決定停徵全部或部分 田賦。」另依行政院76年8月20日台76財字第19365號函規定 ：「主旨：所建議取消田賦，並自76年第2期起停徵一案， 請照院會決議辦理。說明：一、本案經提出76年8月13日本 院第2044次會議決議：自76年第2期起田賦停徵一節，准予 照辦。」是依行政院上開函之規定，所有課徵田賦之土地自 76年第2期起即全面停止課徵田賦，該4筆土地於82年以前雖 屬課徵田賦之土地，惟於76年起即已無課徵田賦之事實。 (三)系爭大山腳段208-3地號經查明有未作道路使用之情形，自 應改按一般用地稅率課徵地價稅，復因本案原告等人所有土 地之稅籍資料乃係從分別共有釐正為公同共有，並依土地稅 法第15條規定重新歸戶，致其所適用之地價稅課稅級距不同 （從適用課稅級距第1級稅率千分之10改為第2級稅率千分之 15），而應予補徵該差額地價稅。按稅捐稽徵法第29條規定 ：「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠 ，並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」是以，本件系爭 大山腳段208-4地號及大山腳段208-5地號等2筆土地雖有應 退稅之情事，惟經被告依上開規定予以扣抵其所應補徵之稅 額後，原告等5人應補徵95年、96年、97年差額地價稅分別 為63元、74元、69元，於法並無不合，自應予維持。 (四)經查，系爭7筆土地中，有應補稅、應退稅金額之計算，被 告所屬佳里分局業於99年6月8日以南縣稅佳分一字第099017 6362號函所附之附件中，已將相關金額、計算方式等資料檢 送原告，經核所計算應補稅及應退稅之金額尚無違誤，應無 原告所稱被告有故意模糊，不予敘明之情形。 (五)依稅捐稽徵法第28條第2項、第29條之規定，基於租稅法定 主義，稅捐稽徵機關對於稅捐之核課、徵收應依法律規定為 之，納稅義務人如有溢繳稅款之情形，乃屬公法上之不當得 利，稅捐稽徵機關自應依規定予以退還，且其溢繳之情形如 係因稅捐稽徵機關所致，則退還之稅款不以5年為限。是如 有上開錯誤之情形，稅捐稽徵機關自應查明其原因，並適用 正確之法令，重行核算正確稅額，如有溢繳稅款者，稅捐稽 徵機關應將該差額部分全數退還予納稅義務人，如有短收部 分者，稅捐稽徵機關僅得就該未逾課期間之稅捐部分，予以 補徵。是以，本件經查明系爭大山腳段208-4地號部分面積( 83.64平方公尺)、大山腳段208-5地號等2筆土地符合道路用 地免徵地價稅而誤以一般用地課徵；系爭大山腳段208-4地 號部分面積(135.36平方公尺)符合公共設施保留地課徵地價 稅而誤以一般用地課徵；系爭大山腳段208、208-2、208-4 、208-5地號等4筆公同共有之土地誤以分別共有型態課徵地 價稅；系爭大山腳段208-3地號之住宅區土地，於92年至97 年期間誤按道路用地免徵地價稅。基於上述錯誤，被告重行 核算系爭土地83年至98年應納地價稅之正確數額，經查86年 至98年有短繳稅款，惟因86年至93年應補徵就額已逾核課期 間不得再予補徵，94年至98年應補徵稅額分別為2,260元、2 ,260元、2,215元、2,080元、585元，另83年至85年有溢繳 稅款，分別為1,064元、l,064元、1,057元(含利息)，又依 稅捐稽徵法第29條規定意旨將應退稅金額與應補稅金額相互 抵扣後，實應補徵地價稅之金額95年至97年分別為1,920元 、2,215元、2,080元，按原告權利比例1/30分單計算，被告 向原告補徵95年至97年應納差額計206元(95年、96年、97年 各63元、74元、69元)，於法並無不合，自應予維持等語， 資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載事實，有系爭7筆土地建物查詢資料、 土地卡、土地使用分區(或公共設施用地)證明書、被告所屬 佳里分局99年6月8日南縣稅佳分一字第0990176362號函、及 95年至97年地價稅繳款書、復查決定書、訴願決定書等附於 原處分卷可稽，且經兩造分別陳述在卷，堪以認定。本件兩 造爭點厥為被告向原告補徵95年至97年應納差額地價稅計20 6元(95年、96年、97年各63元、74元、69元)是否適法?爰分 述如下: (一)按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。 ‧‧‧前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管 理機關或管理人為納稅義務人‧‧‧。」「已規定地價之土 地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地 價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地 價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依 法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地 價總額。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建 築使用者除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6 計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免 徵地價稅。」「為調劑農業生產狀況或因應農業發展需要， 行政院得決定停徵全部或部分田賦。」「依本法指定之公共 設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用，但得繼續為原 來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」分別為土地稅法第 3條第1項第1款、第2項前段、第14條、第15條、第19條、第 27條之1、都市計畫法第51條定有明文。次按「都市計畫公 共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地 隔離者，地價稅或田賦全免。」亦為土地稅減免規則第11條 明定。另按「主旨：所建議取消田賦，並自76年第2期起停 徵一案，請照院會決議辦理。說明：一、本案經提出76年8 月13日本院第2044次會議決議：自76年第2期起田賦停徵一 節，准予照辦。」亦為行政院76年8月20日台76財字第19365 號函釋明確。再按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧ 二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機 關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵收之稅捐者， 仍應依法補徵或處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依 左列規定：‧‧‧四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資 料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」 「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其 他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關 應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不 以5年內溢繳者為限。」「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽 徵機關應先抵繳其積欠，並於扣抵後，應即通知該納稅義務 人。」亦為稅捐稽徵法第21條第1項第2款、同條第2項前段 、第22條第4款、第28條第2項、第29條所明定。 (二)經查，被告對系爭土地自83年起之核課地價稅，曾發生下列 之錯誤，而經被告重新依正確之規定計算：(1)系爭大山腳 段208-3地號之住宅區土地，自83年起誤按道路用地免徵地 價稅，應自83年起補課徵一般用地稅率地價稅(98年以前未 課地價稅、98年度已改課一般用地稅率地價稅)。(2)系爭大 山腳段208-4地號部分面積83.64平方公尺供道路使用(免徵 地價稅)，餘面積135.36平方公尺留有建物乃供建築使用， 應按公共設施保留地稅率（6%）課徵地價稅(該筆98年以前 誤課徵一般用地稅率10%地價稅，應退還83年至97年83.64平 方公尺稅率10%課徵之地價稅及135.36平方公尺10%-6%＝4% 課徵稅率差額之地價稅，98年度則全部面積皆未課徵地價稅 ，應補徵135.36平方公尺依稅率6%之地價稅)。(3)系爭大山 腳段208-5地號土地，符合道路用地免徵地價稅，而被告於 83年至97年誤課徵一般用地稅率地價稅，應退還該期間之地 價稅(98年已更正為免徵地價稅)。(4)系爭大山腳段208、20 8-2、208-4、208-5地號等4筆公同共有之土地誤以分別共有 型態課徵地價稅。被告綜合上述情形，並依公同共有型態重 新歸戶(98年除外)重新核計系爭土地83年起應納地價稅額( 適用課稅級距第2級：累進稅率15%），核其結果83年至85年 有溢繳稅款，依據稅捐稽徵法第28條第2項規定應予退稅， 86年至98年有短繳稅款，依據稅捐稽徵法第21條規定應予補 徵，惟86年至93年應補徵稅額因已逾核課期間，爰不再發單 補徵，而應補徵之年度94年至98年稅額分別為2,260元、2,2 60元、2,215元、2,080元、585元，應退稅年度為83年至85 年，分別為1,064元、1,064元、1,057元(含利息)，被告將 其應退稅之金額(含利息)共計3,185元，抵其94年至98年之 應補稅額後，實應補徵地價稅之金額95年至97年分別為1,92 0元、2,215元、2,080元，按原告權利比例1/30分單向其補 徵95年至97年應納差額計206元(95年至97年各為63元、74元 、69元)等情，業據被告陳述明確，並有被告提出之83年至 98年系爭土地各年度應補稅額、應退稅額及抵繳情形彙整表 1份附卷可稽，經核並無不合。次查，原告所有之系爭大山 腳段208、208-2、208-3地號等3筆土地，係自83年起被告始 課徵地價稅，此有被告卷附土地卡可稽。則原告所主張應退 還系爭土地67年至82年間所溢繳之稅額，顯不可採。再查， 被告所屬佳里分局於本件退補稅中，已核認83年至85年原告 有溢繳稅款(加計利息後分別為1,064元、1,064元、1,057元 )，因抵其94至98年之應補稅額後(分別為1,920元、2,215元 、2,080元)，不足補繳稅款，始向原告要求補繳等情，亦有 前述被告提出之83年至98年系爭土地各年度應補稅額、應退 稅額及抵繳情形彙整表可憑，揆諸前揭稅捐稽徵法第29條之 規定，並無不合。故原告主張被告所屬佳里分局應退還83年 至97年所溢繳之稅額，亦非可採。 (三)復按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外， 應課徵地價稅。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間 仍為建築使用者，‧‧‧，統按千分之6計徵地價稅；其未 作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」為土 地稅法第14條、第19條所明定。準此，已規定地價之土地即 應課徵地價稅或田賦，惟因都市計畫土地而被劃為公共設施 保留地，於需地機關尚未辦理徵收前之保留期間，雖土地權 益仍歸原土地所有權人所有，但考量其使用性質比一般土地 受到一定程度上之限制，故明定為建築使用者，適用特別稅 率6%，未作任何使用者，則免徵地價稅。依法律之適用原則 ，若屬例外之情形，自應解釋從嚴，故上開法條中並未另外 規定被劃定為「計畫道路」之公共設施保留地，其有建築使 用但未為實際利用該建物者，亦得以免徵地價稅，故依租稅 法定主義，若公共設施保留地上有建築物，自僅可適用特別 稅率6%。又查，系爭208-4地號土地雖已編定為公共設施保 留地，惟其地上有135.36平方公尺之一閒置建物，未供道路 使用，其餘83.64平方公尺土地供道路使用等情，並有改制 前臺南縣麻豆地政事務所99年4月30日(土地複丈、建物測量 )定期通知書、系爭208-4地號土地相場相片6幀、航照圖、 被告所屬佳里分局99年5月12日簽呈附於原處分卷可查。則 被告就系爭208-4地號土地135.36平方公尺部分，依上揭土 地稅法第19條之規定適用特別稅率6%課徵地價稅，其餘83. 64平方公尺土地部分，免徵地價稅，於法仍無不合。是原告 另稱：系爭208-4地號土地既編定為「計畫道路(用地) 」， 即應免徵地價稅乙節，尚非可採。 五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告依規定重新計算 後，核定本件原告應補徵之年度94年至98年稅額分別為2,26 0元、2,260元、2,215元、2,080元、585元，應退稅年度為 83年至85年，分別為1,064元、1,064元、1,057元(含利息) ，將其應退稅之金額(含利息)共計3,185元，抵其94年至98 年之應補稅額後，實應補徵地價稅之金額95年至97年分別為 1,920元、2,215元、2,080元，按原告權利比例1/30分單向 原告補徵95年至97年應納差額計206元(95年至97年分別為63 元、74元、69元)，並無違誤；復查及訴願決定遞予維持， 亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁 回。又本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之。另本件 事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決之結果不生影 響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條 、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　26　　日 高雄高等行政法院第三庭 法官　林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官 林 幸 怡 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,104,20111028,1
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營業稅
高雄高等行政法院簡易判決 　 100年度簡字第104號 原　　　告 龍燈生物科技股份有限公司 代 表 人 羅大益 訴訟代理人　吳雅娟 會計師 被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安 局長 訴訟代理人 歐桂年 蔡朝文 王振文 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月31 日臺財訴字第09900545580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告（原名中國農業化工股份有限公司，民國 99年10月11日變更登記為龍燈植物科技股份有限公司，再於 100年1月27日變更登記為龍燈生物科技股份有限公司）於99 年9月30日向被告所屬新化稽徵所具文主張略以，其於99年7 至8月營業稅申報，有購進固定資產溢繳之營業稅額計新臺 幣（下同）47,517元，申請依加值型及非加值型營業稅法（ 下稱營業稅法）第39條第1項第2款規定退還；經被告以99年 10月13日南區國稅新化三字第0990044722號函復，否准其申 請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。 二、本件原告主張︰ （一）按營業稅法所謂銷項稅額，依該法第14條第2項規定係指 營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。另 所謂進項稅額依同法第15條第3項現定，係指營業人購買 貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。至所謂當期應納或 溢付稅額依同法第15條第1項規定係指營業人當期銷項稅 額扣減進項稅額之餘額。惟營業人申報因取得固定資產而 溢付之營業稅應由主管稽徵機關查明後退還之，不適用營 業人留抵應納稅額為同法第39條所明定。取得固定資產溢 付稅額，其所以不留抵應納稅額而由稽徵機關查明後退稅 之原因，依其立法理由係為鼓勵投資及固定資產之取得， 因無存貨週轉期之問題，亦無銷項稅額大於進項稅額或有 一時大批進貨尚有溢付稅額之情形，故購進固定資產所支 付之進項稅額，與其他一般進貨或購進勞務所支付進項稅 額之屬性不同，從而規定除得扣抵銷項稅額外，溢付稅額 不予留抵應納稅額，並為獎勵投資應予退稅，致與其他一 般進項稅額應予留抵應納稅額，不得退稅者顯然有異。 （二）次按「營業人因兼營營業稅法第8條第1項免稅貨物或勞務 ，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例及計算辦法由財政 部訂之」為營業稅法第19條第3項所明定。依營業稅法第1 9條第3項及「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定之立法 理由，專營及兼營免稅貨物比例計算稅額之營業人，其進 項稅額不得退稅或不得退還比例計算之稅額，旨在免除營 業人之納稅義務或減輕該等貨物買受人之負擔，但並不將 該等貨物於產銷過程中已課徵之營業稅（即進項稅額）， 予以退稅者。原告購進固定資產所支付之進項稅額，既依 法按財政部訂定之應納或溢付稅額之計算公式報繳營業稅 。且該購進固定資產所支付之進項稅額尚非於產銷過程中 已課繳之營業稅，基於上揭營業稅法第19條第2項及第3項 規定，應退還依法不予留抵之該固定資產溢付稅額，以符 立法理由。 （三）原告係兼營免稅貨物之營業人，99年7-8月期營業稅申報 ，有購進固定資產所支付之進項稅額51,094元正，經依扣 抵比例扣抵當其銷項稅額3,577元，其未扣抵稅額計47,51 7元。揆諸上揭立法理由，因購進固定資產應支付之進項 稅額，基於獎勵投資及因尚非產銷過程中已課徵之營業稅 額，其依法按比例扣抵銷項稅額後之溢付稅額，應依法退 稅始稱合法。惟訴願決定認為因兼營免稅貨物之營業稅其 購進固定資產所支付之進項稅額按比例不得抵扣稅額47,5 17元，以無得申報扣抵進項稅額，自無溢付稅額可資退還 云云，顯與上揭法律規定及其立法理由有違；又若該購進 固定資產於使用期間內因不適用，而有出售情形時，尚須 支付5％營業稅款，倘不予退稅，將重複負擔該固定資產 之稅負，有違獎勵投資之立法理由不符合加值型營業稅之 立法意旨。 （四）就租稅獎勵原則而言，加值型營業稅，最大的特色是對於 外銷零稅率及新資本設備可以申請退稅，實因配合我國經 濟發展政策以鼓勵外銷及提高投資意願為主軸。所以外銷 產業得到極佳的租稅優惠，也造就我國電子產業在國際上 之競爭力。但基於公共政策，有6大類是因為基於獎勵或 保護目的而採取免稅的行業，其歸納之原則如下：（1） 配合發展農業政策：如農、林、漁、牧產物及肥料、農藥 、農業機具。（2）配合社會福利政策：醫療機構、慈善 救濟事業提供之貨物或勞務。（3）提高教育文化水準： 學校、教育文化機構、教科書和新聞雜誌出版品。（4） 促進國防政策：銷售國防單位之武器及通信器材。（5） 避免重複課稅：出售土地、已納證交稅及屠宰稅者。（6 ）其他：合作社、公賣、郵電收入、保險業承辦公教、勞 工、學生、農漁民及輸出入保險等保費收入。肥料、農藥 、農耕機械製造商，是基於保護農業而納入免稅行業，但 也因為免稅，而無法移轉前手加值的稅負，也就是得負擔 產銷過程的加值，所以免稅會形成「惠而不實」，若是涉 及投資金額龐大者，還會形成租稅懲罰。因為別的行業只 要是固定資產溢繳之營業稅都可直接申請退稅，而免稅行 業原來應該受到更大保護（例如農藥在ECFA保護清單中） ，但在營業稅中卻是被懲罰的行業，這對我國的租稅獎勵 措施無疑是一大諷刺。所以當時實施新制營業稅，有許多 輿論認為應給予農業相關產業零稅率才是真正保護。 （五）就租稅的公平性而言，租稅平等性原是憲法基本精神，唯 原屬弱勢而值得扶植的產業因列入免稅行業卻需負擔比一 般行業更高的投資成本，於情於理都是對免稅相關產業投 資的一大打擊。基於公平原則實應給予與其他產業同樣的 待遇，即其投資固定資產設備的進項稅額可申請退稅，才 不會形成反租稅效果。由於現階段無法退稅，形同列入固 定資產成本，若將來出售必將面臨開立發票再課1次營業 稅的窘境，稅上加稅，會再1次對免稅行業形成打擊等情 。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷，並請求被告 應依原告99年9月30日申請書作成准予退還99年7-8月申報 固定資產溢付營業稅額47,517元之處分。 三、被告則以︰ （一）按營業稅法第15條第1項：「營業人當期銷項稅額扣減進 項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第19條 第2項：「營業人專營第8條第1項免稅貨物或勞務者，其 進項稅額不得申請退還。」及第19條第3項：「營業人因 兼營第8條第1項免稅貨物或勞務或因本法其他規定而有部 分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例 與計算辦法，由財政部定之。」等規定，可知同法第39條 第1項第2款有關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽 徵機關查明後退還之規定，係以有依法可申報扣抵之進項 稅額為前提；如無申報扣抵之進項稅額，自無溢付稅額可 資退還。 （二）本件原告係兼營應稅及免稅貨物，且採比例扣抵法申報營 業稅之營業人，其99年7至8月營業稅申報之不得扣抵比例 為93％，計算所主張取得固定資產部分不得扣抵之進項稅 額為47,517元（51,094元×93％），即為原告所稱該期未 扣抵而應予退還之稅額，依上開說明，系爭未扣抵稅額47 ,517元既非依法得申報扣抵之進項稅額，尚無相當之溢付 稅額可資退還。原告99年7至8月營業稅申報稅額計算結果 ，應繳納營業稅額為10,358元，本無溢付稅額，自無營業 稅法第39條第1項第2款規定之適用。 （三）綜上所述，核其所訴各節，顯係誤解法令，原處分並無不 合，本件訴訟顯無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決 駁回原告之訴。 四、本件兩造之爭點為原告係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其 於99年7至8月營業稅申報，有購進固定資產支付之進項稅額 51,094元，經依比例扣抵法申報扣抵當期銷項稅額3,577元 後，其餘未扣抵稅額47,517元，原告依營業稅法第39條第1 項第2款規定申請退稅，被告否准其申請，是否適法？茲分 述如下： （一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。」「營業人因兼營第8條第1項免 稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形 者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由 財政部定之。」「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管 稽徵機關查明後退還之：‧‧‧二、因取得固定資產而溢 付之營業稅。‧‧‧。前項以外之溢付稅額，應由營業人 留抵應納稅額。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之 。」為營業稅法第15條第1項、第19條第3項、第39條第1 項第2款及第2項所明定。次按「本辦法依加值型及非加值 型營業稅法（以下簡稱本法）第19條第3項、第36條第1項 規定訂定之。」「兼營營業人應依本法第4章第1節規定計 算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人 ，指依本法第4章第1節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨 物或勞務者，或兼依本法第4章第1節及第2節規定計算稅 額者。」「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷 項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間 免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨 額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債 券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。 」「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下 ：應納或溢付稅額=銷項稅額-（進項稅額-依本法第19條 第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（1-當期不得扣抵比 例）。」分別為兼營營業人營業稅額計算辦法第1條、第2 條、第3條第1項及第4條所明定。 （二）查，原告係兼營應稅及免稅貨物，且採比例扣抵法申報營 業稅之營業人，其99年7至8月營業稅申報之不得扣抵比例 為93％，計算其取得固定資產部分不得扣抵之進項稅額為 47,517元（51,094元×93％），其營業稅申報稅額計算結 果，應繳納營業稅額為10,358元乙節，業據兩造分別陳明 在卷，復有統一發票及原告99年7至8月營業人銷售額與稅 額申報書等影本附卷可稽，洵堪認定。嗣原告於99年9月3 0日具文主張略以，其於99年7至8月營業稅申報，有購進 固定資產溢繳之營業稅額計47,517元，申請依營業稅法第 39條第1項第2款規定退還云云。然按營業稅法第39條第1 項第2款之規定，固為鼓勵投資，凡因購進固定資產而溢 付之營業稅准予退還，惟該規定應以有依法可申報扣抵稅 額者始足為之，此觀之法條規定係以「溢付」自明。本件 原告係兼營應稅及免稅貨物，且採比例扣抵法申報營業稅 之營業人，其99年7至8月營業稅申報，取得固定資產部分 按比例扣抵法計算不得扣抵之進項稅額47,517元，既非依 法得申報扣抵之進項稅額，尚無相當之溢付稅額可資退還 ，原告99年7至8月營業稅申報稅額計算結果，應繳納營業 稅額為10,358元，本無溢付稅額，自無營業稅法第39條第 1項第2款規定之適用，從而被告否准其退稅之申請，應無 不合。原告主張其購進固定資產所支付之進項稅額，既依 法按財政部訂定之應納或溢付稅額之計算公式報繳營業稅 ，且該購進固定資產所支付之進項稅額尚非於產銷過程中 已課繳之營業稅，基於營業稅法第19條第2項及第3項規定 ，應退還依法不予留抵之該固定資產溢付稅額，以符立法 理由云云，尚非可採。 （三）綜上所述，原告之主張既不足取，其99年7至8月營業稅申 報，取得固定資產部分按比例扣抵法計算不得扣抵之進項 稅額47,517元，既非依法得申報扣抵之進項稅額，尚無相 當之溢付稅額可資退還，自無營業稅法第39條第1項第2款 規定之適用，從而被告否准其退稅之申請，並無違誤，訴 願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為 無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張 核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。本件係 適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　28　　日 高雄高等行政法院第三庭 法官　李　協　明 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　28　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 周 良 駿 附註: 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,107,20110920,1
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簡
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20110920
贈與稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第107號 原 告　凃淑敏 　凃淑華 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 訴訟代理人 陳淑芬 蔡靜慧 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年4月12 日台財訴字第10000084120號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 緣原告之母凃陳春蓮於民國98年2月19日死亡，凃陳春蓮生 前於96年4月10日自其中華郵政股份有限公司高雄民強郵局 （下稱民強郵局）存簿儲金帳戶，提領新台幣（下同）100 萬元轉存原告凃淑敏民強郵局定期儲金帳戶，另於96年12月 20 日提領330萬元分別轉存原告凃淑敏及凃淑華民強郵局定 期儲金帳戶，經被告核定屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定 之贈與，因未依法辦理贈與稅申報，乃核定凃陳春蓮96年度 贈與總額430萬元及應納稅額219,100元。因贈與人凃陳春蓮 已死亡，遂以全體繼承人即原告凃淑敏、凃淑華及訴外人凃 明宗、凃淑慧、凃吉隆、凃國賢、凃慶茂、凃淑貞等8人為 代繳義務人，核發贈與稅繳款書。原告不服，申請復查，未 獲變更，提起訴願，遭決定駁回，因未續行提起行政訴訟， 於99年7月1日確定在案。嗣原告於99年12月9、13及14日檢 附台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）97年7月18 日97年度調偵字第736號檢察官不起訴處分書，主張有未經 斟酌之新證據，申請撤銷上開贈與稅處分，經被告以100年1 月6日財高國稅審三字第1000001490號函否准所請，原告不 服，提起訴願，遭決定不受理；遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： (一)按行政程序法第117條規定，行政處分之撤銷係指就業已有 效成立且發生效力之行政處分，因其有得撤銷之原因，由行 政機關依職權予以全部或一部撤銷，使其效力溯及既往或向 將來失其效力。次按，納稅義務人因新事實或新證據發現前 核課之稅捐認定事實有誤，得依稅捐稽徵法第17條檢具相關 之物證聲請查對更正之，有最高行政法院87年度判字第241 號判決可參。 (二)依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，本法所稱「贈與」係指 財產所有人以自己財產無償給予他人，經他人允受而生效力 之行為。至應為贈與抑或消費寄託關係，依最高行政法院77 年度判字第1608號裁判要旨：「系爭款項是否贈與，應由被 告機關（即國稅局）提出有效證明」，否則以本件而言，尚 難遽予推定系爭款項為凃陳春蓮生前對原告之贈與行為，即 不應核課贈與稅。按贈與係以自己之財產（現金）無償給予 他人，故贈與後不須再為其他處置或返還，而「消費寄託」 係民法委任關係，因「贈與」與「消費寄託」均有移轉金錢 予他人，其差異為消費寄託係以金錢交予他方，允為代為保 管，並無處分之權限，受託人衹有管理權，並無所有權之權 能。凡當事人移轉金錢，究係贈與或消費寄託，自應探求當 事人間移轉金錢之原因及應否負義務之約定而定，尚非僅以 金錢移轉予他人即率為推定為贈與而核課贈與稅。 (三)民法第602條所稱之「消費寄託」除寄託物為代替物得由受 寄人以種類、品質、數量相同之返還外，必以寄託物之保管 目的，並約定移轉寄託物之所有權於所有權人始足當之，最 高法院89年度台上字第2853號判決要旨參見。而消費寄託又 可分為一般寄託及類似消費寄託之混藏寄託，寄託人雖可將 寄託物交付受寄人保管，但自己仍保有該物（現金）之所有 權。本件原告父親凃老求於95年12月3日逝世，遺有郵局定 存金270萬元、郵儲金236,756元，經由其直系血親卑親屬全 體繼承人同意成立消費寄託保管方式轉存入凃陳春蓮之帳戶 ，因凃陳春蓮當時已老年痴呆，無自理能力，該帳戶之存摺 、印章悉由原告2人代管，再轉存入原告2人帳戶，嗣依遺產 協議分割方式分派由全體繼承人繼承，又訴外人凃吉隆於偵 訊中亦表示：「母凃陳春蓮已老人痴呆，凃陳春蓮之印章、 存摺均由被告二人『控制』，被告隨時可將該筆款項領出。 」等情，有高雄地檢署97年度調偵字第736號檢察官不起訴 處分書可稽。此外，繼承人凃國賢對原告2人提起侵占罪之 告訴，亦經高雄地檢署檢察官於100年3月28日以99年度調偵 字第1148號不起訴處分在案，亦證該款項並非贈與，而係消 費寄託及委任之混合契約，且按檢察官之不起訴處分書為公 文書，應有公文書形式及實質證據力，而此部分原復查及訴 願之決定，均漏未審酌，即有未合。 (四)又遺產及贈與稅法於62年2月6日公布前，我國僅有施行遺產 稅法，並無課徵贈與稅之規定，又當初制定遺產及贈與稅法 之立法目的，在促進社會財富之重分配，惟如僅對死亡時之 遺產課稅，則生前財產贈與將成為逃避其遺產稅之主要手段 ，故世界稅制中，凡對遺產課稅者，大多亦有贈與稅之課徵 ，鑑於當時我國稅制中，因無對贈與稅之課徵，故生前將財 產分散，或實際係生前財產分別贈與，而以親屬間虛構買賣 方式移轉財產者，乃構成規避遺產稅之主要漏洞，故除維持 原先之遺產稅外，並仿照美、日等國為例，增訂課徵贈與稅 之規定，合併兩稅成為「遺產及贈與稅法」，藉以堵塞逃稅 之漏洞。而該法第5條之立法理由，在於防杜以該條各款方 式逃避贈與稅，故仿外國立法例訂明視同贈與，是本條性質 乃一租稅規避之個別防杜條款，避免濫用私法賦予契約自由 原則，以自己資金，無償為他人購置財產或贈與方式。又所 謂「寄託」者，謂當事人一方，以物交他方，他方允為保管 之契約，可知，寄託行為非必以自己所有之物始能為之，縱 他人之物亦有可能成立寄託契約。本件凃陳春蓮96年4月10 日於其民強郵局帳戶提領l00萬元存入原告凃淑敏帳戶，再 於同年12月20日至上開郵局提領330萬元存入原告2人帳戶內 ，嗣後再與其他法定繼承人訂立遺產分割協議，如係贈與， 何來遺產分割之法律行為，顯與財政部台財稅第26929號、 第35708號函示意旨、最高行政法院71年度判字第1328號、 78年度判字第1144號判決、鈞院92年度訴字第890號判決見 解有悖。爰依行政程序法第117條、第128條第1項第2款、稅 捐稽徵法第17條規定，提起本件訴訟等情。並聲明求為判決 ：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應就原告申請撤銷贈 與稅事件，作成准予重開程序之處分，並作成撤銷以代繳義 務人原告凃淑敏、凃淑華、訴外人凃明宗、凃淑慧、凃吉隆 、凃國賢、凃慶茂、凃淑貞【納稅義務人凃陳春蓮（歿）】 發單之96年度贈與稅本稅219,100元之行政處分。 三、被告則以： (一)按行政程序法第117條規定係指原處分機關或其上級機關對 於「違法行政處分於法定救濟期間經過後」，在沒有該條但 書之情形下，得依職權為全部或一部之撤銷；該條並未賦與 行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機 關撤銷該違法行政處分之公法上請求權，故行政處分相對人 或利害關係人，依該條規定請求原處分機關或其上級機關撤 銷違法行政處分時，僅係促請原處分機關或其上級機關注意 是否依職權發動調查原處分是否違法，而原處分機關或其上 級機關是否依職權發動調查，乃委諸原處分機關或其上級機 關之裁量，至於原處分之相對人或利害關係人對原處分機關 或其上級機關是否依職權發動調查，既無權請求作為之餘地 ，則原處分機關或其上級機關對於行政處分相對人或利害關 係人依該條規定之請求所為之回覆，其性質係屬單純事實通 知，無論其用語為何，均未對原處分之相對人或利害關係人 發生規制性之法律上效果，而對其法律上之權益產生新的損 害，自難謂該函復係行政處分。 (二)原告主張高雄地檢署97年度調偵字第736號檢察官不起訴處 分書，為未經斟酌之新事實或新證據，申請撤銷原處分乙節 ，縱認原告依上開不起訴處分書之主張為行政程序法第128 條第1項第2款之新證據而請求重開行政程序進而撤銷原處分 ，亦應自法定救濟期間經過後3個月內為之，其事由發生在 後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。惟本件被繼承人凃 陳春蓮96年度贈與稅案，業於99年7月1日確定在案，則若欲 申請適用重開行政程序，應自99年7月2日起算至99年10月1 日屆滿，惟原告遲至99年12月9日始具文向被告申請，已逾 前開申請期限，程序顯有未合，應不予受理等語，資為抗辯 ，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳述在卷，並有 原告歷次申請書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅 繳款書、99年1月19日財高國稅法字第0990002712號復查決 定書、100年1月6日財高國稅審三字第1000001490號函、財 政部99年4月30日台財訴字第09900067610號訴願決定書及高 雄地檢署97年度調偵字第736號檢察官不起訴處分書等附於 原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造所爭執者厥為：原告依行 政程序法第117條、第128條第1項第2款及稅捐稽徵法第17條 規定申請重開行政程序並撤銷以原告等8人為代繳義務人之 96年度贈與稅219,100元之處分，被告予以否准，是否適法 ？爰分述如下： (一)關於行政程序法第117條部分： 按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依 職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下 列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害 者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而 信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維 護之公益者。」為行政程序法第117條所明定。準此，違法 行政處分是否予以撤銷，原則上係由原處分機關以裁量決定 之。此係原處分機關對其所為之行政處分，於受此處分之相 對人或利害關係人於法定救濟期間經過後，發覺該處分有違 法之事由，得依此規定，於無同條但書各款之情形下，依職 權為全部或一部之撤銷，此為原處分機關對違法行政處分之 自行撤銷權，並非賦予原處分相對人有請求原處分機關撤銷 違法行政處分之公法上請求權，處分相對人縱為請求，其性 質純係促請原處分機關依職權發動撤銷權而已，並非謂原處 分機關對此申請即應受理，因此原告依行政程序法第117條 請求被告撤銷原贈與稅處分，即屬無據。 (二)關於行政程序法第128條第1項第2款部分： 1、按「(第1項)行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各 款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷 、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能 在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、． ．．。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受 較有利益之處分者為限。．．．。(第2項)前項申請，應自 法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉 在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已 逾5年者，不得申請。」「行政機關認前條之申請為有理由 者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重 新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」 行政程序法第128條及第129條分別定有明文。上述行政程序 法第128條規定，係針對於法定救濟期間經過後，已發生形 式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及 確保行政之合法性所為之例外規定，賦予行政處分之相對人 或利害關係人於具有該條規定之一定事由時，得向原處分機 關請求重開行政程序請求權之規範，至原處分機關是否准予 重開行政程序，則應視申請人之請求是否符合本條規定之要 件，若符合本條規定之要件，始須再進而就原處分是否有申 請人主張之違法事由進行實體審查。又申請重開行政程序之 要件，除須具備行政程序法第128條第1項前述3款之要件之 一者外，且須未逾同條第2項之申請期限，若已逾期，其申 請自無理由。另第128條第1項第2款所謂「新證據」，須以 如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未 能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。 2、本件原告於99年12月9、13及14日提出高雄地檢署97年度調 偵字第736號檢察官不起訴處分書、郵政存簿儲金簿、遺產 分配書、切結書、契約書，及於本院準備程序提出高雄地檢 署99年度調偵字第1148號檢察官不起訴處分書等為證據，主 張原告父親凃老求於95年12月3日亡故，其所遺現金經全體 繼承人同意轉存至母親凃陳春蓮郵局帳戶；嗣凃陳春蓮又將 上開款項併同其自有款項，寄託在原告帳戶，在此期間，原 告與其他繼承人曾就父親凃老求之遺產加以分配，由原告自 受託之存款中領出支付，其餘則作為支付照料母親凃陳春蓮 之一切費用及喪葬費；凃陳春蓮並無贈與財產給原告情事， 被告核定贈與稅，與事實不符，被告應重開行政程序並撤銷 原贈與稅核定處分云云。惟查，本件被繼承人凃陳春蓮96年 度贈與稅案，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願， 亦遭財政部99年4月30日台財訴字第09900067610號訴願決定 駁回，因原告未續行提起行政訴訟，業於99年7月1日確定， 有該訴願決定書及送達證書附原處分卷可稽，並經本院查對 無訛，且原告所提之遺產分配書、切結書、契約書、凃淑敏 之郵政存簿儲金簿已在上開行政救濟程序中提出；另高雄地 檢署97年7月18日97年度調偵字第736號檢察官不起訴處分書 及凃陳春蓮、凃淑貞等人之郵政存簿儲金簿等於上開贈與稅 行政救濟程序中既已存在而無不能提出情事，原告未在該程 序中提出，亦屬因重大過失而未提出。換言之，原告於上開 行政救濟程序中已知悉上開證據之存在，並無知悉在後之情 形，則原告依行政程序法第128條第1項第2款申請重開行政 程序，其法定期間應至99年10月1日即已屆滿，原告卻於99 年12月9日始據以向被告申請撤銷96年度贈與稅稅單，縱認 其此一申請是依行政程序法第128條第1項規定所為重開行政 程序之申請，其申請亦已逾越同條第2項規定之「自法定救 濟期間經過後3個月」之期間。況原告所主張之事由，業均 於上開行政救濟程序中加以主張等情，為原告所是認(見本 院卷第51頁筆錄)，依行政程序法第128條第1項但書規定， 自無許其作為重開行政程序之事由。至原告於本院準備程序 所提之高雄地檢署99年度調偵字第1148號檢察官不起訴處分 書，核係另一繼承人凃國賢以被繼承人凃陳春蓮生前存款遭 原告提領及所遺房地遭原告侵占為由，而對原告提起侵占罪 之告訴，嗣經檢察官偵查結果，認為原告之行為核與侵占罪 之構成要件不符而予以不起訴處分，有該份不起訴處分書附 卷(本院卷第67-69頁)可稽，審視上開不起訴處分所涉事由 核與原告於前述贈與稅行政救濟程序主張之事由相同，是以 同一事由既經原告於前述贈與稅行政救濟事件中主張在案， 尚難以該不起訴處分書作成之時間在後即謂該不起訴處分書 為行政程序法第128條第1項第2款所稱之「發生新事實」或 「發現新證據」。況且，是否構成刑法上之侵占罪與是否該 當遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，構成要件並不相 同，是上開不起訴處分書縱經斟酌，亦不致使原告可受較有 利之處分。從而，原告依據行政程序法第128條第1項第2款 規定請求重開行政程序並撤銷前述贈與稅核定處分，自無可 採。 (三)關於稅捐稽徵法第17條部分： 按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重 複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正 。」為稅捐稽徵法第17條所規定。又該條所謂「記載、計算 錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書 之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之 錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之 情。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容 係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，即非屬本條關於通知 文書之更正範圍。本件原告主張撤銷贈與稅處分，係以凃陳 春蓮生前於96年4月10日及96年12月20日自其民強郵局存簿 儲金帳戶提領430萬元轉存原告民強郵局定期儲金帳戶，為 消費寄託非贈與行為為由，依原告主張，顯係對被告核課處 分之實體事項為爭執，並非稅捐稽徵法第17條之適用範圍， 則原告依稅捐稽徵法第17條申請撤銷贈與稅處分，仍於法無 據。 五、綜上所述，原告前揭主張，既不可採，其申請撤銷以原告等 8人為代繳義務人之贈與稅處分，依法無據，被告否准原告 之申請，並無不合；訴願決定不受理，理由雖有不同，但結 論並無二致，應予以維持；原告起訴意旨求為均予撤銷，及 請求被告應就原申請撤銷贈與稅事件，作成准予重開程序之 處分，並作成撤銷以代繳義務人原告凃淑敏、凃淑華、訴外 人凃明宗、凃淑慧、凃吉隆、凃國賢、凃慶茂、凃淑貞【納 稅義務人凃陳春蓮（歿）】發單之96年度贈與稅本稅219,10 0元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明 確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰 不再逐一論述，附此敘明。另本件為簡易訴訟事件，爰不經 言詞辯論逕為判決。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法 第85條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　20　　日 高雄高等行政法院第二庭 法 官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　20　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　涂　瓔　純 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,115,20111003,1
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簡
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20111003
房屋稅
高雄高等行政法院簡易判決 　 100年度簡字第115號 原　　　告 陳堃裕 被　　　告　嘉義縣財政稅務局 代　表　人　簡世明 局長 訴訟代理人 陳珮如 范秀鳳 許慧涼 上列當事人間房屋稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國100年4 月19日府研法訴字第1000037633號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告所有坐落嘉義縣太保市○○段121-14地號 土地未編門牌之房屋（下稱系爭房屋），經被告辦理民國98 年房屋稅清查時發現，原告並未依房屋稅條例第7條規定申 報房屋稅籍，被告乃對系爭房屋逕行設立房屋稅籍（編號： 00000000000），並依實際丈量面積306.6平方公尺，按營業 用稅率課徵系爭房屋99年房屋稅新臺幣（下同）4,506元。 原告不服，申請復查結果，獲被告改按非住家非營業用稅率 課徵房屋稅3,004元。原告猶未甘服，提起訴願，經被告會 同嘉義縣政府、嘉義縣太保市公所（下稱太保市公所）及嘉 義縣水上地政事務所（下稱水上地政事務所）於99年11月10 日共同會勘結果，確定系爭房屋面積應為264平方公尺，被 告乃依訴願法第58條規定重行變更原核定，改課徵房屋稅2, 588元，並依行為時稅捐稽徵法第38條第3項規定，加徵行政 救濟利息5元。原告仍表不服，對變更核定之房屋稅及行政 救濟利息提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： （一）被告於98年間依面積306.6平方公尺，並按營業用稅率課 徵系爭房屋99年房屋稅，且迄至99年11月10日皆堅稱「經 查並無違誤」「係依據現場建物所實際丈量面積」等語， 未就原告之陳情加以理會，是其所為違背稅捐稽徵法第11 條之5及第30條之規定。倘若被告曾親自前往現場丈量， 怎可能認定系爭房屋為加工廠，復又錯丈面積，況且被告 亦涉嫌擅闖私人財產空間。 （二）原告曾於98年10月間兩次臨櫃面洽，確定系爭房屋免徵房 屋稅，並依結論出具土地使用同意書及承諾書，然被告以 99年5月26日嘉縣財稅財字第0996020604號函否認上述事 實，復以99年6月29日嘉縣財稅財字第0990023050號函敷 衍逃避原告所質疑，嗣被告於99年10月27日嘉縣財稅法字 第0990038465號檢附之訴願答辯書載明：「原告於98年10 月間出具承諾書及土地所有權人陳富雄之土地使用書‧‧ ‧」等語，足證原告確曾臨櫃與被告洽談房屋稅相關事宜 ，並得被告承諾之事實。是被告所為違反信賴保護原則。 （三）訴願機關嘉義縣政府為認定系爭房屋課稅面積及用途，於 99年11月3日以府研法訴字第0990178276號函請相關單位 派員前往現場勘查，被告卻以99年11月26日嘉縣財稅法字 第0996307758號重行查核決定書，製作不實文書並故意隱 藏有利事實認定之證物，以致誤導訴願機關作出不正確決 定。查前開重行查核決定書內容略以：「理由：‧‧‧三 、‧‧‧經查本案經本局勘查時發現系爭房屋設有1座冷 藏庫及放置2臺磅砰、1臺貨車、農產品及雜物，‧‧‧， 此有本局現場勘查照片‧‧‧等資料附案可稽‧‧‧。」 等語。惟事實上現場有小型運搬車2輛、肥料撒布機2臺、 農藥噴霧機3臺、抽水機1臺、管線噴霧機1組、鋤頭5支、 耙子5支、灌溉用塑膠水管10支、水帶3綑（300米長）、 磅砰2臺、農藥約10箱、肥料60包、紙箱約2,000只、塑膠 箱約100只、網帶約500只以及各種小型農用器具不勝列舉 ，但絕對沒有貨車，此顯係被告強加栽贓，違反稅捐稽徵 法第11條之6：「稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之 自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據。」 之規定。 （四）訴願決定理由略以房屋稅條例第15條第1項第6款所稱「農 民自用」，依財政部82年8月20日臺財稅字第821494893號 函釋規定，係指農民自己所有自己使用，且係以專供該法 條所列舉之燻菸房、稻穀及茶葉烘乾機房、存放農機具倉 庫及堆肥舍等房屋為限。查系爭房屋雖有「集貨場」之名 ，然其實際用途與一般所稱集貨場不同。政府為改進農業 經營，提升產銷之效能，鼓勵農民組織產銷班，班員統一 採購生產資材，以降低成本，耕種所須各種農機具，不必 每個農民樣樣都具備，只要分配購置不同農機具，存放在 一起，再共同使用，以減省成本。收成之農產品由農會辦 理共同運銷，於存放農機具處清出空間，作為農會辦理共 同運銷所需用之貨集暫置場。此為系爭房屋之用途屬性， 當然是農民自己所有自己使用，長年存放農機具，自符合 免徵房屋稅之要件。又被告及訴願決定援引農產品市場交 易法施行細則第10條之1規定，用以界定集貨場定義，惟 原告遍尋不著該法條。另被告明明因為面積丈量錯誤，方 重行查核決定更正房屋稅為2,588元，卻又按財政部79年2 月11日臺財稅字第781139671號函釋規定，重新核算加計 行政救濟利息，實有可議。是本件被告認事用法，均有違 誤，原告極為不服。 （五）被告辯稱房屋稅條例第15條有關私有房屋免徵及減半徵收 房屋稅之規定，依其立法理由乃係具有政策性目的云云。 按該條之「政策性目的」，係為體恤農民，減輕其負擔而 設，被告應無爭議。然而，綜觀本件被告所為，乃虛以法 條糖衣徒託空言，實則強行吹毛求疵手段，並進而扭曲事 實，以達不應課稅而強徵之目的。被告復辯稱房屋稅條例 第15條第1項第6款所稱「農民自用」，係指農民自己所有 自己使用，且係以「專供」該款所列舉之燻菸房、稻穀及 茶葉烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋為限云云 。按被告係先擷取「專供」二字，認定系爭房屋內之機具 含有非屬農機具者，進而認定系爭房屋非屬存放農機具倉 庫。惟系爭房屋內所存放者皆屬農機具，被告實不宜恣意 率爾界定農機具之定義。臺灣農耕技術早已揚名國際，農 民所需用機具，豈是被告能曉其皮毛。例如：播種時須脫 殼的種籽用電扇分離殘渣，乃最快速、方便又經濟之方法 ；種蕃茄及爬藤類瓜豆，需用竹子；以日曬自留稻種者， 需用掃把翻曬，落花生亦然；而大部分的種子（如：水稻 臺粳2號，花仁、黑仁落花生等）必須先放進冰箱冷藏， 以促其同時休眠，如此播種後才能同時萌芽，不致參差不 一；又如豎懸一長串CD片於稻田四周，可防止小鳥盜食等 。上述各種器具各自有其主要功能，今農民用於耕種所需 ，難道不是農機具嗎？被告應提出「農機具」之法律上定 義，以服原告。至於被告援引行政院農委會農糧署北區分 署網站之「常見問題集」乙節，除引喻失義外，該「常見 問題集」是否具有法律效力，亦不無疑義。 （六）又被告主張本件系爭房屋係供「太保市蔬菜產銷班第19班 」作為蔬菜集貨場使用云云。原告一再提出嘉義縣太保市 農會（下稱太保市農會）驗收單、共同運銷統計表等證據 ，說明系爭房屋或有挪出一部分空間集貨之情形，惟此乃 因太保市農會辦理共同運銷用以集貨暫貯，僅於每年12月 中旬至翌年2月中旬，每天上午12時前，提供約20平方公 尺空間集貨暫置，以利集中運輸。產銷班根本無能力辦理 共同運銷，被告上開所述，顯與事實不符。至被告所提之 會勘紀錄，原告只就「丈量面積」乙項簽名並拍照存證， 至於「房屋用途認定」部分，因被告不填寫勘查紀錄內容 ，故原告拒絕簽名。 （七）本件自98年至今兩年餘，期間被告在在堅持行政無違誤， 或敷衍不理原告主張，致原告陷溺精神折磨，虛耗時間， 更為書寫行政救濟文書而不得不僱工代作農事、交通費、 郵資等等損失，已非任何賠償可回復本來心性，見被告之 答辯詞態樣，被告視更正兩項錯誤，如無限恩賜般，著實 令人心痛不已等情。並聲明求為判決（一）撤銷訴願決定 及原處分（復查決定含原核定處分）。（二）被告應賠償 原告1元。 三、被告則以： （一）按房屋稅條例第15條有關私有房屋免徵及減半徵收房屋稅 之規定，係採列舉方式，依其立法理由乃係具有政策性目 的，以求課稅之公平，故舉凡私有房屋如欲享有房屋稅免 徵及減半徵收，必以房屋稅條例第15條所明定列舉，方可 減免，合先敘明。次按房屋稅條例第15條第1項第6款後段 明定，私有房屋專供農民自用之燻菸房、稻穀及茶葉烘乾 機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋，免徵房屋稅。該 款所稱「農民自用」，依財政部82年8月20日臺財稅字第8 21494893號函釋規定，係指農民自己所有自己使用，且係 以「專供」該款所列舉之燻菸房、稻穀及茶葉烘乾機房、 存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋為限。查本件系爭房屋前 經被告勘查結果，發現設有1座冷藏庫，並放置2臺磅秤、 1臺貨車、農產品及雜物，嗣經會同嘉義縣政府共同會勘 ，亦證實系爭房屋設置冷藏庫1座、空置倉庫1座、磅秤2 臺、搬運機1臺、包裝用紙箱數捆及農藥、綠肥等雜物， ，顯見系爭房屋並非專供存放農機具之倉庫。另原告亦曾 向太保市公所申請以系爭房屋作為集貨場使用，此有太保 市公所92年11月18日嘉太市建字第0920013652號函及太保 市農會「雜糧作物產銷改進示範計畫（集貨場）」驗收報 告可稽，顯見系爭房屋確實係作為農產品集貨場使用。又 按農產品市場交易法施行細則第10條之1規定，農產品集 貨場是指農產品之集結、整理及分級包裝場所，復按臺灣 省稅務局83年4月1日稅二字第8321428號函釋規定：「本 案貴廳輔導縣鄉鳳梨第1班陳於該鄉 村號新建簡易集貨場，供農民作鳳梨集貨使用，核 非上開條例規定免稅之範圍，仍應依法課徵房屋稅。」因 該函釋所提之集貨場係提供鳳梨產銷班集貨使用，核與系 爭房屋為產銷班之集貨場相同，依據前揭函釋規定，因此 集貨場之性質與前揭房屋稅條例第15條第1項第6款後段「 專供」農民自用之燻菸房、稻穀及茶葉烘乾機房、存放農 機具倉庫及堆肥舍等之私有房屋仍屬有別，是房屋稅之課 徵，並未排除產銷班集貨場之適用（參見行政院農委會農 糧署北區分署網站之「常見問題集」有關造橋鄉果樹產銷 第1班所提「問：政府補助興建的集貨場需徵收房屋稅， 由班員多人共同使用，卻由提供土地人繳稅是否合情、合 理、合法？」之說明）。故原告主張系爭房屋免徵房屋稅 ，顯係對法令有所誤解。 （二）再者，有關農民團體辦理農產品共同運銷之集貨場，依農 產品市場交易法第15條及第17條規定，其房屋稅雖可減半 徵收，惟依該法第3條第4款規定，「農民團體」係指依法 組織之農會、漁會及農產品生產運銷合作社、合作農場。 查本件系爭房屋係供「太保市蔬菜農業產銷班第19班」作 為蔬菜集貨場使用，而此「太保市蔬菜農業產銷班」係依 農業產銷班設立暨輔導辦法第2條第1項規定為太保市農會 所輔導核准之農業產銷班，其非屬農民團體，故不能依農 產品市場交易法第17條規定減半徵收房屋稅（參見行政院 農委會農糧署北區分署網站之「常見問題集」有關大園鄉 蔬菜產銷班所提「問：請問農政單位是否可以減免農業產 銷班使用之集貨場的房屋稅？」之說明）。是系爭房屋亦 無減半徵收房屋稅之適用。至於原告主張被告誤以營業用 稅率及面積丈量錯誤致其極為不服乙節，因本件房屋稅業 已依法變更原核定，故被告就此部分不再答辯等語，資為 抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復 有被告房屋稅籍紀錄表、99年房屋稅繳款書、99年8月10日 嘉縣財稅法字第0996304937號復查決定書、99年11月26日嘉 縣財稅法字第0996307758號重行查核決定書及嘉義縣政府10 0年4月19日府研法訴字第1000037633號訴願決定書等資料附 原處分卷（A1第17、1、53頁，A2第185、203頁）可稽，洵 堪認定。本件兩造之爭點為原告所有系爭房屋是否符合房屋 稅條例第15條第1項第6款之規定得免徵房屋稅。經查： （一）按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房 屋使用價值之建築物為課徵對象。」「私有房屋有下列情 形之一者，免徵房屋稅：‧‧‧六、專供飼養禽畜之房舍 、培植農產品之溫室、稻米育苗中心作業室、人工繁殖場 、抽水機房舍；專供農民自用之燻菸房、稻穀及茶葉烘乾 機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋。」房屋稅條例第 3條及第15條第1項第6款分別定有明文。次按房屋稅稅率 之適用，以房屋實際使用情形為課稅依據，復為房屋稅條 例第5條所明定，嘉義縣房屋稅徵收自治條例第3條第1項 即承諸此一規範意旨，自行訂定該縣之房屋稅稅率標準為 ：「一、營業用房屋按其現值課徵百分之三。二、依法登 記之工廠，自有供直接生產使用之房屋，按營業用房屋減 半徵收之。三、住家用、自住用房屋按其現值課徵百分之 一點二。四、私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團 體等非營業用房屋，按其現值課徵百分之二。」又「說明 ：‧‧‧二、查房屋稅條例第15條第1項第6款後段有關『 私有房屋專供農民自用之存放農機具倉庫免徵房屋稅』之 規定，所稱『農民自用』係指農民自己所有自己使用而言 。」亦經財政部82年8月20日臺財稅字第821494893號函釋 在案。上開函釋乃財政部基於中央財稅主管機關之職權， 就房屋稅條例第15條第1項第6款後段有關「私有房屋專供 農民自用之存放農機具倉庫免徵房屋稅」之規定，所為之 解釋性行政規則，觀其內容並無違反房屋稅條例相關規定 之規範意旨，本院自得加以適用。 （二）經查，本件系爭房屋坐落訴外人陳富雄所有嘉義縣太保市 溪南段121-14地號土地，前經被告於98年11月20日會同太 保市公所及水上地政事務所前往現場勘查結果，發現該房 屋設有冷藏庫1座，並放置磅秤2臺、貨車1部、農產品及 雜物，嗣於99年11月10日被告再次會同嘉義縣政府、太保 市公所及水上地政事務所前往現場會勘，亦發現系爭房屋 設有冷藏庫1座、空置倉庫1座、磅秤2臺、搬運機1臺、包 裝用紙箱數捆及農藥、綠肥等雜物，此有水上地政事務所 土地所有權狀、會勘紀錄及現場照片等影本附原處分卷（ A1第11、24、20-22頁，A2第137-138頁）足稽。次查，原 告曾向太保市公所申請於該市○○段121-14地號土地上設 置集貨場，業經太保市公所核准其請，並經太保市農會於 93年1月16日驗收合格在案，此有太保市公所92年11月18 日嘉太市建字第0920013652號函及太保市農會92年度「雜 糧作物產銷改進示範計畫（集貨場）」驗收報告等影本附 原處分卷（A1第28、26頁）為憑。復按原告98年10月間書 立之承諾書，內容亦載明：「具承諾書人陳堃裕申報坐落 嘉義縣太保市○○里○○段121-14號1層樓無建築物使用 執照房屋乙棟（基地溪南段121-14號），確係本人自行僱 工建造，本人為該坐落房屋原始建造人，‧‧‧。附註： 該房屋係為農業產銷班存放生產資財、農機具及農產品分 級之集貨場。」等語，此有上開承諾書影本附原處分卷（ A1第13頁）可參。再由原處分卷所附現場照片（A2第137- 3頁）觀之，系爭房屋門口掛有「太保市蔬菜農業產銷班 第19班」「92年度雜糧作物產銷改進示範計畫補助」等字 樣之招牌，顯見系爭房屋確係供太保市蔬菜農業產銷班第 19班作為農產品集貨場使用，並非專供原告自用之存放農 機具倉庫，核與房屋稅條例第15條第1項第6款規定不符。 又查房屋稅條例第15條立法理由，私有房屋免徵及減半徵 收房屋稅係採列舉方式，乃係具有政策性目的，以求課稅 公平，因上開條例第15條第1項第6款並未包含集貨場，是 本件系爭房屋無上開條例免稅之適用。原告主張系爭房屋 為專供農民自用之存放農機具倉庫，自應依房屋稅條例第 15 條第1項第6款規定免徵房屋稅，被告認定系爭房屋係 供太保市蔬菜農業產銷班第19班作集貨場使用而核課本件 房屋稅，違反稅捐稽徵法第11條之5、第11條之6及第30條 規定云云，洵無可採。 （三）又原告主張其曾於98年10月間兩次與被告洽談房屋稅相關 事宜，被告承諾系爭房屋免徵房屋稅，並提出土地使用同 意書及承諾書為證，惟被告事後否認有此承諾，並核課本 件房屋稅，違反信賴保護原則云云。惟查，上開土地使用 同意書係訴外人陳富雄於98年10月間所書立，其內容記載 ：「本人所有坐落嘉義縣太保市○○段121-14地號等1筆 土地，同意由陳堃裕‧‧‧使用，並建造房屋（農業產銷 班存放生產資財、農機具及農產品分級之集貨場）‧‧‧ 。」等語；另原告98年10月間書立之承諾書，內容載明： 「具承諾書人陳堃裕申報坐落嘉義縣太保市○○里○○段 121- 14號1層樓無建築物使用執照房屋乙棟（基地溪南段 121-14號），確係本人自行僱工建造，本人為該坐落房屋 原始建造人，‧‧‧請准設立房屋稅籍。附註：該房屋係 為農業產銷班存放生產資財、農機具及農產品分級之集貨 場。」等語，此有上開土地使用同意書及承諾書等影本附 原處分卷（A1第12、13頁）足稽。綜上可知，上揭土地使 用同意書及承諾書係原告為設立系爭房屋稅籍所出具之文 件，並無法證明被告有免徵房屋稅之承諾；況且，被告已 於99年5月26日以嘉縣財稅財字第0996020604號函否認其 曾同意對系爭房屋依法免予課徵房屋稅等情，有上開函文 影本附本院卷（第18頁）可考，自難認原告有何因被告之 行政行為而產生信賴基礎之情形，是其上開主張，亦無可 取。 （四）末按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決， 應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願 決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款 繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原 應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之 日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲 金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵 收。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機 關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅 額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書， 一併通知納稅義務人繳納。」分別為行為時稅捐稽徵法第 38條第3項及同法施行細則第12條所明定。又「經稽徵機 關核定之應納稅額，納稅義務人不服，提起復查後，經行 政救濟撤銷重核，其重核之稅額較原核定為少者，仍應依 稅捐稽徵法第38條第3項加計利息。」亦經財政部79年2月 11日臺財稅字第781139671號函釋在案。查，本件被告按 重行查核決定已確定之應納稅額2,588元，自原應繳納期 間屆滿之次日99年6月1日起，至被告第19次復查委員會議 決日99年8月4日止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲 金匯業局之1年期定期存款利率0.83％，核算行政救濟利 息3元（2,588元0.83％65天365天＝3元）；又原告 於99年9月9日繳納稅額1,504元，被告就其餘1,084元（2, 588元－1,504元）部分，自被告第19次復查委員會議決日 之次日99年8月5日起，至被告第25次復查委員會議決日99 年11月23日止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯 業局之1年期定期存款利率0.83％，核算行政救濟利息2元 （1,084元0.83％111天365天＝2元），合計本件行 政救濟利息為5元（3元＋2元），此經被告提出房屋稅繳 款書、復查委員會議決書、郵局定期儲金未達1,000萬元1 年期固定利率歷史利率表（年息）及行政救濟利息計算表 等資料附本院卷足佐，核與上開規定相符。原告雖主張本 件係因被告面積丈量錯誤，方重行查核決定更正房屋稅， 故被告加計行政救濟利息，於法自有未合云云。惟查，行 為時稅捐稽徵法第38條第3項對於經行政救濟確定應補繳 稅款者，有應按日加計利息一併徵收之規定；同條第2項 復規定若經行政救濟確定而應退稅款者，也應按日加計利 息一併退還，考其立法意旨無非在補足徵納雙方因行政救 濟程序而緩徵或溢徵所生之利息損失，以求公允。且利息 乃使用金錢之對價，應繳稅款因行政救濟而暫緩繳納，致 使納稅義務人本應減少與稅額同額之金錢因而未減少，而 得任意支配使用，則使用者支付利息乃屬當然，此項規定 並無處罰之性質，自無需考量責任歸屬之問題。是以，本 件原告雖因被告初核有誤而提出行政救濟程序，不應歸責 於原告，惟仍無礙於行政救濟利息之加徵。是原告上開所 訴，並無足取。原告另主張本件自98年至今兩年餘，期間 被告在在堅持行政無違誤，或敷衍不理原告主張，致原告 陷溺精神折磨，虛耗時間，更為書寫行政救濟文書而不得 不僱工代作農事、交通費、郵資等等損失，已非任何賠償 可回復本來心性，見被告之答辯詞態樣，被告視更正兩項 錯誤，如無限恩賜般，著實令人心痛不已，因此請求被告 應賠償原告1元云云。然查，被告雖就系爭房屋用途及面 積查核有誤，致原核定處分房屋稅額計算錯誤，惟嗣後於 重行查核決定時，已經會同嘉義縣政府、太保市公所及水 上地政事務所至現場勘驗明確，並重核系爭房屋稅及加徵 行政救濟利息無訛，則被告原核定處分既因行政救濟結果 ，已予糾正，難謂原告因此受有何損害，因此原告主張被 告應賠償原告1元，尚非可採。 （五）綜上所述，原告之主張既不可取，則被告重行查核決定按 非住家非營業用稅率，依面積264平方公尺課徵系爭房屋9 9年房屋稅2,588元，並按行為時稅捐稽徵法第38條第3項 規定，加徵行政救濟利息5元，並無違誤；訴願決定遞予 維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被 告應賠償原告1元，為無理由，應予駁回。又本件事證已 臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不 生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件係適用簡易訴 訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　3　　 日 高雄高等行政法院第三庭 法官　李　協　明 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　3　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 周 良 駿 附註: 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,116,20120229,1
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營利事業所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第116號 原 告　南天有線電視股份有限公司 代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　戊○○　○○○ 訴訟代理人　張憲瑋　律師 被 告　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　乙○○ ○○○○ 訴訟代理人　丁○○ 丙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 0年4月26日台財訴字第09900554400號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項︰被告代表人原為許春安局長，嗣於民國101年1月 16日變更為乙○○○○○○，並具狀聲明承受訴訟，核無不 合，應予准許。 二、事實概要︰ 緣原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新 臺幣(下同)10,579,348元，被告初查以其中659,097元，係 虛列台力國際開發事業股份有限公司（下稱台力公司）之租 賃利息支出，乃予以剔除，核定利息支出9,920,251元，應 補稅額164,774元，並按所漏稅額164,774元處1倍之罰鍰計1 64,774元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦 遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張︰ (一)本案就同一事實補徵營業稅及罰鍰案件，雖經鈞院99年5月5 日98年度訴字第410號判決及最高行政法院99年8月26日99年 度裁字第1939號裁定駁回原告之上訴，惟觀其判決理由乃係 認定本案無訴之利益，並非認定系爭售後租回交易係虛偽不 實交易，被告自始未審酌原告確有系爭利息支出，卻逕自以 該營業稅行政訴訟案業經終局判決駁回原告之訴，進而認定 原告有虛列利息費用之違章情事，顯已違反行政程序法第36 條之規定，自應予以撤銷。 (二)原告與台力公司交易係屬售後租（買）回之一般融資租賃交 易，縱算被告依台灣台北地方法院（下稱台北地院）96年度 矚重訴字第2號、第3號、97年度金重訴字第2號及97年度金 訴字第1號等刑事判決內容，主張系爭交易為虛偽交易，惟 仍不影響原告確有融資借款並支付利息之事實。 ⒈本件係他案刑事被告王令麟等人遭台北地院檢察署（下稱台 北地檢署）認定明知與台力公司間融資性租賃交易係由東森 媒體科技股份有限公司(下稱東森公司)財務主管童家慶與台 力公司副董事長連復彰協議，利用台力公司向中華商業銀行 (下稱中華商銀)光復分行申辦貸款供東森公司使用，以規避 銀行法對關係人不得為無擔保授信之限制，而以台北地檢署 96年度偵字第12832號起訴書起訴，並經台北地院96年度矚 重訴字第2號、第3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴 字第1號、台灣高等法院98年度矚上重訴字第23號、金上重 訴字第57號等刑事判決有罪在案，惟本件當事人尚在上訴中 ，相關判決內容並非確定判決，況被告亦自承行政罰與刑罰 之構成要件不同，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之 拘束，又上開刑事判決書僅係認定王令麟等人明知有線電視 公司（下稱系統台）與台力公司間所為融資租賃交易為虛偽 ，其目的僅係替東森公司以台力公司名義自中華商銀取得無 擔保放款金額，而涉有違反商業會計法之情事，與本件原告 是否有支付利息與台力公司之事實無涉，既然仍有利息之實 際支付，自不得將之與無進貨及銷貨事實之交易同視，被告 自不得援引上開判決結果而認定原告有虛列利息支出之違章 情事。 ⒉系爭交易為一般常見之資金融通方式：隨著商業發展，企業 資金融通之方式與管道不再僅限單純與銀行借款，舉凡透過 公開發行股票、公司債等方式向投資大眾募集資金，抑或向 融資公司進行營業資產之融資租賃皆為企業籌措營運資金的 其他方式與管道。由於企業於購置機器設備或生產所需原物 料時，常面臨自有資金不足或一次清償價款可能造成之流動 性資金不足問題，故由融資公司代為購置機器設備或原物料 ，再透過分期付款及雙方協議之方式分期攤還，或直接由融 資公司將機器設備長期出租予企業，則可解決企業發展過程 中面臨資金取得不易之窘境。另外有可能企業已有機器設備 及原料，但仍缺乏營業活動所需之週轉資金，所以會把手中 擁有之機器設備及原料做為融資標的，這時候企業可能就會 把機器設備及原料賣給融資公司，以取得營運資金，再利用 「附條件買賣」、「信託占有」及「動產抵押」等交易模式 再自融資公司取得已出售機器設備及原料之使用權能，此即 為「售後買回」或「售後租回」之交易制度，雖然企業沒有 將手中之機器設備及生產原料交給融資公司，但出售再以融 資買回之方式取得機器設備與生產原料之使用權的交易模式 ，卻是真實之交易，目的在於取得營業活動所需之營運資金 。我國財務會計準則公報第2號有關租賃會計處理準則第27 段即規定售後租(買)回交易之相關處理原則：「承租人如將 原自有資產出售於出租人再行租回時，其出售與租回應視為 一次交易，出售資產損益應予遞延，計入『未實現售後租回 損益』科目。」故售後租回之交易不僅為商業上所常見，更 早就被納入一般公認會計處理準則做成原則性規範。 ⒊原告因行業特性，營業上確有資金融通之需求，但礙於財務 上之流動比率及償債能力偏低，故會選擇以售後租(買)回融 資租賃方式作為資金融通之方式：原告係以從事有線電視系 統經營為業，且原告於營運時須先行投入大量資本於系統台 、cable網路之基礎建置，加以每年需負擔電視節目版權費 用予上游節目供應商，因此原告之營運現狀必須伴隨相關融 資管道之進行，以解決財務上之資金需求問題。故每月雖有 收視戶視訊費之現金流入，但因資本投入建置固定資產不足 所產生負債之既存問題（以90年底為例，原告固定資產淨額 681,178千元已大於股東權益合計數424,465千元），原告當 有支付節目版權費的高度資金需求時，仍會產生營運資金短 絀之情形。依據原告90年底之財務報表，其流動比率僅68.0 9％、速動比率僅60.07％、營運資金（流動資產減流動負債 之餘額）更是為-273,889千元，可見原告之財務狀況確實存 有資金缺口之情形。因為原告有關償債能力之財務比率偏低 ，當透過銀行進行資金融通時，由於銀行授信過程較為嚴格 ，原告不見得可以爭取到較優惠之貸款利率與額度，故原告 除向銀行貸款外，亦會透過融資租賃之方式向融資公司融通 營業資金或取得營業資產，此由原告91年底應付租賃款總額 佔負債總額29.20％（315,152千元÷1,079,296千元）即可 窺知融資租賃亦為原告所常用之資金融通方式。 ⒋原告向台力公司辦理售後租(買)之資金融通與一般融資租賃 交易並無不同：原告91年7月因為資金需求，遂向台力公司 辦理資產售後租回之融資交易，將一批網路設備以20,000,0 00元出售予台力公司，雙方並於該交易合約第3段中載明「 自簽約之日起，標的物之所有權移轉買方，但標的物仍交由 賣方占有保管或由賣方交付買方指定之第三人．．．」以明 確表明此買賣交易並不受民法第761條有關動產交付之要件 規定，原告旋即於當月以23,777,000元之價格向台力公司購 回該網路設備，並依據合約書上所載明：「買方應於訂立本 契約時，依照約定償還日期及金額簽發付款之票據交付賣方 收執，賣方在貨款未獲全部清償前，對於標的物仍保有所有 權。」按30期開立37張合計價款23,777,000元之支票予台力 公司以作價款支付，並分期攤提利息費用。故系爭交易表面 上看似買賣交易，但實質上及原告帳務上係依融資處理，且 不論系爭交易究屬租賃資產於租賃期滿後無條件移轉予承租 人之「售後租回」交易，抑或是買受人以分期付款方式支付 價款之「售後買回」交易，都無損於此交易係一般商業融資 交易之事實。況且，原告當年度有多筆與系爭交易係屬相同 類型之融資交易，其帳務處理之方式亦與系爭交易相同，系 爭交易之隱含利率為11.44％，亦落於原告當年度售後租回 交易利率區間9.83％-12.57％之間，足證系爭交易與原告之 其他融資交易並無不同，都為售後買回融資，與一般企業之 帳務處理亦無不同。 ⒌原告於91年7月31日取得融通資金，台力公司並按期兌現原 告所開立之支票，並於93年由東森公司代為清償原告與台力 公司之應付票據，此售後租回融資交易遂告完結，系爭交易 間的資金往來皆有實際收付款紀錄可循。被告未審酌起訴書 與刑事判決書之內容意旨，逕自認定原告虛列利息支出，顯 係未就原告有利不利事項一律注意，所為之行政處分顯有未 洽：⑴探究交易是否屬實可從貨物流向與資金流向加以判別 ，所謂貨物流向係指交易標的物是否實際存在及是否有實際 移轉而論，系爭交易除交易本質具買賣交易之特性外，其實 質上係為融資借款之性質，若單就同一交易日先行出售再行 買回，及標的物未有實際所有權移轉之表像來看，或許容易 讓不諳財務融通工具之一般大眾產生誤解，但系爭交易確係 為資金融通交易之一種態樣，細究交易之精神即可理解系爭 交易雖然標的物未有實際移轉，但仍屬實質交易無誤，若原 核定依此主張系爭交易為虛假交易，則係對售後租回融資交 易之誤解。資金流向係指交易價款是否有實際支付而論，本 件台力公司撥款予原告及原告按月償還及提前清償應付票據 皆有實質收付款紀錄可供稽核，原核定並未就事實證據加以 調查，即率斷認定原告有虛列利息費用之情事，明顯違反行 政程序法第36條之規定，所為之行政處分顯有瑕疵。⑵另查 ，台力公司於91年6月28日匯款予原告19,811,150元作為購 買網路設備之價款（另差額1,188,850元係因購回價款與原 告開立支票總額23,777,000元皆未含營業稅，此購回交易產 生之營業稅系直接自原告應收款中扣除），原告亦於每月匯 款至原告支票存款帳戶以供支票兌現，並按月認列利息費用 ，至93年因為原告之最終母公司東森公司為強化財務結構及 償還金融機構暨租賃公司之借款，遂於93年由東森公司聯屬 12家有線電視（含原告）及東禾媒體股份有限公司作為連帶 保證人向法國興業銀行及中國信託商業銀行等聯貸銀行團簽 訂聯合授信合約，並依據聯貸授信條件，由東森公司代原告 償還應付租賃款項、應付票據及所有長短期借款，故於93年 1月20日由東森公司代原告償還開立予台力公司之未償應付 票據計13,664,000元，原告與台力公司之售後買回交易遂告 終結。則原告就出售予台力公司網路設備之價款與再行買回 之價款差額按月分攤利息費用，若原核定認定原告係虛列租 賃利息支出，即必須證明原告自始至終皆無自台力公司取得 融通資金，亦無支付利息予台力公司，才可主張原告係虛列 利息支出。原告於91年6月28日自台力公司取得19,811,150 元資金，並按月分期攤還本金與利息，皆有銀行存摺與對帳 單等資料可勾稽，試問，稽徵機關難道會因為營業人跟銀行 融資僅有「資金往來」而無「貨物交易」即認定該融資交易 係屬虛假交易？蓋判斷系爭交易是否係虛假交易應先回歸交 易本質後再輔以「物流」與「金流」之調查，單憑「物流」 或單憑「金流」來作為判斷交易真假之依據都顯過於武斷。 由原告確實有按月支付利息之動作即足以認定原告有資金融 通交易之事實，若原告無支付利息之事實而申報利息費用， 是謂故意短漏報所得額，惟原告確實與台力公司進行售後買 回交易，也確實有支付利息與台力公司，試問，何來故意逃 漏稅捐？惟原核定未斟酌資金流向之事實，亦未證明究竟系 爭交易何以係虛假交易，逕以檢察官起訴書及刑事判決內容 即率斷認定原告虛列利息支出，明顯違反行政程序法所規定 行政機關調查事實及證據之職責。⑶又有關本件事實認定方 面，業經臺灣高等法院審酌該案被告、證人證詞及相關證物 後，於其判決書中亦清楚指出台力公司確有匯款19,811,150 元予原告，原告並有簽發分期付款支票22,776,000元予台力 公司之情事，由此即可證明原告確實有資金融通與支付利息 之事實，故原告既確有資金融通及支付利息之事實(被告並 不否認)，被告自不得單純以營業稅所稱「無進貨事實」率 斷認定本件原告於營利事業所得稅有虛列成本費用之違章情 事，由前揭刑事判決顯見原告並無虛增費用以逃漏稅捐之實 ，依營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第67條之規定 ，即無須按所得稅法第110條規定裁處。惟被告完全未視原 告絕無虛列未支付費用藉以逃漏稅捐之事實，仍執意依所得 稅法第110條裁處，不僅未就原告有利不利之事項一律注意 ，且完全未就原告之權利予以保護，其處分顯已違法。 (三)本件原告確實因系爭售後買回融資交易而按月支付利息予台 力公司，實未構成查核準則第67條所規定應按所得稅法第11 0條規定處罰之要件，被告未斟酌本件所有具體狀況，逕依 財政部所發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」( 下稱裁罰倍數參考表)按短漏報所得額之違章情形處1倍之罰 鍰，顯有行政處分不備理由之違誤，自應予以撤銷。換言之 ，本件是否構成違章處罰之要件並不在於系爭交易是否誠如 起訴書上所稱係東森公司透過台力公司向中華商銀取得無擔 保貸款之特殊安排，亦不在於原告取得融資款之用途是否與 本業及附屬業務相關，而在於原告稅上認列系爭利息支出是 否確有實際支付之事實，而本件原告確有支付利息支出之相 關證明文件已如前述，刑事判決書亦載明：「且金頻道、陽 明山、新台北、觀昇、南天等5家有線電視公司亦分別開立 如上開買賣合約書所載價款同額支票給台力公司，此據陳緯 浚證述明確，並有本金攤還表、應付票據明細表在卷可憑。 」可知原告確有支付利息(即售後買回差額)予台力公司，未 構成所得稅法第110條之違章漏稅要件甚明，合先敘明。次 按行政程序法第10條規定，法律授與行政機關裁量權之目的 ，在於使行政機關考慮個案情狀，得就事件之不同情狀作成 不同之法律效果，符合個案正義。故行政機關行使裁量權時 ，不僅不得逾越法律授權之範圍（裁量逾越）或濫用裁量權 限（裁量濫用）外，亦不得怠於行使裁量權限（裁量怠惰） 。若行政機關就裁量權之行使有上開情形之一時，該行政行 為即屬違反行政程序法，自屬違法。則本件交易事實確實存 在，已如前述，被告應於作成裁罰處分之程序中加以審酌， 方符合法律授與行政機關裁量權之意旨。詎料被告僅依財政 部所發布之裁罰倍數參考表，錯誤主張原告虛列利息支出處 以1倍之罰鍰，原裁罰處分並未審酌本件所有具體情況，而 有裁量逾越、裁量濫用之違法，灼然至明。 (四)再者，縱認本件買賣契約在交易實質上係由台力公司間接將 資金貸與原告，而涉有違反公司法第15條第1項第2款不得逾 公司淨值40％之限制，惟此資金借貸行為在法律上仍應完全 有效。依最高法院100年度台上字第1030號判決見解：「按 公司法第15條第1項規定：公司之資金，除因公司間業務交 易行為有融通資金之必要者外，不得貸與股東或任何他人。 此規定係為保護公司及股東利益，非屬強制禁止規定，違反 者尚非無效，僅公司負責人應依同條第2項規定，與借用人 連帶負返還責任，及賠償公司損害而已。」顯見，縱使公司 貸與資金違反公司法第15條第1項之規定，但亦不因此而無 效，蓋該條規定並非屬於強制規定，因此縱有違反情事，並 非無效或效力未定，而係完全有效，僅公司負責人應與借用 人共同負連帶返還、清償責任，若因此造成公司之損害，更 應負連帶損害賠償責任。綜上，台力公司與本件原告間之資 金借貸，縱逾公司法第15條第1項第2款公司淨值40％之限制 ，但仍屬完全有效，豈有被告所援引台北地院判決理由所謂 「台力公司為賺取分期價差利息，與有線電視公司簽訂實為 資金貸與且逾貸款金額限制之賣賣契約、據此所開立之記帳 傳票等，當無真實交易可言，．．．。」蓋縱認本件原告與 台力公司間之買賣契約實質上屬資金貸與，但仍為完全有效 ，至於負責人是否與原告連帶清償、返還、是否因此造成公 司損害，與本案係屬二事，對於資金貸與之有效性不生影響 ，被告自不得執此謂雙方間資金貸與為無效而無實際支出或 虛偽交易等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復 查決定含原核定處分）。 四、被告則以︰ 甲、本稅部分： (一)查訴外人王令麟、簡錦俊、楊慶麟分別為東森公司、台力公 司及原告前任登記代表人，另劉洪福為台力公司實際負責人 ，渠等於91年5月間因東森公司資金吃緊，且已無法從正常 管道取得銀行貸款，王令麟乃指示以台力公司名義，由原告 等與台力公司進行虛偽「售後買（租）回」交易，再由台力 公司持原告等開立之不實交易支票向中華商銀以票貼方式取 得資金供東森公司使用，並支付貸款金額約18﹪利潤予台力 公司。原告前任代表人楊慶麟明知與台力公司之買賣合約書 銷售貨品雖註明「網路設備乙批」，然實際上並無交易之事 實，僅係為了向中華商銀取得資金供東森公司使用，仍在不 實買賣合約書上簽名，再由陳圓圓（台力公司財務協理）持 前述不實之買賣合約書、台力公司開立之發票及原告等分期 償還支票，向中華商銀光復分行要求核撥貸款，並於91年7 月31日中華商銀光復分行撥款予台力公司後，同日轉匯予原 告等，而原告等收取匯款後，分別以「同業往來借款」、「 同業往來－償還借款」、「節目版權成本」及「預付工程款 」等不實名義，以支票及匯款方式付予東森公司。又渠等明 知上揭交易均為虛偽，卻分別透過不知情之會計人員，將此 明知為不實之事項，填製會計憑證或記入帳冊，經臺北地檢 署檢察官96年度偵字第12832號起訴書起訴，並經臺北地院 96年度矚重訴字第2號、第3號、97年度金重訴字第2號及97 年度金訴字第1號、台灣高等法院98年度矚上重訴字第23號 、金上重訴字第57號等刑事判決有罪在案，合先陳明。 (二)次按前揭台北地院判決理由略以：王令麟等利用台力公司向 中華商銀光復分行申辦貸款，以規避銀行法對關係人不得為 無擔保授信之限制，並由童家慶指示非台力公司亦非系統台 之陳緯浚代為製作本應由台力公司製作之所有售後買回交易 相關文件，交由東森公司財務處之廖旭啟交系統台負責人簽 名，且系統台所開分期付款支票張數多於交付中華商銀支票 張數係為了先行支付台力公司利潤，楊慶麟為系統台負責人 ，依王令麟指示，任由童家慶、廖啟旭、陳緯浚替其等擔任 負責人之系統台為虛偽售後買回交易並配合辦理，堪認上開 被告均明知系統台與台力公司間所為融資租賃交易為虛偽。 台力公司於91年7月27日與原告簽立之買賣合約所載交易金 額為23,777,000元，且原告亦開立如上開買賣合約書所載價 款同額支票給台力公司，中華商銀於91年7月間收到台力公 司所提出原告所簽發之支票為22,776,000元，其中1,001,00 0元並未交付給中華商銀，此部分即為台力公司因虛偽融資 性租賃所取得之利潤。換言之，原告簽發之支票，係配合王 令麟等利用台力公司向中華商銀光復分行申辦貸款，以規避 銀行法對關係人不得為無擔保授信之限制之行為，該等融資 性租賃之售後買回交易與衍生付款間，有相互依倚關係，售 後買回交易既經判決認定為虛偽，則系爭利息支出，已失所 依附，縱有支付之事實，亦非原告「費用及損失」。 (三)與本件同一事實補徵營業稅及罰鍰案，雖經被告98年2月25 日南區國稅法一字第0980051415號復查決定以，原告為兼營 營業人，其於91年7至8月以不實發票23,777,000元虛報進項 稅額1,188,850元，同時期又開立不實發票20,000,000元， 虛報銷項稅額1,000,000元，經依「兼營營業人營業稅額計 算辦法」重行核算，原告於91年9月16日報繳91年7月至8月 營業稅時，溢繳稅額171,586元；又於92年1月15日報繳91年 度調整稅額時，另溢繳稅額71,015元，尚無營業稅法第51條 第5款追繳稅款及裁處罰鍰之適用，是原核定補徵營業稅額 188,850元及原處分罰鍰944,250元，乃予撤銷，並經財政部 以原告據以提起訴願之原核定及原處分已不存在，為「訴願 不受理」決定。惟原告堅稱該筆交易為售後買回之融資性交 易，且被告認定該筆交易為虛偽將影響其後續營利事業所得 稅及其他年度之訴訟利益及商譽，乃循序提起行政訴訟，復 經大院99年5月5日98年度訴字第410號判決「原告之訴駁回 」及最高行政法院99年8月27日99年度裁字第1939號裁定「 上訴駁回」確定在案，上開判決及裁定並未否定被告調查認 定其虛報進項稅額亦虛報銷項稅額之事實。 (四)另查與本件案情相同之(原告為觀昇有線電視股份有限公司) 營業稅行政訴訟案，業經大院98年12月8日98年度訴字第409 號判決「原告之訴駁回」及最高行政法院100年4月28日100 年度判字第586號判決「上訴駁回」確定在案。依該二判決 意旨：關於售後買回或售後租回等融資性租賃之交易方式， 乃目前國際上普遍承認之商業行為，與消費借貸同屬企業融 通資金之合法方式，惟融資性租賃與消費借貸之法律性質、 標的物之利益與危險分擔均不相同，依私法自治原則，當事 人有權依其商業考量，選擇適當之交易方式，依其選定之交 易方式，享受權利並承擔相對應之義務與風險，我國學說實 務已普遍承認其商業上之必要性與合法性，且上開交易型態 在會計準則上亦有了相應之處理，即財團法人中華民國會計 研究發展基金會(下稱會計發展基金會) 於71年10月1日公布 ，並於71年12月31日生效之財務會計準則公報第2號有關「 租賃會計處理準則」中對「資本租賃」之會計處理規範（其 第27段敘明資本租賃售後租回之會計處理，內容為：「承租 人如將原有資產售於出租人再行租回時，其出售與租回應視 為1次交易，出售資產損益應予遞延，記入『未實現售後租 回損益』」）可資參酌。且原告於復查及訴願階段所援引臺 北高等行政法院93年度訴字第4235號判決認為融資性租賃或 售後租（買）回之交易，在交易相對人間，雖無現實交付標 的物之情形，然係真實之交易，目的在取得生產活動所需之 融通資金，亦認同此類資本交易之現狀。惟此類資本融資交 易的重心在於「生產者已有機器設備及原料，但仍然缺乏營 業活動所須之週轉資金」，故將所擁有之機器設備及原料作 融資標的，取得生產資金。是行為人倘僅供關係企業融資套 利，即非以原告經營之立場來規劃此項資本交易，則屬虛增 帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款融通，自屬套 利而非此類資本融資交易。查本件原告與台力公司進行虛偽 「售後買回」交易，僅係為向中華商銀取得資金供東森公司 使用，是本件並非前揭之「資本融資交易」。又查本件既認 定系爭交易為虛偽交易，係為了向中華商銀取得資金供東森 公司使用，則形式上是否支付利息，已無審酌之必要，並無 違反行政程序法第36條之規定。綜上，被告以原告與台力公 司進行虛偽之「售後買回」交易，剔除虛列利息支出659,09 7元，核定利息支出9,920,251元，並無不合，原告所稱，洵 無足採。 (五)又與本件案情相同之金頻道有線電視股份有限公司(轄屬財 政部臺北市國稅局)，因虛進大於虛銷補徵營業稅及罰鍰事 件，亦經最高行政法院100年3月10日100年度判字第258號判 決「本稅部分駁回」，罰鍰部分因裁罰倍數修法變更，乃予 以撤銷，由被上訴人另為適法處分，併予陳明。 乙、罰鍰部分： 原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出10,5 79,348元，經被告查獲其中659,097元，係虛列台力公司之 租賃利息支出，與本件同一事實臺北地院96年度矚重訴字第 2號、第3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號、 台灣高等法院98年度矚上重訴字第23號、金上重訴字第57號 等刑事判決原告前代表人楊慶麟明知為不實之事項填製會計 憑證及記入帳冊認定有罪在案，是原告上開申報為不實之申 報，被告乃就查得資料核定利息支出9,920,251元，應補稅 額164,774元，並按所漏稅額164,774元處1倍罰鍰164,774元 ，依所得稅法第110條第1項規定，並無不合。又查原告以虛 偽安排之不正當方法虛列台力公司之租賃利息支出，被告審 酌原告之違章情節，參據裁罰倍數參考表：「納稅義務人已 依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應 申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍 以下之罰鍰。．．．二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。．． ．處所漏稅額1倍之罰鍰。」按所漏稅額處1倍之罰鍰，並無 違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、本件事實概要欄所載之事實，經兩造分別陳明在卷，並有買 賣契約書、統一發票、被告98年度財營所字第1C00000000號 裁處書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告99年10月25日南區 國稅法一字第0990073468號復查決定書、財政部100年4月26 日台財訴字第09900554400號訴願決定書附於原處分卷可稽 ，洵堪認定。兩造各執前詞爭執，經查： (一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐之純益額為所得額。」「納稅義務人應 於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽 徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收 入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依 其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣 抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短 期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘 總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本 法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分 別為行為時所得稅法第24條第1項、第71條第1項及第110條 第1項所明定。次按「利息：一、．．．二、非營業所必需 之借款利息，不予認定。」為查核準則第97條第2款所規定 ，核與所得稅法第24條第1項規範意旨相符，自當援用。 (二)另關於售後買回或售後租回等融資性租賃之交易方式，乃目 前國際上普遍承認之商業行為，與消費借貸同屬企業融通資 金之合法方式，惟融資性租賃與消費借貸之法律性質、標的 物之利益與危險分擔均不相同，依私法自治原則，當事人有 權依其商業考量，選擇適當之交易方式，依其選定之交易方 式，享受權利並承擔相對應之義務與風險，我國學說實務已 普遍承認其商業上之必要性與合法性，有最高法院93年度台 上字第482號判決及臺北高等行政法院95年度訴字第3702號 判決供參，且上開交易型態在會計準則上亦有了相應之處理 ，即會計發展基金會於71年10月1日公布，並於71年12月31 日生效之財務會計準則公報第2號有關「租賃會計處理準則 」中對「資本租賃」之會計處理規範（其第27段敘明資本租 賃售後租回之會計處理，內容為：「承租人如將原有資產售 於出租人再行租回時，其出售與租回應視為1次交易，出售 資產損益應予遞延，記入『未實現售後租回損益』．．．」 ）可資參酌。且臺北高等行政法院93年度訴字第4235號判決 認為融資性租賃或售後租（買）回之交易，在交易相對人間 ，雖無現實交付標的物之情形，然係真實之交易，目的在取 得生產活動所需之融通資金，亦認同此類資本交易之現狀。 惟此類資本融資交易的重心在於「生產者已有機器設備及原 料，但仍然缺乏營業活動所須之週轉資金」，故將所擁有之 機器設備及原料作融資標的，取得生產資金。是行為人倘僅 供關係企業融資套利，即非以原告經營之立場來規劃此項資 本交易，則屬虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得 貸款融通，自屬套利而非此類資本融資交易。 (三)經查，王令麟、童家慶、廖啟旭、連復彰、劉洪福、簡錦俊 、陳圓圓（台力公司財務協理）均明知與台力公司間融資性 租賃交易，係由東森公司財務主管童家慶於台力公司副董事 長連復彰協議，利用台力公司向中華商銀光復分行申辦貸款 ，以規避銀行法對關係人不得為無擔保授信之限制，經台力 公司實際負責人劉洪福及登記負責人簡錦俊同意配合辦理， ．．．並由童家慶指示非台力公司亦非系統台之陳緯浚代為 製作本應由台力公司製作之所有售後買回交易相關文件，交 由東森公司財務處之廖旭啟交系統台負責人簽名，已達成利 用台力公司名義向中華商銀光復分行申辦中期無擔保付款供 東森公司使用之目的，且系統台所開分期付款支票張數多於 交付中華商銀支票張數係為了先行支付台力公司利潤，再利 用台力公司名義向中華商銀貸款是為了東森公司替系統台作 資金調度，而胡念曾、楊慶麟（原告之前代表人）為系統台 負責人，依王令麟指示，任由童家慶、廖啟旭、陳偉浚替其 擔任負責人之系統台為虛偽售後買回交易並配合辦理，堪認 上開被告均明知系統台與台力公司間所為融資租賃交易為虛 偽，其目的係替東森公司以台力公司名義自中華商銀取得無 擔保付款金額等情，此有臺北地院96年度矚重訴字第2號、 第3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號刑事判 決附於本院卷可稽，復有臺北地檢署檢察官96年度偵字第12 832號起訴書、台灣高等法院98年度矚上重訴字第23號、金 上重訴字第57號等刑事判決附於原處分卷及本院卷可憑。足 證本件原告之前代表人楊慶麟為系統台負責人，依王令麟指 示以台力公司名義，由原告與台力公司進行虛偽售後租(買) 回交易，再由台力公司持原告等開立之不實交易支票向中華 商銀以票貼方式取得資金供東森公司使用，並支付貸款金額 之利潤予台力公司。則原告前任代表人楊慶麟明知與台力公 司之買賣合約書銷售貨品雖註明「網路設備乙批」，然實際 上並無交易之事實，僅係為了向為中華商銀取得資金供東森 公司使用。顯見原告之行為必非資本融資交易，係為東森公 司套利。則被告認定原告91年7月至8月以不實發票23,777, 000元，無進貨事實，而虛報進項稅額1,188,850元，同時期 又開立不實發票20,000,000元，虛報進項稅額1,188,850元 ，虛報銷項稅額1,000,000元，即屬有據。從而，對於原告 93年度營利事業所得稅結算申報，針對原列報利息支出10, 579,348元部分，被告經查得其中659,097元係虛列台力公司 之租賃利息支出，遂予以剔除，並重核利息支出及應補稅額 ，尚非無憑，故原告之主張：其因行業特性，營業上確有資 金融通之需求，但礙於財務上之流動比率及償債能力偏低， 故會選擇以售後租(買)回融資租賃方式作為資金融通之方式 ，其向台力公司辦理售後租(買)回之資金融通與一般融資租 賃交易並無不同云云，無足採取。 (四)至原告主張：與台力公司間交易係屬售後租（買）回之一般 融資租賃交易，縱被告依台北地院判決認定為虛偽交易，仍 不影響原告確有融資借款並支付利息之事實云云。按依據臺 北地檢署檢察官96年度偵字第12832號起訴書相關關係人之 陳述及臺北地院96年度矚重訴字第2號、第3號、97年度金重 訴字第2號及97年度金訴字第1號、台灣高等法院98年度矚上 重訴字第23號、金上重訴字第57號等刑事判決內容觀之，原 告之上揭行為並非資本融資交易，乃係為東森公司套利，業 徵明確，且原告並無任何證據足以證實「原告確實獲得資金 融通之利益」，又依上開起訴書中敘明廖啟旭、連復彰之陳 述是「該筆交易實際上只是要取得款項供東森公司使用」、 「目的是向中華商銀取得資金供東森公司使用」，故此為套 利與掏空之事件，正是「虛增帳面營業收入及成本，藉以向 金融業取得貸款套利」之行為。是以原告對台力公司先行出 售而再分期付款買回，並支付貸款金額約18﹪利潤予台力公 司，實際上並非「資本融資交易」之態樣，自與臺北高等行 政法院93年度訴字第4235號判決認為融資性租賃或售後租（ 買）回之交易不同，尚難比附援引。則台力公司因無資力可 供原告融資，雙方利用互開統一發票虛增彼此營業收入，藉 以向中華商銀貸款，是為虛偽交易，縱原告於其帳證或資金 仍安排有支付系爭利息與台利公司之形式，該筆利息支出仍 屬查核準則第67條第2項規定之虛列費用，不應認列。則原 告於91年度營利事業所得稅結算申報時，仍將台力公司之租 賃利息支出列報，被告予以剔除，並無違誤，原告前揭所訴 ，核無足採。 (五)又原告不實之申報，被告乃就查得資料核定利息支出9,920, 251元，應補稅額164,774元，並按所漏稅額164,774元處1倍 罰鍰164,774元，依所得稅法第110條第1項規定，並無不合 。且按所得稅法第110條之規範意旨，結算申報為決定全年 所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅 收及稅負之公平負擔。原告為具規模之公司，對此規範意旨 應能明白認知，且有注意能力，也應該有能力注意結算申報 內容，始不違反稅法之規定。惟查本件原告前代表人楊慶麟 ，依王令麟指示，任由童家慶替其為虛偽售後買回交易並配 合辦理，卻對其與台力公司融資交易之真偽，諉為不知，猶 以配合套利之虛偽交易衍生之差額列報利息支出，顯有漏報 之故意。且如前述，原告上揭利息支出仍屬查核準則第67條 第2項規定之虛列費用，自仍應依所得稅法第110條第1項規 定處罰。是原告另稱：本件系爭利息原告確有實際支付台力 公司，本件縱應依查核準則第67條第1項規定補稅，惟非屬 同條第2項規定確無支付利息之情事，不應處罰乙節，亦不 足採。故被告審酌原告之違章情節，參據裁罰倍數參考表： 「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而 對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處 以所漏稅額2倍以下之罰鍰。．．．二、漏稅額超過新臺幣 10萬元者。．．．處所漏稅額1倍之罰鍰。」之規定，按所 漏稅額處1倍之罰鍰，自無違誤。 六、綜上所述，原告之主張皆無可採。被告初查以其中659,097 元，係虛列台力公司之租賃利息支出，乃予以剔除，核定利 息支出9,920,251元，應補稅額164,774元，並按所漏稅額16 4,774元處1倍之罰鍰計164,774元，認事用法核無違誤，訴 願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處 分（復查決定含原核定處分）及訴願決定，均無理由，應予 駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結 果不生影響，無庸一一論列，並予敘明。又本件為適用簡易 訴訟程序之案件，爰不經言詞辯論而為判決。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　29　　日 高雄高等行政法院第二庭 法 官　林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 林 幸 怡 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,118,20110823,1
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土地增值稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第118號 原 告　郭文良 被 告　臺南市政府稅務局（承受原臺南縣稅務局業務） 代　表　人　施栢齡　局長 訴訟代理人　林佳億 　崔澄忠 黃女珍 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國10 0年4月20日府法濟字第1000260187號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 　　緣原告於民國95年7月25日訂約出售台南市○○區○○○段4 　　11-1地號土地（下稱系爭土地）800/10000應有部分與訴外 人李益仁，並於同年月26日向被告申報土地移轉現值，經核 定土地增值稅額為0元在案。嗣因被告查得原告有利用系爭 土地、台南市○○區○路○段（下稱車路墘段）977-4地號 土地與台南市○○區○○段（下稱官田段）297-3地號不課 徵土地增值稅之農業用地，取巧安排形成共有關係後，再辦 理共有物分割，藉地價改算提高系爭土地之前次移轉現值後 再移轉之情形，乃依稅捐稽徵法第21條第2項規定，以99年9 月24日南縣稅土字第0990130885號函向原告補徵土地增值稅 額新臺幣（下同）313,797元，原告不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： （一）系爭土地面積2,078平方公尺，其土地移轉經過如下： ┌──────┐ │番子田411-1 │ │面積2,078平 │ │方公尺 │ ↙ └──────┘ ↘ ┌────────┐ ┌─────────┐ │ 87.4郭文良1/2 │ │ 66.10郭慶炎1/2 │ └────────┘ └─────────┘ ↓ ↘ ┌────────┐ ┌───────┐ │ 92.10高速實業 │ │ 87.4郭文良 │ │ 2/10000 │ │ 4998/10000 │ └────────┘↘↙└───────┘ 共有物分割後 【補稅原因】 ↙ ↘ ┌───────┐ ┌──────┐ ┌──────┐ │ 92.10高速實業│ │ 87.4郭文良 │ │ 95.7李益仁 │ │ 2/10000 │ │ 800/10000 │ │ 800/10000 │ │ 4198/10000 │ │ │ │ │ └───────┘ └──────┘ └──────┘ 系爭土地於92年10月辦理土地共有物分割，因財政部93年 8月11日台財稅字第09304539730號函之規定，恢復其分割 前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數 額，課徵土地增值稅之原由補稅。依平均地權條例施行細 則第23條第1項規定：「已規定地價之土地分割時，其分 割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一 次申報地價及當期公告土地現值之總合，應與該土地分割 前之地價數額相等。」令其回復其分割前之原規定地價或 前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅 ，現地政機關與被告對於恢復前次移轉現值認定原地價之 轉載作業計算方式有所不同，其解釋如下說明之：分割前 土地應有部分持有如下： （所有人）（持有應有部分）（取得時間）（取得公告現值） 郭慶炎 5000/00000 00.10 160元 郭文良 4998/00000 00.4 11,000元 高速實業 2/00000 00.10 11,000元 分割後土地應有部分持有如下： （所有人） （持有應有部分） 郭慶炎 5000/10000 郭文良 800/10000 高速實業 4198/10000 高速實業 2/10000 稅務局之前次移轉現值轉載計算方式如下： 郭慶炎： 5000/10000×5000/10000=00000000/000000000．．66.10 $160前次移轉現值 5000/10000×4998/10000=00000000/000000000．．87.4$ 11000前次移轉現值 5000/10000×2/10000=10000/000000000．．92.10$11000 前次移轉現值 郭文良： 800/10000×500/10000=0000000/000000000．．66.10$16 0前次移轉現值 800/10000×4998/10000=0000000/000000000．．87.4$11 000前次移轉現值 800/10000×2/10000=1600/000000000．．92.10$11000前 次移轉現值 高速實業： 4198/10000×5000/10000=00000000/000000000．．66.10 $160前次移轉現值 4198/10000×4998/10000=00000000/000000000．．87.4$ 11000前次移轉現值 4198/10000×2/10000=8396/000000000．．92.10$11000 前次移轉現值 高速實業： 2/10000×5000/10000=10000/000000000．．66.10$160前 次移轉現值 2/10000×4998/10000=9996/000000000．．87.4$11000前 次移轉現值 2/10000×2/10000=4/000000000．．92.10$11000前次移 轉現值 其地政機關之前次移轉現值轉載作業計算方式如下： 郭慶炎：5000/10000．．66.10$160前次移轉現值 郭文良：800/10000．．87.4$11000前次移轉現值 高速實業：4198/10000．．87.4$11000前次移轉現值 高速實業：2/10000．．92.10$11000前次移轉現值 （二）在未辦理分割前，依原取得之前次移轉在移轉時所應繳納 之土地增值稅如下： 郭慶炎5000/10000應納土地增值稅為2,447,053元 郭文良800/10000應納土地增值稅為0元 高速實業4198/10000應納土地增值稅為0元 高速實業2/10000應納土地增值稅為0元 但依被告轉載之前次移轉，其共有人應納之土地增值稅如 下： 郭慶炎應納土地增值稅總計為1,223,526元 00000000/000000000部分為1,223,526元 00000000/000000000部分為0元 10000/00000000部分為0元 郭文良應納土地增值稅總計為195,764元 0000000/000000000部分為195,764元 0000000/000000000部分為0元 1600/000000000部分為0元 高速實業應納土地增值稅總計為1,027,273元 00000000/000000000部分為1,027,273元 00000000/000000000部分為0元 8396/000000000部分為0元 高速實業應納土地增值稅總計為489元 10000/000000000部分為489元 9996/000000000部分為0元 4/000000000部分為0元 因被告作業程序與地政機關對於恢復前次移轉現值之變動 轉載作業計算方式不同，而被告之轉載方式，將因引發原 規定地價或前次移轉現值變動，失去依財政部所規定之恢 復到原土地所有權人取得時原地價，致日後如再移轉變動 時，原所需繳納之土地增值稅之人，將轉移至其他共有人 的土地上，無形之間對部分其他共有人稅賦減免發生情形 ，因而造成另一方面租稅不公平之處，導致一方受利益， 而他方受損害。就稅法上精神原應負擔義務之稅賦，不因 某一方面變動所產生稅賦義務而有所不同。因二機關對於 曾發生過共有土地分割案件之前次移轉現值轉載之方式不 同，而造成人民產生土地上之糾紛與爭執。而被告僅依據 財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令為由，此 法僅為補徵土地增值稅之用，而非前次移轉轉載之法令規 定，故土地共有物分割時之前次移轉現值在於隨地不隨人 的主原則下，其前次移轉現值調回原先地價時點上直接照 轉，其變動時，就變動之原取得之公告現值作變動等語。 並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。 三、被告則以： （一）本件系爭土地原為原告及郭慶炎所有（應有部分各1/2） ，高速實業有限公司於92年10月20日向原告買賣移轉2/10 000應有部分；車路墘段977-4地號土地原為高速實業有限 公司所有，原告及郭慶炎於92年10月20日向該公司買賣移 轉各1/10000應有部分；而官田段297-3地號土地則為郭慶 炎所有，高速實業有限公司於92年10月20日向郭慶炎買賣 移轉2/10000應有部分。原告與郭慶炎、高速實業有限公 司等3人就上開3筆土地（番子田段411-1地號、車路墘段 977-4地號及官田段297-3地號土地）形成共有關係後，旋 於92年11月5日向被告新營分局申報辦理共有物分割，於 共有物分割後，由原告取得系爭土地應有部分800/10000 、車路墘段977-4地號土地應有部分5523/10000；郭慶炎 取得系爭土地應有部分5000/10000、車路墘段977-4地號 土地應有部分4477/10000；高速實業有限公司取得系爭土 地應有部分4200/10000及官田段297-3地號土地全部權利 。系爭土地前次移轉現值，由66年10月每平方公尺160元 （應有部分5000/10000）、87年4月每平方公尺11,100元 （應有部分4998/10000）、及92年10月每平方公尺11,100 元（應有部分2/10000），藉由共有物分割地價改算後， 系爭土地部分（應有部分800/10000）其前次移轉現值即 遽為提高至92年10月每平方公尺11,142.6元，此有共有土 地分割或土地合併明細表及共有土地分割明細表附卷可稽 。原告藉由地價改算提高系爭土地前次移轉現值後，於95 年7月26日向被告所屬新營分局申報移轉系爭土地予李益 仁，因系爭土地分割後其地價已藉由取巧安排共有土地地 價改算提高前次移轉現值，遂無漲價數額，前經被告所屬 新營分局核課土地增值稅為0元有案。 （二）本件原告與郭慶炎、高速實業有限公司等3人，取得系爭 土地、車路墘段977-4地號及官田段297-3地號等3筆土地 應有部分面積僅些微應有部分（1/10000或2/10000），渠 等3人取得上開土地形成共有之比率及面積極微小，不但 有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用與經濟 融通。此外，由上開先創設安排為共有土地關係，再辦理 共有土地分割及再移轉之情形觀之，足見，原告等人顯係 取巧利用不課徵土地增值稅之農業用地（官田段297-3地 號），藉共有土地分割改算地價之方式，先墊高其欲出售 土地之前次移轉現值，以規避系爭土地出售時應就其自然 增值部分繳納土地增值稅，其顯與共有物分割係以消滅各 共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟 效益完全不符。按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於 租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟 上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第42 0號解釋可資參照。又租稅法所重視者，應為足以表徵納 稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式 上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟 利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之 公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內 涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認 定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟 利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機 或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求 。是則，倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之 納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不 當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形 式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土 地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質， 就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅 法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而 濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避 行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律 關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應 以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以 決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為 而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之 現象。 （三）按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收 土地增值稅，歸人民共享之。」「為實施漲價歸公，土地 所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定 徵收土地增值稅‧‧‧。」分別為憲法第143條及平均地 權條例第35條所明定。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私 法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性， 從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而 選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟 目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之 課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合 法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預 定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人 不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻 選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形 式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上 負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。查本 案原告與郭慶炎、高速實業有限公司等3人，刻意藉共有 土地分割改算地價之方式，墊高其欲出售之系爭土地前次 移轉現值，確係不爭之事實；且其所墊高之前次移轉現值 部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值 稅之效果，其行為顯然為一「稅捐規避」行為，實已違反 實質課稅及租稅公平原則，系爭土地自然漲價利益既已實 現，自應課徵土地增值稅。是被告所屬新營分局依前揭財 政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及稅捐稽徵 法第21條第2項規定，以系爭土地分割前之原規定地價或 前次移轉現值為原地價（即將系爭土地應有部分5000/100 00部分前次移轉現值更改回66年10月每平方公尺160元、 應有部分4998/10000部分前次移轉現值更改回87年4月每 平方公尺11,000元、應有部分2/10000部分前次移轉現值 更改回92年10月每平方公尺11,000元），按申請人取得系 爭土地應有部分比例分算其前次移轉現值為66年10月160 元/平方公尺、應有部分0000000/000000000（800/10000 ×5000/10000）；87年4月11,000元/平方公尺、應有部分 0000000/000000000（800/10000×4998/10000）；92年10 月11,000元/平方公尺、應有部分1600/000000000（800/1 0000×2/10000），計算漲價總數額，核課應補徵土地增 值稅313,797元，揆諸首揭法令及說明，核無不合。從而 ，原處分向原告補徵土地增值稅額計313,797元，並無違 誤不當，仍應予維持等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁 回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有 　　土地卡、共有土地分割或土地合併明細表、土地增值稅（土 　　地現值）申報書、共有土地異動明細表、土地增值稅繳款書 　　、被告99年9月24日南縣稅土字第0990130885號函等附原處 　　分卷可稽，洵堪認定。原告雖以前揭情詞，資為爭執，惟查 　　： （一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土 地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計 算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報 移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、 規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地 價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧。」「 涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依 各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公 平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實 時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬 與享有為依據。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之 稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發 現者，以後不得再補稅處罰。」分別為土地稅法第28條前 段、第31條第1項及稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、 第21條第2項所明定。次按「原持有應稅土地之土地所有 權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地， 取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無 論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依 實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於 分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉 現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋 令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述 規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒 納稅義務人勿取巧逃漏。」「說明：二、為配合財政部93 年8月11日台財稅字第09304539730號令及93年9月15日台 財稅字第09304544390號函有關納稅義務人利用應稅土地 與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值 ，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務 人是否為原土地所有權人名義，應依實質課稅原則及土地 稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉，得不 以地政機關改算之前次移轉現值計算土地漲價總數額，應 以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算 土地漲價總數額核課土地增值稅之規定，研商地政機關與 稅捐稽徵機關應如何配合‧‧‧本部‧‧‧結論如下：『 有關納稅義務人利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割 ，墊高應稅土地前次移轉現值，該土地之前次移轉現值改 算仍應由地政機關辦理地價改算事宜‧‧‧地價改算通知 書應加註並列印【前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅 時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據】等文字，稅捐稽 徵機關如有更改分割後之原規定地價或前次移轉現值時， 應通知地政機關釐正地價資料‧‧‧』」分別為財政部93 年8月11日台財稅字第09304539730號令及內政部93年12月 3日台內地字第0930074987號函釋在案，查上開令釋係財 政部及內政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹行為 時土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意 之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援 用。 （二）本件系爭土地原為原告及郭慶炎所有（應有部分各1/2） ，高速實業有限公司於92年10月20日向原告買賣移轉2/10 000應有部分；車路墘段977-4地號土地原為高速實業有限 公司所有，原告及郭慶炎於92年10月20日向該公司買賣移 轉各1/10000應有部分；而官田段297-3地號土地則為郭慶 炎所有，高速實業有限公司於92年10月20日向郭慶炎買賣 移轉2/10000應有部分。原告與郭慶炎、高速實業有限公 司等3人就上開3筆土地（番子田段411-1地號、車路墘段 977-4地號及官田段297-3地號土地）形成共有關係後，旋 於92年11月5日向被告申報辦理共有物分割，於共有物分 割後，由原告取得系爭土地應有部分800/10000、車路墘 段977-4地號土地應有部分5523/10000；郭慶炎取得系爭 土地應有部分5000/10000、車路墘段977-4地號土地應有 部分4477/10000；高速實業有限公司取得系爭土地應有部 分4200/10000及官田段297-3地號土地全部權利。系爭土 地前次移轉現值，由66年10月每平方公尺160元（應有部 分5000/10000）、87年4月每平方公尺11,100元（應有部 分4998/10000）、及92年10月每平方公尺11,100元（應有 部分2/10000），藉由共有物分割地價改算後，系爭土地 部分（應有部分800/10000）其前次移轉現值即遽為提高 至92年10月每平方公尺11,142.6元，此有共有土地分割或 土地合併明細表及共有土地分割明細表附卷可稽。原告藉 由地價改算提高系爭土地前次移轉現值後，於95年7月26 日向被告申報移轉系爭土地予李益仁，因系爭土地分割後 其地價已藉由取巧安排共有土地地價改算提高前次移轉現 值，遂無漲價數額，前經被告核課土地增值稅為0元有案 。嗣因被告查得原告有利用系爭土地及車路墘段977-4地 號土地與官田段297-3地號不課徵土地增值稅之農業用地 ，取巧安排形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉地價 改算提高系爭土地之前次移轉現值後再移轉之情形，乃向 原告補徵土地增值稅，揆諸上開規定，並無不合。 （三）原告雖主張：被告作業程序與地政機關對於恢復前次移轉 現值之變動轉載作業計算方式不同，而被告之轉載方式失 去恢復到土地原取得原地價之規定，致日後如再移轉變動 時原所需繳納之土地增值稅，轉移至其他共有人之土地上 ，造成租稅不公平之情形云云。惟按憲法第19條規定，人 民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義 務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客 體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，即所謂租 稅法律主義，是於租稅法定主義之原則下，納稅主體須依 法律定之，不得以其他方式另創納稅主體；至實質課稅原 則，係指因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整 規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公 平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之 解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或 外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅 之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，是實質課稅原 則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，有關課徵租稅構成 要件事實之判斷及認定，亦應以其實質上經濟事實關係及 所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則 勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平 之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判 決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增 值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意 旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀 上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應 納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之 實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之， 按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟 目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租 稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收， 在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時 ，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷 ，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正 當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不 公平之現象。本件原告與郭慶炎、高速實業有限公司等3 人，取得系爭土地、車路墘段977-4地號及官田段297-3地 號等3筆土地應有部分面積僅些微應有部分（1/10000或2/ 10000），渠等3人取得上開土地形成共有之比率及面積極 微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之 利用與經濟融通。原告與郭慶炎、高速實業有限公司等3 人，刻意藉共有土地分割改算地價之方式，墊高其欲出售 之系爭土地前次移轉現值，確係不爭之事實；且其所墊高 之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不 必繳納土地增值稅之效果，其行為顯然為一「稅捐規避」 行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，系爭土地自然 漲價利益既已實現，自應課徵土地增值稅。是被告依前揭 財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及稅捐稽 徵法第21條第2項規定，以系爭土地分割前之原規定地價 或前次移轉現值為原地價（即將系爭土地應有部分5000/1 0000部分前次移轉現值更改回66年10月每平方公尺160元 、應有部分4998/10000部分前次移轉現值更改回87年4月 每平方公尺11,000元、應有部分2/10000部分前次移轉現 值更改回92年10月每平方公尺11,000元），按申請人取得 系爭土地應有部分比例分算其前次移轉現值為66年10月16 0元/平方公尺、應有部分0000000/000000000（800/10000 ×5000/10000）；87年4月11,000元/平方公尺、應有部分 0000000/000000000（800/10000×4998/10000）；92年10 月11,000元/平方公尺、應有部分1600/000000000（800/1 0000×2/10000），計算漲價總數額，核課應補徵土地增 值稅313,797元，並無違誤，是原告上開主張，委無可取 。 （四）再按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法 規命令、行政規則及特別規則（參照吳庚著「行政法之理 論與實用」96年增訂10版第45頁至第50頁）。復按司法院 釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規 所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政 命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類 解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查 財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨， 仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有 應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵 土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再 移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或 前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅 ，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規 定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並 無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符， 揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問 題。故被告作成原核定處分並非單純以該函令作為補徵系 爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條 規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律主義。則原 告主張：被告僅依據財政部93年8月11日台財稅字第09304 539730號令為由，補徵土地增值稅，並非合法云云，亦無 足採。 五、綜上所述，原告前揭主張，既不可採。從而，被告依稅捐稽 徵法第21條第2項規定，向原告補徵土地增值稅額313,797元 ，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原 告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已 臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生 影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件係適用簡易訴訟程 序，爰不經言詞辯論逕為判決。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　 100　　年　　8　　月　　23 　日 高雄高等行政法院第一庭 法 官 呂 佳 徵 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　 100　　年　　8　　月　　23 　日 　　　　　　　　　　　　　　　 書記官 李 建 霆 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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牌照稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第12號 原 告　羅嘉容 被 告　臺南市政府稅務局 代　表　人　施栢齡局長 上列當事人間牌照稅事件，原告不服臺南市（原臺南縣）政府中 華民國99年11月26日府行濟字第0990239682號訴願決定，提起行 政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告所有7662-KB號自用小客車（下稱系爭車輛），因未 繳納民國98年使用牌照稅，復於99年1月17日使用公共道路 ，經嘉義市政府稅務局查獲，案移麻豆監理站送經改制前臺 南縣稅務局（改制後為被告臺南市政府稅務局），認系爭車 輛逾期未完稅，於滯納期滿後使用公共水陸道路違章屬實， 乃依使用牌照稅法第28條第1項規定，按98年應納稅額核處1 倍罰鍰計新台幣（下同）11,230元；原告不服，申請復查， 未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟 。 二、本件原告主張︰ ㈠、按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正 當合理之信賴。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事 人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「法 規命令無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者，無 效。」行政程序法第8條、第36條、第158條定有明文。而「 車牌自動辨識系統」設置，除非使用牌照稅法第21條作修正 ，否則即屬財政部自行主張職權主義的運用以闡明違規事實 的存在與否。如此作法，於認定車輛於牌照稅滯納期滿復使 公共水陸道路之事實舉證，係違反使用牌照稅法第21條規定 證據取得之精神。蓋「車牌自動辨識系統」認定的事實有別 於若是闖紅燈之類的違規，「不論發生時間」為何時，依「 影像行為」就可認定違規之事實。但對於滯納期滿後車輛使 公共水陸道路的認定，其主要違規之認定係以「發生時間為 主要的依據」；在主觀操作上，極可能發生因為人員電腦時 間作校正、調整時動作錯誤，而發生取證時間與發生時間不 符的可能，進而造成證據的錯誤。 ㈡、又使用牌照稅法第21條明定車輛檢查的人員都是屬於公務人 員之資格，但是「車牌自動辨識系統」之操作與正確使用， 與使用牌照稅法第21條規定，車輛檢查與舉發所具公務人員 資格明顯不符，證據呈現事實有疑慮等情，並聲明求為判決 撤銷訴願決定及原處分。 三、被告則以︰ ㈠、原告所有系爭車輛，汽缸總排氣量2,261立方公分，98年全 期應納使用牌照稅額為11,230元，因未繳納98年使用牌照稅 ，於99年1月17日16時27分行駛於嘉義市○○路○○道旁， 為嘉義市稅警聯合查緝執行小組查獲，此有嘉義市政府稅務 局「車輛檢查違反使用牌照稅法案件舉發單（含車牌辨識影 像）」附卷可證。是以，系爭車輛即有逾期未完稅，在滯納 期滿後使用公共道路之事實，原處分依使用牌照稅法第28條 第1項規定，處以98年應納稅額1倍之罰鍰計11,230元，並無 不合。 ㈡、查依使用牌照稅法第28條第1項明定，對於逾繳納期限未繳 納使用牌照稅之交通工具，滯納期滿後使用公共道路經查獲 者，除責令補稅外，處以應納稅額1倍之罰鍰。是車輛若逾 繳納期限未繳納使用牌照，在滯納期滿後，車輛所有人或使 用人即負有不得再使用公共道路之不作為義務，倘有違反該 義務之使用公共道路行為者，即應依前開規定予以裁罰。本 案系爭車輛98年期使用牌照稅繳款書，被告於開徵期間（即 98年4月1日至同年月30日）先以平信方式寄發通知原告繳納 ，惟查無原告如期繳納之資料，被告乃重新補發繳款書，並 將繳納期間展延為自98年8月1日起至同年8月31日止，同年7 月13日送達原告設於「臺南縣左鎮鄉榮和村6鄰菜寮62號之1 0」之戶籍地，因不獲會晤原告，郵政機關郵務人員遂將上 開繳款書交付與有辨別事理能力之原告母親「翁素霞」，此 有蓋有翁素霞印章之「臺南縣稅務局使用牌照稅稅額繳款書 送達證書」附卷可稽，則依行政程序法第73條第1項之規定 ，系爭車輛98年期使用牌照稅繳款書已生合法送達效力。惟 原告未於期限內繳納稅款，卻於99年1月17日經查獲有使用 公共道路之事實，原處分依使用牌照稅法第28條第1項規定 ，對原告裁處罰鍰之處分，洵屬有據。至原告因逾期繳納（ 繳納日99年2月22日）所加徵之滯納金部分，因原處分已依 使用牌照稅法第28條第1項規定裁處1倍罰鍰，該滯納金可免 再加徵，惟須俟本裁罰處分確定後，再另案退還。 ㈢、原告主張：「車牌自動辨識系統」舉發，不符查緝程序乙節 。按「．．．說明：三、次按行政程序法第36條規定：『行 政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事 人有利及不利事項一律注意。』準此，行政程序法有關證據 之調查係採職權進行主義，由行政機關依職權運用可掌握之 資料來源，以闡明事實之存在或不存在，故其得使用之證據 方法，原則上應不受限制。至於調查方法為何，自應由該管 機關視具體個案需要選擇之，．．．。」法務部96年7月3日 法律字第0960019333號書函核釋有案。又財政部97年1月17 日台財稅字第09704703700號函檢送重新編訂「使用牌照稅 稽徵作業手冊」，係供全國各稽徵機關辦理使用牌照稅相關 業務之作業遵循依據，其中第6章車輛檢查，內容略以：「 陸、作業說明一、法源依據㈠使用牌照稅徵收期滿後，應由 主管稽徵機關會同警察機關派員組織檢查隊，舉行車輛總檢 查，並得由主管稽徵機關或警憲隨時突擊檢查（使用牌照稅 法第21條）。㈡稽徵機關實施總檢查時，究否須必會同警察 ，似宜先究明其立法目的，如立法之目的係在維護納稅義務 人之權益，自宜遵守。至如稽徵機關有能力獨自進行檢查， 且為時勢所趨，將來違章舉證處理亦無困難，則由稽徵機關 單獨組成小組進行『突擊檢查』，依法應無不可（財政部法 規委員會95年4月14日台規會發字第09514004950號書函）． ．．㈢實地檢查1.⑶自動辨識系統：在各重要路口拍攝行駛 中車輛，即時與車輛檢查檔進行車牌辨識，經核對過濾後， 如有違章，即列印『車輛檢查違反使用牌照稅法案件舉發單 』並蓋章舉發。」及「主旨：有關函詢運用警政署『車牌自 動辨識系統』辦理使用牌照稅欠稅檢查之法據及部分執行疑 義之適法性乙節，．．．說明：．．．二、查『使用牌照稅 徵收期滿後，應由主管稽徵機關會同警察機關派員組織檢查 隊，舉行車輛總檢查，並得由主管稽徵機關或警憲隨時突擊 檢查。』為使用牌照稅法第21條所明定，至主管稽徵機關或 警憲執行檢查是否使用設備及使用何種設備，應得由執行機 關本於職權自行裁量，從而旨揭主管稽徵機關或警憲運用警 政署『車牌自動辨識系統』辦理使用牌照稅欠稅檢查，如未 對人民權益造成損害，應屬合法。三、至主管稽徵機關或警 憲運用『車牌自動辨識系統』檢查車輛，如查獲之證據明確 ，足資認定違章事實，似與查獲時間是否為稽徵機關或警憲 下班時間無關；．．．。」財政部法規委員會95年5月9日台 規會發字第09514006010號書函核釋甚明。是嘉義市政府稅 務局依上開法令及作業手冊規定執行車輛檢查，運用「車牌 自動辨識系統」之圖檔，檢查車輛並據以舉發，並無不當。 系爭車輛被查獲於99年1月17日16時27分有行駛於公共道路 事實至為明確，又迄至該日止，系爭車輛98年使用牌照稅尚 未繳納，足資認定其違章事實，原處分據以裁處罰鍰，自屬 有據。原告前揭主張，顯對法令有所誤解，核無足採等語， 資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載事實，有嘉義市政府稅務局車輛檢查違 反使用牌照稅法案件舉發單、最新車籍查詢、裁處書等附於 原處分卷可稽，且經兩造各自以訴狀陳明在卷，洵堪信實。 兩造所爭執者厥為原告所有系爭車輛，因逾期未繳納98年使 用牌照稅，仍行駛於公共道路，經嘉義市政府稅務局以車牌 自動辨識系統方式查獲，被告審查結果認違章成立據以裁罰 ，是否適法？經查： ㈠、按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用 ，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工 具所有人或使用人，應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照 ，繳納使用牌照稅。」「逾期未完稅之交通工具，在滯納期 滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納 稅額1倍之罰鍰，免再依第25條規定加徵滯納金。」使用牌 照稅法第3條第1項、第28條第1項定有明文。 ㈡、本件原告所有系爭車輛因逾期未繳納98年使用牌照稅，又於 99年1月17日16時27分許，行駛於嘉義市○○路○○道旁， 為嘉義市政府稅務局人員查獲舉發等情，有前揭嘉義市政府 稅務局車輛檢查違反使用牌照稅法案件舉發單所附照片可稽 ，且為原告所不爭，是其違章情節應可認定。又使用牌照稅 稅法第21條規定，使用牌照稅徵收期滿後，應由主管稽徵機 關會同警察機關派員組織檢查隊，舉行車輛總檢查，並得由 主管稽徵機關或警憲隨時突擊檢查，旨在發現車輛所有人所 有之車輛有無違反使用牌照稅法規定之事實，並非限制主管 機關職權行使之方法，復參諸使用牌照稅法第28條之立法目 的，在防杜車輛所有人取巧逃漏牌照稅，故車牌辨識影像系 統（即公路照相系統）之運用，具有科學上百分之百正確性 之證據力，非但可作為查緝違規使用車輛之證據，並可作為 查緝逾期繳稅而使用車輛之處罰證據（最高行政法院85年度 判字第1084號判決參照），是被告依嘉義市稅務局「車牌自 動辨識系統」之圖檔，認原告違反使用牌照稅法第28條第1 項規定，據以裁罰，並無不合。原告主張被告依「車牌自動 辨識系統」認原告有違章情事，違反使用牌照稅法第21條規 定證據取得之精神，亦可能發生因為人員電腦時間作校正、 調整時動作錯誤，而發生取證時間與發生時間不符的可能， 進而造成證據的錯誤云云，並不可採。 ㈢、綜上所述，原告主張既不可採，則被告以原告所有系爭車輛 ，因逾期未繳納98年使用牌照稅，復行駛於公共道路，乃依 使用牌照稅法第28條第1項規定，處以98年應納稅額1倍之罰 鍰計11,230元，並無違法；復查決定、訴願決定予以維持， 核無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁 回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判 決結果不生影響，爰無逐一論述之必要。另本件為簡易訴訟 事件，爰不經言詞辯論逕為判決，附此敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　11　　日 高雄高等行政法院第四庭 法 官　戴　見　草 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　11　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青 附註: 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第121號 民國100年9月29日辯論終結 原 告　林珣瑛 訴訟代理人　王伊忱　律師 　陳景裕　律師 　林信宏　律師 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 訴訟代理人　徐宜畇 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年4 月29日台財訴字第10000032050號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告辦理94年度綜合所得稅結算申報，列報配偶吳竑緯（ 原名吳德）取自金字塔企業行之營利所得新台幣（下同）50 4,326元及該部分可扣抵稅額116,081元，應退還稅款119,51 2元，經被告初查核定退稅款117,058元且退還在案。嗣被告 查獲吳竑緯獨資經營之金字塔企業行虛列營業成本2,460,00 0元，遂另行核定原告短報配偶之營利所得計1,464,230元， 加計其短報本人之租賃所得（應稅免罰）25,416元，乃依法 補徵稅額263,377元（應補稅額146,319元＋已退稅額117,05 8元），並按所漏應罰稅額143,015元裁處0.5倍罰鍰71,507 元。原告就核定營利所得及罰鍰不服，申請復查，未獲變更 ，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ (一)金字塔企業行為原告前配偶吳竑緯獨資經營，依稅捐稽徵法 第12條之1規定意旨，原告與金字塔企業行並無任何實質經 濟關係，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為課稅及裁罰依據。原告與吳竑緯於94年3月8日即 已分居並簽署離婚協議書，此有見證人許世華、洪素惠簽名 見證及原告之子吳立夫到庭證述可憑，原告自無從知悉金字 塔企業行營業狀況，卻承受補稅及裁罰之不利益，參諸稅捐 稽徵法第12條之1及所得稅法第15條第1項規定之意旨，倘於 夫妻分居、感情破裂或其他類似本案事實情狀者，一併適用 將有違實質課稅之公平原則。且依稅捐稽徵法第28條之規範 意旨、財政部92年1月28日台財稅第0910456528號函釋：「 主旨：與配偶合併報繳綜合所得稅之納稅義務人，於依所得 稅法第15條第1項或第2項規定，辦理90年度綜合所得稅結算 申報後，嗣經發現其計算繳納之稅額並非最有利，可由原申 報之納稅義務人與配偶同時具名簽章，依稅捐稽徵法第28條 規定，提出申請更換納稅義務人及配偶之身分。說明：．． ．二、綜合所得稅之納稅義務人原依所得稅法第15條第1項 規定將配偶之各類所得合併報繳，或依同條第2項規定就其 配偶之薪資所得分開計稅合併報繳者，嗣經發現原申報計算 繳納之結算稅額，並非最有利，得依稅捐稽徵法第28條規定 ，申請更換納稅義務人及配偶之身分，由稽徵機關重行核算 其應納稅額。前項更換納稅義務人及配偶身分之申請，因涉 及課稅主體(稅捐核退、補徵或欠稅執行之對象)之變更，應 由原申報之納稅義務人與配偶同時具名簽章提出申請。」及 財政部92年6月27日台財稅第0920454710號函釋：「依修正 後所得稅法第15條第2項及第126條第1項規定，納稅義務人 得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人 合併報繳，並自91年1月1日起施行。核定納稅義務人91年度 綜合所得稅結算申報案件時，請依上開規定，主動採對其最 有利之計稅方式計算應補(退)稅額。」則被告既因本件訴訟 程序之調查而知悉原告與前配偶吳竑緯早於94年間已然分居 之事實，自毋待原告提出申請而應主動採對原告最有利之計 稅方式，更換納稅義務人及配偶之身分，以分居事實為前提 ，重行核算其應納稅額。又本件違章事實之人乃吳竑緯，並 非原告，且原告與其處於分居狀態，吳竑緯獨資事業之盈餘 ，原告未曾獲得分文，則事實上違章與獲利之人均非原告， 卻因原告與其有婚姻關係，令原告負擔全部稅負，違反租稅 公平。 (二)所得稅法第15條第1項所稱「納稅義務人之配偶」之婚姻關 係，是否限於「申報」時存在，或者是「所得發生」時存在 ，抑或是兩個時點均應兼備方得適用，並未有何明文規定， 適用上已有疑義。原告於申報系爭年度所得稅時，與吳竑緯 已辦理離婚登記，已無配偶關係，應無所得稅法第15條第1 項合併申報規定之適用，則縱然原告申報時為合併申報，被 告亦應自動將之改為分開申報。否則即屬強人所難，產生使 實質上非屬所得稅法第15條第1項制度設計期待前提範圍內 之人民，須承擔自己義務外之稅捐負擔，有違租稅法定及實 質課稅原則。此亦為財政部77年3月25日台財稅字第7706533 47號函釋：「夫妻分居無法合併申報綜合所得稅，如僅一方 據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申 報，不論有無說明：『業已分居』字樣，均准以未辦結算申 報之一方為違章主體，依所得稅法第110條規定補罰。」以 適度限縮所得稅法第15條第1項規定一體適用所帶來之部分 不公平結果。復有司法院釋字第318號解釋及台北高等行政 法院94年度訴字第76號判決可資參考。原告所有之高雄市左 營區(以下省略)大中二路482號與吳竑緯居住之大中二路480 號(登記於第3人吳翊熊名下)兩戶雖打通，但仍以大型傢俱 隔離兩戶，嗣後考慮原告長子吳立夫預備大專聯招之故，原 告方攜子他遷左營大路租屋居住，直到吳竑緯搬離大中二路 480號處所後始重返居，益證原告與吳竑緯分居之事實存在 ，被告加以否認，實屬無理。 (三)次因金字塔企業行之相關記帳事務，吳竑緯皆委託記帳業者 郭鶯娥處理，依據記帳士法第17條第1項規定，郭鶯娥未經 吳竑緯之許可，不得洩漏金字塔企業行營業事項，且縱吳竑 緯確涉有虛列成本事，豈會將違法情事告知他人？又被告以 邱俊斯於98年2月13日之談話筆錄為證，認定金字塔企業行 有虛列成本情事，原告於99年8月10日及同年9月14日曾二度 向被告申請閱覽筆錄內容，均未獲回應，且未給予原告陳述 意見之機會，而邱俊斯並非光炫企業有限公司（下稱光炫公 司）登記負責人，其談話筆錄之內容之真實性，即屬有疑。 且光炫公司於98年2月13日稱其與金字塔企業行間無進貨事 實，僅有金錢借貸關係云云，已涉及偽造文書刑責，卻未見 被告移送或提出告訴，令人無法信服。 (四)另依被告98年9月23日財高國稅審三字第0980063488號告發 書(下稱98年9月23日刑事告發書)之記載，及其製作之金字 塔企業行94年度進項來源明細及銷項去路明細表暨其憑以認 定申報不實之「對象屬擅自歇業他遷不明」之理由可知，被 告既認定金字塔企業行之進、銷對象多屬擅歇他遷不明超過 6個月已通報主管機關撤銷登記之異常營業人，足見被告認 定金字塔企業行94年度營業進項及銷項均有不實情形，但被 告竟僅認進項不實而剔除重新核定營業成本，置銷項亦有不 實之情節不論，而僅執以認定金字塔企業行無進貨事實而虛 列成本，重新核定其營利所得，進而以夫妻合併申報之形式 ，歸課稅負於原告，其處分顯有對有利於人民之事實未予審 酌，自有違誤，此參被告99年8月26日財高國稅左綜所字第 0990004344號函之記載，可知被告僅為無進貨事實之認定， 卻略去其所認無銷貨事實之存在一節，進而核定增加金字塔 企業行營利所得，造成稅負之不公，顯違租稅公平原則及誠 信原則，其補繳所得稅處分及罰鍰顯違法錯誤甚明。 (五)被告對於本件系爭增加所得1,464,230元部分，既業已分別 開立補繳稅單予金字塔企業行即吳竑緯與原告，且對二者亦 均科處罰鍰，有重複課徵及重複處罰之違誤，而被告雖辯稱 原告可以等金字塔企業行繳納稅負之後再行申請退稅，亦可 免予處罰云云。惟依98年5月27日修正前所得稅法第71條規 定，係採營利事業所得稅與綜合所得稅兩稅合一制度、獨資 、合夥組織之營利事業需先辦理營利事業所得稅結算申報計 算及繳納應納之結算稅額，其盈餘總額再歸課資本主或合夥 人同年度綜合所得稅，並由資本主或合夥人申報扣抵該盈餘 總額所含稅額，而非如現行法修正後規定營利事業所得額直 接歸課獨資資本主或合夥組織合夥人綜合所得稅，基於法不 溯及既往原則，自應依據修正前所得稅法第71條規定，金字 塔企業行須先完成營利事業所得稅稽徵程序後，計算及繳納 應納之營利事業所得稅後，再歸課與原告合併申報綜合所得 稅。故縱認金字塔企業行確有短漏報營利所得，亦應先計算 營利事業所得稅後，再歸課並扣抵綜合所得稅，而非將短漏 報之營利所得逕自歸課綜合所得稅。被告枉顧當時法令規範 ，逕行將原應對金字塔企業行核課之營利事業所得稅捐，轉 為對原告核課綜合所得稅款，適用法律已顯有違誤。 (六)原告前夫吳竑緯原本即對原告隱瞞金字塔企業行之營業情形 ，雙方於93年底即因感情破裂而分居，94年3月8日協議離婚 ，故原告自93年間即對金字塔企業行之營業情形毫無所悉， 更遑論能對吳紘緯94年底涉嫌虛列營業成本乙事有所知情， 再依行為時所得稅法第71條規定，吳紘緯應於綜合所得稅結 算申報前自行完成金字塔企業行之營利事業所得稅繳納，且 原告已向被告所轄稽徵所查調之所得資料參考清單列示：「 吳德查無所得」原告據此查詢結果申報94年度綜合所得稅， 已善盡最大注意義務，並無故意過失。依行政罰法第7條第1 項規定，自不得處罰原告。又系爭營利所得為向財政部財稅 資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料， 應有裁處時稅務違章案件減免處罰標準(下稱減免處罰標準 )第3條第2項免罰規定之適用等語。並聲明求為判決訴願決 定及原處分均撤銷。 三、被告則以︰ (一)金字塔企業行為原告配偶吳竑緯獨資經營，94年11月至12月 間無進貨事實，卻取得光炫公司開立之統一發票6張金額合 計2,460,000元，充當進項憑證虛列營業成本，致漏報營利 事業所得額1,464,230元，經被告查獲在案。原告與吳竑緯 係於95年3月21日離婚，縱其主張雙方於94年3月8日即已簽 署離婚協議書屬實，惟依民法第1050條規定，應向戶政機關 辦理離婚登記始生離婚效力。原告與吳竑緯於94年間仍處於 婚姻關係存續中，原告為94年度綜合所得稅結算申報之納稅 義務人，自須承擔配偶及其扶養親屬之實質所得所產生的稅 負，此乃法律規定採關係人所得合併申報制必然之結果。又 綜合所得稅之納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養 親屬合併申報課稅之規定，為減少申報及稽徵件數、節省徵 納雙方勞費及增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸，業經 司法院釋字第318號解釋理由所闡明，與所稱實質課稅原則 並無相違，原告所訴僅係其個人對法令之誤解。是原告短報 配偶吳竑緯取自金字塔企業行之營利所得1,464,230元，足 堪認定。 (二)次按財政部77年3月25日台財稅字第770653347號函文釋示夫 妻分居不知對方所得者得申請分別開立稅單之意旨，係為緩 和目前社會現象中，當夫妻感情破裂以致分居不知對方收入 情形下，所得稅法要求合併申報實屬強人所難之爭議，在法 無明文之情況下，自行以行政命令方式制定補充規範，此有 台北高等行政法院94年度訴字第76號判決可資參照。被告於 99年9月30日以財高國稅法字第0990054302號函請原告提供 夫妻分居難以知悉吳竑緯所得致無法合併申報綜合所得稅之 事證供參，並無原告所稱未給予陳述意見機會之情形；然原 告於99年10月8日補充復查理由中，僅執詞主張「雙方已達 不堪同居之情形」等云，訴願理由又空言夫妻雙方已分居並 簽字離婚，卻未提出94年度夫妻有分居實情之事證，遲至10 0年6月24日向大院提起本件行政訴訟時，始稱得以其子為證 ，尚乏客觀實證，自不足採。況卷附原告與吳竑緯於94年3 月8日簽署離婚協議書中，仍載明雙方相同住址為大中二路 482號，嗣於98年10月9日被告所轄三民分局以財高國稅三營 業字第0980022545號函通知吳竑緯到局說明與邱俊斯間交易 情形，該函業經吳竑緯住所之大樓管理員代為簽收而於98年 10月13日合法送達吳竑緯住所（大中二路480號)，足證吳竑 緯於98年10月13日確仍居住於大中二路480號，惟吳竑緯迄 未依該函到局備詢。再者，吳竑緯於89年即將戶籍遷入大中 二路480號迄今，該址與原告住所即戶籍地大中二路482號， 兩處自始即為內部打通之建物，此有被告98年10月13日送達 證書及原告住所之太子尊邸管理中心100年7月7日電話紀錄 附卷可稽，顯見原告與吳竑緯於94年度確實仍屬同居中之婚 姻關係。又查金字塔企業行於94年度進銷貨對象多屬因擅自 歇業、他遷不明超過6個月，為已通報主管機關撤銷登記之 異常營業人，此有被告98年9月23日刑事告發書、金字塔企 業行94年度進項來源明細及銷項去路明細等資料附卷可稽。 依經驗法則論，原告就同居中配偶吳竑緯之經濟狀況應有所 聞問，顯非無從查知其與其他廠商有無實際營業之情形。且 原告昔於100年1月3日之訴願書中自承，係在記帳業者郭鶯 娥已告知婚姻關係仍存續及明知金字塔企業行存在之情形下 ，結算申報並繳納該企業行之營利事業所得稅及個人94年度 綜合所得稅，今稱記帳業者郭鶯娥在未經吳竑緯之許可，不 得洩漏該企業行營業情形等云，實無足採。縱原告稱其向被 告所轄稽徵所查調之94年度所得資料參考清單列示：「吳德 查無所得」（92年度吳竑緯取自金字塔企業行之營利所得僅 有64,680元，93年度則為0元），94年度原告仍知悉並列報 配偶吳竑緯取自金字塔企業行之部分營利所得504,326元及 可扣抵稅額116,081元（短報配偶之營利所得合計1,464,230 元），並因原告自申為納稅義務人而領取退稅款117,058元 。原告就吳竑緯大幅增加之營利所得顯已注意並為部分申報 ，究難謂原告有首揭法令所示夫妻分居無法合併申報綜合所 得稅之情形。是原告於94年度仍為吳竑緯之同居配偶，且代 理吳竑緯處理金字塔企業行之營利事業所得稅務並墊付該筆 稅款，徵諸上開客觀情形，核其協助吳竑緯之涉入程度，與 首揭財政部函釋夫妻分居不知對方所得者申請分別開立稅單 之意旨並不相符。從而，被告依據上開查得資料，核定吳竑 緯取自金字塔企業行系爭營利所得1,464,230元，併原告綜 合所得課稅，並無違誤，原告所稱顯無足採，復查決定及訴 願決定並無違誤。 (三)又被告98年9月23日刑事告發書係載明「金字塔保全有限公 司」（原告配偶吳竑緯擔任負責人，下稱金字塔公司）94年 度進銷項對象多屬擅自歇業、他遷不明超過6個月，已通報 主管機關撤銷登記之異常營業人；尚非指稱「金字塔企業行 」確有「銷項」不實之情形。本件行政訴訟之爭點係吳竑緯 獨資經營之「金字塔企業行」於94年11月至12月間無「進貨 」事實，卻取得光炫公司開立之統一發票6張金額合計2,460 ,000元，充當進項憑證、虛列營業成本，致漏報營利事業所 得額1,464,230元，業經光炫公司實際負責人邱俊斯於98年2 月13日談話筆錄中坦承不諱，自堪認定為真實。原告短報配 偶吳竑緯取自「金字塔企業行」之系爭營利所得1,464,230 元，經被告予以補稅及裁罰處分，核與金字塔公司之營收情 形並無相涉。又為查核「金字塔企業行」94年度實際營業情 形，被告所轄三民分局業於98年4月27日、同年5月18日及同 年10月9日分別以財高國稅三營業字第0980008663號、第098 0010128號函及第0980022545號函等多次通知吳竑緯到局說 明，均已合法送達吳竑緯之住所（大中二路480號），然吳 竑緯卻迄未到局說明，被告因此未取具吳竑緯是否涉嫌無「 銷售」事實卻開立不實統一發票之相關事證，乃未依法告發 ；然「金字塔企業行」94年度取得光炫公司開立之不實「進 項」憑證、虛列營業成本，被告則已查得上開邱俊斯98 年2 月13日談話筆錄及「金字塔企業行」94年度營利事業所得稅 結算申報書等資料，遂依加值型及非加值型營業稅法(下稱 營業稅法)與所得稅法之規定為相關補稅、裁罰處分，吳竑 緯均未提起行政救濟程序而確定在案。倘原告主張「金字塔 企業行」另有其他進項及銷項不實之情形，或涉有稅捐稽徵 法第43條規定以開立不實統一發票等不正當方法幫助他人逃 漏稅捐之罪責，應提出相關具體事證，俾便被告憑辦，原告 空言「金字塔企業行」銷項不實，自不足採。 (四)次查，原告短報配偶吳竑緯取自「金字塔企業行」之系爭營 利所得1,464,230元，被告乃以原告違反所得稅法第71條第1 項規定納稅義務人之結算申報義務，依同法第110條第1項規 定裁罰；核與吳竑緯獨資經營「金字塔企業行」違反行為時 同法之結算申報義務因此受罰，係屬被告就不同受處分人所 為不同裁處事件，並無違就同一行為人「一事不二罰」之原 則。準此，原告所持「重複處罰」之理由，尚無足採。至原 告其餘反覆主張，業經被告前以100年7月15日財高國稅法字 第1000033385號函答辯在案，此不再逐一論駁。 (五)原告辦理94年度綜合所得稅之結算申報，已載明配偶為吳竑 緯，並將其列報免稅額及夫妻合併申報之列舉扣除額，吳竑 緯尚非無法合併申報之一方，原告對其配偶之系爭營利所得 自應詳為查證，不能諉為不知即免除誠實合併申報之義務， 原告並非無從查知同居中配偶吳竑緯之系爭營利所得，業如 前述，原告應注意、能注意而未注意，短報配偶取自金字塔 企業行之營利所得1,464,230元，縱非故意，亦難卸過失之 責。是被告按所漏應罰稅額143,015元裁處0.5倍罰鍰71,507 元，揆諸前揭法令，並無不合。 (六)原告雖係向被告所轄稽徵所查詢其94年度所得資料，然原告 仍知悉並列報配偶吳竑緯取自金字塔企業行之部分營利所得 504,326元及可扣抵稅額116,081元（短報配偶之營利所得計 1,464,230元），並因原告自申為納稅義務人而領取退稅款 117,058元，亦如前述，原告尚非信賴該查詢資料，並據此 申報因而短漏報系爭營利所得者，參諸減免處罰標準第3條 第2項免罰規定之修正理由，且明定自95年度綜合所得稅結 算申報案件適用之，準此，本案核無免罰之適用等語，資為 抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告94 年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、綜合 所得稅核定通知書、被告94年度營利事業所得稅結算申報書 調查項目調整數額報告表、營利事業所得稅申報核定通知書 調整法令及依據說明書、漏報租賃所得租賃情形核定表、綜 合所得稅已申報違章案件漏稅額計算表及裁處書、違章案件 罰鍰繳款書、綜合所得稅核定稅額繳款書、復查決定書及訴 願決定書附原處分卷可稽，洵堪認定。原告提起本件訴訟無 非以：原告與配偶吳竑緯於93年底分居，94年3月8日協議離 婚，95年3月21日辦妥離婚登記。金字塔企業行為吳竑緯獨 資經營，吳竑緯方為實質經濟利益歸屬者，不應由原告負擔 吳竑緯之租稅義務。再依98年5月27日修正前所得稅法第71 條規定，應由獨資資本主辦理營利事業所得稅結算申報及「 繳納應納之結算稅額」後，始能將其盈餘總額歸課資本主同 年度綜合所得稅，被告卻逕將金字塔企業行核課之營利事業 所得稅捐，轉為對原告課徵所得稅，違反上開所得稅法第71 條規定。被告同時對金字塔企業行及原告補稅處罰，為重複 課稅及處罰。原告無從得知吳竑緯涉嫌虛列金字塔企業行營 業成本乙事，縱使吳竑緯尚有營利事業所得，亦為原告所不 知，原告未加以申報，亦無故意過失。另原告是依據被告所 轄稽徵所查調之所得資料參考清單列示：「吳德查無所得」 據以申報94年度綜合所得稅，依減免處罰標準第3條第2項亦 應免罰等語，為其論據。 五、經查： (一)本件應適用之法律：行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡 有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得， 依本法規定，課徵綜合所得稅。」第3條第1項規定：「凡在 中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事 業所得稅。」第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指 公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場 所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、 漁、牧、礦冶等營利事業。」又同法第7條第4項規定：「本 法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之 人。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以 其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得……獨 資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……獨資資 本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所 得額計算之。」第15條規定：「（第1項）納稅義務人之配 偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養 親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅 義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後 6個月內申請變更。（第2項）納稅義務人得就其本人或配偶 之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該 稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第17條規定計算之 免稅額及薪資所得特別扣除額；其餘符合規定之各項免稅額 及扣除額一律由納稅義務人申報減除，並不得再減除薪資所 得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除額。」第71條規 定：「(第1項)納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止， 填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成 綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關 減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、 尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額 ，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營 利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減 除。(第2項)中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不 超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦 結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理 申報。(第3項)前2項所稱可扣抵稅額，係指股利憑單所載之 可扣抵稅額及獨資資本主、合夥組織合夥人所經營事業繳納 之營利事業所得稅額。」第110條第1項規定：「納稅義務人 已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定 應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」 (二)所得稅法第15條、第17條第1項關於綜合所得稅之納稅義務 人應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅之 規定，乃以減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費為目的 ；就合併申報之程序而言，為增進公共利益所必要，並無違 憲，業經司法院釋字第318號解釋理由闡明。我國綜合所得 稅，並非以單一之自然人為一個稅基之申報及計算單位，而 是採取以夫妻及其扶養親屬為一「戶」之基準之合併申報制 ，故依上開所得稅法第15條第1項前段規定，同一申報戶內 各該產生所得之成員，其所得均應計入稅基中，同一申報戶 夫妻選定其中一人為納稅義務人經辦理結算申報後，戶內所 有成員均屬已依法辦理結算申報，不因是否列名為納稅義務 人而有不同。經選定者即為納稅義務人，對該合併申報之綜 合所得稅之稅捐債務，負全部清償責任並為違章主體。所得 稅法第15條第1項後段係於92年6月25日增修，明確規定納稅 義務人主體一經選定，僅於該申報年度結算申報期間屆滿後 6個月內得申請變更，逾該期限，即不容許再為變更。自修 正理由所載：「我國綜合所得稅係採合併申報制，夫或妻均 得為納稅義務人。又稅法對於納稅義務之規定，具有公法強 制之性質，尚不得任意變更或移轉，故夫或妻選定其中一方 為納稅義務人經辦理結算申報後，除於結算申報期間更正其 原申報外，逾年度結算申報期限後，即不得變更納稅義務人 ，俾免藉納稅主體之變更，轉移其納稅義務。……」益徵明 暸。 (三)本件94年度綜合所得稅結算申報，原告及其配偶吳竑緯於法 定申報期間合併申報，由原告列報配偶吳竑緯（原名吳德） 取自金字塔企業行之營利所得504,326元及該部分可扣抵稅 額116,081元，應退還稅款119,512元，經被告初查核定退稅 款117,058元且退還原告在案。原告若欲變更納稅義務人為 吳竑緯，至遲應於95年11月30日前申請變更；而行為時所得 稅法第15條規定迄今並未變動，原告明知上開所得稅法第15 條、第71條有關夫妻合併申報協議選任納稅義務人於每年固 定期間申報之規定並未變動，若認其與配偶吳竑緯已於93年 底分居，94年3月8日協議離婚，並擔心受吳竑緯經營事業財 務狀況之波及，進而於95年3月21日辦理離婚登記以切割雙 方財務，則原告本得以其所主張之分居申報方式報繳綜合所 得稅，或於法定期限內申請變更納稅義務主體，竟均未為之 ，卻反其道而行，先合併申報吳竑緯取自金字塔企業行營利 所得及可扣抵稅額獲得退稅，迨至被告查獲短漏報所得後， 始為上開分居及變更納稅義務人之主張，揆諸上開說明，被 告依據原告與其配偶吳竑緯合併申報選定之納稅義務人，認 原告為本件之納稅義務人，核屬有據。 (四)原告主張其於93年即與配偶吳竑緯分居，94年3月8日協議離 婚，95年3月21日辦理離婚登記，固舉吳竑緯及兩人之子吳 立夫為證人(見本院卷第75、142頁筆錄)，並提出離婚協議 書為證(見本院卷第45頁)，復有原告與吳竑緯之戶籍資料可 稽(見原處分卷第29、30頁)。惟查，兩願離婚，除以書面並 有二人以上證人之簽名外，必以向戶政機關辦理離婚登記為 要件，民法第1050條規定甚明。原告於系爭94年度之課稅期 間，縱曾與吳竑緯書立離婚協議書，但卻是在95年3月間才 辦理離婚登記，則原告於94年度之課稅期間仍與吳竑緯有婚 姻關係，洵堪認定。因此，原告與吳竑緯之94年度綜合所得 稅仍應依法合併申報，原告主張94年度之綜合所得稅係於95 年5月份申報，此時原告與吳竑緯已離婚約2個月，應無合併 申報之適用而應各自分開申報云云，即非可採。又夫妻分居 之原因所在多有，因工作關係、生活習慣、感情淡化、乃至 感情不睦，均有可能，雖然財政部為緩和夫妻分居之課稅爭 議，在法無明文之情況下發布77年3月25日台財稅字第77065 3347號函釋：「夫妻分居無法合併申報綜合所得稅，如僅一 方據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨 申報，不論有無說明：『業已分居』字樣，均准以未辦結算 申報之一方為違章主體，依所得稅法第110條規定處罰。」 惟該函釋係以分居之夫妻「無法合併申報」為前提。查原告 與吳竑緯書立之離婚協議書所記載之雙方住址均為大中二路 482號(見本院卷第45頁)，而吳竑緯於本院審理時雖證稱其 在94年1月1日至94年12月31日係居住於大中二路480號，登 記離婚前1、2個月還有回去云云(見本院卷第143、145頁)。 惟查，吳竑緯於89年即將戶籍遷入大中二路480號迄今，該 址與原告住所即戶籍地大中二路482號，兩處自始即為內部 打通之建物，為原告所不否認，甚且為其大樓管理中心所知 悉之事實(見原處分卷第153頁)，足見二者地址雖有不同， 實為同一密切生活空間。原告雖稱其與吳竑緯感情不睦後， 中間已經用衣櫥、書櫥等傢俱區隔云云，縱然屬實，然此種 「分居」方式，參以原告94年度綜合所得稅仍採與吳竑緯合 併申報，由原告為納稅義務人申報吳竑緯取自金字塔企業行 之營利所得及該部分可扣抵稅額，並獲退稅，則原告與吳竑 緯間縱有分開居住之事實，惟雙方顯無不能合併申報之情形 ，與財政部上開函釋之情形不符，自難比附援引。至原告所 舉財政部92年1月28日台財稅第0910456528號函釋，乃有關 夫妻合併申報後如何依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅之解 釋，與本件事例不同，況於92年6月25日所得稅法第15條第1 項後段增修後，已明確規定納稅義務人主體一經選定，僅於 該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內得申請變更，逾該 期限，即不容許再為變更，本件自應適用上開增修後之規定 。至財政部92年6月27日台財稅第0920454710號函釋則是因 為納稅義務人於92年6月25日所得稅法第15條第2項修正後， 納稅義務人得就其「本人」或「配偶」之薪資所得分開計算 稅額，由納稅義務人合併報繳，故為使均有薪資所得之夫妻 能獲得最有利之計稅結果，乃督促下級稽徵機關就此類案件 核定時應採取最有利之計稅方式，故此函釋所要解決之問題 與本案情節不同甚明。原告執財政部上開函釋主張其與吳竑 緯於系爭課稅年度既已分居，則即便吳竑緯獨資經營之金字 塔企業行尚有被告查得之營利事業所得，因該經濟利益係吳 竑緯享有，不應由原告負擔，被告應以夫妻分居案件辦理， 並主動採取對原告最有利之計稅方式，更換以吳竑緯為納稅 義務人及對其裁罰云云，亦非可採。 (五)又依行為時所得稅法第3條之1規定：「營利事業繳納屬87年 度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於 盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主將獲配股利 總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報 應納稅額中扣抵。」及前引行為時所得稅法第3條、第11條 第2項及第71條規定可知，94年度所得稅結算申報，獨資資 本主應分別申報其經營獨資事業之營利事業所得稅及個人之 綜合所得稅，惟基於兩稅合一制度之基本規定，營利事業繳 納之營利事業所得稅，得由股東、社員、合夥人或資本主依 規定扣抵其應納之綜合所得稅額，換言之，係指綜合所得稅 納稅義務人計算應納結算自繳稅額時，可以減除可扣抵稅額 ，非謂倘若獨資資本主未申報並繳納營利事業所得稅時，即 不得將該營利所得歸課於獨資資本主之綜合所得項下。至於 98年5月27日修正所得稅法第71條第2項之所以規定：「獨資 、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計 算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資 資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利 所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」乃鑑於現行兩稅合一 制度，獨資、合夥組織之營利事業需先辦理營利事業所得稅 結算申報計算及繳納應納之結算稅額，其盈餘總額再歸課資 本主或合夥人同年度綜合所得稅，並由資本主或合夥人申報 扣抵該盈餘總額所含之稅額，增加徵納雙方稅務行政作業。 為簡政便民，爰增訂上開規定，修正明定該等營利事業仍應 辦理申報，但無須計算及繳納其應納之結算稅額，其營利事 業所得額直接歸課獨資資本主或合夥組織合夥人綜合所得稅 。並同時於第4項刪除獨資資本主、合夥組織合夥人所經營 事業繳納之營利事業所得稅額屬可扣抵稅額之規定。此舉旨 在簡政便民，非謂修法之前，獨資資本主之營利所得不得歸 課於其綜合所得項下。原告援引98年5月27日修正前所得稅 法第71條規定，主張應由獨資資本主辦理營利事業所得稅結 算申報及「繳納應納之結算稅額」後，始能將其盈餘總額歸 課資本主同年度綜合所得稅，被告應向金字塔企業行追繳其 欠繳之營利事業所得稅，不應違反行為時所得稅法第71條規 定，逕將應由金字塔企業行負擔之營利事業所得稅負，轉為 對原告課徵所得稅云云，顯係對法令之誤解，並無可採。又 系爭年度原告配偶吳竑緯為金字塔企業行之獨資資本主，依 前所述，負有報繳金字塔企業行之營利事業所得稅之義務， 惟該企業行經被告查獲於94年11月至12月間無進貨事實，卻 取得光炫公司開立之統一發票6張金額合計2,460,000元，充 當進項憑證虛列營業成本，經被告核定漏報營利事業所得額 1,464,230元，據以對該企業行補稅及處罰，其資本主吳竑 緯並未提起行政救濟而確定在案，業據被告提出對該企業行 之查帳通知書、94年度營利事業所得稅結算申報更正核定通 知書、裁處書、案件流向查詢作業、送達證書等附卷(本院 卷第116-130頁、第155頁)可稽，被告據此將吳竑緯取自該 企業行之營利所得歸課其綜合所得項下，並以選定之綜合所 得稅納稅義務人即原告為補稅及裁罰之對象，揆諸前揭說明 ，並無不合。而本件若經繳納金字塔企業行欠繳之營利事業 所得稅，則歸課於系爭年度所產生之綜合所得稅即因此不生 漏稅結果，從而其應補徵之綜合所得稅及所處裁罰即失所附 麗，此乃當時稅制規定之結果，尚難謂重複補稅及處罰。原 告主張被告同時對金字塔企業行及原告補稅處罰，為重複課 稅及處罰云云，亦非可取。 (六)又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應自行申報，並盡 查對之責。原告於系爭課稅年度與吳竑緯仍具婚姻關係，並 以原告為納稅義務人合併申報其二人94年度綜合所得稅，原 告自負有注意吳竑緯所經營金字塔企業行營利所得之義務， 且觀92年度吳竑緯取自金字塔企業行之營利所得僅有64,680 元，93年度則為0元(見原處分卷第160-164頁綜合所得稅核 定通知書及核定資料清單)，94年度原告仍列報配偶吳竑緯 取自金字塔企業行之部分營利所得504,326元及可扣抵稅額 116,081元（短報配偶之營利所得合計1,464,230元），並因 原告自申為納稅義務人而領取退稅款117,058元。則原告就 金字塔企業行營業情形有大幅變化乙節，應能知悉，難謂原 告有不能注意吳竑緯所得情事，惟原告卻未查對，致漏報系 爭所得，難認其無過失。故被告將查獲吳竑緯獨資經營之金 字塔企業行虛列營業成本2,460,000元，另行核定原告短報 配偶之營利所得計1,464,230元，加計其短報本人之租賃所 得（應稅免罰）25,416元，依法補徵稅額263,377元（應補 稅額146,319元＋已退稅額117,058元），並按所漏應罰稅額 143,015元裁處0.5倍罰鍰71,507元，並無不合。 (七)末查，本件被告裁處時之減免處罰標準第3條第2項第2款固 規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應 處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務 人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅 所得，符合下列情形：．．．㈡屬納稅義務人依規定向財政 部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得 資料。」惟財政部財稅資料中心或稽徵機關蒐集所得之資料 來源，亦賴納稅義務人申報，故上開規定所稱財政部財稅資 料中心或稽徵機關未能提供之所得資料，應指稽徵機關已掌 握而漏未提供之所得資料而言，若屬稽徵機關尚無從掌握之 所得，即不在此限，否則無異鼓勵納稅義務人或扣繳義務人 漏報，反而違反所得稅誠實申報精神。系爭吳竑緯取自金字 塔企業行之營利所得，並非原告調取所得資料時，財政部財 稅資料中心或稽徵機關所能掌握之所得，因此，原告主張其 是依據被告所轄稽徵所查調之所得資料參考清單列示：「吳 德查無所得」據以申報94年度綜合所得稅，依減免處罰標準 第3條第2項規定亦應免罰云云，即無可採。 六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告核定原告短報配偶之 營利所得計1,464,230元，加計其短報本人之租賃所得（應 稅免罰）25,416元，乃依法補徵稅額263,377元（應補稅額 146,319元＋已退稅額117,058元），並按所漏應罰稅額143, 015元裁處0.5倍罰鍰71,507元，並無違誤。訴願決定予以維 持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁 回。又本件事證明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響， 爰不逐一論述，併此敘明。另本件係適用簡易訴訟程序，爰 不經言詞辯論逕為判決。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　30　　日 高雄高等行政法院第二庭 法　官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　涂　瓔　純 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,128,20110915,1
100
簡
128
20110915
營業稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第128號 原 告　福田投資有限公司 代　表　人　周林桂枝 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年5月12 日台財訴字第10000143940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 　　主 文 原告訴之駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 　　緣原告以「中山伯特利之家」公寓（下稱系爭公寓）經營不 動產租賃業，經被告查獲於民國97年1月至98年8月間收取租 金收入計新臺幣（下同）2,182,867元（不含稅），短漏開 統一發票並漏報銷售額，乃核定補徵營業稅109,144元，並 處罰鍰109,143元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起 訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張： （一）按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅 依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期 間等項而負納稅義務(司法院釋字第217號解釋參照)。又 稅捐規劃，係指納稅義務人或企業為追求租稅利益，就未 來事務所為一種事前安排與設計，納稅義務人基本上有權 自由安排其所得與財產，已達到減少租稅負擔之目的。且 稅捐規劃為財產權，自應受憲法之保障。 （二）次按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所 用之詞句，民法第98條定有明文。本件之爭點為原告對於 承租人繳給公寓之公共管理費用是否應開立統一發票？本 件原告出租房屋，與承租人約定大樓管理費用由承租人負 擔，有契約書影本可證，雖於契約書租金欄以括弧註明內 含管理基金，惟當事人之真意為租金與大管理費用兩筆係 各自獨立，即承租人將租金給付出租人，將管理費繳給大 樓管理負責人。且原告收取之租金已依法開立統一發票， 為原處分所確認，又承租人簽立契約，同意公寓之公共管 理費用由其繳納，故此部分並非原告之收入，原告當無開 立發票之義務。然被告卻誤將承租人所繳之管理費認列為 原告出租房屋之銷售額，認定原告漏開統一發票金額，並 處罰款，難謂適當。 （三）系爭公寓之區分所有權人僅有3人，即原告、原告代表人 周林桂枝及周金榜（即周林桂枝之夫），對公寓共同使用 部分之管理（包含消防設備、公共用電、水等設備之維修 及費用），未設管理委員會，但有管理負責人，並在高雄 市第三信用合作社開立帳號，承租戶繳納之管理費用，均 存入上開帳戶，用以支付公共用電、水費、清潔及大樓管 理員工資、薪水等，故承租人繳交之管理費並非原告之收 入，原告依法無須開立統一發票。 （四）原告出租房屋收取租金，大樓管理費用則由承租人繳交予 系爭公寓管理負責人，管理費用約為租金之3成，此項法 律事實並不違反生活常規，亦非屬規避稅捐所作之安排， 且原告之稅捐規劃均有諮詢專業會計師，然被告不予採信 ，實令原告無所適從等語，並聲明求為判決訴願決定及原 處分（被告100年2月22日財高國稅法字第1000002405號復 查決定）均撤銷。 三、被告則以： （一）本件原告所經營之系爭公寓坐落於高雄市○○區○○○路 88巷12、16、18、20、22、26、28、30及32號1至5樓，共 79戶：其中1樓（7戶）為原告代表人周林桂枝所有，2至4 樓（54戶）為原告所有，5樓（18戶）為周金榜所有。惟 原告另行承租1樓及5樓，將系爭公寓全部出租予學生。嗣 被告依高雄市政府經濟發展局（下稱經濟發展局）通報資 料，查得原告於97年1月至98年8月間僅就租金扣除管理費 之差額開立發票，涉有短漏開統一發票並漏報銷售額之情 事，乃核定補徵營業稅109,144元。 （二）依100年5月12日修訂之統一發票使用辦法第8條第4項（原 修正營業稅法實施注意事項第3條第3款第2目，該注意事 項於100年8月11日停止適用）規定，飲食、旅宿業及旅行 社等代他人支付之雜項費用，得於統一發票備註欄註明其 代受代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計 金額，惟原告並非有代收代付情形之行業，且未於已開立 統一發票上註明代收代付項目、金額等，核非屬「代收代 付」。況原告就其與大樓管理員所收取之租金及管理費收 入、支出，均漏未入帳，亦無憑證可查，尚難證明原告於 其收取轉付之間並無差額，依加值型及非加值型營業稅法 （下稱營業稅法）第16條規定，被告以其全部收入認屬銷 售額，即非無據。 （三）一般大樓管理費均有一定收費標準(例如：每月每坪若干 元或依房屋所有權坪數為計算單位等)，且須經區分所有 權人會議決議並定有規約可資依循。然本件原告將系爭公 寓出租予學生，約定每月租金2,250元至8,000元不等，而 內含管理費則為每月750元至2,400元不等，平均每件租賃 合約書之管理費佔租金比例高達15％至46.88％不等，顯 然偏離當地市場交易行情。又原告於上揭期間每月收取相 同租金者，卻包含不同金額之管理費，例如：收取租金3, 500元者，內含管理費或為800元、或為1,050元、或為1,5 00元；收取租金5,500元者，內含管理費或為1,650元、或 為2,000元；收取租金7,000元者，內含管理費或為1,050 元、或為1,500元、或為1,600元、或為2,000元、或為2, 100元；收取租金8,000元者，內含管理費或為1,500元、 或為1,600元、或為2,000元、或為2,400元。此外，原告 更有每月收取不同租金，卻包含相同管理費者，例如：每 月收取租金為3,200元、3,500元、4,000元、4,500元、4, 700元、5,000元、6,000元、7,000元及8,000元者，內含 管理費之金額卻均為1,500元。以及部分租賃合約書全然 未訂有管理費且亦未收取者。顯見原告所謂「管理基金」 或「管理費」，幾無標準可言，亦難憑採。從而，被告核 認系爭公寓之管理費係屬原告出租房屋收取租金之一部， 原告僅就租金扣除管理費之差額開立發票，涉有短漏開統 一發票並漏報銷售額之情事，原核定並無違誤。 （四）原告於97年1月至98年8月間收取租金收入計2,182,867元 (不含稅)，涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額，經被告查 獲，審理違章成立，初查乃以原告每期所漏稅額皆小於其 自違章行為發生日至調查基準日之最低累積留抵稅額990, 165元，漏稅額為0元，免依營業稅法第51條第3款處漏稅 罰；惟仍應依99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條所 定，依查明認定租金收入總額2,182,867元處5％罰鍰109, 143元行為罰。 （五）按「行政罰乃為維持行政上之秩序，達成國家行政之目的 ，而對於違反行政法上之義務者，所為之制裁。人民違反 法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時， 雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」最 高行政法院96年度判字第482號判決可資參照。本件原告 於97年1月至98年8月間收取租金收入，短漏開統一發票並 漏報銷售額之違章行為，已如上述。原告既從事不動產租 賃業，明知有系爭公寓管理費（或管理基金）收入，卻未 依循相關法令規定，就其全部銷售額開立憑證、誠實報稅 ，乃應注意、能注意而未注意，核有過失。且原告若對系 爭公寓管理費之收入性質、應否申報、法律之適用及解釋 產生疑義，亦非不可向相關專業機構及稽徵機關查詢，於 獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，主張免責 ，尚難憑採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之 訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造各自陳明在卷，並有 被告99年11月11日99年度財高國稅法違字第06099100615號 裁處書、違章案件罰鍰繳款書、97、98年度綜合所得稅BAN 給付清單、建物所有權狀、租賃（租屋）契約書、房租收付 款明細、系爭公寓管理室收據等附於原處分卷可稽，洵堪認 定。原告雖執前詞爭執，惟查： （一）按「（第1項）第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物 或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價 額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。 」「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人 開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受 人。」「（第1項）營業人除本法另有規定外，不論有無 銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定 格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽 徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「（第1項 ）營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之 資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短 報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短 開銷售額者。」「（第1項）營利事業依法規定應給與他 人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存 憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保 存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事 業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨 事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際 銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前 項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」分別為營業 稅法第16條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項前段 、第43條第1項第4款、第5款及稅捐稽徵法第44條所明定 。 （二）經查，原告經營公寓住宅建物租賃業務之系爭公寓共計5 樓，共79戶：其中1樓（7戶）為原告代表人周林桂枝所有 ，2至4樓（54戶）為原告所有，5樓（18戶）為周林桂枝 配偶周金榜所有，原告另行承租1樓及5樓，將系爭公寓全 部出租予學生。嗣經被告依經濟發展局通報資料，查得原 告於97年1月至98年8月間僅就租金扣除管理費之差額開立 發票，涉有短漏開統一發票並漏報銷售額之情事，乃核定 補徵營業稅109,144元等情，有經濟發展局98年10月16日 高市經發二字第0980025462號函、原告99年10月29日承諾 書、租賃契約書、學生證、房租收付款明細表、統一發票 、系爭公寓管理室收據、原告97年度及98年1至8月出租房 屋漏開發票統計表及明細表等附原處分卷（卷一第247頁 、第256頁、第204頁、第229頁、第209頁至第220頁）可 稽。是本件兩造之爭點厥為原告收取系爭公寓之管理費是 否屬原告之銷售額而應開立統一發票？ （三）本件原告係主張其與承租人約定管理費用由承租人負擔， 並於契約書租金欄以括弧註明內含管理基金，惟實際上租 金與管理費係二筆獨立費用，分別給付予出租人及大樓管 理負責人，故非原告之收入云云。惟依修正營業稅法實施 注意事項第3條第3款第2目規定：「一般規定．．．（三 ）代收代付．．．2、飲食、旅宿業及旅行社等，代他人 支付之雜項費用(例如車費、郵政、電信等費)，得於統一 發票『備註』欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統 一發票之銷售額及總計金額。」本件原告並非屬有代收代 付情形之行業，且亦未於已開立統一發票上註明代收代付 項目、金額等，核與前揭規定所指之「代收代付」情形， 顯不相侔。次按「（第2項）共用部分、約定共用部分之 修繕、管理、維護，由管理負責人或管理委員會為之。其 費用由公共基金支付或由區分所有權人按其共有之應有部 分比例分擔之。」為公寓大廈管理條例第10條第2項所明 定。可知公寓大廈之管理費(或管理基金)係公寓大廈居民 繳交給該大樓管理委員會或管理負責人用以處理公共事務 或建物設施修繕、維護、管理之費用。原則上有一定之收 費標準（如以房屋所有權坪數為計算單位等）。然查，原 告將系爭公寓出租予學生，約定每月租金2,250元至8,000 元不等，而內含之管理費為每月750元至2,400元不等，平 均每件租賃契約書之管理費佔租金比例高達15％至46.88 ％不等，有租賃契約書附於原處分卷卷一（第1頁至第205 頁）可稽。依上開租賃契約書所載原告自97年1月至98年8 月間所收取之管理費，並無固定之收費標準，如每月收取 相同租金者，卻有包含不同金額之管理費，例如：收取租 金3,500元者，內含管理費或為800元、或為1,050元、或 為1,500元；收取租金5,500元者，內含管理費或為1,650 元、或為2,000元；收取租金7,000元者，內含管理費或為 1,050元、或為1,500元、或為1,600元、或為2,000元、或 為2,100元；收取租金8,000元者，內含管理費或為1,500 元、或為1,600元、或為2,000元、或為2,400元。亦有每 月收取不同租金，卻包含相同管理費者，例如：每月收取 租金為3,200元、3,500元、4,000元、4,500元、4,700元 、5,000元、6,000元、7,000元及8,000元者，內含管理費 之金額卻均為1,500元；及部分租賃契約書全然未訂有管 理費且亦未收取者，並有租金開立發票明細表附原處分卷 卷一（第210頁至第219頁）足佐，顯見其管理費之收取與 前揭依公寓大廈管理條例第10條第2項規定按使用共有應 有部分比例分擔之收費標準顯不相同，亦與一般管理費之 收付常態亦不一致。則原告所收取所稱之「管理費（或管 理基金）」，是否即為前揭規定所指之管理費用，即難僅 憑原告說詞遽認屬實。 （四）原告就其主張雖另提出97年1月至98年8月間之存摺記錄影 本(本院卷第11至第29頁)，證明承租戶繳納之管理費，均 有存入上開帳戶，並用以支付系爭公寓之公共用電、水費 、清潔及大樓管理員工資等，故該等費用並非原告之收入 云云，然核閱該存摺記錄影本內容，多為原告自行手寫註 記，無從與租賃契約比對相互勾稽，亦無從核對存入金額 如何支應公寓之公共費用，則系爭租金中包括管理費之部 分是否確如原告主張係由承租人另交付予系爭公寓之管理 負責人，而非由其收取，且確實用在系爭公寓之相關公共 費用等情，亦難依原告所提之存摺記錄影本憑以確認。再 者，實務上就有收取管理費之公寓大廈之房屋出租，為避 免租賃雙方發生爭議，租賃契約上通常會約定其租金是否 包含管理費在內，若未包含，即承租人除租金外須另外交 付該戶管理費予該大樓管理委員會；若包含者，即出租人 已將管理費之成本算入租金內，即由出租人另行繳納該戶 之管理費，且此種將管理費加在租金當中收取者，因管理 費由出租人收取，自不須如前揭繳交予公寓大廈管委會之 管理費一般須有一定之收費標準，且應認該包含管理費之 租金，當然全部均屬出租人之租金收入。此觀諸由原告提 出其於系爭期間與承租人訂定之租賃（租屋）契約書（如 原處分卷卷一第162頁之租賃契約書）中，其註明「本案 優惠專案於96年2月10日續繳22,788元即可」等語，並未 特別將管理費（或管理基金）予以區隔，而係就整筆租金 費用予以優惠，參以上開原告對於所有承租人之租金並無 一定管理費之收取標準，應認原告租金之收取方式，係屬 將管理費用成本包含在租金內收取，而由原告自行支付管 理費。況且原告就其與大樓管理負責人所收取之租金及管 理費收入、支出，均漏未入帳，亦無憑證可查，亦難證明 原告有於其收取轉付之間並無差額，故原告主張該租金中 之管理費係由承租人另交予公寓管理負責人，而非由其收 取，自非原告之收入，其並無開立發票之義務云云，自不 可採。被告依營業稅法第16條規定，以原告全部租金收入 認屬銷售額，即非無據。 （五）又原告係營業人，既知有系爭公寓管理費（管理基金）收 入，卻未依循相關法令規定，就其全部銷售額開立統一發 票，自有違章之故意；縱無故意，若原告對其租金（包含 管理費）之管理費部分是否有開立統一發票之疑義時，自 應先向稽徵機關查詢，以獲得正確資訊後申報之義務，然 原告卻未為之，亦有應注意並能注意竟未注意之過失，自 應受罰。 五、綜上所述，原告之主張均不可採。從而，被告以原告於97年 1月至98年8月間收取租金收入2,182,867元（不含稅），短 漏開統一發票並漏報銷售額，核定補徵營業稅109,144元， 並處罰鍰109,143元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無 不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本 件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不 逐一論述。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論逕為判 決，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　15　　日 高雄高等行政法院第四庭 法 官 蘇 秋 津 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　15　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 洪 美 智 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,133,20110919,1
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扣繳稅款
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第133號 原 告　陳明發 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國100年5月 19日台財訴字第10000168600號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告為凱撒藝術廣場大樓管理委員會（下稱凱撒大樓管委 會）之主任委員，即所得稅法第89條第1項規定之扣繳義務 人，該管委會於民國96年間給付未達起扣點之薪資所得計新 臺幣（下同）918,000元，未依規定於次年1月底前申報免扣 繳憑單，案經被告查獲，並通知原告限期補報，惟屆期原告 仍未補報，被告乃按給付金額裁處5%之罰鍰計45,900元。原 告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回， 遂提起本訴訟。 二、本件原告主張︰ （一）按「機關、團體、學校、事業，破產財團或執行業務者每 　　　年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第14條第1項 第10類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之 扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年1月底前，將受 領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等 ，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於2月10日 前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」所得稅法第89條第 3項定有明文，次按「管理委員會：指為執行區分所有權 人會議決議事項及公寓大廈管理維護工作，由區分所有權 人選任住戶若干人為管理委員所設立之組織。」「管理服 務人：指由區分所有權人會議決議或管理負責人或管理委 員會僱傭或委任而執行建築物管理維護事務之公寓大廈管 理服務人員或管理維護公司。」「管理委員會之職務如下 ：．．．九、管理服務人之委任、僱傭及監督。」分別為 公寓大廈管理條例第3條第1項第9款、第11款暨第36條第1 項第9款所明定。又按「行政行為應受法律及一般法律原 則之拘束。」「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁 量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政程序法第4條 、第10條分別定有明文。足見，機關、團體、學校、事業 、破產財團或執行業務者為所得稅扣繳憑單應辦理申報者 ，爰此，凱撤大樓管委會既為公寓大廈管理條例所定之管 理組織，且管理員清潔員均為管委會雇用，應為辦理申報 者，被告自應通知凱撤大樓管委會限期列單補報，並處主 任委員1,500元，才符合法規之規定，惟被告卻通知原告 列單補報，顯然通知對象錯誤，本有違誤之處，況被告發 文通知列單補繳通知日期為99年11月10日，原告亦非現任 主任委員，已無權執行扣繳義務人之職務，更見被告通知 對象錯誤，應通知凱撤大樓管委會或現任主任委員，原處 分顯有違法不當應予撤銷。 （二）又按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應 有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時 ，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成 之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」「行政機關 行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授 權之目的。」行政程序法第7條、第10條分別定有明文。 次按「私人團體、私立學校、私營事業、破產財團或執行 業務者，違反第89條第3項規定，未依限填報或未據實申 報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或學校之責應扣 繳單位主管、事業之負責人、破產財團之破產管理人或執 行業務者1千5百元之罰鍰，並通知限期補報或填發；屆期 不補報或填發者，應按所給付之金額，處該團體或學校之 責應扣繳單位主管、事業之負責人、破產財團之破產管理 人或執行業務者5%之罰鍰。但最高不得超過9萬元，最低 不得少於3千元。」所得稅法第111條後段固有明文，退一 步言，被告於99年11月10日以財高國稅三營所字第099002 4106A號函通知原告「台端係凱撤藝術廣場管理委員會扣 繳義務人，有關貴單位95及96年度給付管理及清潔人員薪 資費用未依規定辦理免扣繳憑單申報乙節，請於99年11月 22日前向本局列單補報。」並未依法先處原告1,500元罰 鍰，爰此，可推為被告通知書之原意，給原告再補辦之機 會，倘未依限期補辦，則於再次通知補辦時倘未依限期補 辦，將處1,500元罰鍰，再逾期未辦才處給付金額5%罰鍰 ，從則於再次通知補辦時處給付金額5%罰鍰。從而，所得 稅法第111條既然明定先罰1,500元，如仍未申報才處給付 金額5%罰鍰，準此，法規之目的是先以低額罰款警惕受處 分人，仍不履行義務後才予重罰，原處分卻逾越法規規定 程序，顯未符合法規授權之目的，基於信賴保護原則、比 例原則、依法行政原則，程序在先，實體在後，被告就不 得於未處1,500元罰鍰，越過程序處較重之給付金額5%罰 鍰。原處分違法不當應撤銷。又原告雖於96年擔任凱撤大 樓管委會主任委員，惟97年1月應申報期日時已非主任委 員，自無權辦理申報，應是當時主任委員權限與責任，據 此，受處分人並不適格，原處分應予撤銷等語。並聲明求 為判決撤銷訴願決定及原處分。 三、被告則以： (一)查原告為凱撒大樓管委會96年度之主任委員，即為凱撒大樓 管委會之責應扣繳單位主管，該管委會於96年間給付未達起 扣點之薪資所得計918,000元，未依所得稅法第89條第3項規 定於97年1月底前申報免扣繳憑單，案經被告所屬三民分局 查獲，該分局並於99年11月10日以財高國稅三營所字第0990 024106A號函，通知原告於99年11月22日前補報免扣繳憑單 ，該通知函業於99年11月12日合法送達；惟原告屆期仍未補 報免扣繳憑單，此有公寓大廈管理維護契約書、談話紀錄、 通知補申報免扣繳憑單函及送達證書附卷可稽，被告依法按 給付金額918,000元裁處5%之罰鍰計45,900元，揆諸首揭規 定，並無不合。 (二)按公寓大廈管理條例第29條第2項規定，公寓大廈成立管理 委員會者，應由管理委員互推1人為主任委員，主任委員對 外代表管理委員會。原告既為凱撒大樓管委會96年度之主任 委員，並對外代表該管委會簽訂公寓大廈管理服務契約書， 是原告即為所得稅法規定之責應扣繳單位主管及扣繳義務人 ，且查該管委會係於97年2月25日始向被告申請變更負責人 及扣繳義務人為案外人，此有扣繳單位設立（變更）登記申 請書附卷可稽，是原告違反依限申報96年度免扣繳憑單之作 為義務，被告依所得稅法第111條規定通知原告限期補報免 扣繳憑單，並以原告為受處分人，尚無違誤，原告主張應通 知凱撒大樓管委會或現任主任委員乙節，洵屬誤解。 (三)按所得稅法第89條第3項規定，機關、團體、學校、事業、 破產財團或執行業務者負有依限申報免扣繳憑單之義務，而 同法第111條規定，乃就違反上開作為義務所為之制裁，並 視其是否怠於履行上開列單義務之違章情節輕重，而給予不 同之處分，亦即私人團體給付未達起扣點之所得，違反所得 稅法第89條第3項規定，未依限填報免扣繳憑單者，稽徵機 關於查獲時即通知該團體之責應扣繳單位主管限期補報免扣 繳憑單，再俟其是否如期補報之違章情節輕重，作為裁處1, 500元或按給付金額裁處5%罰鍰之依據。原告未依規定於97 年1月底前申報免扣繳憑單，被告於99年11月10日以財高國 稅三營所字第0990024106A號函通知原告補報，並合法送達 ，惟原告屆期迄未補報，違反稅法上作為義務，被告乃按給 付金額918,000元處5%之罰鍰計45,900元，並無不合等語， 資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳述在卷，並 有公寓大廈管理維護契約書、被告所屬三民分局99年11月10 日財高國稅三營所字第0990024106A號函、送達證書及被告9 9年度財高國稅法違字第10099001213號裁處書等附於原處分 卷可稽，洵堪認定。原告雖以前揭情詞資為爭執。惟查： （一）按「機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者每 年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第14條第1項 第10類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之 扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年1月底前，將受 領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等 ，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於2月10日 前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」「．．．私人團體 、私立學校、私營事業、破產財團或執行業務者，違反第 89條第3項規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發 免扣繳憑單者，處該團體或學校之責應扣繳單位主管、事 業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務者1,500 元之罰鍰，並通知限期補報或填發；屆期不補報或填發者 ，應按所給付之金額，處該團體或學校之責應扣繳單位主 管、事業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務者 5%之罰鍰。但最高不得超過9萬元，最低不得少於3千元。 」分別為所得稅法第89條第3項及第111條後段所明定。 （二）經查，原告為凱撒大樓管委會96年度之主任委員，即所得 稅法第89條第1項規定之扣繳義務人，該管委會於96年間 給付未達起扣點之薪資所得計918,000元，未依所得稅法 第89條第3項規定於97年1月底前申報免扣繳憑單，案經被 告所屬三民分局查獲，該分局並於99年11月10日以財高國 稅三營所字第0990024106A號函，通知原告於99年11月22 日前補報免扣繳憑單，該通知函業於99年11月12日合法送 達，惟原告屆期仍未補報免扣繳憑單，被告乃按給付金額 918,000元裁處5%之罰鍰計45,900元，揆諸上開規定，並 無不合。原告雖主張其並非現任主任委員，已無權執行扣 繳義務人之職務，被告通知對象錯誤，應通知凱撤大樓管 委會或現任主任委員，據此，受處分人並不適格，原處分 應予撤銷云云。惟按「公寓大廈成立管理委員會者，應由 管理委員互推一人為主任委員，主任委員對外代表管理委 員會。」公寓大廈管理條例第29條第2項定有明文。本件 原告既為凱撒大樓管委會96年度之主任委員，並對外代表 該管委會簽訂公寓大廈管理服務契約書，是原告即為所得 稅法第89條第1項規定之扣繳義務人，且凱撒大樓管委會 係於97年2月25日始向被告申請變更負責人及扣繳義務人 為訴外人李正偉，此有扣繳單位設立（變更）登記申請書 附於原處分卷可稽，是原告違反依限申報96年度免扣繳憑 單之作為義務，被告依所得稅法第111條後段規定通知原 告限期補報免扣繳憑單，並以原告為受處分人，尚無違誤 ，原告主張被告應通知凱撒大樓管委會或現任主任委員限 期補報云云，委無可採。 （三）原告雖又訴稱：所得稅法第111條既然明定先罰1,500元， 如仍未申報才處給付金額5%罰鍰，準此，法規之目的是先 以低額罰款警惕受處分人，仍不履行義務後才予重罰，基 於信賴保護原則、比例原則、依法行政原則，被告就不得 於未處1,500元罰鍰，越過程序處較重之給付金額5%罰鍰 ，原處分違法不當應撤銷云云。惟按所得稅法第89條第3 項規定，機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務 者負有依限申報免扣繳憑單之義務，而同法第111條規定 ，乃就違反上開作為義務所為之制裁，並視其是否怠於履 行上開列單義務之違章情節輕重，而給予不同之處分，亦 即私人團體給付未達起扣點之所得，違反所得稅法第89條 第3項規定，未依限填報免扣繳憑單者，稽徵機關於查獲 時即通知該團體之責應扣繳單位主管限期補報免扣繳憑單 　 ，再俟其是否如期補報之違章情節輕重，作為裁處1,500 　元或按給付金額裁處5%罰鍰之依據。本件原告未依規定於 97年1月底前申報免扣繳憑單，經被告發函通知原告補報 ，惟原告屆期迄未補報，已違反稅法上作為義務，被告乃 依所得稅法第111條後段規定，按給付金額裁處5%之罰鍰 ，於法並無不合，原告尚不得以被告未先裁處1,500元罰 鍰，即謂被告不應處以較重之給付金額5%罰鍰，是原告此 之所訴，亦難憑採。 五、綜上所述，原告前揭主張均不可採。從而，被告依所得稅法 第111條後段規定，按給付金額裁處原告5%之罰鍰計45,900 元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合； 原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證 已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決之結果無何影 響，爰不再逐一論述。另本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞 辯論逕為判決，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　　年　 9 月　 19 日 高雄高等行政法院第一庭 法 官 呂 佳 徵 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　　年　 9 月　 19 日 　　　　　　　　　　　　　　　 書記官 李 建 霆 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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扣繳稅款
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第134號 原 告　陳明發 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國100年5月 19日台財訴字第10000168590號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告為凱撒藝術廣場大樓管理委員會（下稱凱撒大樓管委 會）之主任委員，即所得稅法第89條第1項規定之扣繳義務 人，該管委會於民國95年間給付未達起扣點之薪資所得計新 臺幣（下同）688,500元，未依規定於次年1月底前申報免扣 繳憑單，經被告查獲，並通知原告限期補報，惟屆期仍未補 報，被告乃以99年12月16日99年度財高國稅違字第10099001 212號裁處書（下稱原處分）對原告按給付金額688,500元裁 處5%之罰鍰計34,425元。原告不服，申請復查，未獲變更； 提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張： （一）依所得稅法第89條第3項、公寓大廈管理條例第3條第1項 第9款、第11款、第36條第1項第9款、行政程序法第4條及 第10條規定，足見機關、團體、學校、事業、破產財團或 執行業務者為所得稅扣繳憑單應辦理申報者，故凱撒大樓 管委會即為公寓大廈管理條例所定之管理組織，且管理員 、清潔員均由管委會所雇用，應為辦理申報者，被告自應 通知凱撒大樓管委會限期列單補報，並處主任委員罰鍰1, 500元，才符合規定。惟被告卻通知原告列單補報，顯然 通知對象錯誤，本件即有違誤。況被告通知限期補報日期 為99年11月10日，原告已非現任主任委員，已無權執行扣 繳義務人之職務。且原告雖於95年間擔任凱撒大樓管委會 主任委員，但於96年1月（原告誤植為97年1月）申報期間 ，已非主任委員，自無權辦理申報，應是當時主任委員之 權限與責任，原告並不適格，故原處分應予撤銷。 （二）被告所屬三民分局於99年11月10日以財高國稅三營所字第 0990024106A號函通知原告限期列單補報，並未依法先處 原告1,500元罰鍰，可推知該函係給予原告補報機會，倘 未限期補報，則於再次通知補報時處1,500元罰鍰，再逾 期未補報時處給付金額5%之罰鍰。準此，法規之目的是先 以低額罰款警惕受處分人，所得稅法第111條既然明定先 罰1,500元，如仍未申報才按給付金額處5%之罰鍰，自不 得於未處1,500元罰鍰前，即按給付金額5%處較重之罰鍰 ，原處分實違法不當，應予撤銷等語，並聲明求為判決訴 願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。 三、被告則以： （一）查原告為凱撒大樓管委會95年度之主任委員，即為該管委 會之責應扣繳單位主管，該管委會於95年間給付未達起扣 點之薪資所得計688,500元，未依所得稅法第89條第3項規 定於96年1月底前申報免扣繳憑單，案經被告所屬三民分 局查獲，該分局並於99年11月10日以財高國稅三營所字第 0990024106A號函，通知原告於99年11月22日前補報免扣 繳憑單，該通知函業於99年11月12日合法送達，惟原告屆 期仍未補報免扣繳憑單，此有公寓大廈管理維護契約書、 談話紀錄、通知補申報免扣繳憑單函及送達證書附卷可稽 ，被告依法按給付金額688,500元裁處5%之罰鍰34,425元 ，依所得稅法第89條第3項及第111條後段規定，並無不合 。 （二）次按公寓大廈管理條例第29條第2項規定，公寓大廈成立 管理委員會者，應由管理委員互推1人為主任委員，主任 委員對外代表管理委員會。原告既為凱撒大樓管委會95年 度之主任委員，並對外代表該管委會簽訂公寓大廈管理服 務契約書，是原告即為所得稅法規定之責應扣繳單位主管 及扣繳義務人，是原告違反依限申報95年度免扣繳憑單之 作為義務，被告依所得稅法第111條規定通知原告限期補 報免扣繳憑單，並以原告為受處分人，尚無違誤，原告主 張應通知凱撒大樓管委會或現任主任委員乙節，洵屬誤解 。 （三）又按所得稅法第89條第3項規定，機關、團體、學校、事 業、破產財團或執行業務者負有依限申報免扣繳憑單之義 務。而同法第111條規定，乃就違反上開作為義務所為之 制裁，並視其是否怠於履行上開列單義務之違章情節輕重 ，而給予不同之處分。亦即私人團體給付未達起扣點之所 得，違反所得稅法第89條第3項規定，未依限填報免扣繳 憑單者，稽徵機關於查獲時即通知該團體之責應扣繳單位 主管限期補報免扣繳憑單，再俟其是否如期補報之違章情 節輕重，作為裁處1,500元或按給付金額裁處5%罰鍰之依 據。原告未依規定於96年1月底前申報免扣繳憑單，被告 於99年11月10日以財高國稅三營所字第0990024106A號函 通知原告補報，並合法送達，惟原告屆期迄未補報，違反 稅法上作為義務，被告乃按給付金額688,500元處5%之罰 鍰計34,425元，並無不合等語，並聲明求為判決駁回原告 之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，有被告營業人暨扣繳單位統一 編號查詢、99年11月10日財高國稅三營所字第0990024106A 號函、送達證書、95年3月21日凱撒大樓管委會與黃琮儒間 之公寓大廈管理服務契約書、被告原處分、原告復查申請書 、被告復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告 起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件 兩造之爭點為：本件原告是否為95年間凱撒大樓管委會給付 系爭薪資所得之扣繳義務人？被告以原處分對原告按給付金 額688,500元裁處5%之罰鍰計34,425元，是否合法，茲論述 如下： （一）按「機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者每 年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第14條第1項 第10類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之 扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年1月底前，將受 領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等 ，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於2月10日 前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」「．．．私人團體 、私立學校、私營事業、破產財團或執行業務者，違反第 89條第3項規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發 免扣繳憑單者，處該團體或學校之責應扣繳單位主管、事 業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務者1,500 元之罰鍰，並通知限期補報或填發；屆期不補報或填發者 ，應按所給付之金額，處該團體或學校之責應扣繳單位主 管、事業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務者 5%之罰鍰。但最高不得超過9萬元，最低不得少於3千元。 」分別為所得稅法第89條第3項及第111條後段所明定。 （二）經查，原告為凱撒大樓管委會95年度之主任委員，即所得 稅法第89條第1項規定之扣繳義務人，該管委會於95年間 給付未達起扣點之薪資所得計688,500元，未依所得稅法 第89條第3項規定於96年1月底前申報免扣繳憑單，案經被 告所屬三民分局查獲，該分局並以99年11月10日財高國稅 三營所字第0990024106A號函，通知原告於99年11月22日 前補報免扣繳憑單，該通知函業於99年11月12日合法送達 ，惟原告屆期仍未補報免扣繳憑單，被告乃按給付金額68 8,500元裁處5%之罰鍰計34,425元，揆諸前揭法律規定， 核無不合。原告雖主張其並非現任主任委員，已無權執行 扣繳義務人之職務，被告通知對象錯誤，應通知凱撒大樓 管委會或現任主任委員，據此，受處分人並不適格，原處 分應予撤銷云云。惟按「公寓大廈成立管理委員會者，應 由管理委員互推1人為主任委員，主任委員對外代表管理 委員會。」公寓大廈管理條例第29條第2項定有明文。本 件原告既為凱撒大樓管委會95年度之主任委員，並對外代 表該管委會簽訂公寓大廈管理服務契約書，是原告即為所 得稅法第89條第1項規定之扣繳義務人，且凱撒大樓管委 會係於97年2月25日始向被告申請變更負責人及扣繳義務 人為訴外人李正偉，此有上開營業人暨扣繳單位統一編號 查詢資料附原處分卷可稽，是原告違反依限申報95年度免 扣繳憑單之作為義務，被告依所得稅法第111條後段規定 通知原告限期補報免扣繳憑單，並以原告為受處分人，尚 無違誤，原告主張被告應通知凱撒大樓管委會或現任主任 委員限期補報云云，委無可採。 （三）原告雖又訴稱：所得稅法第111條既然明定先罰1,500元， 如仍未申報才處給付金額5%罰鍰，準此，法規之目的是先 以低額罰款警惕受處分人，仍不履行義務後才予重罰，基 於信賴保護原則、比例原則、依法行政原則，被告就不得 於未處1,500元罰鍰，越過程序處較重之給付金額5%罰鍰 ，原處分違法不當應撤銷云云。惟按所得稅法第89條第3 項規定，機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務 者負有依限申報免扣繳憑單之義務，而同法第111條規定 ，乃就違反上開作為義務所為之制裁，並視其是否怠於履 行上開列單義務之違章情節輕重，而給予不同之處分，亦 即私人團體給付未達起扣點之所得，違反所得稅法第89條 第3項規定，未依限填報免扣繳憑單者，稽徵機關於查獲 時即通知該團體之責應扣繳單位主管限期補報免扣繳憑單 　 ，再俟其是否如期補報之違章情節輕重，作為裁處1,500 　元或按給付金額裁處5%罰鍰之依據。本件原告未依規定於 96年1月底前申報免扣繳憑單，經被告發函通知原告補報 ，惟原告屆期迄未補報，已違反稅法上作為義務，被告乃 依所得稅法第111條後段規定，按給付金額裁處5%之罰鍰 ，於法並無不合，原告尚不得以被告未先裁處1,500元罰 鍰，即謂被告不應處以較重之給付金額5%罰鍰，是原告此 之所訴，亦難憑採。 五、綜上所述，原告前揭主張均不可採。從而，被告依所得稅法 第111條後段規定，按給付金額裁處原告5%之罰鍰計34,425 元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合； 原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證 已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決之結果無何影 響，爰不再逐一論述。另本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞 辯論逕為判決，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　13　　日 高雄高等行政法院第四庭 法官 詹 日 賢 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　13　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 宋 鑠 瑾 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,137,20111128,1
100
簡
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綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第137號 原 告　蘇宏典 被 告　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安　局長 訴訟代理人　林汎柏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年5 月19日台財訴字第10000163150號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告辦理民國94年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶王 海華取自臺東縣關山鎮公所（下稱關山鎮公所）薪資所得新 臺幣（下同）38,585元，案經被告依據該所申報之各類所得 資料更正明細表金額，核定原告配偶王海華薪資所得930,87 6元，並歸戶核定94年度綜合所得總額1,446,645元，綜合所 得淨額887,408元，應補稅額64,180元。原告不服，申請復 查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政 訴訟。 二、本件原告主張： (一)原告配偶王海華94年度擔任關山鎮公所社會福利課組員兼任 鎮立托兒所所長一職，薪資所得930,876元，經訴願決定以 王海華綜理關山鎮立托兒所之業務，乃係擔任關山鎮公所社 會服務課課員所需執行之工作內容，與其是否兼任托兒所所 長無必然之關係，不得免納所得稅，與關山鎮公所證明王海 華實際從事關山鎮立托兒所業務有所出入。 (二)依地方自治精神，關山鎮公所兩次提出證明，證明王海華在 擔任關山鎮公所社會服務課課員兼任鎮立托兒所所長時，其 擔任托兒所業務包含公文處理、採購、保育員差假管理、計 劃案等占其業務60%，是訴願決定認王海華之薪資所得930,8 76元不得免納所得稅，與地方自治團體之關山鎮公所所提出 之證明相違背。被告應依所得稅法第4條第1項第2款免稅規 定，核定王海華擔任關山鎮公所社會服務課課員兼任鎮立托 兒所所長可免60%所得稅，即為核定薪資所得應為372,350元 等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分(復查決定含原核 定處分)有關被告核定應補稅額64,180元中，逾越40%即25, 672元部分均撤銷。 三、被告則以： (一)查原告配偶王海華於92年11月1日至96年1月21日任關山鎮公 所課員兼該鎮托兒所所長，離職時俸級為薦任第8職等年功 俸4級，有關山鎮公所92年11月7日關鎮人字第0920009716號 函及（096）關鎮人証字第0960000599號離職證明書可稽， 合先陳明。 (二)次查，原告配偶王海華職務隸屬關山鎮公所社會服務課，該 課業務包含「關於社會行政、社區發展及人民團體業務、社 會福利、社會救助及全民健保事項、關於兵役編練、徵集、 勤務、管理、勞工行政、社會救助（各項模範表揚）、托兒 所業務等事項。」而其受分派者，乃執掌托兒所及社會福利 等業務，有關山鎮公所網站業務介紹及該所100年1月17日關 鎮人字第1000000359號函可稽。是自未能將原告配偶王海華 所受薪資明確區分因承辦不同業務而分開受領，從而其訴稱 其配偶所受薪資60﹪為擔任托兒所所長工作貢獻所得，核與 公務人員俸給法規定不符，應非可採。 (三)末查，原告配偶王海華經銓敘部審定合格實授為關山鎮公所 社會行政「課員」，托兒所所長僅係兼任，並非經銓敘部銓 敘審定為「托兒所所長」，是其本職仍為課員，其基於公務 人員之身分而受領國家俸給及各項加給與補助，縱有綜理托 兒所所務等職務加給，然除主管職務加給依法屬免稅所得外 ，依財政部96年10月19日台財稅字第09600427720號函所示 ，餘所領者仍屬本其「課員」身分所受，核與兼任職務無涉 ，自仍應依法課徵綜合所得稅。原告稱應以其配偶實際執行 托兒所業務之比例，計算其免稅所得，顯非有據，其所述洵 不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，業經被告陳明在卷，並有被告 94年度綜合所得稅核定通知書、復查決定書、訴願決定書等 原本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為被告將 原告配偶王海華94年度薪資所得930,876元，全部歸戶核定 原告94年度綜合所得總額1,446,645元，綜合所得淨額887,4 08元，應補稅額64,180元，其中38,508元(即逾越40%25,672 元)部分是否適法？茲分述如下： (一)按「下列各種所得，免納所得稅：一、．．．二、托兒所、 幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學之 教職員薪資。．．．。」「個人之綜合所得總額，以其全年 下列各類所得合併計算之：第1類：．．．第3類：薪資所得 ：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所 得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各類 薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資 、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」分別為行為時 所得稅法第4條第1項第2款及第14條第1項第3類第1款、第2 款前段所明定。又「○○教育大學專任助理教授雖兼任該校 附設實驗國民小學校長，惟其自該大學取得之本薪（或年功 薪）、學術研究加給及超支鐘點費，均係基於受聘擔任該大 學專任助理教授在職務上或工作上取得之薪資收入，與其兼 任該大學附設實驗國民小學校長無涉，尚無所得稅法第4條 第1項第2款免稅規定之適用。」復經財政部96年10月19日台 財稅字第09600427720號函釋在案。財政部上揭函釋，係為 協助下級機關統一適用所得稅法第4條第1項第2款免稅規定 所為之解釋，經核其解釋內容，與該規定之立法目的無違， 本院自得援用。 (二)經查，原告配偶王海華經銓敘部審定之服務機關、職系及職 稱為關山鎮公所社會行政課員，於92年11月1日至96年1月21 日任關山鎮公所課員兼該鎮托兒所所長，托兒所所長一職僅 係兼任，其本職為鎮公所社會服務課員，社會服務課掌理之 事項即包含「關於社會行政、社區發展及人民團體業務、社 會福利、社會救助及全民健保事項、關於兵役編練、徵集、 勤務、管理、勞工行政、社會救助（各項模範表揚）、托兒 所業務等事項。」其中托兒所業務，主要係指公文處理、採 購、保育員差假管理、計畫案等，而該等業務項目係由原告 配偶王海華所承辦，乃由關山鎮公所指派其兼任托兒所所長 ，又其因兼任該職務所增領之主管職務加給部分，業經關山 鎮公所依財政部76年10月5日台財稅第761187694號函辦理， 未列入扣繳憑單等情，此有關山鎮公所全球資訊網所載組織 編制、各課室服務項目及機關通訊暨該鎮托兒所組織規程、 92年11月7日關鎮人字第0920009716號函、100年1月17日關 鎮人字第1000000359號函及同年2月1日關鎮財字第10000010 17號函附於原處分卷可稽，堪認上述托兒所業務，乃係原告 配偶王淑華基於本職「課員」所為之承辦業務項目，且查其 實際業務內容（公文處理、採購、保育員差假管理、計畫案 等），亦屬一般社會行政職系範圍，揆諸前揭財政部96年10 月19日台財稅字第09600427720號函釋意旨，其94年度薪資 所得930,876元，均係基於其本職關山鎮公所社會行政課員 在職務上或工作上取得之薪資收入，與其兼任該鎮托兒所所 長無涉，自無所得稅法第4條第1項第2款免稅規定之適用。 是原告執關山鎮公所100年1月17日關鎮人字第1000000359號 函主張其配偶王淑華擔任托兒所業務包含公文處理、採購、 保育員差假管理、計劃案等占其業務60%部分，應有所得稅 法第4條第1項第2款免稅規定之適用云云，並非可採。是被 告依據該所申報之各類所得資料更正明細表金額，核定原告 配偶王海華薪資所得930,876元，並歸戶核定94年度綜合所 得總額1,446,645元，綜合所得淨額887,408元，應補稅額64 ,180元，並無違誤。 五、綜上所述，原告上開主張均無可取。從而，被告核定原告配 偶王海華薪資所得930,876元，並歸戶核定94年度綜合所得 總額1,446,645元，應補稅額64,180元，並無違誤，訴願決 定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由 ，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法 ，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明 。另本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　28　　日 高雄高等行政法院第三庭 法官　林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　28　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 林 幸 怡 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第140號 原 告　張簡志鴻 　　　　　　　　　　　　　送達代收人　張簡茂源 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳局長 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年6 月2日台財訴字第10000176140號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告民國98年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲短漏報 其取自國仁醫院薪資所得新臺幣（下同）302,400元及配偶 蔡玲玲利息所得3,200元，除歸併核定原告98年度綜合所得 總額3,037,632元，綜合所得淨額2,311,359元，補徵應納稅 額74,842元外，並審酌違章情節，按所漏稅額74,842元處以 0.2倍罰鍰計14,968元。原告就罰鍰處分不服，申請復查， 未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟 。 二、本件原告主張︰ ㈠、原告漏報配偶蔡玲玲利息所得3,200元，係因中華郵政公司 未掣給利息扣繳憑單，原告不知道有利息收入，因此未予申 報。被告合併依漏報所得74,842元處以0.2倍罰鍰計14,968 元，顯有不合。 ㈡、又被告依所得稅法第110條第1項規定處罰，然該規定何時修 正原告不知道其內容，因而誤解扣繳憑單與結算申報書格式 ，以給付淨額2,690,992元申報薪資所得，致少報薪資所得 總額302,400元，而造成短報，並非故意，按行政法上行為 過失輕微者不予處罰，被告依所得稅法第110條第1項規定處 罰，亦有不合。 ㈢、再以原告98年度綜合所得稅結算申報，係由高齡80歲之父親 代填寫，因申報薪資所得總額時，誤以給付淨額申報，純屬 錯誤抄錄，並非故意逃漏。被告承辦人員明知誤寫錯誤，竟 未改正或通知原告更正，致發生嚴重錯誤，被告承辦人員要 負最大行政上疏忽等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原 處分。 三、被告則以︰ ㈠、原告98年度既有取自國仁醫院薪資所得2,993,392元，即應 依規定如數併入98年度綜合所得稅辦理申報，並對申報內容 盡審查核對之責；況原告取得該醫院掣發之薪資所得扣繳暨 免扣繳憑單，已載明取有薪資所得總額2,993,392元（扣繳 稅額302,400元）。然原告怠於善盡注意義務，逕按給付淨 額2,690,992元申報薪資所得，致短報薪資所得302,400元， 並漏報其配偶蔡玲玲利息所得3,200元，計漏報所得302,400 元，當不能以被告承辦人員未通知原告辦理更正，執為漏報 所得免罰之理由，縱非故意漏報，但按其情節亦難卸過失之 責，本件違章事實亦未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之 規定，且依行政罰法第8條規定原告亦不得因不知法規而免 除行政處罰責任，又併其餘漏報之所得後，漏報所得已逾25 0,000元，漏稅額已逾15,000元之免罰標準，是所訴委無足 採。 ㈡、原告主張漏報其配偶利息所得3,200元部分，係因中華郵政 公司未掣給利息扣繳憑單，原告不知道有利息收入，才未申 報乙節，查原告漏報其配偶利息所得3,200元，因98年度未 逾儲蓄投資特別扣除額270,000元，已於該扣除額中減除， 併予敘明。 ㈢、綜上，綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申 報制，納稅義務人取有所得即應自行誠實申報，並盡查對之 責，俾符合稅法之強行規定。依行政罰法第7條第1項：「違 反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」 之規定，即應論罰，尚難以其係筆誤所致，主觀自認無短漏 報之故意為由，卸免其未善盡申報應注意義務之違失，且核 原告違章情節並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關減 免處罰規定，是審酌違章情節，按所漏稅額74,842元處以0. 2倍之罰鍰計14,968元，已考量原告違章程度所為適切之裁 罰等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載事實，有原告98年度綜合所得稅結算 申報書、扣繳憑單、被告核定通知書等附於原處分卷可稽， 且經兩造各自以訴狀陳明在卷，堪以信實。兩造所爭執者厥 為原告漏報前揭所得，被告按漏稅額裁處0.2倍罰鍰，是否 適法？經查： ㈠、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養 親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義 務人合併報繳。．．．」、「納稅義務人應於每年5月1日起 至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其 上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有 關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣 繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自 行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或 清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短 報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第15 條第1項前段、第71條第1項前段及第110條第1項定有明文。 ㈡、次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情 節，得減輕或免除其處罰。」行政罰法第7條第1項、第8條 亦有明文。綜合所得稅結算申報制度係國家為確保稅收，達 成稅務行政所課以人民作為義務，故除符合所得稅法第71條 第2項規定得免辦理結算申報外，對應申報課稅之所得額有 短漏報情事者，如有故意或過失之情事，自應依前揭規定處 以罰鍰。且參諸前揭行政罰法第7條第1項規定，違反行政法 上義務之行為，不以故意為要件，如當事人有應注意能注意 而疏未注意之過失者，仍應受罰。查，本件原告及其配偶於 98年度分別有薪資所得及利息所得各2,993,392元、3,200元 ，有扣繳憑單附於原處分卷可稽，則依首揭規定即應如數併 入98年度綜合所得稅辦理申報，並詳予核對，以免發生短漏 報情事。然原告前揭薪資所得，依該醫院掣發之薪資所得扣 繳暨免扣繳憑單，已載明取有薪資所得總額2,993,392元（ 扣繳稅額302,400元），原告竟按給付淨額2,690,992元申報 薪資所得，致短報薪資所得302,400元，並漏報配偶蔡玲玲 利息所得3,200元，是原告前揭所得稅之結算申報即難謂無 應注意能注意而疏未注意之過失，且原告違章情節並不符合 稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，被告乃審 酌原告違章情節，按所漏稅額74,842元處以0.2倍之罰鍰計 14,968元，核無不合。原告主張其98年度綜合所得稅結算申 報，係由高齡80歲之父親代填寫，純屬抄錄錯誤，且漏報配 偶蔡玲玲利息所得3,200元，係因中華郵政公司未掣給利息 扣繳憑單，原告不知道有利息收入，又因誤解扣繳憑單與結 算申報書格式，以給付淨額2,690,992元申報薪資所得，致 少報薪資所得總額302,400元云云，顯為飾卸之詞，並不可 採。 ㈢、又綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制 ，納稅義務人取有所得即應自行誠實申報，而稅捐稽徵機關 僅能依其申報而為審核，並無從認定申報人主觀上是否有誤 認之情事，而科以稅務人員通知改正之義務，是原告主張被 告承辦人員明知其申報誤寫錯誤，竟未改正或通知原告更正 ，致發生嚴重錯誤，被告承辦人員要負最大行政上疏忽云云 ，容屬有誤。 ㈣、至原告漏報其配偶利息所得3,200元部分，固應合併漏報計 算，惟因其98年度未逾儲蓄投資特別扣除額270,000元，被 告於核定結算申報時業於該扣除額中減除，有被告核定通知 書在卷可稽，併予敘明。 ㈤、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告98年度綜 合所得稅結算申報，短漏報其薪資所得302,400元及配偶蔡 玲玲利息所得3,200元，除補徵應納稅額74,842元外，並按 所漏稅額74,842元處以0.2倍罰鍰計14,968元，並無違法； 復查決定、訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊 防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述， 附此敘明。另本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論為之。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　26　　日 高雄高等行政法院第四庭 法官　戴　見　草 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青 附註: 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,155,20111013,1
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簡
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20111013
贈與稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第155號 原 告　林麗雯 被 告　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安　局長 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年6月16 日台財訴字第10000157330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣訴外人穆陳月娥、陳月桃及陳清吉等3人於民國95年12月 13日共同出售其共有坐落臺南市仁德區（改制前為臺南縣仁 德鄉○○○段1332地號土地（面積1,991.63平方公尺，3人 應有部分分別為1/4、1/4、1/2，下稱系爭土地）予原告林 麗雯及訴外人吳瑞星（應有部分各1/2），買賣價款總計新 臺幣（下同）5,000,000元，低於公告土地現值19,916,300 元，經被告查覺渠等涉有以顯著不相當代價讓與財產情事， 遂依行為時遺產及贈與稅法第5條第2款規定，應以贈與論課 徵贈與稅，並按買賣價款與公告土地現值之差額3,729,075 元，依3人應有部分比例，核定訴外人穆陳月娥、陳月桃及 陳清吉95年度贈與總額3,729,075元、3,729,075元及7,458, 150元，應納贈與稅額165,616元、165,616元及717,311元。 訴外人穆陳月娥申請復查，經被告以98年5月18日南區國稅 法一字第0980049857號復查決定維持原核定並因其未再提訴 願而告確定。嗣被告以贈與人穆陳月娥逾規定期限仍未繳納 稅款，經強制執行後，尚有未徵起稅額164,110元，乃依遺 產及贈與稅法第7條規定，於99年11月間改以受贈人即原告 為納稅義務人，按受贈財產之價值比例發單補徵應納稅額82 ,055元（164,110×1/2）。原告不服，申經復查，未獲變更 ，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： （一）財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號函釋僅說明 土地買賣成交價低於公告土地現值，但如納稅義務人能證 明成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第5條第2款 規定課徵贈與稅，然非謂其成交價與市價不相當時，仍得 依遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第3項前段規定，以 公告土地現值計算其差額，課徵贈與稅。亦即土地買賣成 交價低於公告土地現值情形，既得依附近相同或類似用地 於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料 ，來作為認定遺產及贈與稅法第5條第2款以不相當之代價 讓與財產之標準，則於認為有以顯著不相當之代價讓與財 產時，自應以該標準來作為計算其差額之標準。 （二）系爭土地為一袋地，無路可通行，附近土地類似條件者， 如臺南市○○區○○段1324、1306-5地號土地皆無人願意 購買，歷年來縱經法院拍賣亦無人承買，顯示該附近土地 類似條件者並無值得購買之價值。退步言之，若認原告仍 有遺產及贈與稅法第5條第2款之情事，於計算本件差額時 ，自應以客觀調查所得之市價為標準，不得逕以公告土地 現值計算其差額。此外，原告另舉出系爭土地附近之臺南 市○○區○○段291地號土地曾經法院拍賣，其拍定價格 1坪約15,000元左右，但其地形方整漂亮，可完整使用， 此與系爭土地為袋地且地形狹長彎曲等情形不可比擬，被 告以二地相距甚遠，不予採據，惟二地相距步行約10分鐘 ，以地籍圖謄本正確計算二地距離約250公尺，且屬同一 區域街廓，實不明被告所謂之「附近土地」究竟為何？ （三）被告另以本件係一併就全部贈與人即第三人穆陳月娥、陳 月桃及陳清吉課徵贈與稅，3人雖曾提出行政救濟，業經 被告及訴願決定維持原核定，其中訴外人陳月桃及陳清吉 所提行政訴訟部分，並經最高行政法院以99年度裁字第22 95號裁定駁回上訴而告確定。是被告前揭贈與稅核課處分 既告確定，即有實質確定力，該課稅處分內容對相對人、 關係人及被告已發生拘束之效力云云。然裁判既判力應以 及於前訴已受程序保障之當事人為限，不及於此外之第三 人，此即既判力之主觀範圍，若既判力擴大及於自始未曾 給予參與訴訟機會之第三人，實質上構成對該第三人憲法 上所保障訴訟權之侵害。今被告與訴外人穆陳月娥等人之 行政訴訟事件從未通知原告，致原告全然無參與訴訟之機 會，然原告為法律上利害關係之第三人，非因可歸責於己 之事由而未參加訴訟，豈非剝奪原告憲法保障之訴訟權等 語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定及原核 定處分）均撤銷。 三、被告則以： （一）訴外人穆陳月娥、陳月桃及陳清吉等3人於95年12月13日 出售系爭土地應有部分各1/4、1/4、1/2予原告及訴外人 吳瑞星，總價5,000,000元僅為該筆土地公告現值19,916, 300元（每平方公尺10,000元，面積1,991.63平方公尺） 之25％，涉有以顯著不相當之代價出售土地財產情事，被 告乃按買賣價款與公告土地現值公告之差額14,916,300元 ，分別核定訴外人穆陳月娥、陳月桃及陳清吉贈與總額3, 729,075元、3,729,075元及7,458,150元，應納稅額165, 616元、165,616元及717,311元，且訴外人穆陳月娥、陳 月桃及陳清吉已就該贈與稅事件提起行政救濟，並經被告 復查決定維持原核定及最高行政法院99年度裁字第2295號 裁定駁回，而均告確定在案。又訴外人陳月桃及陳清吉已 於98年9月7日及10月6日繳清上開稅款；另受贈人即訴外 人吳瑞星亦已於100年5月10日繳清被告按受贈財產之價值 比例補徵應納稅額82,055元及滯納金暨利息。 （二）按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。 」為行政訴訟法第213條所明定。對課稅處分提起撤銷訴 訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，如撤銷 訴訟經法院實體判決認課稅處分並無違法而確定者，課稅 處分之合法性已有實質確定力(既判力)，該撤銷訴訟之當 事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎 作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤 銷訴訟判決既判力之確認效力。又被告就贈與人穆陳月娥 95年度贈與稅事件所為之補稅處分，在未經撤銷、廢止或 未因其他事由失效前，其效力繼續存在，其具有構成要件 效力（最高行政法院98年度判字第234號判決參照），是 上開贈與稅核課處分既告確定，即有實質確定力，該課稅 處分內容對相對人、關係人及被告已發生拘束之效力。而 本件係因訴外人穆陳月娥之財產執行無實益，無法清償其 贈與稅，乃改以受贈人即原告為納稅義務人，對其發單補 徵贈與稅，故訴外人穆陳月娥為納稅義務人之贈與稅核課 處分，係本件改以原告為納稅義務人之贈與稅核課處分之 先決問題，訴外人穆陳月娥之贈與稅核課處分所確認之事 實，乃為嗣後改以原告為納稅義務人補徵贈與稅處分之既 定構成要件，自不能為不同之認定，此並有鈞院97年度訴 字第857號、99年度訴字第636號判決及最高行政法院100 年度判字第1465號判決可參，原告於本件救濟中，就被告 先前對訴外人穆陳月娥之贈與稅核課處分再為爭執，主張 系爭土地交易價格未偏低云云，自不足採。另原告非行政 訴訟法第41及42條規定之參加訴訟人，其所稱未受通知參 與前訴云云，亦顯係誤解法令。並聲明求為判決駁回原告 之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，有95年度贈與稅繳款書、原告 復查申請書、系爭土地買賣契約書、土地登記及地價查詢資 料、訴外人穆陳月娥贈與稅核定通知書、被告新化稽徵所改 課受贈人之通知書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷、 訴願卷及本院卷可稽，並為原告所不爭，洵堪認定。依此， 原告對其與訴外人穆陳月娥間就系爭土地存有買賣關係，買 賣價額僅約系爭土地公告現值之1/4及關於訴外人穆陳月娥 贈與稅之處分業經確定並訴外人穆陳月娥確無財產可供執行 用以清償剩餘之贈與稅款164,110元等情，尚無爭議，兩造 所爭執者厥為被告改以受贈人即原告為納稅義務人，按受贈 財產之價值比例發單補徵應納稅額82,055元，是否適法？另 被告對訴外人穆陳月娥贈與稅核課處分業已確定，原告是否 得再以其未曾參行政救濟程序，對原核課贈與稅處分而予爭 執，被告對於訴外人穆陳月娥贈與稅核課處分能否拘束原告 及後訴之法院，此為兩造爭執所在。茲分述如下： （一）按行政處分經通知而生效後，如未遭撤銷、廢止，亦未因 其他事由失其效力時，該行政處分即具存續力。蓋依法治 國家原則，除合法性外，並且要求法律安定。因此，一方 面行政機關必須依法行政，不得作成違法之行政行為；另 一方面，亦須使人民可以預見及估計行政機關之行為，不 容行政機關任意撤銷或變更其行政處分，以確保人民之信 賴。而前揭行政處分之存續力並包含不可爭力、拘束力、 要件事實效力及確認效力。其中所謂之「要件事實效力」 ，係指有效之行政處分，應為所有之國家機關（包含原處 分機關以外之其他國家機關，包括行政機關及法院）所尊 重，並以之為既存之「構成要件事實」，作為其本身決定 之基礎；至「確認效力」，係指行政處分之事實或法律上 認定，對其他國家機關之拘束力(參見陳敏著，行政法總 論96年10月5版，第439至446頁)。再按「行政處分於法定 救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利 害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。」行政 程序法第128條第1項前段規定亦明。此規定賦予受處分之 相對人或法律上利害關係人於行政處分確定後，得向行政 機關申請重新進行行政程序，是除符合行政程序法第128 條規定要件，受處分人或利害關係人據此規定申請撤銷、 廢止或變更確定之行政處分外，確定之行政處分即具存續 力（包括不可爭力、拘束力、要件事實效力及確認效力） 。 （二）經查，被告認訴外人穆陳月娥以顯著不相當代價讓與財產 ，依行為時遺產及贈與稅法第5條第2款規定，追徵贈與稅 165,616元，訴外人穆陳月娥申請復查，經被告復查決定 予以維持，並因訴外人穆陳月娥未提起訴願已告確定，業 如前述。準此，該行政處分即發生前揭存續力，亦即處分 內容對受處分之相對人、關係人及被告已發生拘束之效力 。而被告對訴外人穆陳月娥之贈與稅核課處分，乃係本件 被告改以原告及訴外人吳瑞星為納稅義務人處分之先決問 題，被告對訴外人穆陳月娥之贈與稅核課處分所確認之事 實，既對其他機關、法院或第三人均發生拘束效果（即前 述行政處分之要件事實效力及確認效力），本院對此先前 已確認之事實，即應予遵重，並受拘束，尚不能為不同之 認定。從而，原告爭執其與訴外人穆陳月娥間為合理買賣 ，並無以顯著不相當代價取得，被告不得對訴外人穆陳月 娥課徵贈與稅云云，乃係就被告對訴外人穆陳月娥已確認 之核課處分，重為爭執，揆諸首揭說明，本院即無從再予 審酌，並對確定處分所確認之事實為不同認定。抑且，出 售系爭土地者，除穆陳月娥外，尚有訴外人陳月桃及陳清 吉，被告一併就3人按系爭土地應有部分比例核課95年度 之贈與稅，訴外人陳月桃及陳清吉對之不服，循序提起訴 願及行政訴訟，業經本院98年度訴字第665號判決、最高 行政法院99年度裁字第2295號裁定駁回亦告確定，有原處 分卷所附各該判決書可稽，觀諸判決內容略載，訴外人陳 月桃、陳清吉係主張系爭土地位○○○區○○○路可通行 之袋地，附近類似條件之土地縱經拍賣也無人承買，爭執 系爭土地並無價值，渠等以每坪約8,300元出售，並無以 顯著不相當代價讓與財產等語，核與本件原告於本訴中所 主張相同，且渠等另提出之系爭土地鑑價報告，亦經本院 前揭判決詳予論駁，不予採認，原告仍執雷同理由提起本 件行政訴訟，尚無足取。再者，被告對訴外人穆陳月娥課 稅處分已確定，復未由受處分人或利害關係人依政程序法 第128條規定申請撤銷、廢止或變更，則該確定行政處分 即具存續力（包括不可爭力、拘束力、要件事實效力及確 認效力）本院即無從再予審酌，並對確定處分所確認之事 實為不同認定。原告主張其未參加訴訟，復執前詞爭執， 要無足取。 （三）次按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論 ，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．二、以顯著不相 當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。 」又「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情 形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、．．．二、逾本 法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供 執行。．．．依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈 財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義 務。」為遺產及贈與稅法第5條第2款、第7條第1項第2款 及第2項所規定。另財政部86年7月24日台財稅字第86190 5780號函釋：「遺產及贈與稅法第7條第1項所稱『無財產 可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第 27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有 財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．．等；又如 贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者， 就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』．．． 。」及財政部93年12月23日台財稅字第09304567810號函 釋：「說明：二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分， 固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產 可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要 ，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第 7條第1項第2款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清 償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所 需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如 無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部 分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之 虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣 ，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦 理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」等語。觀諸 遺產及贈與稅法第7條規定之立法理由謂：「依照賦稅理 論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義 務人應為贈與人，．．．明定贈與稅之納稅義務人為贈與 人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形 下，受贈人應負納稅義務。」職故，我國贈與稅係以贈與 人為納稅義務人為原則，僅於「特定情形」得以受贈人為 納稅義務人，考前開立法理由乃係為保護稅收及防杜逃漏 ，並無免除贈與人原有繳納義務之意思，改徵受贈人僅係 國家為保護稅收、防杜逃漏所為之例外補充及替代性規定 。而前揭財政部函釋係就遺產及贈與稅法第7條第1項第2 款規定「無財產可供執行」之要件及贈與人有財產但不足 清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，應如何對受贈人 課徵，係就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確 規定，尚未逾越立法裁量範圍，核與法規本旨並無違背， 自得予適用。最高行政法院96年度裁字第3504號裁定認首 揭函釋得予適用，亦採相同見解，足資參照。 （四）次查，訴外人穆陳月娥欠繳系爭土地贈與應納之贈與稅額 165,616元，經移送強制執行結果，據法務部行政執行署 臺南行政執行處核發99年10月12日南執平98年贈稅執特字 第00120060號執行（債權）憑證略載：第三人穆陳月娥滯 納贈與稅執行事件，執行受償1,506元，現無其他財產可 供執行等語，此並有上開債權憑證附於原處分卷足佐，堪 認訴外人穆陳月娥現已無其他財產可供執行。則被告依前 揭遺產及贈與稅法第7條規定，就未獲徵起稅額164,110元 ，改以受贈人即原告為納稅義務人，並按受贈財產之價值 比例發單補徵應納稅額82,055元（164,110×1/2），並無 違誤。 五、綜上所述，原告前揭主張並無可取，被告依首揭遺產及贈與 稅法第7條規定，就未獲徵起稅額164,110元，改以受贈人即 原告為納稅義務人，按受贈財產之價值比例發單補徵應納稅 額82,055元（164,110×1/2），並無不合；訴願決定遞予維 持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（ 復查決定及原核定處分），為無理由，應予駁回。又本件事 證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，核與判決 結果不生影響，故不逐一論述；且本件係適用簡易程序，爰 不經言詞辯論而為判決，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　13　　日 高雄高等行政法院第四庭 法 官　蘇　秋　津 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　13　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 洪 美 智 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,158,20120507,1
100
簡
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20120507
營業稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第158號 原 告　南亞塑膠工業股份有限公司 代　表　人　吳欽仁 訴訟代理人　鍾凱勳　律師 　陳君慧　律師 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 訴訟代理人　蔡雲蘭 　吳素芬 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年6月30 日台財訴字第10000156180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 緣原告於民國94年5月至9月間進貨新臺幣（下同）1,267,74 5元（不含稅），未依法取得憑證，而以非實際交易對象之 宏旻工程實業有限公司（下稱宏旻公司）開立之統一發票7 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額63,388 元，案經臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）98年 8月10日以彰檢文正97他1636字第33265號函通報被告核處， 經被告審理結果，除核定補徵營業稅63,388元外，並按所漏 稅額處2倍罰鍰126,776元，原告不服，申請復查，未獲變更 ，提起訴願，嗣於訴願程序審理中，因加值型及非加值型營 業稅法（下稱營業稅法）第5l條規定之罰鍰倍數已修正降低 ，有利於原告，被告乃依訴願法第58條第2項規定重新審查 原處分結果，以100年3月4日財高國稅法字第1000011132號 重審復查決定，准予變更罰鍰為63,388元，其餘維持原核定 。原告猶未甘服，續提訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行 政訴訟。 二、本件原告主張略謂： 甲、營業稅部分： （一）本件原告確係向實際交易對象宏旻公司取得進貨憑證，並 確有進貨事實，且所取得之進貨統一發票，乃宏旻公司依 法向稽徵機關所購領者，當非偽造之憑證，倘被告無法證 明原告明知另有實際交易對象，亦無法證明原告極易得知 交易對象另有他人，依法自不應補徵稅額或處以漏稅罰。 依據司法院釋字第337號解釋及財政部98年12月7日台財稅 字第09804577370號函釋，本件應由被告針對原告未向實 際交易對象取得發票之事實負舉證責任。被告應對原告未 盡注意義務取具非實際交易對象發票負舉證之責，而所謂 行為人未盡注意義務之態樣係指行為人明知另有實際交易 對象，或極易得知實際交易對象另有他人，參之臺北高等 行政法院98年度訴字第1961號判決，被告無法證明原告之 實際交易對象非宏旻公司，則本件依法自不應核定補徵稅 額或處以漏稅罰。 （二）原告與宏旻公司進行交易之過程中，並無資金回流於買受 人之情形，原告自訂購、收料、收受發票至辦理付款，均 係向宏旻公司為之，相關資料均可勾稽，則原告認定交易 對象確係宏旻公司，並無未盡注意義務之情形：本件原告 之「買賣合約書」、「訂購通知」、「領料明細表」、「 收料清單」、「交貨單」、「南亞塑膠工業自製之已匯款 明細表」、「華南銀行出具之匯款清單」、「發票」，已 證實原告於收貨後確實將貨款直接匯入宏旻公司之銀行帳 戶，且本件並無資金回流原告之情事，原告交易對象為宏 旻公司，並無明知另有實際交易對象，亦無極易得知實際 交易對象另有他人之情形，全無過失可言。至於，宏旻公 司將系爭匯款帳戶之款項流向何人或何公司、宏旻公司與 其他公司間之實際關係為何，甚或宏旻公司是否是出賣他 人之物、抑或與其他人存在隱名合夥關係、宏旻公司所提 供的卵石係由何人委託運送，乃宏旻公司與其他公司間的 利益分配問題（例如運送砂石的司機表示其為田園企業社 的黃國明所僱用）、宏旻公司是否協助其他砂石同業間逃 漏所得稅或營業稅等問題，參照最高行政法院95年度判字 第64 5號判決、100年度裁字第1201號裁定意旨，並非原 告得掌控之事項。更何況臺灣臺中地方法院（下稱臺中地 院）檢察署檢察官起訴宏旻公司負責人逃漏稅捐事實並無 宏旻公司與原告間之交易，且臺中地院99年度訴字第760 號判決，係認定宏旻公司在93年2月6日至93年3月15日， 提供不實發票總金額7,602,788元與亞麥開發股份有限公 司等5家公司，施以詐術逃漏營業稅捐，該金額僅佔宏旻 公司93年度開立發票之銷售額68,778,308元之11％，可見 宏旻公司並非虛設行號，宏旻公司有合法進項來源。然被 告卻以93年2月6日至93年3月15日宏旻公司與他人間一小 部分非真實之交易臆測93年度與94年度宏旻公司為完全無 交易事實之虛設行號，故原告交易對象並非宏旻公司，顯 違背經驗法則與論理法則。又宏旻公司縱然為虛設行號， 其係夾雜部分真實交易之虛設行號，宏旻公司93年間約90 ％的銷貨行為係真實之交易，且94％之進貨行為係真實之 交易，是以，原告與宏旻公司間之交易確實存在。 （三）原告未向砂石開採業者進貨，而向砂石經銷業者進貨，並 無任何不合營業常規之處，蓋因本件係公開上網招標，依 照最低標方式選擇締約之廠商，此有合約採購呈核表、比 價表、詢價表、報價單與議價函為證。原告之原合約廠商 巨殷與田園企業社因夾雜混凝土碎石塊交貨，遂於93年10 月中止合約。故從投標到選定訂約廠商、實際供應砂石之 過程僅約2星期，為使工程順利完成，時程尚無法事先確 認新供應商之供貨能力與品質，然得標之4家廠商有3家為 舊廠商，僅宏旻公司為新廠商，故為分散風險，向4家各 訂購四分之一，並於宏旻公司事後之履約過程檢核其供貨 能力與供貨品質。此外，任何廠商只要能提供符合品質的 原料均能參與投標，無論砂石開採業者、砂石加工業者或 經銷商均得向原告提出報價單，是原告未向砂石開採業者 購買砂石，並無任何不合交易常情之處，另被告以宏旻公 司並無購進開採砂石等相關機器設備為由，認定宏旻公司 無供貨能力，顯係臆測之詞。又臺中地方法院99年度訴字 第760號判決書載明賴芳銘受雇於宏旻公司，負責宏旻公 司之會計，被告竟以臆測之詞認定宏旻公司無僱用員工， 並以此斷定宏旻公司無實際營業，顯悖於事實。 （四）宏旻公司曾因運載砂石超過原告廠區地磅管制上限而繳納 罰款予原告：原告為避免地磅受損及維持廠區路面，故對 於每車次之載運砂石訂有管制重量，若車輛過磅總重超過 該廠區地磅之管制上限者，須繳納罰款每噸500元（參照 原告之本企業規章制度「J00001出入廠管理規則」B-7） 。宏旻公司曾因載運砂石重量超出廠區地磅管制上限，由 張由美小姐以宏旻公司員工身分前往原告處繳納罰款，在 系爭交易過程中原告的交易對象承辦人員係表明為宏旻公 司處理交易事宜，故原告交易之對象確實為宏旻公司。 （五）被告查得宏旻公司提供原告之砂石之上游廠商為田園企業 社或昌顓工程行或黃國明，然田園企業社或昌顓工程行或 黃國明卻未開立銷項發票給宏旻公司，故被告誤以為宏旻 公司非原告實際交易對象。被告由系爭砂石之送貨單查得 運送系爭砂石之司機係田園企業社或昌顓工程行所僱用（ 田園企業社或昌顓工程行之實際負責人為黃國明）﹔而黃 國明亦承認運送砂石之司機均為其所僱用，並表示系爭砂 石係由其位於雲林縣麥寮鄉○○村○○○○道的砂石場運 載級配至台塑六輕麥寮工地﹔其中負責運送之司機謝見成 、陳龍守均坦承受僱於田園企業社，且系爭交貨單係在田 園企業社之桌上拿取。然黃國明竟表示不論個人、田園企 業社或昌顓工程行均與宏旻公司無商業往來。由此可知， 系爭砂石之上游來源為田園企業社或昌顓工程行或黃國明 ，然田園企業社或昌顓工程行之實際負責人黃國明為模糊 田園企業社或昌顓工程行或黃國明故意未開立銷項發票與 宏旻公司之事實，竟謊稱田園企業社或昌顓工程行或其個 人均無銷售系爭砂石與宏旻公司。是以，本案因田園企業 社或昌顓工程行或黃國明故意不開立銷項發票給交易對象 宏旻公司，以致於被告誤以為宏旻公司並無進項來源，進 而誤以為原告之實際交易對象並非宏旻公司，則被告應速 命漏開發票之田園企業社或昌顓工程行或黃國明補稅。 （六）倘若鈞院認定宏旻公司並非原告實際交易對象，換言之， 宏旻公司的砂石上游來源（即田園企業社或昌顓工程行或 黃國明）係原告的實際交易對象，則被告應命田園企業社 或昌顓工程行或黃國明補稅，並查明是否有營業稅法第51 條第2項之情形。再者，原告在交易過程中認定宏旻公司 為實際交易對象並取具宏旻公司的發票作為進項憑證，顯 然並無任何故意或過失可言，則被告不應命原告補稅或裁 罰。稽徵機關命實際銷貨對象補稅之相關資料，悉數由稅 捐機關所掌握，原告僅需證明實際交易對象與原告交易期 間有遭補稅即可主張適用營業稅法第51條第2項，原告無 須提出資料進一步證明實際交易對象遭補稅之哪一部分係 與原告之交易有關，況且彰化地檢署函請財政部臺灣省中 區國稅局（下稱中區國稅局）對坊盛實業有限公司（下稱 坊盛公司）補稅乙案係起因於調查原告取得宏旻公司發票 作為進項憑證。中區國稅局依據彰化地檢署98年5月22日 彰檢良正97他1636號函及雲林縣政府99年3月18日府水管 字第0990021680號函調查坊盛公司逃漏營業稅行為，查得 坊盛公司93年5月至97年12月銷售金額總計151,258,323元 卻逃漏營業稅7,562,918元，並於100年（原告誤植為101 年）7月7日命坊盛公司補稅7,562,918元、未依法開立銷 項發票課處罰鍰11,344,377元、未依法取得進項發票課處 罰鍰1,000,000元，而原告所屬台塑集團之六輕廠區進貨 砂石取具宏旻公司發票之期間係93年10月至94年12月間核 屬坊盛公司逃漏稅捐之時期，則實際銷貨之營利事業坊盛 公司已依法遭補稅處罰，依照營業稅法第51條第2項規定 ，被告不應對原告補稅或裁罰。又坊盛公司已經繳納前述 補稅金額7,562,918元及罰鍰12,344,377元，則系爭砂石 之交易已無逃漏營業稅之情形，被告仍命原告補稅顯然係 重複課稅。 （七）依彰化地檢署（97年度他字第1636號）與中區國稅局所查 得資料，足證原告之實際交易對象確為宏旻公司：檢方與 中區國稅局實已查得宏旻公司之砂石供應，係來自政府核 許之砂石開採業者坊盛公司，並非被告誤以為查無進貨來 源之情形。而參照坊盛公司負責人蘇美蓮、三鈁砂石有限 公司（下稱三鈁公司，坊盛公司開採之砂石交由該公司加 工）負責人吳秀珍與林世吉夫妻、同裕砂石行（坊盛公司 開採之砂石交由該公司加工）負責人吳昇哲、砂石運送司 機劉元寶、砂石運送司機黃坤海、砂石運送司機廖瑞桓、 砂石運送司機龔芳瑤等人在彰化地檢署偵訊與中區國稅局 談話之筆錄，可以得知系爭砂石之物流流程係由坊盛公司 開採後交由砂石加工廠三鈁公司或同裕砂石行加工，再出 售予砂石經銷商宏旻公司，然為縮短砂石之交付流程，加 工後之砂石直接由貨車司機由加工廠三鈁公司或同裕砂石 行載運至六輕廠區，足徵宏旻公司確係原告之實際交易對 象。 （八）三鈁公司與同裕砂石行兩家砂石加工廠之負責人，均證稱 砂石開採業者坊盛公司，經常性地漏開銷項發票與砂石加 工廠，分述如下：１、中區國稅局與坊盛公司負責人訪談 中，曾告誡坊盛公司出貨砂石至六輕廠區卻漏開銷項發票 與砂石加工廠三鈁公司之行為應儘速補稅。２、中區國稅 局與三鈁公司負責人訪談中，亦曾告誡三鈁公司出貨砂石 至六輕廠區卻漏開銷項發票與砂石經銷商冠達公司之行為 應儘速補稅。３、中區國稅局與同裕砂石行負責人訪談中 ，亦曾告誡出貨砂石至六輕廠區卻漏開銷項發票與砂石經 銷商營航公司之行為應儘速補稅。由上可見，宏旻公司之 進貨對象三鈁公司與同裕砂石行漏開銷項發票予砂石經銷 商宏旻公司之行為，業經由中區國稅局以及彰化地檢署於 98年4月間查獲，且中區國稅局應已命砂石開採業者坊盛 公司、砂石加工廠三鈁公司及砂石加工廠同裕砂石行補稅 與繳納罰鍰。 （九）田園企業社實際負責人黃國明於98年4月20日在彰化地檢 署偵訊筆錄中證稱：「（檢方問：田園企業社是否有與宏 旻、營航二家公司做生意？）沒有。（檢方問：黃宗文是 否有向你購買級配送到六輕台塑？）我沒有印象。（檢方 問：周文隆是否為你的司機？）是的。（檢方問：為何台 塑向航營、宏旻訂購的通知單，會直接給周文隆？）我不 知道，這是黃宗文自己接洽的，我真的都不知道。（檢方 問：是否有幫營航、宏旻出過級配？）我沒有印象有幫他 們出過級配，因為我欠黃宗文錢，他會扣我的款項抵帳。 」且中區國稅局98年4月20日與黃國訪談筆錄中，並無告 誡田園企業社負責人該公司漏開銷項發票予宏旻公司、營 航公司應予補稅與裁罰之情事，將此與中區國稅局與三鈁 公司、同裕砂石行負責人之訪談紀錄比較，可見彰化地檢 署之檢察官與中區國稅局均認定田園企業社並無實際參與 系爭砂石之交易，僅係黃國明之友人黃宗文私下委託田園 企業社之貨車司機協助載運宏旻公司之砂石至六輕廠區。 亦即參與系爭砂石交易之上游廠商僅有坊盛公司、三鈁公 司、同裕砂石行，故中區國稅局僅告誡坊盛公司、三鈁公 司、同裕砂石行應儘速就六輕砂石事件補稅。是以，被告 僅以田園企業社黃國明表示未與宏旻公司交易乙事，即率 然認定宏旻公司並無正常進貨來源，自不可採。 乙、罰鍰部分： （一）本件既無漏稅額之存在，並無依營業稅法第51條第1項第5 款規定課予漏稅處罰之適用餘地，而原告實際交易對象為 宏旻公司，且已自該公司取得交易憑證，故亦無稅捐稽徵 法第44條未依法取得憑證之行為罰適用餘地。 （二）退萬步言，縱認本件有漏稅額之情事，稽徵機關應對原告 造成漏稅額之結果是否有故意或過失負舉證之責，而原告 無故意或過失之可言。稅捐處罰之舉證責任的分配法則應 適用「有疑，則為有利被告（即稅捐受罰對象）之認定」 原則，與一般稅捐爭訟程序上的分配法則有所不同。鑑於 稅捐逃漏實為稅式詐欺，而詐欺概念以故意為要素，是以 ，學說上認為，在稅捐逃漏之認定上，應限於以「故意」 為要件。原告為正派經營之企業，在系爭交易過程中原告 已將進項稅額交付宏旻公司，且無任何資金回流原告，顯 無利用宏旻公司逃漏稅捐之行為，絕無故意以詐術或不正 當方法逃漏稅捐，準此，被告發動裁罰性處分自違反營業 稅法第51條第1項第5款之規定。原告依據宏旻公司之執照 發放情事、營利事業登記證發放情事、統一發票購買情事 、訂購通知事宜、送貨與匯款等情事，參前開判決見解， 實際交易對象應可認為係宏旻公司，更何況，當初交易接 洽之對方人員亦表明為宏旻公司處理系爭交易（例如，張 由美為宏旻公司繳納違約罰鍰2次共計1,000元），則原告 認定交易對象為宏旻公司並無任何過失可言。本件縱然發 生宏旻公司未繳納稅捐之結果，參照財政部98年12月7日 台財稅字第09804577370號函釋意旨，原告對宏旻公司未 繳納稅捐行為無庸負責，原告並無故意或過失可言，甚且 ，宏旻公司有無資力繳納與是否裁罰原告漏稅罰無關。本 件原告有實際之交易行為，並非無實際交易行為卻取具假 發票之情形，亦非有實際交易行為卻取具非交易對象開立 之進項發票，倘若政府為了營業稅源稽徵便利性，要求人 民主動積極查證交易對象的真實身分，甚或要求注意交易 對象如何運用資金，無異賦予人民高於國家公權力的查證 水準，必然造成市場上交易成立之困難，人民私經濟活動 之誘因大幅降低，反而始得稅基大幅減少，反不利於國家 財政收入之取得，絕非有效率的稽徵作業，亦與政府擴大 稅基政策背道而馳，反不利於國家稅收之增加，更何況， 縱然宏旻公司未將已收取之稅款繳納給稅捐稽徵機關，原 告亦應享有扣抵權之保護，原告無需就他人之行為負責， 否則稽徵機關之處罰將違背行政罰法之自我負責原則等語 。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不 利原告部分均撤銷。 三、被告則以： 甲、營業稅部分： （一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同（行 政訴訟法第136條規定參照），於事實不明時，其不利益 應歸由該事實導出有利法律效果之訴訟當事人負擔，換言 之，主張權利之人，於事實真偽有疑義時，除法律另有規 定外，應就權利發生事實負舉證責任。故本件有關系爭進 項稅額發生之事實（即原告與宏旻公司間交易事實）真偽 倘有不明，自應由原告就有利於己之事實，舉證以實其說 。查原告碎石級配之採購係由台塑總管理處統一處理，並 有專責之採購部門，而宏旻公司係新供應商，依原告之制 度及採購金額（如93年度集團採購600餘萬元、94年度計 採購2,600餘萬元）龐大，理應有對於新供應商之供貨能 力事前評估報告、供貨品質檢驗等之前置作業，及訂貨交 涉過程係與何人所為等相關資料，惟原告始終未能提出以 實其說，僅針對後續訂購及付款舉證，尚難謂已盡舉證之 責；就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為 權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收 入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進 項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減 項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之 事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主 張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告進貨之 事實倘有不明，自應由原告負舉證之責。惟查原告於94年 5月至9月間進貨，取具宏旻公司開立之統一發票作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額，該公司93年度並無僱用員工從事 正常營運、營利事業所得稅結算申報亦無申報薪資費用及 水電支出，顯係為一無實體營運之公司，且經判決為虛設 行號；至於判決書或緩起訴處分書所載其他被告賴芳銘、 陳明宏等人自93年2月至93年12月止，共同基於明知不實 之事項而填製會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意， 填製不實憑證，亦坦承犯行，並經命令支付公益捐及緩起 訴處分處分確定，自難謂宏旻公司有僱用員工從事正常營 運買賣，故被告並無任何率斷臆測。至於94年度宏旻公司 進項除健峯砂石行400,000元外（該行號自96年1月起停業 ），尚查無向其他砂石開採業者進貨，營利事業所得稅結 算申報又無薪資費用申報，水電費亦僅列報4,751元，然 原告所屬集團於94年度取具宏旻公司等之進項發票已達2, 600萬餘元，宏旻公司又查無主管機關許可開採砂石之證 明及聘僱司機或營運車輛設備，故宏旻公司自無可能供貨 給原告，依原告營業規模、內部管理控制完善及會計帳載 完備，對於新簽約廠商於93年10月即開始議價，並於94年 2月以及94年6月訂購系爭砂石，且自94年5月至同年9月間 陸續收受宏旻公司出售交付之砂石，從議價、訂約到交貨 ，長達數月，並非如原告所稱從投標到選定訂約廠商、實 際供應砂石之過程僅約2星期，然原告竟無法提出係與何 人聯絡人及訂貨履約等細節，按原告總管理處相關人員曾 表示申請單位會在還沒決標之前會派員實地訪查產品品質 與來源，是原告本次陳述交易過程實有違常理。 （二）至原告訴稱自訂購、收料、收受發票至辦理付款，均係向 宏旻公司為之，並無資金回流於原告之情形，原告之交易 對象確實為宏旻公司，並確實已將含進項稅額在內之買賣 價金支付予該公司，且確已取得該公司所開立之統一發票 等節，經查宏旻公司93年2月6日設立登記之負責人為李育 智，93年3月16日迄今之負責人為陳俊吉（97年7月11日更 名為陳信東），93年12月31日經中區國稅局南投縣分局登 錄為擅自歇業他遷不明，94年1月20日申請復業，94年2月 1日變更營業地址為改制前台中縣太平市○○○街43號。 該公司經中區國稅局以93年度涉嫌無進銷貨事實移送刑事 偵辦，並經判決有案，此有臺中地院99年度訴字第760號 刑事判決書及臺中地院檢察署98年度偵字第23262號檢察 官緩起訴處分書附卷可稽，93年度涉案期間既經判決全部 無進銷貨事實，原告僅以臺中地院99年度訴字第760號刑 事判決為爭議，誤以為僅93年2月至3月間宏旻公司銷貨7, 602,788元（11%）無進銷貨事實，顯有誤解。 （三）原告雖主張向宏旻公司採購碎石級配，並提示買賣合約書 、訂購通知、訂購明細、收到轉領用明細（代收料單）、 六輕營建材料每日收料清單、交貨單、自製已匯款憑證明 細表及華南商業銀行民生分行匯款清單等資料供核，進而 主張實際交易對象即為宏旻公司；惟依據原告提供宏旻公 司之送貨單所載，運送砂石級配之車輛車號及司機資料， 分別為：622GE謝見成、AP856林木生（被告誤載為林文生 ）、568GK楊澤川、587GT邱政德、575QG（被告誤載為575 QC）洪天財、249QU陳龍守、081HJ莊正育、982GM周文隆 等8人，分別有田園企業社（為關係人黃國明所經營，由 其弟黃國英擔任負責人）及昌顓工程行（為關係人黃國明 所經營，由其配偶陳素緞擔任負責人）93、94年度綜合所 得稅BAN給付清單附卷可稽，黃國明亦承認渠等司機為其 所僱用，是宏旻公司93年度既經確認涉嫌開立不實憑證， 94年度雖尚未經告發，然經彰化地檢署98年8月10日以彰 檢文正97他1636字第33265號函通報原告涉嫌取得宏旻公 司不實發票，請被告依法核處儘速補徵，並將其結果回覆 該署；經被告審理結果，以宏旻公司查無正常進貨來源資 料、僱用司機及可開採機具，關係人黃國明又表示未與宏 旻公司有商業往來，依經驗法則判斷，原告自無可能與宏 旻公司交易。原告取具該等發票之品名為碎石級配，為營 業所需，且就原告提示之各項表單核對，尚屬吻合，故以 有進貨事實認定。原告雖有進貨事實，惟原告所提示2份 訂購通知左上方受文者為：宏旻00000000台照周文隆先生 收，右上方傳真號碼00000000000（該傳真機為南投縣集 集鎮之集祥砂石行負責人潘國棟所有），除此原告皆無法 舉證與宏旻公司間之具體交易經過等情（例如出面接洽之 經過、實際履約過程、雙方出面接洽之人、是否有供貨能 力證明、砂石場位於何地、如何聯絡出貨、送貨地點及交 貨事宜等）以實其說，攸關訂購通知所載為何為周文隆， 僅主張係持續性訂單、根據電腦資料所載，惟宏旻公司係 原告之新供應商，原告稱係因持續性訂單所致，實顯矛盾 ；除此無其他積極證明資料可資證明其交易人確實為宏旻 公司，自難認其已履行查證義務而無過失。末查，運送砂 石級配車輛之司機謝見成、陳龍守二人皆坦誠受僱於田園 企業社，有關送到六輕之交貨單係在田園企業社的桌上拿 的，已事先蓋好章了；黃國明亦承認周文隆等8名司機皆 為其僱用，93至94年坦承有自其位於雲林縣麥寮鄉○○村 ○○○○道的砂石場運載級配至台塑六輕麥寮工地；再從 原告提供94年度交貨單之車輛進出六輕麥寮工地之間隔時 間發現往返不到1小時，研判供應之砂石顯係於六輕附近 載運，而田園企業社之砂石場又位於六輕麥寮工地廠區附 近，該社亦曾為原告93年度供應商，依據原告提供宏旻公 司前一年度（93）9月份之田園企業社送貨單所載，運送 砂石級配之車輛車號及司機資料，亦有：622GE謝見成、A P856林木生（被告誤載為林文生）、575QG洪天財、249QU 陳龍守、081HJ莊正育、982GM周文隆等6人，車輛進出六 輕麥寮工地之間隔時間發現往返亦不到1小時，再依據關 係人黃國明確認之雲林縣麥寮鄉橋頭及六輕附近砂石廠位 置圖研判，縱原告提出訂購通知單、檢驗通知單、領料明 細表、華南商業銀行民生分行匯款清單、匯款明細表、發 票等交易資料及主張匯款之資金無回流情形，仍無其他積 極證明資料可資證明其交易人確實為宏旻公司。綜上，本 件就相關資料查核結果，原告確無向非實際交易對象宏旻 公司進貨之事實，足堪認定，原告主張委無可採。 （四）縱然宏旻公司就其與原告間之交易（統一發票）已申報銷 項稅額，並繳納營業稅，單由此一事實來作剖斷面的觀察 ，似乎並無營業稅遭逃漏，惟癥結在於宏旻公司又會自他 人處取得虛偽之進項憑證，而扣抵其銷項稅額，如此虛銷 虛進循環下，到底有無逃漏，即難以查證，此正是行為時 營業稅法第19條第1項第1款明定此等虛偽之憑證不得作為 進項憑證之規範本旨所在。故原告主觀上誤以為是跟宏旻 公司交易，但客觀上卻是跟躲在宏旻公司外殼裡之實體（ 個人或公司）為交易，該交易實體並未繳納營業稅，已生 逃漏稅捐之結果，宏旻公司縱有繳納營業稅，但會用其他 虛設行號之進項發票用以扣抵，其已使國家稅收發生短收 之結果，原告取自宏旻公司之統一發票，自不得扣抵銷項 稅額。是被告核定補徵營業稅自無違誤。至於宏旻公司曾 因載運砂石重量超出原告廠區地磅管制上限，由張由美小 姐以宏旻公司員工身分前往原告處繳納罰款，主張原告交 易之對象確實為宏旻公司等節，查宏旻公司94年度綜合所 得稅BAN給付清單並無申報張由美，縱由張由美前往原告 處繳納罰款，與原告實際交易對象即是否為宏旻公司，亦 分屬二事。又田園企業社或昌顓工程行或實際負責人黃國 明等，是否為確實供貨人，是否被補稅處罰或另有其他人 涉案，因原告至始並未供出實際交易人，所有經濟活動交 易又掌握於納稅人，非稽徵機關一己之力足以釐清，惟被 告已就宏旻公司不可能銷貨予原告之原因詳為論述，是並 不影響系爭進項憑證為法所規定不得扣抵之結論，另原告 援引最高行政法院100年度裁字第1201號裁定及最高行政 法院95年度判字第645號判決，僅係個案而非判例，又因 事實證據調查及掌握之情形不同，與本案之情形有別，尚 不得援引適用，併予敘明。 （五）依彰化地檢署97年度他字第1636號之查得證據，並無法導 出原告之實際交易對象為宏旻公司之結論。如原告所述， 依中區國稅局與坊盛公司負責人之談話紀錄，僅記載其漏 報銷貨予三鈁公司之部分應補稅、與三鈁公司負責人之談 話紀錄，僅記載其漏報銷貨予冠達公司之部分應補稅、與 同裕砂石行負責人之談話紀錄，僅記載其漏報銷貨與冠達 公司之部分應補稅。除此之外，並無原告所稱中區國稅局 已掌握三鈁公司及同裕砂石行漏報銷貨予宏旻公司之行為 之證據，亦遑論可導出系爭宏旻公司實際銷貨予原告之交 易即為真實，原告所述，洵屬無據。 （六）至原告依據貨車司機劉元寶、黃坤海、廖瑞桓、龔芳瑤等 人，稱坊盛公司指示渠等交貨至六輕廠區之證詞，而主張 坊盛公司係原告之實際交易對象乙節，惟依據原告前所提 供宏旻公司之送貨單記載，運送系爭砂石級配之車輛車號 及司機資料，分別為：622GE謝見成、AP856林木生（被告 誤載為林文生）、568GK楊澤川、587GT邱政德、575QG（ 被告誤載為575QC）洪天財、249QU陳龍守、081HJ莊正育 、982GM周文隆等8人，與上開所引用之證人並不同，故渠 等所言是否即指系爭交易或涵括系爭交易，顯有疑慮，復 依司機謝見成、陳龍守2人皆坦承受僱於田園企業社，有 關送到六輕之交貨單係在田園企業社的桌上拿的，已事先 蓋好章了，黃國明亦承認周文龍等8名司機皆為其僱用等 情，原告所指稱坊盛公司係實際交易對象乙節，仍屬事實 未明之狀態。被告已就宏旻公司不可能銷貨予原告之原因 詳為論述，不影響系爭進項憑證為法所規定不得扣抵，原 告應補徵營業稅及裁罰之結論，原告若欲指認實際交易人 之同時，因所有經濟活動交易掌握於原告與其實際交易人 之間，應進一步提示與實際交易人交易之證據供稽徵機關 查證屬實後憑辦，方有營業稅法第51條第2項之適用，尚 不得泛以其他不相干之證詞或推論求以免罰。 乙、罰鍰部分： （一）宏旻公司帳戶僅是為領取承接上揭資金所運用之中介帳戶 而已。系爭交易金額並非區區數元而已，以原告係信譽卓 著之企業，又係屬台塑集團聯合採購，應有專職採購部門 及人員負責，原告僅憑上網招標書面資料即予認諾交易， 在締約之前難道不用先查證廠商有無供貨能力？對於得標 廠商是否有履約的能力？怎麼查證他違約時有賠償的能力 ？有否現場察看他的供應能力？品質是否符合規定？有問 題時又如何聯絡？與誰聯絡？出面之人如何證明確實為宏 旻公司之有權處理之人等等？原告至今皆未能提出具體證 明，難謂原告無過失。 （二）如前所述，宏旻公司顯無營業事實，原告既無向宏旻公司 進貨事實，卻取得該非實際交易對象所開立之憑證，按上 揭營業稅法第51條第2項所定之補稅免罰規定，如經查明 確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付 ，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰，需同 時具備三項要件：(1)查明確有進貨事實。(2)該項憑證確 由實際銷貨之營利事業所交付。(3)實際銷貨之營利事業 已依法處罰者，始有免予處罰之適用。原告並無上揭補稅 免罰規定之適用，則原告於系爭期間取具宏旻公司所開立 之不實發票申報扣抵營業稅銷項稅額，顯已違反營業稅法 第19條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第 21條規定，應依營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法 第44條規定擇一從重處罰，從而被告重審復查決定，依營 業稅法第51條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定 ，按所漏稅額63,388元處1倍之罰鍰63,388元，尚無不合 。原告既經被告查得以非實際交易對象所開立之憑證申報 扣抵營業稅，業已構成營業稅法第51條第1項第5款逃漏稅 捐之要件，縱無故意，難謂無就應注意之處盡其注意義務 ，核有過失，被告據以論罰，揆諸首揭規定，尚無不合。 參諸行政罰法第7條第1項規定，漏稅之處罰並不以故意為 限，過失亦應處罰，是原告所訴，核無足採等語，資為抗 辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳述在卷，並有 營業人進銷資料交易對象彙加明細表、宏旻公司虛設行號查 核管制調查、移送、判決建檔資料、宏旻公司開立統一發票 7紙、宏旻公司94年度綜合所得稅BAN給付清單、台塑集團取 得涉嫌虛設行號宏旻公司交易流程圖、中區國稅局移送宏旻 公司刑事告發書、臺中地院99年度訴字第760號判決書、臺 中地檢署98年度偵字第23262號緩起訴處分書、宏旻公司93 年度進項、銷項去路明細、原告93年度與田園企業社交易之 交貨單等資料、六輕附近砂石場位置圖、宏旻公司93-94年 營利事業所得稅申報書、經濟部礦務局100年9月6日礦局石 一字第10000117630號函、被告99年度財高國稅法違字第080 99000136號裁處書、100年3月4日財高國稅法字第100001113 2號重審復查決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。茲本 件兩造之爭點在於原告之實際交易對象是否為宏旻公司？原 告能否適用營業稅法第51條第2項免罰之規定？爰分述如下 ： （一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅。．．．進項稅額，指營業人購買貨 物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進 項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依 規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項 稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編 號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業 稅額之統一發票。」「納稅義務人，有下列情形之一者， 除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其 營業：．．．5、虛報進項稅額。．．．納稅義務人有前 項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證， 經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業 所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依 前項規定處罰。」營業稅法第15條第1項、第3項、第19條 第1項第1款、第33條第1款及第51條第1項第5款、第2項分 別定有明文。再「本法第51條第5款所定虛報進項稅額， 包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造 憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」同法施行細則第52 條第1項著有規定。核該施行細則規定內容，符合立法意 旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。另按「營 業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項 憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項 稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納， 仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得 不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷 項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加 值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人 皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按 其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補 繳營業稅之義務。」復經最高行政法院87年7月份第1次庭 長評事聯席會議決議在案。又「一、營業人以不實進項稅 額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業 稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參 照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營 業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申 報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣 抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅 法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條 規定補稅及擇一從重處罰；．．．。」亦經財政部98年12 月7日台財稅字第09804577370號函釋示在案。查財政部上 述函釋係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅中關於加 值型營業稅部分之特性暨司法院釋字第337號解釋意旨相 符，於本件自得予以援用。 （二）次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同， 即主張權利或權限之人，應就權利發生之要件事實負證明 義務，若其要件事實陷於真偽不明，則應由負客觀舉證責 任之一方終極承擔「事證不明」之不利益。例如營業稅， 有關銷項稅額計算基礎之銷售額，即營業人銷售貨物或勞 務所收取之全部代價，為權利發生事項，雖應由稅捐稽徵 機關負證明義務，惟參酌司法院釋字第537號解釋意旨， 稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性 行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料， 容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所 得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資 料之協力義務。再就課稅處分之要件事實而言，基於依法 行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算 基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉 證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時， 列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進 項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀 點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任， 是本件有關系爭進項稅額發生之事實（即原告與宏旻公司 間交易事實）真偽倘有不明，自應由納稅義務人即原告負 舉證之責。 （三）查原告就系爭進項稅額發生之事實，主張交易對象為宏旻 公司，固據提出雙方買賣合約書、訂購通知、領料明細表 、收料清單、交貨單、南亞塑膠工業自製之已匯款明細表 、華南銀行出具之匯款清單、發票等文件為證。惟查： １、原告於94年5月至9月間進貨，取具非實際交易對象宏旻公 司所開立之統一發票7紙，金額計1,267,745元，稅額63,3 88元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經彰化地檢署 98年8月10日以彰檢文正97他1636字第33265號函通報被告 核處，經被告審理結果，以宏旻公司93年度既經確認為無 進銷貨事實，登記營業項目為景觀工程及磚瓦批發（見原 處分第1卷第275頁)，並無砂石級配買賣，94年度綜合所 得稅BAN給付清單（見原處分第2卷第207頁）僅列報黃仁 修1人薪資，查無其他聘僱員工、可開採機具及真實進貨 來源等，不可能銷貨予原告，且經被告函詢經濟部礦務局 宏旻公司有無經核准開採砂石，經經濟部礦務局100年9月 6日礦局石一字第10000117630號函復查無宏旻公司經核准 開採砂石之資料（見原處分第2卷第603頁），惟原告確有 營運之需要而進貨，故被告認定原告以非實際交易對象所 開立之發票申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額63,388元， 乃核定補徵營業稅63,388元，揆諸上開規定，並無不合。 ２、次查，原告碎石級配之採購係由台塑總管理處統一處理， 並有專責之採購部門，而宏旻公司係新供應商，依原告之 制度及採購金額（如93年度集團採購600餘萬元、94年度 計採購2,600餘萬元）規模龐大，理應有對於新供應商之 供貨能力事前評估報告、供貨品質檢驗等之前置作業，及 訂貨交涉過程係與何人所為等相關資料，據台塑關係企業 總管理發包中心承辦人李長表示，原六輕工地砂石級配供 應商田園企業社，因品質不良被拒絕往來，才重新詢價向 宏旻公司採購（見原處分第1卷第171頁李長98年7月23日 於臺北市國稅局審查三科談話紀錄），又依李長與發包中 心陳志宏等人陳述：使用單位一定要去看新供應商，評鑑 其供應能力，惟就宏旻公司有無供應能力評鑑乙節，皆無 法敘明（見原處分第1卷第160～168頁李長等7人98年7月2 3日偵查筆錄），再則，原告營業規模、內部管理控制完 善及會計帳載完備，對於新簽約廠商於93年10月即開始議 價，並於94年2月以及94年6月訂購系爭砂石，且自94年5 月至同年9月間陸續收受宏旻公司出售交付之砂石，從議 價、訂約到交貨，長達數月，並非如原告所稱從投標到選 定訂約廠商、實際供應砂石之過程僅約2星期，惟原告無 法提出係與宏旻公司何人訂貨及實際履約過程等細節，交 易過程實有違常理，原告始終未能提出資料以實其說，僅 針對後續訂購及付款舉證，尚難謂就系爭進項稅額發生之 事實已盡舉證之責。且被告就宏旻公司資金之流向，亦當 庭提出資料表明系爭款項多半轉入黃宗文、陳琇滿、莊正 育等3人，原告匯款入宏旻公司的銀行帳戶中，後續的提 領都是由這3人帳戶或小額現金提領（見本院卷第207頁） ，可認就資金方面已盡宏旻公司非實際銷貨人之舉證責任 。 ３、本件原告於94年5月至9月間進貨，取具宏旻公司開立之統 一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，然宏旻公司93年 2月6日設立登記之負責人為李育智，93年3月16日迄今之 負責人為陳俊吉（97年7月11日更名為陳信東），93年12 月31日經中區國稅局南投縣分局登錄為擅自歇業他遷不明 ，94年1月20日申請復業，94年2月1日變更營業地址為改 制前台中縣太平市○○○街43號。該公司前後任負責人經 中區國稅局以93年度涉嫌無進銷貨事實移送地檢署偵辦， 並經判決有罪在案，此有臺中地院99年度訴字第760號刑 事判決及臺中地院檢察署98年度偵字第23262號檢察官緩 起訴處分書附卷可稽（見原處分第2卷第229至271頁）， 且參臺中地院99年度訴字第760號刑事判決附表一、宏旻 公司於公司設立期間（93年2月起至同年12月止）所取得 不實發票合計120張，銷售額為62,787,443元，稅額為3,1 39,346元；附表二、宏旻公司於公司設立期間（93年2月 起至同年12月止）所開立不實發票合計193張，銷售額為6 8,778,308元，稅額為3,438,916元；附表三、該案被告李 育智於擔任宏旻公司負責人期間所取得不實發票共計9張 ，銷售額為3,891,000元，稅額為194,550元；附表四、該 案被告李育智於擔任宏旻公司負責人期間所開立不實發票 共計12張，銷售額7,602,778元，稅額380,139元。足見原 告訴稱臺中地院99年訴字第760號判決，係認定宏旻公司 在93年2月6日至93年3月15日，提供不實發票總金額7,602 ,788元與亞麥開發股份有限公司等5家公司，施以詐術逃 漏營業稅捐，該金額僅佔宏旻公司93年度開立發票之銷售 額68,778,308元之11％，可見宏旻公司並非虛設行號，被 告以93年2月6日至93年3月15日宏旻公司與他人間一小部 分非真實之交易臆測93年度與94年度宏旻公司為完全無交 易事實之虛設行號云云，顯有誤解，不足採信。至於94年 度宏旻公司進項除健峯砂石行400,000元外（該行號自96 年1月起停業），尚查無向其他砂石開採業者進貨，營利 事業所得稅結算申報又無薪資費用申報，水電費亦僅列報 4,751元，然原告所屬集團於94年度取具宏旻公司等之進 項發票已達2,600萬餘元，宏旻公司又查無主管機關許可 開採砂石之證明及聘僱司機或營運車輛設備，故宏旻公司 自無可能供貨給原告。至於原告主張宏旻公司曾因運載砂 石超過原告廠區地磅管制上限而繳納罰款予原告，由張由 美以宏旻公司員工身分前往原告處繳納罰款乙節，惟查依 卷附原告公司之繳款單（見原處分第2卷第527頁），張由 美係於「經辦」欄簽名，該繳款書為一式二聯，由經辦部 分繳交給出納及會計或繳回經辦部門，足見張由美應屬原 告公司之員工，且宏旻公司94年度綜合所得稅BAN給付清 單並無申報張由美其人，縱由張由美前往原告處繳納罰款 ，與原告實際交易對象即是否為宏旻公司，亦分屬二事， 是原告依此主張在系爭交易過程中原告的交易對象承辦人 員係表明為宏旻公司處理交易事宜，故原告交易之對象確 實為宏旻公司云云，亦難採認。 ４、又依據原告提供宏旻公司之送貨單所載，運送砂石級配之 車輛車號及司機資料，分別為：622GE謝見成、AP856林木 生、568GK楊澤川、587GT邱政德、575QG洪天財、249QU陳 龍守、081HJ莊正育、982GM周文隆等8人，惟渠等為田園 企業社（為關係人黃國明所經營，由其弟黃國英擔任負責 人）及昌顓工程行（為關係人黃國明所經營，由其配偶陳 素緞擔任負責人）所僱用之司機，此有田園企業社及昌顓 工程行93、94年度綜合所得稅BAN給付清單附卷可稽（見 原處分第2卷第223～226頁），黃國明亦承認渠等司機為 其所僱用，是宏旻公司93年度既經確認涉嫌開立不實憑證 ，94年度雖尚未經告發，然經彰化地檢署98年8月10日以 彰檢文正97他1636字第33265號函通報原告涉嫌取得宏旻 公司不實發票，請被告依法核處儘速補徵，並將其結果回 覆該署；經被告審理結果，以宏旻公司查無正常進貨來源 資料、僱用司機及可開採機具，關係人黃國明又表示未與 宏旻公司有商業往來，依經驗法則判斷，原告自無可能與 宏旻公司交易。而原告取具該等發票之品名為碎石級配， 為營業所需，且就原告提示之各項表單核對，尚屬吻合， 故以有進貨事實認定。原告雖有進貨事實，惟原告所提示 2份訂購通知（見原處分第2卷第142頁、145頁）左上方受 文者為：宏旻00000000台照周文隆先生收，右上方傳真號 碼00000000000，該傳真機為南投縣集集鎮之集祥砂石行 負責人潘國棟所有，且宏旻、營航二家之傳真機00000000 000，與台塑向集祥砂石行購買砂石之訂購單為相同之傳 真機號碼，更難證明宏旻公司有出貨之事實及能力，除此 原告皆無法舉證與宏旻公司間之具體交易經過等情（例如 出面接洽之經過、實際履約過程、雙方出面接洽之人、是 否有供貨能力證明、砂石場位於何地、如何聯絡出貨、送 貨地點及交貨事宜等）以實其說，攸關訂購通知所載為何 為周文隆，僅主張係持續性訂單，根據電腦資料所載，惟 宏旻公司係原告之新供應商，原告稱係因持續性訂單所致 ，實顯矛盾；除此無其他積極證明資料可資證明其交易對 象確實為宏旻公司，自難認其已履行查證義務而無過失。 末查，運送砂石級配車輛之司機謝見成、陳龍守二人皆坦 誠受僱於田園企業社，有關送到六輕之交貨單係在田園企 業社的桌上拿的，已事先蓋好章了（見原處分第1卷第236 ～238頁）；田園企業社實際負責人黃國明亦承認周文隆 等8名司機皆為其僱用，93至94年坦承有自其位於雲林縣 麥寮鄉○○村○○○○道的砂石場運載級配至台塑六輕麥 寮工地（見原處分第1卷第199～204頁）；再從原告提供 94年度交貨單之車輛進出六輕麥寮工地之間隔時間發現往 返不到1小時，研判供應之砂石顯係於六輕附近載運，而 田園企業社之砂石場又位於六輕麥寮工地廠區附近，有雲 林縣麥寮鄉橋頭及六輕附近砂石場位置圖附卷可參（見原 處分第1卷第256頁），該田園企業社亦曾為原告93年度供 應商，且依據原告提供93年9月份之田園企業社交貨單（ 見原處分第2卷第319～335頁）所載，運送砂石級配之車 輛車號及司機資料，亦有：622GE謝見成、AP856林木生、 575QG洪天財、249QU陳龍守、081HJ莊正育、982GM周文隆 等6人，車輛進出六輕麥寮工地之間隔時間發現往返亦不 到1小時，再依據黃國明確認之雲林縣麥寮鄉橋頭及六輕 附近砂石廠位置圖研判，縱原告提出訂購通知單、檢驗通 知單、領料明細表、華南商業銀行民生分行匯款清單、匯 款明細表、發票等交易資料及主張匯款之資金無回流情形 ，仍無其他積極證明資料可資證明其交易對象確實為宏旻 公司。綜上，本件就相關資料查核結果，原告確無向宏旻 公司進貨之事實，足堪認定。則原告主張其實際交易對象 為宏旻公司，委無可採。 ５、至原告依據貨車司機劉元寶、黃坤海、廖瑞桓、龔芳瑤等 人，稱坊盛公司指示渠等交貨至六輕廠區之證詞，而主張 坊盛公司係原告之實際交易對象乙節，惟依據原告前所提 供宏旻公司之送貨單記載，運送系爭砂石級配之車輛車號 及司機資料，分別為：622GE謝見成、AP856林木生、568G K楊澤川、587GT邱政德、575QG洪天財、249QU陳龍守、08 1HJ莊正育、982GM周文隆等8人，與上開所引用之司機劉 元寶等人並不同，故渠等所言是否即指系爭交易或涵括系 爭交易，顯有疑慮，復依司機謝見成、陳龍守2人皆坦承 受僱於田園企業社，有關送到六輕之交貨單係在田園企業 社的桌上拿的，已事先蓋好章了，黃國明亦承認周文龍等 8名司機皆為其雇用等情，已如前述，是原告指稱坊盛公 司係實際交易對象乙節，尚難採認。又依中區國稅局與坊 盛公司負責人之談話紀錄，僅記載其漏報銷貨予三鈁公司 之部分應補稅、與三鈁公司負責人之談話紀錄，僅記載其 漏報銷貨予冠達公司之部分應補稅、與同裕砂石行負責人 之談話紀錄，僅記載其漏報銷貨與冠達公司之部分應補稅 。除此之外，並無原告所稱中區國稅局已掌握三鈁公司及 同裕砂石行漏報銷貨予宏旻公司之行為之證據，亦遑論可 導出系爭宏旻公司實際銷貨予原告之交易係為真實，是原 告所訴，洵屬無據。又田園企業社或昌顓工程行或其實際 負責人黃國明等，是否為確實供貨人，是否遭補稅處罰或 另有其他人涉案，因原告自始並未供出實際交易人，所有 經濟活動交易又掌握於納稅人，非稽徵機關一己之力足以 釐清，惟被告已就宏旻公司不可能銷貨予原告之原因詳為 論述，是並不影響系爭進項憑證為法所規定不得扣抵之結 論，另原告援引最高行政法院100年度裁字第1201號裁定 及95年度判字第645號判決，僅係個案而非判例，又因事 實證據調查及掌握之情形不同，與本案之情形有別，尚不 得援引適用，併予敘明。 ６、綜上所述，原告仍無法證明與宏旻公司間有交易事實，又 無法提出其他相關事證證明其確係向宏旻公司進貨，惟原 告卻取具非實際交易對象宏旻公司發票，未依法取得營業 稅法第33條規定之合法憑證，自不得作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額，從而被告據以認定原告無與宏旻公司進貨事 實，進而補徵營業稅，揆諸前揭規定及舉證責任之說明， 於法自屬有據。 （四）又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分 別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營 業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已 報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業 稅。除非營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業 人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司 法院釋字第337號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅 額，並不因而逃漏營業稅情事。原告於94年5至9月間進貨 1,267,745元（不含稅），取具非實際交易對象宏旻公司 開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章 情事，業如前述，違章事證明確，被告乃以虛報進項稅額 論處，採行為罰與漏稅罰擇一從重，按所漏稅額63,388元 處2倍之罰鍰計126,776元。原告不服，申經被告復查決定 駁回；原告仍表不服，向財政部提起訴願，嗣於訴願程序 審理中，因營業稅法第5l條規定之罰鍰倍數已修正降低， 有利於原告，被告乃依訴願法第58條第2項規定重新審查 原處分結果，以100年3月4日財高國稅法字第1000011132 號重審復查決定，按所漏稅額處1倍之罰鍰63,388元。本 件原告取得非實際交易對象之宏旻公司開立之發票，充當 進項憑證申報扣抵一節，已如前述，然原告於本件訴訟中 忽而主張宏旻公司為實際交易對象，後又改稱其實際交易 對象為坊盛、三鈁公司及同裕砂石行，然均未提出確實交 易之證據，被告自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本 件之稅款。是依前揭法律規定及說明，原告除應依法補繳 營業稅外，尚構成營業稅法第51條第1項第5款之漏稅行為 。原告身為營業人，本有注意其實際交易對象以取得合法 憑證之注意義務，而宏旻公司93年度既經確認為無進銷貨 事實，登記營業項目為景觀工程及磚瓦批發並無砂石級配 買賣，94年度僅列報黃仁修1人薪資，查無其他聘僱員工 、可開採機具及真實進貨來源等，不可能銷貨予原告，原 告只要稍加注意即可發覺該公司行號有無營業事實，然其 應注意能注意，而疏未注意，致取得非實際交易對象宏旻 公司開立之發票申報扣抵銷項稅額，則其縱無違反稅捐稽 徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第5款規定 之故意，亦難謂無過失，故其行為構成稅捐稽徵法第44條 第1項前段及營業稅法第51條第1項第5款規定之違章，自 堪認定。 （五）至於原告主張本件有營業稅法第51條第2項之適用乙節， 按營業稅法第51條第2項規定：「納稅義務人有前項第5款 情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確 有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付， 且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定 處罰。」該規定係於100年1月26日增訂，以保障殷實之納 稅義務人，該項所定之補稅免罰規定，如經查明確有進貨 事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際 銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰，需同時具備三 項要件：(1)查明確有進貨事實。(2)該項憑證確由實際銷 貨之營利事業所交付。(3)實際銷貨之營利事業已依法補 稅處罰者，始有免予處罰之適用。惟本件原告時而稱實際 交易對象為宏旻公司，忽又稱係與坊盛、三鈁公司及同裕 砂石行交易，後又主張應查明田園企業社或黃國明之補稅 及裁罰，是否與原告有關云云，其說詞反覆，其中被告已 就宏旻公司不可能銷貨予原告之原因詳為論述，宏旻公司 顯無銷貨予原告之營業事實，原告既無向宏旻公司進貨事 實，卻取得該非實際交易對象所開立之憑證，並不影響系 爭進項憑證為法所規定不得扣抵，原告應補徵營業稅及裁 罰之結論，原告若欲指認實際交易對象之同時，因所有經 濟活動交易掌握於原告與其實際交易對象之間，應進一步 提示與實際交易對象交易之證據供稽徵機關查證屬實後憑 辦，方有營業稅法第51條第2項之適用，尚不得泛以其他 不相干之說詞或推論冀求免罰。原告若承認實際交易對象 係坊盛、三鈁等公司或同裕砂石行，亦應明確指認其金額 數量等實據，並不得僅以上游下游等理由泛稱，且經本院 函查中區國稅局提供有關坊盛、三鈁公司及同裕砂石行營 業稅之補稅裁罰資料，均與原告或宏旻公司無關，三鈁公 司等亦不承認有銷貨給宏旻公司，實無法導出坊盛等公司 係原告之實際交易對象；又田園企業社及黃國明自93年迄 今亦未有營業稅補稅及裁罰資料，此有中區國稅局雲林縣 分局101年1月17日、2月20日中區國稅雲縣三字第1010001 507號函、第1010002897號函、中區國稅局虎尾稽徵所101 年1月30日中區國稅虎尾三字第1010000865號函、北區國 稅局桃園縣分局101年4月5日北區國稅桃縣三字第1011023 946號函及所附資料等附於本院卷可稽，則原告始終未供 出實際交易對象，導致被告無法對實際交易對象補稅處罰 ，自無營業稅法第51條第2項免罰規定之適用。從而，原 告於系爭期間取具宏旻公司所開立之不實發票申報扣抵營 業稅銷項稅額，顯已違反營業稅法第19條及稅捐稽徵機關 管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，應依營業稅 法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重處 罰，是以被告重審復查決定，依營業稅法第51條第1項第5 款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅 額63,388元處1倍之罰鍰63,388元，洵屬有據。本件原告 既經被告查得以非實際交易對象所開立之憑證申報扣抵營 業稅，業已構成營業稅法第51條第1項第5款逃漏稅捐之要 件，縱無故意，難謂無就應注意之處盡其注意義務，核有 過失，被告據以論罰，尚無不合。原告主張其並無故意或 過失逃漏營業稅，被告之裁罰，違反營業稅法第51條第1 項第5款之規定云云，亦難憑採。 （六）綜上所述，原告之主張並不可採。被告以原告94年5月至9 月間進貨1,267,745元（不含稅），未依法取得憑證，而 以非實際交易對象之宏旻公司開立之統一發票7紙，作為 進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額63,388元，除 核定補徵營業稅63,388元外，並按所漏稅額處1倍罰鍰63, 338元，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告 起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已 臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影 響，爰不再逐一論述。另本件係適用簡易訴訟程序，爰不 經言詞辯論逕為判決。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　5　　 月　　7　　 日 高雄高等行政法院第一庭 法 官 呂 佳 徵 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　5　　 月　　7　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 周 良 駿 附註: 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第166號 原 告 陳裕訓 被 告 財政部高雄市國稅局 代 表 人 何瑞芳 局長 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年7 月21日台財訴字第10000216320號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告民國98年度綜合所得稅結算申報，漏報本人財產交易 所得新臺幣(下同)1,388,605元及尊親屬陳錦堂營利所得9,3 60元，經被告查獲，歸戶核定綜合所得總額3,967,667元、 綜合所得淨額2,908,667元及應補稅額354,469元，並按所漏 稅額處0.5倍之罰鍰計177,234元。原告就罰鍰處分不服，申 請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。 二、本件原告主張︰ 原告一向為誠實納稅人，實因第一次交易此項結構型商品， 不知此項商品交易須報繳稅，且營業員並未告知此項商品要 課稅，況申報98年度綜合所得稅時，向被告查調清單也未列 出該項所得，非故意漏報，況且在被告通知補稅之第一時間 就已補繳，被告另處0.5倍之罰鍰，著實嚴重，實不堪負荷 等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定含 原核定處分)有關罰鍰部分。 三、被告則以︰ (一)查原告98年度綜合所得稅雖已辦理結算申報，惟漏報與寶來 證券股份有限公司（下稱寶來證券公司）從事結構型商品交 易計39筆，其中交易所得為1,461,337元(計35筆)，另交易 損失為72,732元(計4筆)，合計98年度有財產交易所得為1, 388,605元（計算式：所得1,461,337元－損失72,732元）， 有寶來證券公司開立之綜合所得稅結構型商品財產交易所得 （損失）查詢清單附卷可稽。是被告依法核定漏稅額354,46 9元外，並按漏報之所得係屬無扣免繳憑單裁處0.5倍罰鍰17 7,234元，揆諸首揭規定，並無不合。 (二)另按，綜合所得稅之課徵採自行申報制，原告98年度既有取 得前述系爭所得，自應依法申報納稅。再者，稽徵機關提供 所得查調之範圍，尚不包括非扣繳暨免扣繳憑單之所得資料 ，且納稅義務人利用電子報稅憑證查詢、下載之所得或向稽 徵機關查詢之所得資料，均僅供申報時參考，如尚有其他來 源所得，仍應依法辦理申報，且被告提供予原告之98年度綜 合所得稅結算申報所得資料參考清單，亦以醒目字眼於頁首 加註「注意！您所查詢的所得資料，僅供申報時參考，如尚 有其他來源所得，仍應依法一併辦理申報，未依規定辦理申 報致有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，應依所得稅 法相關規定處罰。」因此，原告雖依規定辦理申報，惟對應 申報課稅之所得額有短漏報情事，縱非故意，亦難卸過失之 責，參諸行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行 為，不以故意為要件，過失仍應處罰。是原告主張購買系爭 結構型商品時，營業員未告知該商品須課稅，申報98年度綜 合所得稅時，向被告查調之所得清單並無系爭所得，非故意 漏報乙節，核無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回 原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告98年度綜合所得稅網 路結算申報國稅局審核專用申報書、被告綜合所得稅核定通 知書、綜合所得稅結構型商品財產交易所得(損失)查詢清單 、98年度綜合所得稅已申報違章案件漏稅額計算表、100年2 月23日100年度財高國稅法違字第12100100011號裁處書、復 查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。原 告雖以前揭情詞資為爭執，惟查： (一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：‧‧‧第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而 取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之 成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該 項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「納稅義務 人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該 管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事 業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及 可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。 」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報 ，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者 ，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第14條第1項 第7類第1款、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次 按「核釋個人與證券商或銀行從事結構型商品交易之課稅規 定：一、個人與證券商從事之結構型商品交易，係指證券商 依『財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所經 營衍生性金融商品交易業務規則』第25條(現行法第29條)規 定，銷售結合固定收益商品與選擇權之組合性商品契約。( 一) 個人應於商品交易完結時，就契約期間產生之收入，減 除成本及必要費用後之餘額為所得額，按所得稅法第14條第 1項第7類財產交易所得課稅；如發生損失，得適用所得稅法 第17條第1項第2款第3目之1有關財產交易損失之規定。」亦 經財政部95年8月16日台財稅字第09504525760號令釋在案。 財政部上揭函釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就 個人與證券商從事結構型商品交易所生損益，應依所得稅法 第14條第1項第7類之規定，計算其財產交易所得，及依所得 稅法第17條第1項第2款第3目第1點有關規定，計算其財產交 易損失，核與所得稅法前述規定意旨，尚屬相符，本院自得 援用，合先敘明。 (二)另按，綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，至於 納稅義務人向稽徵機關查詢下載之所得資料，僅供申報時參 考，納稅義務人對申報內容應盡審查核對之責，如尚有其他 來源之所得資料，仍應依法辦理申報。次查，本件原告98年 度從事結構型商品之交易所得計1,388,605元(訴願機關誤載 為1,397,965元，惟其中9,360元係原告尊親屬陳錦堂之營利 所得，屬於應稅免罰之所得)，此有綜合所得稅結構型商品 財產交易所得(損失)查詢清單附於原處分卷可稽。查系爭財 產交易所得非屬應扣繳所得，寶來證券公司於給付原告時， 無須扣繳及填發扣繳暨免扣繳憑單，自非稽徵機關提供所得 查調之範圍。原告98年度既已取得系爭財產交易所得，即應 依法據實辦理結算申報，其未對申報內容善盡審查核對之責 ，致漏報該筆所得，核有應注意能注意而未注意之過失。是 被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就原告98年 度從事結構型商品之交易所得1,388,605元，按所漏稅額354 ,469元處0.5倍之罰鍰計177,234元，揆諸首揭規定，自無違 誤。原告主張:因第一次交易此項結構型商品，不知此項商 品交易須報繳稅，況申報98年度綜合所得稅時，向被告查調 清單也未列出該項所得，非故意漏報，被告處0.5倍之罰鍰 ，著實嚴重云云，並非可採。 五、綜上所述，原告之主張，均無可採。從而，被告按所漏應罰 稅額處0.5倍之罰鍰計177,234元，並無違誤，復查決定及訴 願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無 理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞 辯論逕為判決。另本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核 與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 100 年 12 月 21 日 高雄高等行政法院第二庭 法官 林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　21　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 林 幸 怡 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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牌照稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第170號 原 告　溫林松 溫金松 溫吉松 被 告　屏東縣政府稅務局 代　表　人　施錦芳　局長 訴訟代理人 黃朝順 蕭進平 上列當事人間牌照稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國100年9 月6日100年屏府訴字第44號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決 如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣登記為原告之母溫廖盡妹所有之車牌號碼D8-4889號自用 小客車（下稱系爭車輛），於民國94年8月8日因逾期未參加 定期檢驗，經交通部公路總局高雄區監理所屏東監理站（下 稱屏東監理站）逕行註銷牌照後，復於98年5月29日、98年8 月2日、98年9月7日使用公共道路遭警察單位查獲（違規單 號：BF0000000、VP0000000、1B0000000），違反使用牌照 稅法規定，經移由被告審理發現溫廖盡妹業於91年1月21日 死亡，乃以車主溫廖盡妹之繼承人即原告發單補徵94年1月1 日至98年9月7日查獲日止應納使用牌照稅，其中94、95、96 、97年各年度均為新台幣（下同）7,120元（各年度補徵期 間均為1月1日起至12月31日止），98年度為2,906元（自98 年1月1日起至98年5月29日止，下稱98年第1期稅單）、1,26 7元（自98年5月30日起至98年8月2日止，下稱98年第2期稅 單）、702元（自98年8月3日起至98年9月7日止，下稱98年 第3期稅單），合計33,355元。原告溫林松不服，申請復查 ，未獲變更。另系爭車輛復於99年3月6日使用公共道路為高 雄市○○○○○○○路邊稽查所查獲，被告乃對原告發單補 徵前次違規日之次日98年9月8日至99年3月6日查獲日止應納 使用牌照稅，其中98年度為2,243元（自98年9月8日起至98 年12月31日止，下稱98年第4期稅單）及99年度為1,267元（ 自99年1月1日起至99年3月6日止，下稱99年稅單），合計3, 510元。原告乃一併對上開補徵稅額33,355元及3,510元之處 分不服，提起訴願，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ (一)原告溫林松於99年1月28日、99年5月17日二次向被告對系爭 車輛追繳註銷車輛違反使用牌照稅案及違章處罰提出復查申 請。原告溫金松、溫吉松則因未接獲註銷車輛違反使用牌照 稅單與違章處罰單，故無提復查。且原告等3人均沒有接到 被告之原處分書。原告等3人於99年10月28日向被告提出異 議聲明、100年5月25日向被告提出訴願書。被告自認本案處 罰不當，於99年6月24日以屏稅管字第0990027130號函自行 撤銷原處分。原告溫林松100年6月依據被告依使用牌照稅法 第28條第2項所為罰鍰裁處書之變造受處分人姓名(即受處罰 人由溫廖盡妹變為溫林松等3人)，認為稅務員林玲琦有偽造 文書之嫌，遂向屏東地方法院檢察署(下稱屏東地檢署)提出 刑事告訴。另依訴願法第77條第2款前段、第57條前段、第 62條及行政程序法第98條第3項規定，原告於100年5月25日 提出聲明訴願書，仍未逾期，合先敘明。 (二)參照台灣高等法院台南分院(下稱台南高分院)49年度裁字第 379號刑事裁定要旨：使用牌照稅之違章人以車主為處罰對 象，車主不明時以使用人為處罰人，使用人身分姓名不明時 ，自以違章當時具結人為處罰對象。關於被告所述「使用牌 照稅應以車輛所有人為納稅義務人，未稅車違章行駛不論其 有無借用情形，仍應以車輛所有人為處分對象。」乙節，查 系爭車輛原是免徵使用牌照稅之殘障車牌，車主溫廖盡妹已 於91年1月21日死亡，至今未有異動登記，且道路交通管理 處罰條例第12條第4款及使用牌照稅法第28條第2項明文規定 使用註銷車輛被查獲，處罰汽車所有人罰鍰並禁止其行駛， 而被告已於96年6月24日發文給原告自行撤銷原處分，顯然 原告並非違規行為人，本案亦非系爭車輛繼承人之責任。故 原告並非使用人，也無駕駛系爭車輛行駛公路被查獲簽名人 ，則被告無理由處罰原告。 (三)又使用註銷車輛違章行為人與追繳違章使用牌照稅處罰對象 應為一致，實為一體且有因果關係，因有違章處罰才有向違 章行為人追繳註銷後所有的使用牌照稅，被告因無法條根據 處罰原告違章事件，故依法撤銷系爭車輛之違反使用牌照稅 法事件。被告也應無理由向原告追繳違章車輛註銷後所有的 使用牌照稅。 (四)另使用牌照稅法第3條第1項、第13條第2項規定，是對一般 合法車輛所規範之條文，並非處分條款，故註銷車輛並不適 用。系爭車輛係屬違章、註銷之車輛，並非一般合法之車輛 ，故本案不適用使用牌照稅法第13條第2項、第3條第1項規 定。且本案涉及違章處罰條款而與民法第1147條及第1148條 規定不合，故被告不得以原告是繼承人為由處罰原告。又被 告所以於99年1月26日向原告追繳94年至99年使用牌照稅， 主因是處罰原告使用註銷車輛，所以本案適用使用牌照稅法 第28條第2項處罰條款，而依本條項規定，原告並無使用系 爭車輛違規行駛而被查獲，也無被處罰鍰，被告無理由要求 原告補繳違章車輛94年至99年之使用牌照稅。本案被告明知 不能以使用牌照稅法第28條第2項規定處罰原告，又改以與 本案無關之使用牌照稅法第3條、第13條規定來強制原告， 明明是罰鍰硬要改成稅金處罰原告，這種同一事件分二段式 二種不同條款處罰原告，顯然有違法不當之情形。 (五)至系爭車輛於99年3月6日遭停放在停車場，但此並不能證明 系爭車輛違規行駛於公路之事實，故本案既無證據證明系爭 車輛違規行駛之事實存在。且使用牌照稅法並無條文規範註 銷車輛被發現停放於停車場，要處罰繼承人註銷牌照後所有 使用牌照稅之規定。 (六)末查，原車主稅單及停車費未繳納被舉發，並不是系爭車輛 交通違規56次。被告猜測溫珮君是使用人並非事實，也無直 接證據，所述時間為系爭車輛註銷以前之事等語。並聲明求 為判決：訴願決定及原處分均撤銷。 三、被告則以︰ (一)本件應徵稅額33,355元部分，原告於99年1月28日向被告申 請復查，經以99年5月28日屏稅管字第0990196756號作成復 查決定並檢附繳款書，於99年6月3日向原告送達，原告於10 0年5月25日提出訴願，經屏東縣政府於100年9月9日屏府行 法字第1000239084號函（100年屏府訴字第44號）作成訴願 決定略以：「主文：訴願不受理。」原告之訴願程序既不合 法，其起訴不具備其他訴訟要件，為不合法，應予駁回（參 照最高行政法院47年裁字第23號判例及55年裁字第59號判例 ）。 (二)按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格 式，敘明理由．．．，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第 1項所明定。本件應徵稅額3,510元部分，參照最高行政法院 95年度判字第87號判決：「稅務事件若依規定須經復查程序 者，其復查程序，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經 過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」意旨，原告未先 踐行復查及訴願之程序，程序已有未合，應予駁回。 (三)按「本案車輛所有人於監理機關逾檢註銷牌照處分之前死亡 ，所有車輛逾檢註銷後，被查獲使用公共道路，如其註銷牌 照之處分確經查明未符前開規定，應無使用牌照稅法第28條 第2項處罰規定之適用。」「使用牌照稅應以車輛所有人為 納稅義務人．．．未稅車違章行駛，不論其有無借用情形， 仍應以車輛所有人為處分對象。」及「參照台灣高等法院台 南分院49年度裁字379號刑事裁定要旨：使用牌照稅之違章 人以車主為處罰對象，車主不明時以使用人為處罰人，使用 人身分姓名不明時，自以違章當時具結人為處罰對象。」分 別為財政部96年11月15日台財稅字第09600422270號、44年 台財稅發第5575號令及前台灣省政府財政廳57年3月18日財 稅三第41042號令釋示有案。 (四)登記為被繼承人溫廖盡妹所有之系爭車輛，於94年8月8日經 監理單位註銷牌照，嗣系爭車輛乃於98年5月29日、98年8月 2日、98年9月7日使用公共道路為警察單位查獲（違規單號 ：BF0000000、VP0000000、1B0000000）及於99年3月6日使 用公共道路為高雄市○○○○○路邊稽查查獲，違反使用牌 照稅法第28條第2項規定，違章事實堪以認定。惟車主溫廖 盡妹於91年1月21日死亡，被告依財政部96年11月15日台財 稅字第09600422270號函釋規定，以監理站註銷牌照處分送 達不合法，依使用牌照稅法第3條第1項及第13條第2項規定 向其繼承人即原告補徵94年起至99年3月6日最後查獲日止之 應納使用牌照稅，並註銷罰鍰處分，揆諸首揭法令規定，並 無不合。 (五)又原告主張系爭車輛原是免徵使用牌照稅之殘障車牌，被告 無理由要原告補繳系爭車輛94年至99年牌照使用費等語，查 系爭車輛原車主溫廖盡妹為身心障礙者，經申請依使用牌照 稅法第7條第1項第8款規定核准自89年3月27日免稅，惟溫廖 盡妹業於91年1月21日死亡，免稅條件消失，故應自91年1月 22日起恢復課稅。依據財政部臺灣省南區國稅局(下稱南區 國稅局)遺產稅共繼人檔查詢表，原告並無拋棄繼承之情形 ，按民法第1147條、第1148條前段規定，繼承人自被繼承人 死亡時，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。有關系爭 車輛之權利義務，自91年1月21日原車主溫廖盡妹死亡時即 已移轉於原告，被告查獲系爭車輛有繼續使用公共道路之情 形，所為之補稅處分由原告歸屬負擔，自屬於法有據。至車 籍之登記制度，僅係車輛監理機關為達成其管理之目的所為 規定，並不因系爭車輛於原車主溫廖盡妹死亡後，其繼承人 未向監理機關辦理異動登記，而發生物權上拋棄之效果，亦 不影響其繼承人對系爭車輛之權利取得，原告之主張，於法 無據。 (六)另原告主張其非使用人也無駕駛系爭車輛行駛公路被查獲簽 名人，故被告無理由處罰原告等語，依據屏東監理站違牌紀 錄查表所示，系爭車輛於溫廖盡妹死亡後，於91年7月22日 至98年9月7日期間內遭警方逕行舉發之交通違規記錄達56筆 ，並於94年7月28日及94年8月3日將系爭車輛違規停放在高 雄市○○路上（違規單號：B00000000、B00000000號），遭 高雄市政府警察局東區拖吊場拖吊，經被告函請高雄市政府 交通局提供領回人身分等相關資料，依據該局99年4月2日高 市交停字第0990013881號函檢附之領回人領據資料，領回人 分別為葉昭瑛及辛育靜2人，被告遂函請該2人填寫調查表， 調查表內容分別略謂：「以上皆非（非買賣或租借行為）． ．．此事與本人無任何關係」、「本人辛育靜僅代理溫珮君 小姐一同領車，未有購買或租借等行為」，顯見使用人為溫 珮君，依戶籍資料所載溫珮君乃為原告溫林松之家屬（女兒 ），另被告亦曾函請屏東縣政府警察局提供98年8月2日7時5 分系爭車輛超速違規逕行舉發照片等資料（違規單號：VP00 00000），依據該局99年4月16日屏警交字第0990018265號函 檢附之採證照片，違規地點為高屏大橋屏東端，廠牌及顏色 為福特白色車輛，核與屏東監理站登載車籍資料相符，系爭 車輛於溫廖盡妹死亡後繼續使用公共道路之事實明確，依使 用牌照稅法第28條第2項規定，不以有查獲車輛駕駛人（使 用人）為構成要件，被告僅對原告為補徵應納之稅額，於法 並無違誤。 (七)至原告主張溫金松、溫吉松未收到系爭車輛補徵94年至99年 使用牌照稅單等語，查原告於原車主溫廖盡妹死亡時繼承系 爭車輛為法定新所有權人，依南區國稅局潮州稽徵所99年11 月30日南區國稅潮州一字第0990021145號函復內容及屏東監 理站最新車籍查詢資料，原告未有申報遺產稅資料及辦理車 籍異動情形，依前揭財政部44台財稅發第5575號令釋規定， 使用牌照稅應以車輛所有人為納稅義務人，被告以原告為納 稅義務人並對其中一人為送達，依修正前稅捐稽徵法第19條 第3項規定，送達效力及於原告全體，據此，被告以逾期不 為繳納加徵滯納金，移送法務部行政執行署屏東行政執行處 (下稱屏東執行處)執行，揆諸首揭法令規定，原核定對其補 徵94年至99年使用牌照稅額36,865元（33,355元＋3,510元 ）及加徵滯納金5,528元，揆諸首揭法令規定，認事用法並 無不合，於法有據，原告所訴各節，顯係誤解法令，核不足 採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造具狀陳明，並有 系爭車輛違牌紀錄查詢表、系爭各年及各期之使用牌照稅額 繳款書附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟，無非以：被 告既然是以系爭車輛已於94年8月18日逾期參加檢驗遭屏東 監理站註銷牌照為由，依使用牌照稅法第28條第2項規定對 原告補稅處罰，但原告並非違規使用系爭車輛之人，且被告 事後亦自行撤銷其依使用牌照稅法第28條第2項處罰原告之 處分，從而即無理由要求原告補繳使用牌照稅等語，資為論 據。 五、經查： (一)按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格 式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一 、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於 繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查 。」行為時稅捐稽徵法第35條第1項第1款定有明文。又「訴 願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為 之。」「訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收 受訴願書之日期為準。」「訴願事件有左列各款情形之一者 ，應為不受理之決定：‧‧‧二、提起訴願逾法定期間或未 於第57條但書所定期間內補送訴願書者。」分別為訴願法第 14條第1項、第3項及第77條第2款所明定。是以對於稅捐核 課處分提起撤銷訴訟，以已經合法復查及訴願為前提，否則 即非合法。 (二)次按「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。 」100年5月11日修正前(下稱修正前)稅捐稽徵法第19條第3 項定有明文。上開條文雖經司法院98年7月1日以釋字第663 號宣告與憲法第16條之意旨有違，然同時宣告上開條文自該 解釋公布之日起，至遲於屆滿2年時，方失其效力。該條文 雖因而於100年5月11日加以修正公布，並於同年7月1日施行 ，然在上開條文失其效力前，稽徵機關對公同共有人中之一 人送達稅捐文書者，其效力仍及於全體。又民法第1151條規 定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全 部為公同共有，故關於由數人繼承而尚未分割之汽車所課徵 之使用牌照稅之繳款書，在修正前稅捐稽徵法第19條第3項 失效前，其對公同共有人中之一人為送達，效力自及於全體 。 (三)經查，被告補徵本件94年至97年及98年第1期至第3期使用牌 照稅合計33,355元(繳納期限均至99年1月25日)之稅額繳款 書於98年12月14日送達原告溫林松親收。原告溫林松於99年 1月28日向被告申請復查，經復查決定駁回後，被告復以99 年5月28日屏稅管字第0990196756號函檢附復查決定書及繳 款書於99年6月3日送達原告溫林松(繳納期限99年6月16日至 99年7月15日，見訴願卷第80-81頁、第84-89頁)。另關於被 告補徵系爭車輛98年第3期及99年度使用牌照稅稅額繳款書 合計3,510元(2,243元＋1,267元，繳納期限均自99年6月16 日至99年7月15日，見訴願卷及原處分卷第82-83頁)，係於 99年5月24日向原告溫林松住所屏東縣竹田鄉○○村○○路 108號寄存送達(見原處分卷第82-83頁)，該址為原告溫林松 之居住處所，為原告溫林松所是認(見本院100年12月8日筆 錄)，並有原告溫林松之戶籍資料附卷(原處分卷第28頁)可 憑，佐以上開地址即為原告溫林松提起復查、訴願及本件訴 訟時於信封或起訴書記載之地址，則上開寄存送達，自屬合 法，並對原告溫金松及溫吉松發生送達之效力。原告訴稱渠 等未收到上述稅額繳款書，對渠等不生效力云云，即難採取 。惟原告對被告上開使用牌照稅之核課處分，遲至99年10月 28日始向屏東執行處提出異議聲明書為不服之表示，經該處 以99年11月1日屏執廉99年牌稅執字第00057168號函移由被 告處理(見原處分卷第100-101頁)，及繼於100年5月25日提 起訴願(見訴願卷第128頁)，核均已逾復查或訴願之期間。 從而，原告提起復查或訴願，顯已逾法定不變期間，訴願機 關以其提起訴願逾期為由，決定訴願不受理，並無不合。原 告復提起本件撤銷訴訟，自為法所不許，應予駁回。惟為避 免原告於程序上再為爭議，爰就實體上理由一併敘明如下， 以判決駁回之。 (四)次按使用牌照稅法第3條第1項規定：「使用公共水陸道路之 交通工具．．．，交通工具所有人或使用人，應向所在地主 管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」第13條第2 項規定：「交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者， 視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」又同法第7條 第1項第8款就專供持有身心障礙手冊者使用之交通工具，雖 給予免徵使用牌照稅之優惠，然如受優惠之身心障礙者亡故 ，該交通工具即失優惠之要件，自應回復課稅。查，系爭車 輛為88年9月出廠之自用小客車(見原處分卷第63頁)，車主 溫廖盡妹為身心障礙者，並依使用牌照稅法第7條第1項第8 款規定申請獲准自89年3月27日免徵使用牌照稅。是系爭車 輛於溫廖盡妹91年1月21日死亡時，僅使用約2年餘，並因溫 廖盡妹之死亡，而失其免稅條件，揆諸前揭說明，應自91年 1月22日起恢復課稅，要無疑義。而原告為溫廖盡妹之繼承 人，為原告所不爭，並有南區國稅局遺產稅共繼人檔查詢表 及原告之戶籍資料附卷(原處分卷第58-61頁)可稽，渠等繼 承系爭車輛後既未申報停止使用，該車復已不符身心障礙車 輛之免稅要件，依上揭使用牌照稅法第13條第2項規定，視 為繼續使用，本應繳納使用牌照稅；抑且，系爭車輛於溫廖 盡妹死亡後，迄未辦理異動，於91年7月22日至98年9月7日 期間內遭警方逕行舉發之交通違規記錄達56筆，復於99年3 月6日遭查獲使用公共道路，有違牌紀錄查詢資料及車輛檢 查違反使用牌照稅法案件舉發單附卷(原處分卷第29-37頁、 第57頁)可稽；此外，94年7月28日及94年8月3日並曾違規停 放在高雄市○○路上（違規單號：B00000000、B00000000號 ），遭高雄市政府警察局東區拖吊場拖吊，經被告依據該局 99年4月2日高市交停字第0990013881號函檢附之領回人領據 資料，函請領回人葉昭瑛及辛育靜陳述意見，據覆略謂：「 以上皆非（非買賣或租借行為）．．．此事與本人無任何關 係」、「本人辛育靜僅代理溫珮君小姐一同領車，未有購買 或租借等行為」等語(見原處分卷第51-52頁)，而溫珮君乃 為原告溫林松之女兒，並有戶籍資料可憑(見原處分卷第28 頁)。另被告亦曾函請屏東縣政府警察局提供98年8月2日7時 5分系爭車輛超速違規逕行舉發照片等資料（違規單號：VP0 000000），據該局99年4月16日屏警交字第0990018265號函 檢附之採證照片，違規地點為高屏大橋屏東端，廠牌及顏色 為福特白色車輛，核與屏東監理站登載車籍資料相符(見原 處分卷第54頁)。凡此足見系爭車輛於溫廖盡妹亡故後，有 繼續使用之事實，並一直利用原車主溫廖盡妹身心障礙車輛 之名義，逃避繳納使用牌照稅甚明。惟系爭車輛於溫廖盡妹 亡故後既已不符免稅要件，自應回復依使用牌照稅法第3條 第1項及第13條第2項規定課稅，因此，被告對原告補徵應納 之稅額，核屬有據。 (五)至於系爭車輛於94年8月8日經屏東監理站以逾期未參加定期 檢驗為由註銷牌照，被告並據此依使用牌照稅法第28條第2 項規定裁處原告應納稅額2倍罰鍰乙節。經查，其原因乃因 溫廖盡妹係於屏東監理站逾檢註銷牌照處分之前死亡，因此 ，屏東監理站以溫廖盡妹為受處分人為註銷牌照之處分並對 其送達，即非合法；從而，被告乃以系爭車輛之牌照註銷既 非合法，則系爭車輛縱有使用公共道路之事實，亦與使用牌 照稅法第28條第2項「註銷牌照之交通工具使用公共水陸道 路經查獲者」之處罰要件不符，自行撤銷依上開條文對原告 所為之罰鍰。核此罰鍰雖經註銷，惟無礙系爭車輛有使用公 共道路之事實，況其未曾申報停止使用，依使用牌照稅法第 13條第2項規定，仍應視為繼續使用，而應依法課徵使用牌 照稅。故原告主張被告事後既自行撤銷其依使用牌照稅法第 28條第2項處罰原告之處分，即無理由再要求原告補繳使用 牌照稅云云，顯係對法令之誤解，並非可採。 六、綜上所述，原告之主張並不可採。原處分並無違誤，訴願決 定為不受理決定，理由雖非相同，惟駁回之結論並無二致， 應予維持。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。 並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張 核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。 七、依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段、 第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　30　　日 高雄高等行政法院第四庭 法　官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官　涂　瓔　純 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,174,20120131,1
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20120131
綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第174號 原 告　余鄭英蘭 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳局長 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年7 月21日台財訴字第10000246690號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告民國98年度綜合所得稅結算申報，列報配偶余政經合 夥經營之「惠仁醫院」及「惠德醫院」等2家醫院之執行業 務所得分別為新臺幣(下同)1,219,933元及虧損413,269元， 其獨資經營之「惠心護理之家」及配偶與他人合夥經營之「 惠德醫院附設護理之家」之其他所得分別為虧損1,383,351 元及虧損618,998元，盈虧互抵後之所得額為0元，經被告初 查以其不符規定，否准盈虧互抵，核定其配偶源自「惠仁醫 院」及「惠德醫院」之執行業務所得分別為806,664元及0元 ，原告及配偶源自「惠心護理之家」及「惠德醫院附設護理 之家」之其他所得為0元(合計虧損2,002,349元)。原告不服 ，申請復查，獲准追認扣繳稅額228元，其餘復查駁回；原 告猶不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟 。。 二、本件原告主張︰ ㈠、按經營護理之家之所得，應為「執行業務之所得」，而非「 其他所得」類別，故可與經營醫院之所得盈虧互抵： 1、按所得稅法第11條第1項係採例示性之立法體例，除列舉律 師、會計師等人員外，尚輔以「其他以技藝自力營生者」之 概括類型，故所得之發生縱非源自該項列舉之各類職業，如 符合「以技藝自力營生」之要件者，亦得歸入執行業務所得 。次按所謂「以技藝自力營生」，「技藝」應指一定專門技 術、技能，未必須取得特定專門證照，蓋該項列舉各類職業 亦包括無須證照之著作人、工匠及表演人等；至於「自力營 生」應係相對於受僱於他人而言，業務執行之盈虧結果一概 由所得人自行負擔之。 2、次按所得稅法第14條第1類之營利所得係基於公司股東、合 夥組織合夥人及獨資資本主之身分，而獲配之股利、盈餘， 要件上相對於執行業務所得之處，一則在於股利來自於公司 組織，二則合夥與獨資組織所產生之盈餘，無須源自於事業 主憑技藝提供勞務。簡言之，營利所得與執行業務所得雖均 由所得人自負業務之盈虧，其歧異乃在前者組織之型態可為 公司、合夥或獨資，後者則須具備一定之技藝、技能。同條 第3類之薪資所得係指凡公、教、軍、警、公私事業職工薪 資及提供勞務之所得，雖與執行業務所得同係提供一定勞務 所獲之對價，所差別者，除在於獲取薪資所得者不以具備一 定技藝為必要之外，關鍵差異更在於執行業務者須「自力營 生」，自負執業之盈虧結果，薪資所得者則受僱於他人，不 須負擔盈虧結果，故薪資所得只准扣除定額之薪資所得特別 扣除額，不似執行業務所得，准予扣除必要成本、費用，此 參照最高行政法院93年度判字第1178號判決即明。 3、再按實質課稅作為稅法之重要指導原則，旨在從經濟實質觀 點，衡量納稅義務人負擔稅捐之經濟能力，故所得稅法就個 人綜合所得稅事務所應關切者，乃課稅事實之經濟成果由何 人承擔、享受，以何等標準來衡量稅基，始可切近所得額之 實質（司法院釋字第218號、第361號解釋意旨參照）。因此 ，所得稅法關於執行業務所得所應關切之範圍，毋寧僅須著 重於所得人從事一定技藝謀生，且自負經營盈虧，就其盈虧 結果，按稅法規定核課應納稅額而已；至於所得人從事執業 之內容、方式等，則屬職業自由之範疇，另由各該專門職業 之行政法規與主管機關所管轄，既無關乎所得稅法之課稅目 的，更非職司依法、平等課稅之稽徵機關所可介入干涉之事 務領域。 4、復觀之最高行政法院54年判字第179號判例、77年度判字第2 51號、91年度判字第1493號、95年度判字第1234號判決意旨 ，均明白認為執行業務所得係憑藉一定技能來提供勞務，於 自負盈虧之營業基礎上，所獲得之對價，即屬執行業務所得 ：同院95年度判字第54號、86年度判字第986號判決亦揭櫫 符合「自負經營之盈虧」之要件，即屬執行業務所得。再以 該院87年度判字第171號、86年度判字第986號判決亦認為執 行業務所得之前提，乃受領所得人與給付人之間欠缺僱傭關 係。 5、再以台灣省政府財政廳53年1月17日財稅一字第67319號令、 財政部64年4月2日台財稅字第32306號、64年7月26日台財稅 字第35454號、64年8月21日台財稅字第36108號、69年9月2 日台財稅字第37330號、73年8月3日台財稅字第57034號、73 年3月12日台財稅字第51717號、82年3月11日台財稅字第820 085949號函、90年12月27日台財稅字第0900457146號令意旨 ，亦認為執行業務所得與薪資所得均係提供勞務，其區別乃 受領所得人與給付人之間，是否具備經常受僱之僱傭關係。 6、原告經營「惠心護理之家」，係憑專門執業執照，且自負經 營盈虧風險，不惟符合所得稅法第11條第1項所定「以技藝 自力營生」之法定要件，更該當稽徵、司法實務關於執行業 務所得之判斷標準，自應歸類為執行業務所得。又原告經營 「惠心護理之家」及原告配偶經營「惠德醫院附設護理之家 」，係憑專門職業及技術人員高等暨普通考試醫事人員考試 規則，取得護理師高考及格證書而為執業，符合執行業務者 之「技藝」要件。其次，原告自為「惠心護理之家」之負責 人，經主管機關核准登記，並受病患與家屬之委託，依法執 行專業照護之業務，並無與任何他人，抑或與合作之醫師有 合夥或受僱之關係，原告就「惠心護理之家」經營盈虧，自 負完全責任，自當符合「自力營生」之要件。雖依護理人員 法規定，護理人員於執行醫療輔助行為時應在醫師之指示下 行之，然此性質上僅係護理師業務執行內容應遵守之行政要 求，無關所得稅之稽徵，且醫療輔助行為不唯僅佔護理之家 業務之一小部分，更不過是基於醫療法令要求，而必須與醫 師進行專業分工，共同協力執行醫療輔助任務而已，難謂因 此即可與協力執行醫療輔助行為之醫師構成雇主與雇員之僱 傭關係，進而全然排除本件該當「以技藝自力營生」之客觀 事實。 7、同屬專門職業醫事人員考試通過而取得專門證照之藥師、職 能治療師、物理治療師、助產士，其憑專門證照自負盈虧開 業之所得類別，財政部及被告皆歸屬為「執行業務所得」類 別，皆未受所謂「自主性」之條件限縮，可見財政部及被告 將護理師經營護理之家之所得類別歸為「其他所得」之行政 行為，有違「平等原則」及「一致性原則」之違法： ⑴按「行政行為，非有正當理由，不得差別待遇。」「行政行 為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信 賴。」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利 之情形，一律注意。」行政程序法第6條、第8條、第9條定 有明文。 ⑵由下所列示之藥師法、職能治療師法、物理治療師法、助產 人員法中所規範其應受醫師指示之條文，可證財政部及被告 已有誤解護理人員法第24條之違法：①「藥師調劑，應按照 處方，不得錯誤，如藥品未備或缺乏時，應通知原處方醫師 ，請其更換，不得任意省略或代以他藥。」「藥師對於醫師 所開處方，祗許調劑一次，其處方箋應於調劑後簽名蓋章， 添記調劑年、月、日，保存3年，含有麻醉或毒劇藥品者保 存5年。如有依第16條、第17條規定詢問或請醫師更換之情 事，並應予註明。」為藥師法第17條、第18條分別規定，可 知藥師之處方箋須依醫師所開來調劑。因藥師自行開業之所 得係歸類為「執行業務所得」類別，且並沒有被認定「藥師 在自行開業之藥局服務，與在醫療院所工作無異」而被認定 應歸為「其他所得」之類別之情形。②「職能治療師業務如 下：一、職能治療評估。二、作業治療。三、產業治療。四 、娛樂治療。五、感覺統合治療。六、人造肢體使用之訓練 及指導。七、副木及功能性輔具之設計、製作、使用訓練及 指導。八、其他經中央衛生主管機關認可之職能治療業務。 職能治療師執行業務，應依醫師開具之診斷、照會或醫囑為 之。」「職能治療師對醫師開具之診斷、照會或醫囑，如有 疑點，應詢明醫師確認後，始得對病人施行職能治療。」「 職能治療師發現病人不適繼續施行職能治療，應即停止，並 建議病人由醫師再行診治。」「職能治療師執業時，應製作 紀錄，並載明下列事項：一、病人之姓名、性別、出生年月 日及地址。二、施行職能治療情形及時間。三、醫師之姓名 及診斷、照會或醫囑。」職能治療師法第12條、第13條、第 14條、第15條分別規定，可知職能治療師應依醫師開具之診 斷、照會或醫囑為之。惟職能治療師並沒有被認定執行業務 有違「自主性」，其自行開業之所得仍屬「執行業務所得」 之類別。「物理治療師業務如左：一、物理治療之評估及測 試。二、物理治療目標及內容之擬定。三、操作治療。四、 運動治療。五、冷、熱、光、電、水、超音波等物理治療。 六、牽引、振動或其他機械性治療。七、義肢、輪椅、助行 器、裝具之使用訓練及指導。八、其他經中央衛生主管機關 認可之物理治療業務。物理治療師執行業務，應依醫師開具 之診斷、照會或醫囑為之。」「物理治療師對於醫師開具之 診斷、照會或醫囑，如有疑點，應詢明醫師確認後，始得對 病人施行物理治療。」「物理治療師執行業務時，遇有病人 危急或不適繼續施行物理治療者，應即停止並聯絡醫師，或 建議病人由醫師再行診治。」「物理治療師執行業務時，應 製作紀錄，記載病人之姓名、性別、出生年月日、醫師之診 斷、照會或醫囑，施行物理治療之情形與日期。」物理治療 師法第12條、第13條、第14條、第15條分別規定，可知物理 治療師執行業務應依醫師開具之診斷、照會或醫囑為之，惟 物理治療師亦沒有被認定有違「自主性」，其自行開業之所 得仍屬「執行業務所得」之類別。「助產人員執行助產業務 時，發現產婦、胎兒或新生兒有危急狀況，應立即聯絡醫師 ，並予必要之急救處置。」助產人員法第26條亦有明文，可 知執行助產業務時，發現非其專業所及之危急狀況，應立即 聯絡醫師，可見助產士執行業務遇危急狀況仍須依醫囑行之 ，其自行開業亦沒有被認定有違自主性，其執行業務所得仍 被歸類為「執行業務所得」。由上所舉4項專業醫事人員之 法條可知，係為保障人民身體之安全，在專業分工之時代所 必然之法律要求，但其自行開業所得，仍屬「執行業務所得 」類別。但被告及財政部誤認「護理師經營護理之家，有3 管病人之初次置入管道、拔除管道須依醫師指示而為之，即 非自主性」，因而財政部及被告認定護理師之執業所得為「 其他所得」，即有違誤。 8、被告引用已刪除不用之財政部95年2月14日台財稅字第09400 601710號函，作為認定「護理之家」所得類別為「其他所得 」之依據，已有適用「不應適用法規」之違法。 ㈡、綜合所得類別中不同類所得，其中有虧損者，應得與其他有 盈餘者盈虧互抵，始能符合綜合所得稅稅制改革之事實及量 能課稅與公平原則： 1、按人民工作權、財產權、生存權受憲法保障，所得稅徵課僅 就所得餘額為之。按人民之財產權受憲法第15條之保障，旨 在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分 之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人 自由、發展人格及維護尊嚴（司法院釋字第400號解釋參照 ）。人民之工作權受憲法第15條之保障，「人民有從事工作 及選擇職業之自由，如為增進公共利益，於符合憲法第23條 規定之限度內，對從事工作之方式及必備之資格或其他要件 ，得以法律或經法律授權之命令限制之。」（司法院釋字第 637、634、612、584、510、404號解釋參照）。復以所得稅 之課徵，僅以已實現之所得為限（司法院釋字第377號解釋 參照），不得超出實際所得之外，超過實際所得課徵之所得 稅，形同藉由「虛擬」之稅捐客體，侵入、沒收人民生存、 工作所仰賴之財產與營業基礎，自有牴觸憲法第15條財產權 、生存權與工作權保障之疑義。 2、不同所得類型之間的盈虧互抵，或虧損（負所得）作為稅基 減項，尚乏明文規定。換言之，不同類別之所得虧損作為應 稅所得類別的減項，目前是處於法令規範空白的狀態，應以 「規範闕漏」視之。目前實施之綜合所得稅既係以合併計算 之綜合所得「淨額計徵」，而非以「分類所得」計徵，當然 應儘可能貼切於「實質所得」或「可支配所得」來計徵，始 能兼顧稅捐負擔分配之公平性且不致侵入納稅人之基本財產 權。稅捐的課徵不得帶有規制特定職業活動的傾向，亦不得 以稅捐形成阻礙進入特定職業之門檻。換言之，稅捐基於「 職業中立」，不能隨意扭曲各類職業、營業種類之不同，而 決定納稅義務之不同。因此為確保稅捐待遇之一視同仁，盈 餘對於虧損的填補功能，不論是否源自於同一類所得來源， 或不同類別之所得來源，原則上均不能予以否定，否則即屬 偏離綜合所得稅之稅制理念，進而構成對職業與營業自由之 侵害。 3、又，現行綜合所得稅制將個人各類所得綜合計算，本寓有「 職業中立」性格。綜合所得稅衡量個人負擔能力時，出發點 正是將個人的經濟活動，無論職業身分或所得來源是單一或 是多數，一律從經濟上觀點，以綜合所得總額，視作一個整 體，盈餘或虧損也是同在財產權與營業自由的框架下，接受 相同的保障。稅法如果將正向的盈餘與負向的虧損，予以區 隔並予差別待遇，則無異將同受憲法保障的權利內涵，選擇 性地割裂適用，例如將某一項來源所得之虧損視為「零」， 不計入綜合所得總額，此舉也排除其他來源所得對於該項虧 損的填補作用，因而增加應納稅額，也就表徵了綜合所得稅 對於選擇從事多項營業活動之納稅義務人，給予歧視性差別 對待，以及干預人民在經濟領域的自主決定權。藉由「規範 闕漏」來排除不同類別所得之盈虧互抵，偏離量能負擔平等 ，並有稅課侵入課稅禁區之危險，是否存在著正當化理由？ 排除不同類別所得盈虧互抵，將某類所得虧損的結果視為不 存在，以「零」計入稅基，直接效果即是增加應納稅額。然 而限制虧損的減除來充裕國庫收入，可否作為正當理由？德 國聯邦憲法法院西元2008年12月9日通勤費用判決予以否定 ，任何稅法上的差別待遇都不能從增加財政收入的考量而獲 得正當性基礎，蓋此形同要求具備某些特徵的納稅人族群， 在同樣的負擔能力基礎下，卻必須承擔更多的財政責任，背 離量能課稅原則。其次，所得按來源不同，分門別類，出發 點是藉「系統性分類」，便利徵納雙方申報審核之外，與盈 虧互抵並無關聯。再者，綜合所得稅排除不同類別所得盈虧 互抵，藉此誘導納稅義務人及其配偶、扶養親屬，儘可能地 只從事一項營業活動，而獲取多項所得來源的納稅人，則需 自負虧損衍生的額外稅負，此種作法嚴重干預、歧視營業自 由的程度，根本無法成為正當理由。所得分類僅稽徵技術設 計，不宜解為各類所得獨立計算損益，又所得稅法第14條劃 分10類所得，乃稅法上基於稽徵便利之課稅技術考量，也反 映個人從事經濟活動的各種不同面向，盈虧互抵乃營業活動 的正常現象，盈餘填補虧損的經濟效果，稅法原則上應尊重 之，若予以限制者，則須有重要的正當理由；綜合所得稅的 「淨額計徵」概念，不應狹隘地理解為各類所得互不相干、 獨立計算，若所得類型有別，即不得盈虧互抵，則無異走回 45年「分類所得」稅制的陳跡，不惟是以技術性規則，虛增 納稅義務人實質上不存在之負擔能力，更是歧視從事多種營 生活動之納稅義務人。 4、限制經營「醫院」之執行業務所得與經營「護理之家」之其 他所得，不得互抵盈虧，自有違反所得稅法第2條、第13條 與第14條之「所得淨額課稅」原則，並超出所得稅法之文義 與規範意旨，課予人民法律所無之納稅義務，顯已違反憲法 第19條租稅法律主義等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及 原處分（含復查決定）。 三、被告則以︰ ㈠、按所得稅法第11條第1項所謂「其他以技藝自力營生者」， 除應具備與律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助 產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人等相同之特 性，以其技藝營生並自負盈虧外，尚須對其所執行業務具有 自主性者，始足當之。揆諸護理人員法第2條、第17條第1項 第3款、第19條第2項、第24條、第26條、行為時護理人員法 施行細則第6條及依護理人員法第16條第2項授權訂定之「護 理機構設置標準」第5條規定，護理之家之設置雖應由資深 護理人員為之，惟其所收案之服務對象，係由醫師診察後而 予移送護理，且該病人應依病情需要，至少每個月由醫師再 予診察1次，護理人員於執行醫療輔助行為時，應在醫師之 指示下行之，足見護理人員於護理之家機構服務，與於醫療 院所工作無異，仍係執行醫療輔助行為，其業務仍係在醫師 之指示下或接續醫師先行醫療行為之保健護理工作，並無法 獨立執行診察之專業性服務，尚欠缺自主性。雖護理人員法 部分條文列有執行業務之用語，惟該用語係指護理人員從事 業務活動之描述，並非因而認定護理人員即為執行業務者， 其所得即為執行業務所得。準此，護理人員以個人名義設置 護理機構所獲得報酬自非所得稅法第14條第1項第2類之執行 業務所得，而應歸屬同條項第10類之其他所得。 ㈡、次以同類所得有兩個以上不同來源而其中有虧損者，是否得 與其他有盈餘者互抵？所得稅法雖僅於第16條第1項及第17 條第1項第2款第3目分別規定「如納稅義務人及其配偶經營2 個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定 之營利所得中減除，以其餘額為所得額」及「納稅義務人及 其配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超 過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所 得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所 得扣除之。」基於同一法理，應可將上開規定類推適用於執 行業務所得及其他所得，財政部89年8月3日台財稅字第0890 454042號、第0890455400號函釋即本於上開意旨所為之函釋 ，鈞院100年度訴字第20號判決亦持相同見解。至於不同類 所得而其中有虧損者，是否得與其他有盈餘者互抵？基於收 入與成本、費用配合原則，不同類收入所支出之成本費用本 不得互相列報減除，如不同類收入之盈虧可以互抵，無異承 認不同類收入所支出之成本費用可以互相列報減除，自非妥 適，且所得稅法及其相關法規又無任何不同類收入之盈虧可 以互抵之規定（最高行政法院98年度判字第1037號判決意旨 參照），是本件原告以個人名義設置「惠心護理之家」所獲 得報酬為所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，已如前 述，依財政部89年8月3日台財稅字第0890455400號函釋意旨 ，經核定之虧損僅能與按其他所得類別課徵所得稅之補習班 、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院(所)盈虧 互抵；又原告配偶經營之「惠德醫院」係依醫療法第14條規 定設立之醫療機構，其所得應歸屬專門職業性質之執行業務 所得，與護理之家之性質及設立依據之法令均有不同，且所 得類別各異，財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號 函已明揭其旨。故被告以原告所經營之護理之家之所得，核 屬其他所得，非執行業務之所得，其虧損不得與惠德醫院之 執行業務所得互抵，並無不合。 ㈢、原告主張同屬職業醫事人員考試通過而取得專門證照之藥師 、職能治療師、物理治療師、助產士之所得被歸屬為「執行 業務所得」，皆未受所謂「自主性」之條件限縮，卻將護理 師經營護理之家之所得歸類為「其他所得」，有違「平等原 則」及「一致性原則」等節；查，專門職業及技術人員考試 法所謂之專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領 有證書始能執業之人員，即專門職業及技術人員之執業，須 依專門職業及技術人員考試法以考試定其資格，有專門職業 及技術人員考試法第1條及第2條可參。而所得稅法規定之執 行業務者之執行業務所得，則係就有中華民國來源所得之個 人，就其中華民國來源之所得，依所得稅法規定，課徵綜合 所得稅所為之認定。該二者法律規定之意旨明顯不同，故所 得稅法第11條第1項所謂執行業務者及第14條第1項第2類所 謂執行業務所得，非必然與專門職業及技術人員考試法規定 之專門職業及技術人員之範圍與其所得之概念相同。原告自 不得以護理師與律師、會計師等同須經專門職業及技術人員 考試及格，並申請登記，始發給執業執照之規定相似，即謂 護理師與律師、會計師等同屬所得稅法第11條第1項之執行 業務者，已甚明確。原告前揭主張，容有誤解。 ㈣、原告另主張被告引用已刪除不用之財政部95年2月14日台財 稅字第09400601710號函釋，作為認定護理之家所得類別為 其他所得之依據，有適用「不應適用法規」之違法乙節；查 ，前揭函釋並未經刪除，僅係作部分文字修訂，有原告起訴 狀附件七「所得稅法節錄函令局部刪除理由索引」及98年1 2月版所得稅法令彙編第194頁影本附卷可稽，原告所稱，顯 有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載事實，有原告98年度綜合所得稅申報 書、被告核定通知書、復查決定書及訴願決定書等附於原處 分卷可稽，且經兩造分別以訴狀陳明在卷，洵堪信實。兩造 所爭執者厥為原告申報98年度綜合所得稅，列報其配偶余政 經合夥經營之「惠仁醫院」「惠德醫院」之執行業務所得， 與原告獨資經營「惠心護理之家」、原告配偶與他人合夥經 營之「惠德醫院附設護理之家」之所得，適用盈虧互抵之規 定，被告予以否准，是否適法？經查： ㈠、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱執行業務 者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產 士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝 自力營生者。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額 ，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人 之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．． ．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入 ，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修 理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業 務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用 後之餘額為所得額。．．．。第10類：其他所得：不屬於上 列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為 所得額．．．。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定 得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得 者，應由納稅義務人合併報繳。」「按前兩條規定計算個人 綜合所得總額時，如納稅義務人及其配偶經營2個以上之營 利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之營利所得 中減除，以其餘額為所得額。」「按前3條規定計得之個人 綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人 之綜合所得淨額：．．．㈢特別扣除額：1.財產交易損失： 納稅義務人及其配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣 除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度 無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度 之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第14條 第1項第7類關於計算財產交易增益之規定。．．．。」行為 時所得稅法第2條第1項、第11條第1項、第13條、第14條第1 項第2類、第10類、第15條第1項前段、第16條第1項及第17 條第1項第2款第3目分別定有明文。由上開規定可知，我國 個人所得稅之課徵係採家戶綜合所得稅制，即夫妻與受扶養 親屬之各類中華民國來源所得，原則上均應綜合計入所得總 額，據以計算應納稅額，除非有所得稅法特別規定之薪資所 得分開計稅、分離課稅或免稅所得等情形。故各類個人所得 之產生如果需要支出成本費用者，自須以其收入額減除成本 及必要費用後之餘額為所得額，其餘額為零或負數者，所得 額即為零。對於同類所得有兩個以上不同來源而其中有虧損 者，是否得與其他有盈餘者互抵？所得稅法雖僅於第16條第 1項及第17條第1項第2款第3目分別規定「如納稅義務人及其 配偶經營2個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之 虧損就核定之營利所得中減除，以其餘額為所得額」及「納 稅義務人及其配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除 額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無 財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之 財產交易所得扣除之。」但基於同一法理，非不可將上開規 定類推適用於執行業務所得及其他所得。財政部本於此意旨 ，以89年8月3日台財稅字第0890454042號、第0890455400號 函釋分別謂：「綜合所得稅納稅義務人及其配偶執行2個以 上專門職業之業務，其中經核定有虧損者，得自同一年度經 核定之執行業務所得中減除。惟以執行業務者所執行專門職 業之業務均依執行業務所得查核辦法第8條前段，於規定期 限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查， 經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」「綜合所 得稅納稅義務人及其配偶同時經營按其他所得課徵所得稅之 補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（ 所），其中經核定有虧損者，得將核定之虧損，自同一年度 因經營上述業務經核定之其他所得中減除。惟以所經營之業 務均依執行業務所得查核辦法第8條前段，於規定期限內辦 理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查，經稽徵 機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」即本於上開所得 稅法規定意旨而為釋示。至於不同類所得而其中有虧損者， 是否得與其他有盈餘者互抵？基於收入與成本、費用配合原 則，不同類收入所支出之成本費用本不得互相列報減除，如 不同類收入之盈虧可以互抵，無異承認不同類收入所支出之 成本費用可以互相列報減除，自非妥適，且所得稅法及其相 關法規又無任何不同類收入之盈虧可以互抵之規定（最高行 政法院98年度判字第1037號、100年度判字第1952號判決意 旨參照）。 ㈡、次按法律條文採例示及概括規定模式者，概括規定應具備與 例示規定相同之特性，此為文義解釋之法則。故所得稅法第 11條第1項所謂「其他以技藝自力營生者」，應具備與律師 、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、 經紀人、代書人、工匠、表演人等相同之特性，即除依靠其 技藝營生，並自負盈虧外，且須對其所執行業務具有自主性 者，始足當之。揆諸護理人員法第2條、第14條、第15條、 第17條第3款、第19條、第24條及第26條依序分別規定：「 本法所稱護理人員，指護理師及護士。」「為減少醫療資源 浪費，因應連續性醫療照護之需求，並發揮護理人員之執業 功能，得設置護理機構。」「護理機構之服務對象如左：1 、罹患慢性病需長期護理之病人。2、出院後需繼續護理之 病人。3、產後需護理之產婦及嬰幼兒。」「護理機構之開 業，應依左列規定，向所在地直轄市或縣（市）主管機關申 請核准登記，發給開業執照：．．．3、私立護理機構：由 個人設置者，以資深護理人員為申請人；由其他法人依有關 法律規定附設者，以該法人為申請人。」「護理機構應置負 責資深護理人員1人，對其機構護理業務，負督導責任，其 資格條件由中央主管機關定之。私立護理機構由前項資深護 理人員設置者，以其申請人為負責人。」「護理人員之業務 如左：1、健康問題之護理評估。2、預防保健之護理措施。 3、護理指導及諮詢。4、醫療輔助行為。前項第4款醫療輔 助行為應在醫師之指示下行之。」「護理人員執行業務時， 遇有病人危急，應立即連絡醫師。但必要時，得先行給予繄 急救護處理。」、行為時護理人員法施行細則第6條規定： 「本法第15條所定護理機構，其種類以左列為限：一、居家 護理機構。二、護理之家機構。三、產後護理機構。」及依 護理人員法第16條第2項授權訂定之「護理機構設置標準」 第5條規定：「護理之家機構，對所收案之服務對象，應由 醫師予以診察；並應依病人病情需要，至少每個月由醫師再 予診察1次。」再參之行政院衛生署96年5月22日衛署醫字第 0960020317號函釋：「醫療工作之診斷、處方、手術、病歷 記載、施行麻醉之醫療行為，應由醫師親自執行，其餘行為 得由相關醫事人員依其專門職業法律所規定之業務，依醫囑 行之。」『輔助施行侵入性治療、處置』係屬護理人員法第 24條第1項第4款所稱醫療輔助行為之範圍，因前述3管初次 置入，仍有相當程度之危險性，宜由醫師親自為之；至鼻胃 管、留置導尿管全管拔除及需長期鼻胃管、導尿管及氣切套 管留置病人之定期更換，如經醫師診察、判斷後，得可指示 護理人員依其專門職業法律之規定，依醫師法第28條但書第 2款之規定意旨，依照醫囑執行之，不限於醫師親自在場指 示或目視所及範圍以內。」等語，可知護理人員在護理之家 機構服務，與在醫療院所工作無異，仍係執行醫療輔助行為 ，而應在醫師之指示下行之；其所收案之服務對象，係由醫 師診察後而予移送護理，且該病人應依病情需要，至少每個 月由醫師再予診察1次。縱如原告主張護理之家之病人與一 般養護機構不同，而有「3管」之病人，即鼻胃管、留置導 尿管及氣切套管，惟該3管係屬輔助實施侵入性治療、處置 行為，其初次置入，應由醫師親自為之；至鼻胃管、留置導 尿管全管拔除及需長期鼻胃管、導尿管及氣切套管留置病人 之定期更換，亦須經醫師診察、判斷後，護理人員始得依醫 師之指示為之。足見護理人員在護理之家機構所執行業務， 尚欠缺自主性，雖然以資深護理人員為負責人所設置之私立 護理之家，其盈虧自負，但其所得並非所得稅法第14條第1 項第2類之執行業務所得，亦非同條項第1類、第3類至第9類 之所得，自應歸屬於同條項第10類之「其他所得」，其與執 行業務所得既分屬不同類所得，依前揭說明，彼此之盈虧尚 難互抵。 ㈢、經查，「惠仁醫院」「惠德醫院」係依醫療法第14條規定設 立之醫院，其所得歸屬為專門職業性質之執行業務所得；而 「惠心護理之家」及「惠德醫院附設護理之家」係依護理人 員法第16條及護理機構設置標準設立，惟依前揭所述，資深 護理人員以個人名義申請設置之私立護理之家，並非前揭所 得稅法第11條第1項規定之執行業務者，其所得非屬執行業 務所得，而係歸屬為其他所得，則依上開財政部89年8月3日 台財稅字第0890455400號函釋規定，僅能與按其他所得類別 課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養 護、療養院（所）盈虧互抵。從而，揆諸前揭規定及說明， 被告否准原告申報其配偶源自「惠仁醫院」「惠德醫院」之 執行業務所得與原告經營之「惠心護理之家」、原告配偶與 他人合夥經營之「惠德醫院附設護理之家」之其他所得盈虧 互抵，洵屬有據。另原告及其配偶取自「惠心護理之家」及 「惠德醫院附設護理之家」之其他所得，被告初查漏未核定 其扣繳稅額分別為40元及188元，有原告前揭結算申報書、 各類所得扣繳暨免扣繳憑單附原處分卷可稽，是以復查決定 予以追認扣繳稅額228元，並無不合。 ㈣、原告雖主張護理師須經專門職業與技術人員考試及格，並申 請登記，始發給執業執照，與律師、會計師等專門職業人員 相同云云。惟查，專門職業及技術人員考試法所謂之專門職 業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業 之人員，即專門職業及技術人員之執業，須依專門職業及技 術人員考試法以考試定其資格（參見專門職業及技術人員考 試法第1條及第2條之規定）。而所得稅法之執行業務者之執 行業務所得，則係就有中華民國來源所得之個人，就其中華 民國來源之所得，依所得稅法規定，課徵綜合所得稅所為之 認定（參見所得稅法第2條第1項之規定）。該兩者法律規定 之意旨明顯不同，故所得稅法第11條第1項所謂執行業務者 及第14條第1項第2類所謂執行業務所得，非必然與專門職業 及技術人員考試法所規定之專門職業及技術人員之執行業務 與所得之概念相同。原告自不得以護理師與律師、會計師等 同須經專門職業及技術人員考試及格，並申請登記，始發給 執業執照之規定相似，即謂護理師與律師、會計師等同屬所 得稅法第11條第1項之執行業務者。是原告此之主張，並不 可採。 ㈤、原告另主張被告引用已刪除不用之財政部95年2月14日台財 稅字第09400601710號函釋，作為認定護理之家所得類別為 其他所得之依據，有適用「不應適用法規」之違法云云；惟 查，財政部前揭函釋並未經刪除，僅係作部分文字修訂，修 訂後內容為：「主旨：納稅義務人同時經營醫院及以『○○ 醫院附設護理之家』為名稱之護理機構，該護理機構應否同 設一套帳並適用盈虧互抵乙節。說明：．．．三、依護理人 員法第16條及護理機構設置標準設立之護理之家機構，其名 稱雖為『○○醫院附設護理之家』，惟與依醫療法第14條規 定設立之醫院乃分別依不同法律設立登記之獨立機構，且其 所得類別亦不相同，當無盈虧互抵及同設一套帳之適用。」 （詳98年12月版所得稅法令彙編第194頁），足見原告此之 主張為不可採。 ㈥、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告否准原告98年度綜 合所得稅結算申報，列報其配偶余政經「惠仁醫院」「惠德 醫院」之執行業務所得，與原告「惠心護理之家」、原告配 偶與他人合夥之「惠德醫院附設護理之家」之其他所得盈虧 互抵。乃核定原告之配偶余政經源自「惠仁醫院」及「惠德 醫院」執行業務所得分別為806,664元及0元，與原告及配偶 源自「惠心護理之家」及「惠德醫院附設護理之家」之其他 所得合計0元(虧損2,002,349元)，並追認其扣繳稅額228元 ，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨 求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確 ，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響 ，爰不再逐一論述。另本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯 論為之。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　1　　 月　　31　　日 高雄高等行政法院第四庭 法官　戴　見　草 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　1　　 月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 周 良 駿 附註: 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,193,20111226,1
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20111226
綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第193號 原 告　殷臺生 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年8 月11日台財訴字第10000260550號及100年8月18日台財訴字第100 00272140號訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 　緣原告民國97年度綜合所得稅結算申報，列報已離婚配偶即 訴外人鄭慶輝之免稅額新台幣（下同）77,000元及標準扣除 額73,000元，經被告初查以渠等2人已於96年12月27日離婚 ，否准認列，除核定應補稅額19,500元外，並按所漏稅額19 ,500元處1倍之罰鍰19,500元（被告100年3月1日100年度財 高國稅法違字第83100100163號裁處書）。另原告98年度綜 合所得稅結算申報，亦列報已離婚配偶即訴外人鄭慶輝之免 稅額82,000元及標準扣除額76,000元，經被告初查以渠等2 人已於96年12月27日離婚，否准認列，併同另查獲漏報營利 所得39,543元，核定補徵稅額18,535元，並按所漏稅額18,5 35元處1倍之罰鍰18,535元（被告100年3月1日100年度財高 國稅法違字第83100100162號裁處書，以上2件裁處書以下合 稱原處分）。原告不服，分別申請復查，均未獲變更。原告 就罰鍰處分仍表不服，分別提起訴願，亦均遭決定駁回，遂 合併提起本件行政訴訟。 二、原告主張︰ （一）原告配偶即訴外人鄭慶輝因大拇指殘疾無法從事生產，在 長期入不敷出下（原告付予他的零用金），在外到處借款 ，又基於男人顏面，造成大吵小吵不斷，就在96年1月27 日大吵過後失去理性而往戶政辦了離婚手續，但卻不忍心 趕走他，實際仍同居一室，原告對所得稅法毫無所悉，否 則定會延後4天待跨年度再行辦理，可免去97年度短漏所 得稅額19,500元，罰鍰1倍總計39,000元，導致如此大的 困擾，造成不堪收拾的局面。 （二）以下提供可資參考之證明： 1、郵政存簿儲金簿第2頁第18行98年1月13日提轉匯兌12,281 元，係訴外人鄭慶輝98年1月至98年6月勞保費12,251元轉 帳手續費30元，由原告帳號匯出之紀錄。 2、郵政存簿儲金簿第7頁第6行99年1月13日現金提款13,402 元係訴外人鄭慶輝99年1月至6月之勞保費，由原告以現金 提領支付。 3、郵政存簿儲金簿第3頁第2行100年1月10日提轉匯兌15,729 元係訴外人鄭慶輝100年1月至6月之勞保費15,699元轉帳 手續費30元，由原告帳號匯出之紀錄。 4、郵政儲金匯業局製發郵政簡易人壽保險保險單影本1份， 此保險係84年購買，受益人顯示生存受益人為訴外人鄭慶 輝，理賠受益人為原告之女趙艾倫及訴外人鄭慶輝之長女 鄭萌茹。 5、新北市餐飲業職業工會100年1月3日繳費通知單，收件地 址為原告戶籍地（高雄市○○區○○路○○○巷11號），收 件人為訴外人鄭慶輝，此為原告與家屬即訴外人鄭慶輝同 居一家，實際扶養又一實證。 6、新北市餐飲業職業工會100年3月7日春季自強活動通知暨 工會重要資訊通知，收件地址為原告上開戶籍地，收件人 為訴外人鄭慶輝，此為原告與家屬即訴外人鄭慶輝共同生 活之事實。 7、原告家屬即訴外人鄭慶輝親簽與原告同居一室共同生活之 切結書。 8、鄰居見證原告與訴外人鄭慶輝同居一室之證明書。 9、國軍高雄總醫院診斷證明書。 （三）依常情顯示，若理性辦理離婚還會幫忙付勞保費，保險受 益人還不做異動嗎？司法院釋字第415號解釋就85年11月8 日之所得稅法施行細則，對所得稅法有關個人綜合所得稅 免稅額之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特 定親屬或家屬盡其法定扶養義務。得於申報所得稅時按受 扶養人之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人 同居一家為要件。惟家者，以永久同居生活之目的而同居 為要件，也就是要有實際撫養，及與其有永久共同生活為 目的而同居一家之事實，納稅義務人與受扶養人是否為家 長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以 是否登記同一戶籍為唯一認定標準。又所得稅法施行細則 第21條之2規定：本法第17條第1項第4目關於減除撫養親 屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者， 應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務 人扶養者為限，其應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍為 要件，限縮母法之適用，有違憲法第19條租稅法律主義， 其與上開解釋意旨不符部分應不予援用。 （四）查民法第1114條第4款規定家長家屬相互間，互負扶養之 義務，係指以永久共同生活為目的而與家長同居一家者而 言，其身分因與家長同居一家而發生，同法第1123條第3 項規定，雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者， 視為家屬。參照最高法院28年上字第1514號判例：戶籍法 第4條雖規定，凡在一家共同生活者為一戶，惟以永久共 同生活為目的之家長家屬，有時未必登記為一戶，如警察 人員，其戶籍必須設於服務地區（財政部69年4月2日台財 稅第32631號函）。國民年金法第15條第2項亦規定：「本 保險之保險費及其利息，於被保險人及其配偶問，互負連 帶繳納之義務．．．。」以上證據足資證明原告為永久共 同生活，確有實際扶養訴外人鄭慶輝。 （五）稅捐機關向來主張依法行政，其不諱言是考量稽徵實務作 業之需要所作之規定，顯然是不切實際的手段，而非母法 之目的，不但違背母法，更與其他相關法律及憲法相牴觸 。99年中華人權協會的租稅人權民調第1名就是「稅務機 關行政權過大，任意曲解所得性質」，大多數人民關心的 司法都是「刑事法庭」上的司法公義，反而嚴重忽略與自 身權益相關的「行政法庭」，近5年來人民高達92.4％的 敗訴率判決慘況。難道政府只會欺負小百姓，如此民怨絕 非一日之寒。再舉高鐵的合約都要跑到日本去簽，為的就 是要逃避高額的印花稅，連政府部門都帶頭逃稅，小蝦米 何以不能對抗大鯨魚等語，並聲明求為判決訴願決定及原 處分（含復查決定）關於97及98年度綜合所得稅罰鍰部分 均撤銷。 三、被告則以： （一）原告97年度綜合所得稅結算申報，列報訴外人鄭慶輝為其 配偶，惟查，原告與訴外人鄭慶輝於96年12月27日辦理離 婚登記，有戶籍資料附卷可稽，卻於辦理97年度綜合所得 稅結算申報，仍將訴外人鄭慶輝列報為配偶，並採用夫妻 合併申報之標準扣除額，被告否准認列免稅額77,000元及 扣除額73,000元，核原告有違反所得稅法第71條規定，乃 核定漏稅額19,500元，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰計19, 500元。另原告98年度綜合所得稅結算申報，亦列報已離 婚配偶即訴外人鄭慶輝之免稅額82,000元及標準扣除額76 ,000元，經被告初查以渠等2人已於96年12月27日離婚， 否准認列，併同另查獲漏報營利所得39,543元，核定補徵 稅額18,535元，並按所漏稅額18,535元處1倍之罰鍰18,53 5元，依所得稅法第17條第1項、第110條第1項、民法第98 2條、第1050條、第1114條、第1123條規定及司法院釋字 第415號解釋意旨，核無不合。 （二）原告主張其離婚後仍與訴外人鄭慶輝同居一室共同生活， 其誤填訴外人鄭慶輝為配偶實無犯意更非故意云云。惟按 綜合所得稅之課徵係採自行申報制，納稅義務人對申報內 容應誠實填報，若未依規定申報而有漏稅情事，即應依所 得稅法等相關規定處罰。如前所述，原告與訴外人鄭慶輝 於96年12月27日向戶政機關為離婚登記，已生離婚效力， 自是日起雙方婚姻關係即歸消滅，縱如原告所稱與訴外人 鄭慶輝仍同居一室、共同生活，亦不能使2人已消滅之婚 姻關係復活，是原告97及98年度綜合所得稅結算申報，均 將訴外人鄭慶輝列為配偶，致虛報上開配偶免稅額及標準 扣除額，縱無故意，亦難謂無過失。從而，被告以原告虛 報配偶免稅額及標準扣除額，參酌稅務違章案件裁罰金額 及倍數參考表，分別按所漏稅額各處1倍之罰鍰，並無違 誤。 （三）又原告援引司法院釋字第415號解釋意旨，主張其與訴外 人鄭慶輝確以永久共同生活為目的而同居一家，且有扶養 之客觀事實，不應僅以戶籍登記為認定標準云云。然查， 依所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定得列報扶養親 屬免稅額者，除該扶養親屬確係受納稅義務人扶養外，尚 須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，即以 具備家長家屬關係為要件，且確係受納稅義務人扶養者， 亦須未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力。本件縱如原告主 張其與訴外人鄭慶輝離婚後仍同居一家屬實，惟因訴外人 鄭慶輝係44年出生，於97及98年度均尚未滿60歲，依規定 均不得列報為其他家屬之免稅額，是原告主張，委無足採 等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，有原告97、98年度綜合所得稅 結算申報書、被告97、98年度綜合所得稅核定通知書、被告 原處分（即被告100年3月1日100年度財高國稅法違字第8310 0100163號及第83100100162號裁處書）、原告及訴外人鄭慶 輝全戶戶籍資料查詢清單、原告復查申請書、被告復查決定 書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀分別附原 處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點 為：被告以原處分認定原告與訴外人鄭慶輝已於96年12月27 日離婚，否准認列上開97及98年度其配偶之免稅額及標準扣 除額，並按所漏稅額各裁處1倍之罰鍰19,500元及18,535元 ，是否合法？茲分述如下： （一）按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶 養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納 稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年5月1日起至 5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其 上1年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及 有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧ ‧尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算 稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定 辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏 報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」 「綜 合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案 件，有下列情事之一者，免予處罰：‧‧‧2、納稅義務 人未申報或短漏報之所得不屬前款規定情形，而其經調查 核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所 漏稅額在新台幣1萬5千元以下，且無下列情事之一：‧‧ ‧（2）虛報免稅額或扣除額。」分別為行為時（下同） 所得稅法第15條第1項前段、第71條第1項前段、第110條 第1項及稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第2款第2 目所明定。 （二）次查我國個人綜合所得稅係採主動誠實申報制度，此參所 得稅法第71條第1項前段規定即明，此為納稅義務人之申 報義務。是納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，於依法 申報並計算有關減免、扣除之數額後，計算得其全年應納 稅額後，復就其經扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之 結算稅額。易言之，納稅義務人有將所得全數申報並正確 計算其全年應納稅額及應納之結算稅額之義務，若未依規 定辦理申報而有短報或漏報者，即應依所得稅法及其相關 規定處罰。本件原告與訴外人鄭慶輝於96年12月27日離婚 ，97及98年度兩人已無婚姻關係，此為原告所是認，並有 原告全戶戶籍資料查詢清單附於原處分卷可稽，然原告97 及98年度綜合所得稅結算申報，仍均將訴外人鄭慶輝列為 配偶，虛報97年度免稅額77,000元及標準扣除額73,000元 ，98年度免稅額82,000元及標準扣除額76,000元；另漏報 98年度其本人營利所得39,543元，違反所得稅法第71條第 1項規定，此有原告97及98年度綜合所得稅結算申報書及 被告核定通知書分別附於原處分卷可稽，違章事證明確。 則原告於97及98年度與訴外人鄭慶輝既非夫妻關係，縱然 兩人仍同財共居，申報時亦應注意不得將之列為配偶，惟 原告仍虛報訴外人鄭慶輝97及98年度之免稅額、標準扣除 額，並漏報原告本人98年度營利所得39,543元之行為，縱 非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難 謂無過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應予以處罰。 （三）又按稅捐稽徵法第21條規定，依法應由納稅義務人申報繳 納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他 不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年，在前項核課 期間內，經另發現應徵之稅捐，仍應依法補徵或並予處罰 。本件原告97及98年度虛報訴外人鄭慶輝97及98年度之免 稅額、標準扣除額，並漏報原告本人98年度營利所得39,5 43元，經稽徵機關於事後發現不合規定予以剔除及核認， 致所得淨額增加，與納稅義務人漏未申報之所得，均屬稅 捐稽徵法第21條第2項所指經另發現應徵之稅捐，本件係 於核課期間內發現，自應依上開規定補徵及處罰。且原告 虛列系爭免稅額及標準扣除額，依前揭稅務違章案件減免 處罰標準第3條第2項第2款第2目規定，不合於免罰標準， 是被告除補徵稅額外，並斟酌原告本件違章情節，依所得 稅法第110條第1項規定，及參酌稅務違章案件裁罰金額及 倍數參考表，各按原告97及98年度所漏稅額19,500元及18 ,535元，分別裁處1倍之罰鍰各19,500元及18,535元，本 院核其處分並無裁量逾越或濫用之情事，依法自無違誤。 原告雖援引司法院釋字第415號解釋意旨，主張其與訴外 人鄭慶輝確以永久共同生活為目的而同居一家，且有扶養 之客觀事實，不應僅以戶籍登記為認定標準云云。然查， 依所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定得列報扶養親 屬免稅額者，除該扶養親屬確係受納稅義務人扶養外，尚 須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，即以 具備家長家屬關係為要件，且確係受納稅義務人扶養者， 亦須符合未滿20歲或滿60歲以上且無謀生能力者為要件。 原告雖提出上開郵政存簿儲金簿、郵政儲金匯業局製發郵 政簡易人壽保險保險單、新北市餐飲業職業工會100年1月 3日繳費通知單、100年3月7日春季自強活動通知暨工會重 要資訊通知、訴外人鄭慶輝親簽與原告同居一室共同生活 之切結書、鄰居見證原告與訴外人鄭慶輝同居一室之證明 書及國軍高雄總醫院診斷證明書為證。然查，本件縱如原 告主張其與訴外人鄭慶輝離婚後仍同居一家屬實，惟因訴 外人鄭慶輝係44年2月12日出生（有上開訴外人鄭慶輝全 戶戶籍資料查詢清單附97年度綜合所得稅事件原處分卷第 46頁）可稽，於97及98年度均尚未滿60歲，依規定均不得 列報為其他家屬之免稅額，是原告此項主張，顯有誤解， 不足採取。 五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告原處分以原告違反所 得稅法第71條第1項規定，分別按97及98年度所漏稅額19,50 0元及18,535元，分別裁處1倍之罰鍰各19,500元及18,535元 ，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨 求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩 造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不 一一論述，附此敘明。另本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論 為之。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　26　　日 高雄高等行政法院第三庭 法官 詹 日 賢 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 宋 鑠 瑾 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,195,20120116,1
100
簡
195
20120116
地價稅
高雄高等行政法院簡易判決 　 100年度簡字第195號 原　　　告 謝宗明 被　　　告　臺東縣稅務局 代　表　人　陳英忠 局長 訴訟代理人 黃堃生 慕秀英 上列當事人間地價稅事件，原告不服臺東縣政府中華民國100年8 月17日府行法字第1002000410號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要：緣原告所有坐落臺東縣臺東市○○段395、399地 號等2筆土地（重測前為卑南段595-3、594-1地號土地，下 稱系爭土地），原係依土地稅法第22條規定課徵田賦，嗣因 系爭土地於民國94年經臺東縣政府擬定之「臺東鐵路新站附 近地區（卑南、南王地區）細部計畫」編定為住宅區，且公 共設施部分已完竣，被告乃自95年起改按一般稅率課徵地價 稅（公共設施未完竣部分仍課徵田賦）。原告不服系爭土地 99年度地價稅之核課處分，申請復查，未獲變更，提起訴願 ，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： （一）本件原告所有系爭土地，業經臺東縣政府公告之「臺東鐵 路新站附近地區（卑南、南王地區）細部計畫」劃定為住 宅區，並採市地重劃方式開發，為「限制開發建築」之土 地，此有臺東縣政府100年2月18日府建都字第1000011840 號函及99年4月16日府城建字第0990034652號函可稽。是 系爭土地事實上已為「不能建築」之土地，依土地稅法第 22條規定，自應徵收田賦，而非課徵地價稅，被告對之課 徵地價稅，於法自有不合。 （二）按土地稅法第22條第1項及平均地權條例第22條第1項有關 「依法限制建築」及「依法不能建築」之規定，依文義解 釋，自應包括依法限制或不能建築及事實上不能建築在內 。次按「縣（市）（局）政府為實施新市區之建設，對於 劃定範圍內之土地及地上物得實施區段徵收或土地重劃。 依前項規定辦理土地重劃時，該管地政機關應擬具土地重 劃計畫書，呈經上級主管機關核定公告滿30日後實施之。 在前項公告期間內，重劃地區內土地所有權人半數以上， 而其所有土地面積超過重劃地區土地總面積半數者表示反 對時，該管地政機關應參酌反對理由，修訂土地重劃計畫 書，重行報請核定，並依核定結果辦理，免再公告。土地 重劃之範圍選定後，直轄市、縣（市）（局）政府得公告 禁止該地區之土地移轉、分割、設定負擔、新建、增建、 改建及採取土石或變更地形。但禁止期間，不得超過1年6 個月。土地重劃地區之最低面積標準、計畫書格式及應訂 事項，由內政部訂定之。」都市計畫法第58條定有明文。 又按「各級主管機關得就下列地區，報經上級主管機關核 准後，辦理市地重劃：一、新設都市地區之全部或一部， 實施開發建設者。二、舊都市地區為公共安全、公共衛生 、公共交通或促進土地合理使用之需要者。三、都市土地 開發新社區者。四、經中央主管機關指定限期辦理者。依 前項規定辦理市地重劃時，主管機關應擬具市地重劃計畫 書，送經上級主管機關核定公告滿30日後實施之。在前項 公告期間內，重劃地區私有土地所有權人半數以上，而其 所有土地面積超過重劃地區土地總面積半數者，表示反對 時，主管機關應予調處，並參酌反對理由，修訂市地重劃 計畫書，重行報請核定，並依其核定結果公告實施。市地 重劃地區之選定、公告禁止事項、計畫之擬訂、核定、公 告通知、測量、調查、地價查估、計算負擔、分配設計、 拆遷補償、工程施工、地籍整理、交接清償及財務結算等 事項之實施辦法，由中央主管機關定之。」「經重劃之土 地，重劃機關應依據重劃結果，重新編號，列冊送由該管 登記機關，逕為辦理權利變更登記，換發土地權利書狀； 未於規定期限內換領者，宣告其原土地權利書狀無效。」 平均地權條例第56條及第67條亦有明文。再按「本辦法所 稱重劃完成之日，係指地籍測量、土地登記、工程驗收、 實地指界及交接土地等各項工作均完成之日。」「重劃完 成後之土地，由主管機關於重劃完成之日起30日內列冊送 交該管稅捐稽徵機關依法徵免地價稅或田賦。」分別為市 地重劃實施辦法第3條之1及第5條所明定。按土地重劃係 將一定區域內雜亂無章、細碎分離、不適合於建築使用之 土地，予以重新整理，加強公共設施，使其成為整齊劃一 、利於使用之土地，而後仍依各宗土地原來之面積或地價 分配予原所有權人之土地改良。換言之，系爭土地於市地 重劃完成前，其坐落位置及地號即無法確定，原告即無法 依建築法第31條及第32條規定申請建築執照，亦即原告事 實上無法在系爭土地上建築，是系爭土地自屬依法不能建 築，其理甚明。 （三）綜上，原告所有系爭土地，依都市計畫應以市地重劃方法 開發，在市地重劃完成分配前即無從依法申請為建築使用 ，且系爭土地亦經臺東縣政府99年4月16日府城建字第099 0034652號函復原告屬限制開發建築之土地，自屬土地稅 法第22條及平均地權條例第22條所定徵收田賦之範圍，被 告予以課徵地價稅，於法自有違誤等情。並聲明求為判決 訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於坐落臺 東縣臺東市○○段395、399地號等2筆土地課徵地價稅部 分均撤銷。 三、被告則以： （一）按臺東縣政府99年4月16日府城建字第0990034652號函內 容略以：「主旨：為臺端函詢坐落於本縣臺東市○○段39 5、399地號土地建築管理乙案，‧‧‧。」等語，顯然原 告係詢問有關系爭土地「建築管理」之疑義。又該函說明 二載明：「‧‧‧，據此可知本案土地屬限制開發建築之 土地。」等語，其用詞與土地稅法第22條第1項第3款所稱 之「依法限制建築」並不相符，顯然原告將「限制開發建 築」誤認為土地稅法第22條第1項第3款所稱之「依法限制 建築」所致。 （二）為辦理本件需要，被告前於99年7月22日以東稅財字第099 2006262號函向臺東縣政府請示系爭土地是否屬平均地權 條例第22條第1項第3款規定限制建築仍作農業用地使用之 土地，嗣經臺東縣政府以99年9月1日府地價字第09900738 12號函復被告略以：「說明：‧‧‧二、按都市計畫指定 以市地重劃方式開發案，於完成開發前，其都市計畫依開 發前都市分區管制；申請人如欲申請建築，應依開發方式 之公共設施及負擔比例，申請經開發單位核可並於申請建 築時提經登記機關預告或註記，不得影響市地重劃之執行 ，此與平均地權條例規定限制建築無涉，‧‧‧。」等語 ，已明示都市計畫指定以市地重劃方式開發者，其完成開 發前之管制，與平均地權條例規定之限制建築無涉。此由 都市計畫法第17條第2項：「未發布細部計畫地區，應限 制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上 ，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成 者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築 線，核發建築執照。」內政部93年4月12日臺內地字第093 0069450號令釋：「平均地權條例第22條有關依法限制建 築、依法不能建築之界定作業原則：一、依法限制建築， 仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作 建築使用仍作農業使用之土地。‧‧‧二、依法不能建築 ，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其 作建築使用，仍作農業用地使用之土地。‧‧‧。」及臺 東縣政府100年2月18日府建都字第1000011840號函：「說 明：‧‧‧三、若尚未重劃前擬自行開發建築，按平均地 權條例第60條第3項『依第1項規定折價抵付共同負擔之土 地，其合計面積以不超過各該重劃區總面積45％為限。‧ ‧‧』本案經本府開發單位核算平均負擔比例約26.27％ 。」之意旨，可以印證臺東縣政府以99年4月16日府城建 字第0990034652號函知原告系爭土地屬限制開發建築之土 地，並非土地稅法第22條第1項第3款所稱之「依法限制建 築」，亦無第4款「依法不能建築」之情形。 （三）又「說明：二、案經函准財政部85年2月16日臺財稅字第 850063168號函略以：『本案已發布細部計畫地區，其都 市計畫如有【應以市地重劃方式開發（或本計畫原則以市 地重劃方式整體開發），並於市地重劃完成後，始准核發 建築執照‧‧‧】之附帶規定，依貴部營建署84年12月1 日84年營署都市第22179號函說明二所敘略以，附帶規定 並不具限制建築之法律效力，其於依法辦理市地重劃前， 如有地主申請建照，則除有法律之原因外，主管機關不得 任意拒絕。是以，本案已發布細部計畫地區，似不宜視為 【依法限制建築】或【依法不能建築】地區。』，本部同 意上揭財政部意見。」業經財政部85年4月8日臺財稅字第 850178747號函釋在案。系爭土地係屬已發布細部計畫之 地區，依上開財政部見解，不宜視為「依法限制建築」或 「依法不能建築」地區。 （四）末按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係 指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納 之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神， 依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之 公平原則為之。」司法院釋字第496號解釋著有明文。本 件係稅捐核課事件，自應依據稅法規定之構成要件核定依 法應納之稅捐，以符租稅法定原則。查系爭土地前遭被告 核定於95年起改課地價稅之原因，係「公共設施已完竣」 ，所依據之法條為土地稅法第22條第1項第2款，惟原告認 為系爭土地應適用同條項第3、4款之規定徵收田賦，依舉 證責任之分配，原告自應就系爭土地符合「限制建築」及 「不能建築」之處舉證證明之，方為正辦，而非僅以陳述 事實上之困難為已足等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁 回原告之訴。 四、兩造之爭點為系爭土地於94年經臺東縣政府擬定之「臺東鐵 路新站附近地區（卑南、南王地區）細部計畫」編定為住宅 區，惟計畫書中特別土地使用規定，應以市地重劃方式開發 ，是否屬於土地稅法第22條第1項第3、4款規定「依法限制 建築」或「依法不能建築」，仍作農業用地使用者，應徵收 田賦（平均地權條例第22條第1項第3款、第4款亦有相同規 定），被告99年度對系爭土地以一般稅率課徵地價稅（公共 設施未完竣部分仍課徵田賦），是否適法？茲就兩造之爭議 分述如下： （一）原告不服坐落臺東縣臺東市○○段399地號土地99年度地 價稅部分： 查，被告原以上開399地號土地於94年經臺東縣政府擬定 之「臺東鐵路新站附近地區（卑南、南王地區）細部計畫 」編定為住宅區，且公共設施部分已完竣，被告99年度乃 以一般稅率對該土地課徵地價稅（公共設施未完竣部分仍 課徵田賦），嗣經被告就上開土地公共設施是否已完竣， 再向臺東縣政府確認結果，經該府以100年12月7日府建都 字第1000136517號函復被告，該土地公共設施全部未完竣 ，被告乃以100年12月21日東稅財字第1000047322號函通 知原告，更正撤銷此部分地價稅，並自95年起恢復徵收田 賦，至於溢繳之稅款，則另案依稅捐稽徵法第28條規定加 計利息退還等情，業據被告陳明在卷，復有被告99年地價 稅繳款書、100年12月21日東稅財字第1000047322號函及 臺東縣政府100年12月7日府建都字第1000136517號函等影 本附原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。則南榮段399地 號土地99年度地價稅部分，既已經被告撤銷而不存在，原 告就此部分仍訴請撤銷，於法自有未合，應予駁回。 （二）原告不服坐落臺東縣臺東市○○段395地號土地99年度地 價稅部分： １、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外， 應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未 規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同 ：．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者 。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不 能建築，仍作農業用地使用者。」土地稅法第14條及第22 條第1項第2至4款（平均地權條例第22條第1項第2至4款亦 有相同規定）分別定有明文。次按「主旨：關於貴府（編 者註：臺灣省政府）請釋都市計畫說明書內附帶『本計畫 原則以市地重劃方式整體開發．．．』規定，在未辦理市 地重劃前，是否屬『依法限制建築』或『依法不能建築』 地區，而得適用平均地權條例第22條（土地稅法第22條） 規定辦理乙案，復如說明二。說明：二、案經函准財政部 85年2月16日臺財稅字第850063168號函略以：『本案已發 布細部計畫地區，其都市計畫如有【應以市地重劃方式開 發（或本計畫原則以市地重劃方式整體開發），並於市地 重劃完成後，始准核發建築執照‧‧‧】之附帶規定，依 貴部營建署84年12月1日84年營署都市第22179號函說明二 所敘略以，附帶規定並不具限制建築之法律效力，其於依 法辦理市地重劃前，如有地主申請建照，則除有法律之原 因外，主管機關不得任意拒絕。是以，本案已發布細部計 畫地區，似不宜視為【依法限制建築】或【依法不能建築 】地區。』，本部同意上揭財政部意見。」業經內政部85 年3月25日臺內地字第8502754號函釋在案。又按內政部93 年4月12日臺內地字第0930069450號令所頒布之「平均地 權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作 業原則」規定：「一、依法限制建築，仍作農業用地使用 者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用仍作農業 使用之土地。前項法令包括平均地權條例第53條及第59條 、土地徵收條例第37條、農地重劃條例第9條、農村社區 土地重劃條例第8條、都市更新條例第24條及第33條、國 民住宅條例第10條、獎勵民間參與交通建設條例第17條、 促進民間參與公共建設法第21條、都市計畫法第81條、九 二一震災重建暫行條例第6條及其他確有明文禁止建築使 用之法條。二、依法不能建築，仍作農業用地使用者，指 依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地 使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第 47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水 污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。 ‧‧‧。」綜上內政部函令規定可知，已發布細部計畫地 區，其都市計畫如有「應以市地重劃方式開發（或本計畫 原則以市地重劃方式整體開發）」之附帶規定，因該附帶 規定並不具限制建築之法律效力，故非屬土地稅法第22條 第1項第3、4款及平均地權條例第22條第1項第3、4款規定 「依法限制建築」或「依法不能建築」地區，自不能適用 上開規定課徵田賦。 ２、查，南榮段395地號土地於94年4月20日經臺東縣政府擬定 之「臺東鐵路新站附近地區（卑南、南王地區）細部計畫 」編定為住宅區，該計畫書中特別土地使用規定「應以市 地重劃方式開發」，且公共設施部分已完竣，已完竣面積 為1,918.13平方公尺，未完竣面積2,326.43平方公尺，合 計4,244.56平方公尺，被告乃自95年起改按一般稅率對上 開土地課徵地價稅（公共設施未完竣部分仍課徵田賦）等 情，此有臺東縣政府94年3月擬定臺東鐵路新站附近地區 （卑南、南王地區）細部計畫書、98年11月26日府城都字 第0985002867號函、99年3月4日府城都字第0993007934號 函、同年月18日府城都字第0993009696號函、同年6月22 日府城都字第0990063225號函、系爭土地地籍圖及土地建 物查詢資料等影本附訴願卷足稽。則被告99年度對上開土 地以一般稅率課徵地價稅（公共設施未完竣部分仍課徵田 賦），並無不合。原告主張上開土地於94年經臺東縣政府 擬定之「臺東鐵路新站附近地區（卑南、南王地區）細部 計畫」編定為住宅區，惟計畫書中特別土地使用規定，應 以市地重劃方式開發，故該土地屬於土地稅法及平均地權 條例第22條第1項第3、4款規定「依法限制建築」或「依 法不能建築」，仍作農業用地使用者，應徵收田賦云云， 揆諸前揭法令規定，尚非可採。又臺東縣政府於99年4月 16日以府城建字第0990034652號函復原告查詢系爭土地建 築管理事宜時雖記載：「查本府98年11月26日府城都字第 0985002867號書函指出臺東市○○段395、399地號土地使 用分區為住宅區，且都市計畫書中特別土地使用規定：『 應以市地重劃方式開發』，已明訂土地開發建築方式應以 市地重劃方式開發，據此可知本案土地屬限制開發建築之 土地。」惟該府嗣於100年2月18日以府建都字第10000118 40號函復原告查詢系爭土地開發利用事宜時已載明：「臺 端如欲於整體開發前開發利用旨揭土地，應提供建築計畫 書圖列記每宗土地限制建築部分及建築部分比例、位置圖 示、地籍圖謄本、土地登記簿謄本、同意註記『原地保留 禁止處分及使用』同意書等逕向本府地政處重劃科申請同 意自行開發後，再行申請建築執照。」此有上開臺東縣政 府函影本附訴願卷為憑。核上開臺東縣政府100年2月18日 府建都字第1000011840號函文意旨符合前揭內政部函令之 規定，益證上述南榮段395地號土地之都市計畫雖有「應 以市地重劃方式開發」之附帶規定，因該附帶規定並不具 限制建築之法律效力，故該土地非屬土地稅法第22條第1 項第3、4款及平均地權條例第22條第1項第3、4款規定「 依法限制建築」或「依法不能建築」地區。是尚難僅憑臺 東縣政府99年4月16日府城建字第0990034652號函文記載 ：本案土地屬限制開發建築之土地，即為原告有利之認定 。 ３、綜上所述，被告99年度對上開南榮段395地號土地以一般 稅率課徵地價稅（公共設施未完竣部分仍課徵田賦），並 無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告 起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。另南榮段399 地號土地99年度地價稅部分，已經被告撤銷而不存在，原 告就此部分仍訴請撤銷，於法自有未合，應併予駁回。又 本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　1　　 月　　16　　日 高雄高等行政法院第二庭 法官　李　協　明 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　1　　 月　　16　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 黃 玉 幸 附註: 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,201,20111221,1
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綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第201號 原 告 洪來芳 被 告 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 許春安 局長 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年8 月25日台財訴字第10000283520號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告民國98年度綜合所得稅結算申報，未列報所有之臺南 市○區○○路○段173號地下1層房屋(下稱系爭房屋)出租供 嫵相餐飲店設籍營業使用之租賃所得，經被告查獲乃參照當 地一般租金標準，核算租賃收入新臺幣（下同）210,548元 ，減除43﹪必要損耗及費用，核定租賃所得120,012元，歸 戶核課其當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，未獲變 更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ (一)按所得稅法第14條第1項第5類第1款、第5款之立法本旨，係 基於核實課稅原則，為防免租賃雙方勾結，藉故壓低申報租 賃所得，用以逃避所得稅而設。復按，現行法制就個人綜合 所得稅，係採收付實現制，原告出租之金額為每月12,000元 ，有原告提出之租賃契約書足稽，復有承租人劉源昌租金匯 款進入原告帳戶之存摺足以證明，徵諸現行法制就個人綜合 所得稅係採收付實現制，被告核定之租金收入顯屬過高。 (二)原告所有系爭房屋，雖位處馬路邊，但出租不易，更別提以 高價額出租，此由該棟大樓大部分之樓層均閒置不用，無法 出租出去可見其梗概，被告疏未注意及此，遽為核定，容有 疏失，其核定金額顯與事實不符。被告以鄰近房屋出租供營 業使用，申報每坪每月租金1,242元及1,246元，惟被告所謂 之該鄰近房屋係何位置之房屋？該房屋是否有如同原告所有 系爭房屋難於出租之情事存在，被告並未提出說明即逕為核 定，命原告繳稅，且核定金額又超出原告實際出租之金額甚 高，此顯有違租稅公平原則等情，並聲明求為判決撤銷訴願 決定及原處分(復查決定含原核定處分)關於核定租賃所得超 過38,760元部分。 三、被告則以︰ (一)按所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，係對納稅義務人 出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權 稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其立法 本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方藉故壓低申報 租賃所得，用以逃避所得稅而設。現行法制就個人綜合所得 稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因 此只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算 方式來認定租賃收入，當事人約定之租金縱使顯低於一般租 金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般 租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額。次查 ，系爭房屋98年7月10日起供嫵相餐飲店使用，有房屋租賃 契約書影本及營業稅籍檔資料查詢作業可稽，亦為原告所不 爭。又鄰近房屋同時期出租供營業使用，申報每坪每月租金 1,242元、1,246元，均較當地一般租金標準每坪每月800元 為高。原告未列報系爭租賃所得，經被告查獲乃依首揭規定 ，參照當地一般租金標準每坪每月800元，並衡酌系爭房屋 係大面積及地下1層等情形予以打折，按嫵相餐飲店98年度 設籍期間，核算租賃收入210,548元〔800元×（90.6×大面 積60﹪＋14）坪×地下1層70﹪×5.5月〕，減除43%必要損 耗及費用，核定租賃所得120,012元，歸課其98年度綜合所 得稅，並無不合。 (二)至稱被告為領取獎金及績效，未善盡告知義務，有失職守乙 節，查綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有所得即應 自行申報，並盡查對之責，尚不得以稽徵機關未告知而得免 徵所得稅，又被告業依所得稅法第81條規定製作核定通知書 通知原告，有送達回執可稽。按依法行政係行政機關之首要 準則，所得稅法第14條第1項第5類第5款明文規定，財產出 租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參 照當地一般租金調整計算租賃收入，稽徵機關即應執行是項 規定，此項作業係全國稽徵機關一致之標準作業，並無獎金 亦與績效無涉，原告所稱，顯有誤解，其所訴洵不足採等語 ，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告98年度綜合所得稅網 路結算申報國稅局審核專用申報書、被告綜合所得稅核定通 知書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可稽，洵堪 認定。原告雖以前揭情詞資為爭執，惟查： (一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：‧‧‧第5類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧1、財產 租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收 入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧5、財 產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關 得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」「本法第14條第 1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區 國稅局訂定，送財政部備查。」分別為所得稅法第14條第1 項第5類第1款、第5款及同法施行細則第16條第3項所規定。 又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異 議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據 ，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核 定。」「98年度財產租賃必要損耗及費用標準：1、固定資 產：必要損耗及費用減除43﹪。」亦經財政部賦稅署77年11 月9日台稅一發第770665851號函、財政部99年1月21日台財 稅字第09904900400號令所核定在案。 (二)次按，首揭所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，係對納 稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低 時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入 ，其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方藉故 壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。現行法制就個人 綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之 例外，因此只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即 得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯 低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入 調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整 數額。是原告主張：原告出租之金額為每月12,000元，有原 告提出之租賃契約書足稽，復有承租人劉源昌租金匯款進入 原告帳戶之存摺足以證明，徵諸現行法制就個人綜合所得稅 係採收付實現制，被告核定之租金收入顯屬過高云云，自非 可採。另查，系爭房屋98年7月10日起供嫵相餐飲店使用， 惟原告未列報租賃所得，經被告查獲，乃依首揭規定，參照 當地一般租金標準每坪每月800元，並衡酌系爭房屋係大面 積及地下1層等情形予以打折，按嫵相餐飲店98年度設籍期 間核算租賃收入210,548元〔800元×（90.6×大面積60﹪＋ 14）坪×地下1層70﹪×5.5月〕，減除43%必要損耗及費用 ，核定租賃所得120,012元，且經被告實地調查同時期系爭 房屋2筆鄰近房屋出租供營業使用之租金申報情形，每坪每 月租金分別為1,242元、1,246元，均較本件設算租金每坪每 月800元為高等情，並有房屋租賃契約書影本、嫵相餐飲店 營業稅籍檔資料查詢作業、系爭房屋及其鄰近房屋98年度非 自住房屋使用及租賃情形核定表等影本附於原處分卷可稽。 是原告復稱：系爭房屋，雖位處馬路邊，但出租不易，該棟 大樓大部分之樓層均閒置不用，被告所謂之該鄰近房屋是否 有如同原告所有系爭房屋難於出租之情事存在，且被告核定 金額又超出原告實際出租之金額甚高，此顯有違租稅公平原 則乙節，仍非可採。被告原處分參照當地一般租金標準，核 算租賃收入210,548元，減除43﹪必要損耗及費用，核定租 賃所得120,012元，於法並無不合。 五、綜上所述，原告之主張，均無可採。從而，本件被告參照系 爭房屋當地一般租金標準，核定原告租賃所得120,012元， 並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求 為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序 ，爰不經言詞辯論逕為判決。另本件事證已明，至於兩造其 餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘 明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　21　　日 高雄高等行政法院第二庭 法官 林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　21　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 林 幸 怡 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,212,20120106,1
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簡
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地價稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第212號 原 告　邱泉正 被 告　屏東縣政府稅務局 代　表　人　施錦芳 送達代收人 黃朝順 上列當事人間地價稅事件，原告不服中華民國100年9月6日屏東 縣政府屏府訴字第45號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下 ： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 　緣原告所有屏東縣潮州鎮○○段808地號土地（地目田，下 稱系爭土地），為都市土地公共設施尚未完竣地區，使用分 區為住宅區，原課徵田賦，嗣經被告所屬潮州分局（下稱潮 州分局）查獲系爭土地自民國98年起未作農業使用，不符合 土地稅法第22條課徵田賦之規定，乃改按一般用地稅率課徵 地價稅，核定99年地價稅新台幣（下同）44,552元，原告不 服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提 起本件行政訴訟。 二、原告主張： （一）系爭土地為定有耕地三七五租約之農業用地，仍在租賃契 約中，自然作農業用地使用，其地目仍是「田」，依平均 地權條例施行細則34條第2項第1款規定為農業用地，毋須 再經查編與農經不可分離之認定。若必須經農經不可分離 之認定，何以100年6月在縣府縣民時間陳情後，被告因確 認作農業使用而能迅速取消稽徵100年（含）之後的地價 稅，豈不相互矛盾。顯然其須依農經不可分離之認定係一 種刁難。 （二）依平均地權條例第22條第2項第2款規定，公共設施未完竣 地區，只要是作「農業用地」使用，即可課徵田賦。系爭 土地幾十年來從來是作農業用地使用，而且是依耕地三七 五減租條例出租之農業用地，地目仍是田，系爭土地作為 農業用地使用，是地政機關早已認定，不可擅自更改。而 被告皆以未作「農業使用」來開徵地價稅，蓄意避開「仍 作農業用地使用」之規定，令人遺憾。 （三）至於是否作農業使用，稅務單位會勘時，應會同地主指界 說明，100年1月28日當時所見是鏟除原本種植的香蕉，整 地準備改種水稻，其未會同地主說明，便擅自認定未作農 業使用，令人不服。誠如復查決定書中第5頁所云，整地 待耕作物，田埂處有散植小棵香蕉，且有日後水稻收割照 片（100年6月5日）為證，足以證明該地當時是整地，準 備種稻，所以確實仍作「農業使用」，根本沒有未作農業 使用的證據，被告到該地會勘，須會同地主指界且說明， 不可擅自下定論。 （四）依被告100年6月5日屏稅管字第1000190263號函，被告於1 00年6月7日受理改課田賦之申請，同年6月13日潮州分局 來函通知原告於同年6月21日會同前往勘查，數日後電話 告知已經自行勘查過，確認耕種中，不須會勘。遂於同年 6月29日收到准予改課田賦之公函（公函中隻字未提「與 農經不可分離之查編」，而是依土地稅法第1項第2款予以 核定）。而「與農業經營不可分離使用之土地查編結果」 卻於1個多月後，才由屏東縣潮州鎮公所（下稱潮州鎮公 所）100年8月1日潮鎮農字第1000011528號函通知原告（ 依查編與農業經營不可分離土地作業要點第5點規定，受 理時間為每年5月1日至5月31日，實地會勘時間為每年5月 1日起至6月30日止，並於每年7月31日前造冊送稅捐單位 ）。顯然先前被告准予改課田賦時，「與農經不可分離之 查編」尚在勘查中，尚未造冊送達被告，可見其本來就有 改課田賦之行政裁量權。故堅持須農經不可分離之認定才 肯免除地價稅顯然是刻意刁難。 （五）依被告99年10月1日屏稅湖分壹字第0990577685號函附之9 8年度地價稅復查決定書（99年9月24日屏稅管字第099020 1020號）第3頁所載：「五福段968、650、734、736．． ．地號等8筆土地目前種植香蕉，仍作農業用地使用」， 故而免除地價稅，當時不須經農經不可分離之認定即可免 除地價稅，顯然99年度地價稅復查決定堅持須經「查編與 農業經營不可分離」是故意為難。 （六）依99年地價稅訴願決定書（即100年9月6日屏東縣政府屏 府訴字第45號訴願決定）第5頁第3至5行，已認同系爭土 地已有耕種事實。作農業使用，請被告勿作他議。因此系 爭土地符合平均地權條例施行細則第34條第2項第1款之規 定，故依同條例之第27條第2項，從來就已經被認定為農 業用地使用。而地目是田，且已在各機關列案，只是被告 昧於事實。因此系爭土地既是農業用地亦作農業使用，依 平均地權條例第22條第2項第2款及土地稅法第22條第1項 第2款．理應免除99年地價稅應無疑義等語，並聲明求為 判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷（原告起訴 狀記載為「請求免除系爭土地99年度之地價稅」，其本意 即如上開聲明所載）。 三、被告則以： （一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外， 應課徵地價稅。」為土地稅法第14條定有明文。次按「非 都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦 。但都市土地合於左列規定者，亦同：．．．2、公共設 施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」「徵收田賦之土 地，依左列規定辦理：．．．2、本條例第22條第1項但書 規定之土地，由直轄市或縣（市）主管機關依地區範圍圖 編造清冊，送稅捐稽徵機關。．．．4、第35條及本條例 第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之 使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後 ，編造清冊，送稅捐稽徵機關。」分別為平均地權條例第 22條第1項第2款、同條例施行細則第37條第2款、第4款所 明定。又按「本要點之適用範圍，為符合下列規定且實際 供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場 、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用使用之土地：． ．．（2）都市土地：符合本條例第22條第1項但書規定者 。」、「鄉（鎮、市、區）公所受理申請後應即會同相關 權責單位進行書面審查；實地會勘時間為每年．．．造冊 送稅捐單位。」為查編與農業經營不可分離土地作業要點 （下稱作業要點）第2點及第5點所明定。另按「都市農地 地目之土地，在公共設施未完竣前空置不為農業用地使用 者，核與平均地權條例第3條第3款及第22條第1項第2款（ 註：現行條例第22條第1項但書第2款）規定不符，無課徵 田賦之適用，應依法改課地價稅。」「有關平均地權條例 第22條第1項第2至第5款所稱『仍作農業用地使用』之認 定，係指該土地之農業用地使用係屬從來之使用。又有關 『農業用地使用』應由直轄市、縣（市）政府相關權責單 位依行政院農業委員會訂頒之『查編與農業經營不可分離 土地作業要點』相關規定進行實地會勘審定．．．。」分 別經財政部75年8月30日台財稅第7567499號函及內政部95 年1月18日台內地字第0950009504號函示有案。 （二）系爭土地為都市計畫土地，使用分區為住宅區，原課徵田 賦，嗣潮州鎮公所於97年10月24日以潮鎮建字第09700133 10號函通知潮州分局系爭土地屬公共設施完竣地區土地， 不符土地稅法第22條課徵田賦之規定，潮州分局遂自98年 起按一般用地稅率改課地價稅，原告不服，經提起復查、 訴願等救濟程序，經屏東縣政府100年1月25日99年屏府訴 字第65號訴願決定駁回，決定理由略謂：「然該部分土地 經原處分機關會同屏東縣潮州鎮公所農業單位人員現場會 勘查系爭土地並未作農業使用，有現場照片可稽，依前揭 函釋規定改課地價稅，於法並無不合。」遂維持98年度地 價稅課稅處分。嗣潮州分局於寄發99年度地價稅繳款書時 ，原告又主張系爭土地為公共設施未完竣地區且供農業使 用，應改課田賦云云，再為表示不服，提起本件行政訴訟 。 （三）潮州分局為確認系爭土地公共設施之完竣情形，曾以100 年1月4日屏稅潮分壹字第1000555080號函請潮州鎮公所查 明，該所於100年1月11日潮鎮建字第1000000281號函復略 謂：「說明．．．2、．．．（2）：公共設施已完成道路 、排水系統及電力等3項，而自來水尚未建設完竣。」又 依上開屏東縣政府99年屏府訴字第65號訴願決定理由略謂 ：「系爭808地號土地經屏東縣潮州鎮○○○○道路、排 水溝雖屬完竣，然尚未施設自來水，與平均地權條例施行 細則第36條第1項規定公共設施完竣，尚有未合。」據此 ，系爭土地屬公共設施尚未完竣地區應尚無疑義。 （四）潮州分局為查明系爭土地之使用情形，曾於100年1月28日 會同潮州鎮公所農業單位勘查系爭土地發現「有整地待植 作物之跡象，田埂處有散植小棵香蕉」情形，惟潮州鎮公 所未說明得否認定為作農業使用，被告為查明適用情形， 遂以100年2月17日屏稅管字第1000005070號函請該所認定 ，經潮州鎮公所以100年2月22日潮鎮農字第1000002575號 函謂：「．．．說明：．．．3、．．．依法依理皆不宜 由鄉鎮公所認定。4、該要點所稱權責單位應為縣政府， 並應由其依規定期程招集辦理．．．由直轄市、縣市政府 權責單位實地會勘。」被告遂再以100年3月2日屏稅管字 第1000006528號函及100年3月22日屏稅管字1000190249號 函請屏東縣政府農業處查告系爭土地，得否就查得使用情 形據以認定為作農業使用，經屏東縣政府100年4月1日屏 府農務字第1000076688號函略謂：「．．．說明：．．． 2：查都市土地符合平均地權條例第22條第1項但書及第2 項規定，申請『查編與農業經營不可分離土地』，請於每 年5月1日至5月31日受理申請期間，向鄉（鎮、市）公所 提出申請．．．。」有關平均地權條例第22條第1項但書 （此與土地稅法第22條第1項規定內容相同）所列各款之 都市土地徵收田賦之規定，其辦理方式，依該條例施行細 則第37條第2款及第4款規定，應由縣市主管或農業機關編 造清冊，送稅捐稽徵機關辦理。又依前揭內政部函釋意旨 ，該條例第22條第1項第2款所稱「仍作農業用地使用」之 認定，係指該土地之農業用地使用係屬從來之使用，有關 「農業用地使用」應由縣（市）政府相關權責單位依行政 院農業委員會訂頒之「查編與農業經營不可分離土地作業 要點」相關規定進行實地會勘審定。查系爭土地98年度地 價稅之課徵，前經潮州分局會同潮州鎮公所農業人員現場 會勘查獲有未作農業使用情形，且依「查編與農業經營不 可分離土地作業要點」第2點規定，符合平均地權條例第2 2條第1項但書規定之土地，應向系爭土地所在之潮州鎮公 所申請「查編與農業經營不可分離土地」，原告未依規定 申請，此一程序尚未完備，無法認定系爭土地是否已恢復 作農業使用，原處分按一般用地稅率課徵99年度地價稅4 4,552元，揆諸前揭法令規定，認事用法並無不合，於法 有據。另原告主張若必須經農經不可分離之認定，何以今 年6月在縣府縣民時間陳情後，被告因確認作農業使用而 能取消100年度地價稅乙節，查原告於屏東縣政府「縣長 與鄉親有約時間」後，被告隨即輔導其向潮州分局申請系 爭土地改課徵田賦，並向潮州鎮公所申請「查編與農業經 營不可分離土地」，此有潮州鎮公所檢送之100年查編與 農業經營不可分離土地清冊附卷可稽，潮州分局系按申請 查核結果核准自100年起改課徵田賦，原告主張毋須申請 ，顯係誤解法令，核不足採等語，並聲明求為判決駁回原 告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，有系爭土地屏東縣政府地籍資 料查詢系統查詢資料、地籍圖、潮州鎮公所99年10月19日潮 鎮民字第0990016254號私有地租賃契約變更通知書、97年5 月21日潮鎮建字第0970006079號函（附系爭土地使用分區資 料）、97年10月24日潮鎮建字第0970013310號函、被告98年 地價稅課稅明細表、98年地價稅繳款書、原告98年11月23日 復查申請書、被告99年9月24日屏稅管字第09900201020號復 查決定書、屏東縣政府100年1月25日99年屏府訴字第65號訴 願決定書、系爭土地99年地價稅繳款書、原告99年12月22日 復查申請書、被告100年5月24日屏稅管字第1000190262號復 查決定書、屏東縣政府100年9月6日屏府訴字第45號訴願決 定書、原告起訴狀分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽， 應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以系爭土地自98年起未 作農業使用，不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，改按 一般用地稅率課徵地價稅，以99年地價稅繳款書（下稱原處 分）核定99年地價稅44,552元，是否合法？茲論述如下： （一）按「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區 、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰1、供農作、 森林、養殖、畜牧及保育使用者。2、供與農業經營不可 分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、 灌溉、排水及其他農用之土地。3、農民團體與合作農場 所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、 蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規 定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地 價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價 者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．． 2、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者．．．。 前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例 出租之耕地為限。」「徵收田賦之土地，依下列規定辦理 ：．．．2、本法第22條第1項但書規定之土地，由直轄市 或縣（市）主管機關依地區範圍圖編造清冊，送主管稽徵 機關。．．．4、第22條及本法第22條第1項但書規定之土 地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申 請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵 機關。」土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項第 2款、第2項及土地法施行細則第24條第2款、第4款分別定 有明文。 （二）次按平均地權條例第22條規定：「非都市土地依法編定之 農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左 列規定者，亦同．．．2、公共設施尚未完竣前，仍作農 業用地使用者．．．。前項第2款及第3款，以自耕農地及 依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」又按「2、本 要點之適用範圍，為符合下列規定且實際供與農業經營不 可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路 、灌溉、排水及其他農用使用之土地：．．．（2）都市 土地：符合本條例第22條第1項但書規定者。」「5、受理 申請期間為每年7月1日至7月31日。鄉（鎮、市、區）公 所受理申請後應即會同相關權責單位進行書面審查；實地 會勘時間為每年7月1日起至8月31日止；並於每年9月30日 前造冊送稅捐單位。但中華民國100年起受理申請期間為 每年5月1日至5月31日；實地會勘時間為每年5月1日起至6 月30日止；並於每年7月31日前造冊。」分別為行政院農 業委員會（下稱農委會）99年6月23日農糧字第099104582 8號令修正實施之「查編與農業經營不可分離土地作業要 點」第2點及第5點所明定。 （三）再按「另有關平均地權條例第22條第1項第2至5款所稱『 仍作農業用地使用』之認定，係指該土地之農業用地使用 係屬從來之使用。又有關『農業用地使用』應由直轄市、 縣（市）政府相關權責單位依行政院農業委員會訂頒之『 查編與農業經營不可分離土地作業要點』相關規定進行實 地會勘審定．．．。」「上揭土地中，除供與農業經營不 可分離之土地，申請課徵田賦案件，係由農業機關受理申 請外，一般土地課徵田賦申請案件，依財政部頒訂之『地 價侻稽徵作手冊』規定，係由稅捐稅捐機關受理，並會同 有關機關勘查認定。」分別經內政部95年1月18日台內地 字第0950009504號函及財政部賦稅署94年9月2日台稅中2 發字第0940471403號函釋在案。而上開函釋，核屬內政部 及財政部賦稅署基於主管權責，就法令執行層面所為之解 釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。 （四）又按財產稅是週期稅，每一週期成立一稅捐債務，而各個 稅捐週期內，財產價格會有升降，則對應之稅基量化過程 中，也一樣須有判斷基準日，此乃反應財產稅制特性之基 本法律原則。固然基準日之決定，是立法者有政策形成空 間。但一旦立法者已為決策後，司法機關即應予以尊重。 再按「．．．因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調 查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務 人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平 合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．． ．」司法院釋字第537號解釋在案。 （五）經查，系爭土地地目田，原課徵田賦，嗣變更為都市計畫 土地，使用分區為住宅區，潮州鎮公所以97年10月24日潮 鎮建字第0970013310號函通知潮州分局系爭土地屬公共設 施完竣地區土地，不符土地稅法第22條課徵田賦之規定， 潮州分局遂自98年起按一般用地稅率改課地價稅，並以98 年地價稅繳款書核定系爭土地之地價稅，原告不服，經提 起復查、訴願等救濟程序，經屏東縣政府100年1月25日99 年屏府訴字第65號訴願決定駁回確定在案，嗣被告以99年 地價稅繳款書核定系爭土地稅額為44,552元等情，除如前 述外，並有潮州鎮公所100年1月11日潮鎮民字第10000002 81號函及101年1月4日（101）潮建證字第118號都市計畫 土地使用分區證明書附本院卷可稽。準此，系爭土地於98 年既已按一般用地稅率改課地價稅，且98年地價稅繳款書 所核定稅額之處分亦已確定在案，如原告欲於99年間申請 系爭土地改課徵田賦，揆諸前揭法令規定，除須符合土地 稅法第22條第1項但書各款規定例外可徵收田賦情形外， 尚須依上開作業要點第2點及第5點規定，盡其協力義務而 主動申請之。換言之，因系爭土地於98年既已按一般用地 規章課徵地價稅確定在案，如原告欲於99年間申請系爭土 地改課徵田賦，應於99年系爭土地地價稅繳款書發單前， 依上開要點第5點所規定之時限向主管稅捐機關即潮州分 局申請改課徵田賦，經潮州分局受理後，會同相關權責單 位進行書面審查，並至現場實地會勘確屬作農業使用後， 造冊送稅捐單位，始據以改課徵田賦。然查，原告於99年 系爭土地地價稅繳款書發單前，並未依上開作業要點第5 點規定時限向潮州分局申請改課徵田賦，則被告依一般用 地稅率課徵系爭土地地價稅，而以99年地價稅繳款書核定 系爭土地99年地價稅為44,552元，揆諸前揭法令規定及說 明，尚無違誤。至於原告於100年6月3日在屏東縣政府「 縣長與鄉親有約時間」陳情後，經被告以100年6月7日屏 稅管字第1000019629號函檢附上開屏東縣政府「縣長與鄉 親有約時間」案件處理表移請潮州分局辦理，潮州分局隨 即輔導原告申請系爭土地改課徵田賦，並向潮州鎮公所申 請「查編與農業經營不可分離土地」證明，經潮州鎮公所 100年8月1日潮鎮農字第1000011601號函檢送之「屏東縣 潮州鎮實施平均地權規定地價地區作業與農業經營不可分 離之使用土地清冊」（內載系爭土地使用種類為農作，該 筆土地全部面積經實地會勘合格等情），潮州分局乃依上 開申請查核結果，核准系爭土地自100年起改課徵田賦等 情，有上開屏東縣政府「縣長與鄉親有約時間」案件處理 表、被告100年6月7日屏稅管字第1000019629號函、潮州 鎮公所100年8月1日潮鎮農字第1000011601號函暨「屏東 縣潮州鎮實施平均地權規定地價地區作業與農業經營不可 分離之使用土地清冊」及被告100年地價稅課稅明細表附 原處分卷可稽。是原告主張系爭土地99年亦可不經上開申 請查核程序，即得改課徵田賦云云，顯有誤解，不足採取 。 五、綜上所述，原告主張均不可採，被告依一般用地稅率課徵系 爭土地99年地價稅44,552元，依法核無違誤；訴願決定遞予 維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又 本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判 決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件屬簡易 事件，爰不經言詞辯論為之。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　年　　1　　月　　6 　　日 高雄高等行政法院第三庭 法官 詹 日 賢 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　年　　1　　月　　6 　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 宋 鑠 瑾 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,216,20120222,1
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地價稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第216號 原 告　周李阿雀 被 告　高雄市西區稅捐稽徵處 代　表　人　李瓊慧　處長 上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年8 月25日高市府四維法訴字第1000094213號訴願決定，提起行政訴 訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 　　緣原告依土地稅法第17條及第41條規定，於民國94年9月20 日向被告所屬鹽埕分處（下稱鹽埕分處）申請以其所有位於 高雄市○○段96、96-6、96-21、108 -2、108-8、108-17（ 面積95㎡，建物門牌為文武二街190號之1，為原告設籍地址 ）、108-18（面積188㎡，建物門牌為文武二街190號之1， 與108-17地號建物同一門牌，為原告設籍地址）、108-19地 號等相鄰8筆土地（其上共有文武二街184號、190號、190-l 號、190-3號等5戶4個門牌之房屋，均為日式木造建築，除1 08-2及108-19地號之騎樓走廊地外，全部以圍籬圍繞合併使 用）其中之96-6、108-2及108-19地號等3筆土地，按自用住 宅用地稅率課徵地價稅，案經鹽埕分處於同年10月3日核准 以96-6地號全部面積、108-2地號部分面積及108-19地號部 分面積，合計300㎡（即3公畝）為原告自用住宅用地面積， 自94年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣原告於94 年10月起以騎樓走廊地不應計入自用住宅用地為由迭經異議 ，鹽埕分處乃於97年5月5日函復重新核定94年至96年之地價 稅額分別為新臺幣（下同）399,734元、408,968元、411,62 2元，合計1,220,324元，原告不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願，經高雄市政府98年1月22日高市府法一字第09800 05138訴願決定略以：「‧‧‧惟其適用之自用住宅用地範 圍，依法律解釋適用之原則，似應以辦竣戶籍登記之住宅用 地地號為起點，在法定都市土地面積未超過3公畝範圍內， 向外逐一合併計算打通或合併使用之用地，至3公畝為止。 又每一合併計算之用地均須全部計入，非可先行剔除騎樓走 廊地‧‧‧。」等語，撤銷原處分，責由被告於2個月內另 為適法之處分。案經被告依訴願決定意旨重新審查後，核定 以108-17地號全部面積95㎡、108-18地號全部面積188㎡及1 08-19地號部分面積17㎡（含部分騎樓面積2,73㎡），合計3 00㎡（即3公畝）為原告自用住宅用地面積，其94年至96年 地價稅分別為425,643元、434,877元及437,530元，合計l,2 98,050元，惟基於不利益變更禁止原則，仍維持原處分核定 稅額，原告仍表不服，提起訴願，遭高雄市政府99年1月14 日高市府法一字第0990002813號訴願決定駁回，遂提起行政 訴訟，亦經本院於99年8月19日以99年度訴字第167號判決： 「原告之訴駁回」，因原告未提起上訴而告確定。惟原告又 於99年10月15日依稅捐稽徵法第28條規定申請退還94年至96 年溢繳之地價稅，案經鹽埕分處以99年10月21日高市稽鹽地 字第0997912697號函否准其申請。原告不服，提起訴願，經 遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張：本件因繫屬底冊資料為被告所掌管，請責成 被告提供確認退稅金額數據。依土地稅法第17條、第41條、 第42條規定可知，為適用優惠之自用住宅用地，需由土地所 有權人於3公畝內自行依法提出申請，則土地所有權人具有 選擇權，稽徵機關僅具審核權。惟被告未獲同意，擅將原告 依土地稅法規定，申請「分為96-6地號全部，其次為扣除其 上診所及騎樓（現俗稱騎雨棚）占用所剩之108-19地號，餘 不足3公畝則以扣除其上騎樓（現俗稱遮雨棚）占用剩餘之1 08-2地號補足」作為適用優惠稅率之自用住宅用地，更改為 「108-17及108-18地號全部，以及內含騎樓占用之108-19地 號補足3公畝」，作為94、95、96年自用住宅用地，影響原 告權益甚鉅，並無法律依據，是為違法不當，爰依稅捐稽徵 法第28條規定請求退稅等語。並聲明求為判決：訴願決定及 原處分均撤銷，並命被告退還溢繳稅款120,000元。 三、被告則以： （一）按稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽 徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關 之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽微機關應自知有錯誤原因 之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為 限。」所謂「適用法令錯誤」係指據以核課之法律或行政 命令錯誤而言，有爭議之法律見解或事實認定問題，則不 屬之，此有最高行政法院98年度判字第616號、第899號及 第1400號判決意旨可責參照。查司法院釋字第287號解釋 文明釋：「課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違 法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退 還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯 誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用 法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當 然。」準此，本案行政救濟已告確定，自無上開稅捐稽徵 法第28條第2項規定之適用，乃屬當然，原告訴稱本案因 稅捐稽徵機關適用法令錯誤，不諳法令，核無足採。 （二）至原告主張適用優惠特別稅率之自用住宅用地，可由土地 所有權人於3公畝內自行選擇主動依法提出申請云云乙節 。惟按自用住宅用地係指土地所有權人或其配偶、直系親 屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地 ，為土地稅法第9條所明定。法律係明定以設立戶籍為自 用住宅用地之首要條件。另按財政部67年6月30日台財稅 字第34248號函釋，毗鄰房屋所有權人同屬一人，為適應 自用住宅之需要，而打通或合併使用時，准合併按自用住 宅用地計課，係財政部以函釋擴大解釋自用住宅用地之範 圍。如符合上揭法令規定，自可申請按合併自用住宅用地 計課，適用自用住宅用地優惠稅率。惟其適用之自用住宅 用地範圍，依法律解釋適用之原則，應以辦竣戶籍登記之 住宅用地地號為起點，在法定都市土地面積未超過3公畝 範圍內，此見土地稅法第17條第1項第1款，向外逐一合併 計算打通或合併使用之用地，至3公畝為止。又每一合併 計算之用地均須全部計入，非可先行剔除騎樓走廊地，只 是計算稅額時，騎樓走廊地部分可再依土地稅減免規則第 10條規定免徵或減徵，蓋因上揭法令並無排除之明文規定 ，且騎樓走廊地本為建築基地之一部分，為建築物之使用 而留設，故不論其有無頂蓋，或有無辦理建物所有權登記 ，或建築物係在都市計畫發布之前或後，或建築物是否適 用建築法規定，兩者實際使用上既係不可分之關係，仍應 計入自用住宅用地面積之內，始符土地稅法規定合理之自 用住宅所使用之土地得予適當減免地價稅之法意及相關函 釋意旨，並符合租稅公平及量能課稅原則（司法院釋字第 565號、597號解釋理由書參照）。再者，本件原告所有系 爭土地上之5戶房屋既打通合併使用，依財政部67年6月30 日台財稅字第34248號函釋意旨，自可申請合併按自用住 宅用地計課，適用自用住宅用地優惠稅率。惟查，原告申 請以其所有坐落高雄市○○段96地號等相鄰8筆土地中之9 6-6、108-2及108-19地號等3筆土地，去除診所及騎樓走 廊地等部分作為自用住宅用地，按自用住宅用地稅率核課 地價稅，而其設籍之108-17、108-18地號土地卻不在其列 ，核與土地稅法第9條規定及財政部函釋意旨不符，亦不 符合量能課稅原則，申言之，如准許擁有土地超過3公畝 者於申報自用住宅用地時，既可享受合併使用併計之優惠 ，復可先行就地價高低不同之土地揀選列計，進而再排除 騎樓走廊地，全部以不符免徵或減徵優惠條件之土地部分 核算自用住宅用地，則其核算方式顯已產生租稅不公平之 現象。次查高雄高等行政法院99年度訴字第167號判決意 旨略以：「財政部77年4月30日台財稅第770539455號函釋 ‧‧‧及83年2月22日台財稅第830117482號函釋‧‧‧徵 諸土地稅法第9條‧‧‧及第34條之1第1項‧‧‧等規定 ，可見財政部上開函釋所指之多筆土地仍係以辦竣戶籍登 記，符合自用住宅用地要件之土地為前提，其並未將辦 竣戶籍登記之基本要件捨而不論。原告援引財政部上開 函釋，主張其可在系爭8筆土地範圍內，任選其中300㎡ 適用自用住宅用地稅率，不受辦竣戶籍登記之土地之限 制云云，即非可採。」等語，本件原告卻仍以其有自行 選擇於3公畝內申請適用自用住宅用地優惠稅率為由，申 請退還溢繳94年至96年地價稅款，惟該等年度無溢收稅 款情事，如前所述，則原告主張退還，核不足採等語， 資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有 鹽埕分處各該函文、地價稅自用住宅用地申請書、地籍圖資 料、高雄市政府地政處鹽埕地政事務所建物測量成果圖、建 物登記公務用謄本、被告98年6月17日高市稽法字第0982901 088號復查重核決定書、高雄市政府99年1月14日高市府法一 字第0990002813號訴願決定書、本院99年8月19日99年度訴 字第167號判決書、原告99年10月15日申請書、鹽埕分處99 年10月21日高市稽鹽地字第0997912697號函等分別附於本院 卷及原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造所爭執者厥為：原告 依稅捐稽徵法第28條規定申請退還94年至96年溢繳之地價稅 ，是否有理？爰分述如下： （一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款 ，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期 未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適 用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤， 致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該 項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按 溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固 定利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第28條 第1項至第3項定有明文。又按「行政訴訟法第213條規定 ：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』 故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得 為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定 判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照） 。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁 回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計 算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得 為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判， 故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請 求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」最高行政 法院95年2月份庭長法官聯席會議（一）著有決議可資參 照。 （二）經查，系爭原告94年至96年之地價稅額經被告原處分核定 分別為399,734元、408,968元、411,622元，合計1,220,3 24元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經高 雄市政府以98年1月22日高市府法一字第0980005138號訴 願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適 法之處分。」嗣經被告依訴願決定意旨重新審查後，核定 以108-17地號全部面積95㎡、108-18地號全部面積188㎡ 及108-19地號部分面積17㎡（含部分騎樓面積2.73㎡）， 合計300㎡（即3公畝）為原告自用住宅用地面積，其94年 至96年地價稅分別為425,643元、434,877元及437,530元 ，合計1,298,050元，惟基於不利益變更禁止原則，仍維 持原處分核定稅額，原告不服，循序提起行政訴訟，於本 院99年度訴字第167號地價稅事件審理中即主張：「按財 政部67年6月30日台財稅第34248號函釋意旨，即謂只要合 乎土地稅法第9條規定之戶籍登記要件，且在其適用土地 增值稅及地價稅特別稅率範圍內，並未規定計算稅額時， 次序具先後差別。‧‧‧有關計算地價稅或土地增值稅合 乎自用住宅用地稅率土地逾越3公畝時，土地稅法並無任 何設限其優先順序。‧‧‧故法並無明文規定下，為維護 納稅人權益，基於平等原則，有關土地稅法第17條依法亦 可參照辦理，應無疑義。‧‧‧本件原告合乎土地稅法第 9條規定自用住宅用地雖逾3公畝，惟仍依同法第42條公告 規定，就被告印製地價稅自用住宅用地申請書及遵行土地 稅法第17條及第41條規定，填入面積不逾3公畝之地號， 提出申請，並向受理審核人員敘明申請範圍。詎被告未獲 同意，擅將申請地號剔除，而自行置入未申請地號土地， 核定作為適用自用住宅用地範圍，被告核定違法甚明。‧ ‧‧。」等語。而本院上開判決則以：「土地稅法第9條 既已明定自用住宅用地，係指土地所有權人或其配偶、直 系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅 用地，則適用自用住宅優惠稅率者，自以於該地辦竣戶籍 登記為必要。財政部67年6月30日台財稅第34248號及74年 8月1日台財稅第19776號‧‧‧等函釋，即係植基於毗鄰 土地合併於戶籍土地供自用住宅使用之事實上，因而順應 實際使用狀況，准將毗鄰地一併納入自用住宅用地範圍， 核與土地稅法第9條之規定無違，自得適用。然非謂所有 權人可脫離土地稅法第9條之規定，將辦竣戶籍登記之土 地摒除於自用住宅用地範圍外，逕以毗鄰地作為申請適用 自用住宅用地稅率之標的。‧‧‧原告上開8筆土地上之5 戶4個門牌房屋雖打通合併使用，縱因此可使合併使用之 毗鄰地附隨於辦竣戶籍登記之土地一併申請按自用住宅用 地優惠稅率計課地價稅，然若辦竣戶籍登記之土地未適用 自用住宅用地優惠稅率者，合併之非戶籍毗鄰地即失所附 麗，無單獨適用自用住宅用地稅率之餘地。惟查，原告卻 在上開8筆土地中挑選地價較高之毗鄰地，即①：108-2地 號．．、②：108-19地號．．、③：96-6地號‧‧‧申請 按自用住宅用地稅率核課地價稅‧‧‧而辦竣戶籍地（地 上建物門牌文武二街190-1號）之108-17、108-18地號土 地則摒除在外，核與土地稅法第9條規定不合，自非可取 。‧‧‧至於財政部77年4月30日台財稅第770539455號函 釋‧‧‧及83年2月22日台財稅第830117482號函釋‧‧‧ 徵諸土地稅法第9條‧‧‧及第34條之1第1項‧‧‧等規 定，財政部上開函釋所指之多筆土地仍係以辦竣戶籍登記 ，符合自用住宅用地要件之土地為前提，其並未將辦竣戶 籍登記之基本要件捨而不論。原告援引財政部上開函釋， 主張其可在系爭8筆土地範圍內，任選其中300㎡適用自用 住宅用地稅率，不受辦竣戶籍登記之土地之限制云云，即 非可採。‧‧‧被告審酌土地稅法第41條規定，維持對10 8-17及108-18地號自用住宅用地之認定，核屬對原告有利 事項之妥適認定，並無不合。．．．原處分仍應予以維持 ‧‧‧。」為由，駁回原告之訴，因原告未再提起上訴而 告確定。則本件原告再以前揭情詞主張依土地稅法第17條 、第41條及第42條規定，適用優惠之自用住宅用地，需由 土地所有權人於3公畝內自行依法提出申請，土地所有權 人具有選擇權，稽徵機關僅具審核權。被告未獲同意，擅 將原告依土地稅法規定之申請更改，影響權益甚鉅，並無 法律依據，是為違法不當云云。揆諸前揭最高行政法院決 議意旨，其主張原處分適用法令錯誤乃屬本院原確定判決 意旨範圍，原告自不得為相反主張而請求退稅，行政法院 亦不得為相反之裁判，故原告以與本院原確定判決確定力 範圍相反之理由，依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，為 無理由，應予駁回。 五、綜上所述，原告之主張既不足取，被告否准原告依稅捐稽徵 法第28條規定退還稅款之申請，並無違誤；訴願決定予以維 持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分， 並請求被告退還溢繳稅款120,000元，為無理由，應予駁回 。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　22　　日 高雄高等行政法院第一庭 法 官　呂 佳 徵 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　22　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 周 良 駿 附註: 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,219,20120229,1
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綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第219號 原 告　謝瑞萍 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年9 月29日台財訴字第10000338410號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 緣原告配偶吳政峰98年度出售其所有坐落高雄市○○區○○ 路60號房屋(下稱系爭房屋)，原告於辦理98年度綜合所得稅 結算申報時，未申報財產交易所得，被告乃依系爭房屋出售 時之評定現值新臺幣（下同）549,500元之19﹪，核定財產 交易所得104,405元，另漏報扶養親屬營利及利息等所得計 3,292元，乃歸併核定原告98年度綜合所得總額2,858,262元 ，補徵稅額13,474元。原告就核定財產交易所得不服，申請 復查，未獲變更，遞經訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟 。 二、原告主張： (一)稅捐稽徵法第l條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之 解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義 務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」又財政部賦稅 署民國80年11月7日台稅一發第800740665號函釋，納稅義務 人出售房屋提示買賣公契作為交易證明文件者，稽徵機關經 依所得稅法施行細則第17條之2規定按財政部核定標準核定 所得之案件，納稅義務人提出異議時，應參酌下列方式經實 際查證後作為核課之依據：㈠請納稅義務人補具私契及價款 收付紀錄。㈡向房屋買受人查明實際售價。㈢比較鄰近房屋 或同地段其他房屋成交價格。㈣該房屋向銀行貸款之公證鑑 定房屋評價。據此原告於100年l月31日提出買賣公契（高雄 市前鎮地政事務所買(賣)價金正本各1份）及相關設(建)置 費用證明計約7項，共約20頁之證明文件(請參100年l月31日 申請更正書節本為證)，原告提供證據已負舉證責任且已符 合上述規定。被告主張買賣公契價款非交易時價格，但依上 述規定提供公契價款時可比較鄰近房屋或同地段其他房屋成 交價格經查證後作為核課之依據，較有利於原告，且買賣公 契為政府公認之交易證明文件，於該函釋中為允許且有法律 效力，另法院之法拍屋拍賣價均依市場行情而訂，法院有辦 法做到，基於依法行政，被告無理由拒絕不執行該項規定。 (二)被告未依規定辦理且未依法採最有利於原告方式處理，且原 告除了提供上述證物外且已聲明所檢送之相關憑證經核定有 不足者，原告願再向原承作(修繕)廠商申請補送相關憑證， 已作到協力之義務，訴願決定書第4點第1項及第2項「原告 未盡協力義務」為不實。被告來函或電話表示執意取得原告 不記得原始交易價格且已不存在之「原始購屋私契約」或「 其他憑證所有人之個人資料」，如身分證字號等，原告均有 口頭或書面說明在案，且有關原始購屋私契約已依稅捐稽徵 法第11條主張時效抗辯。但訴願決定書第4點第3項之決定內 容，依法不合(主張「法理」有誤)說明如下:原告主張稅捐 稽徵法第11條憑證時限，為「第1章總則」內之規定，依法 理為適用於本法各章節，並非被告所言僅限於營利事業會計 帳簿憑證而不適用個人所取得之憑證；再查立法院法律系統 ，稅捐稽徵法於65年10月12日制定共51條，第11條制定至今 ，未再修訂，經查該法之立法院公報及相關立法內容，均無 所述「稅捐稽徵法第11條之規範目的，係為使稅捐稽徵機關 管理營利事業會計帳簿憑證……」相關立法理由；且從相關 逐條討論中，可看出本條適用於納稅義務人(請參立法院公 報節本為證)。因此被告不依法行事而自行推論法理(第11條 之規範目的僅適用於營利事業)，依法無據，讓人難以信服 ，所以原告時效抗辯依法有效。 (三)被告採取便宜措施而有損原告利益為事實。被告如認為法規 有窒礙難行且不合時宜者，理應修法，不能便宜行事而忽視 原告之主張有利之事實。因此被告行使行政處分應依法取有 利於原告執行，始為公平正義等語。並聲明求為判決：訴願 決定及原處分(復查決定)均撤銷。 三、被告則以： (一)原告98年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶吳政峰出售系 爭房屋之財產交易所得，被告乃依房屋出售時之評定現值54 9,500元之19﹪，核定財產交易所得104,405元。嗣原告檢具 房屋買賣公契及增建費用、樓梯門及和室地板等費用憑據提 出異議，主張出售系爭房屋有交易損失，經被告分別以100 年2月15日財高國稅鳳綜所字第10000001869號、100年3月30 日財高國稅法字第1000026728號函請原告提示房屋買賣契約 書（私契）及收付價款等資料供核，原告則以建物已購買10 年多，無法提供房屋買賣私契，及依稅捐稽徵法第11條規定 ，憑證保存年限為5年等由，主張應依其提示之房屋買賣公 契核定財產交易所得。被告以原告既無法提示房屋交易時之 成交價額等證明文件供核，自難以證明系爭房屋有交易損失 ，乃依所得稅法施行細則第17條之2第1項及財政部99年1月 21日台財稅字第09904900390號函釋，按房屋出售時之評定 現值549,500元之19﹪，核定財產交易所得104,405元，併課 原告綜合所得稅，並無不合。 (二)次按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行 ，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍 ，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因 而課納稅義務人申報協力義務，為司法院釋字第537號所解 釋。原告主張其配偶出售系爭房屋並無財產交易所得，自應 盡協力義務提供闡明事實所必要之資料，惟本件經被告通知 提示房屋交易價格之相關證明供核，原告迄今仍未能就其主 張之有利事實，舉證以實其說，自難認其主張為真實。 (三)原告主張應參酌財政部賦稅署80年11月7日台稅一發第80074 0665號函釋，實際查證後作為核課之依據乙節，查被告分別 以100年6月9日財高國稅法字第1000042662號、第100004266 3號函請系爭房屋出售人聯進建設股份有限公司及買受人湯 美淑提供買賣契約書等資料供核，惟均未獲回應。又該函釋 意旨主係規範有關個人出售房屋經稽徵機關依財政部訂頒標 準核定財產交易所得之案件，如出賣人能提出私契及價款收 付證明或其他可作為出售房屋之成本或賣價參考佐證資料供 查核時，稽徵機關即有義務依職權實際查證後作為核課之依 據，非謂納稅義務人得不受協力義務之拘束。況系爭房屋係 於98年度出售，時間並非久遠，原告未能提供出售時之買賣 契約書及收付價款證明供核，難謂其盡協力義務。至稱稅捐 稽徵法第11條憑證保存時限規定於「第1章總則」內，依法 理並非僅限於營利事業會計帳簿憑證而不適用個人乙節，參 諸稅捐稽徵法第11條之立法理由及稅捐稽徵法第44條有關未 給予、取得及保存憑證之處罰規定，稅捐稽徵法第11條之規 範目的，係為使稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證， 而課以營利事業應保持足以正確計算其所得額之帳簿憑證及 會計紀錄之義務，俾核實課稅，原告所稱容有誤解。 (四)另原告所檢具之相關設置費用等憑證，金額合計699,750元 ，查該等憑證或僅屬廠商開立予原告之估價單；或為個人簽 具之收款證明，並無記載付款人、品名及立據人身分證字號 、住址等資料，縱如原告所言，可再向原承作廠商申請補送 其他成本費用憑證，然如前所述，原告既未能提出房屋交易 時之成交價格證明文件供核，被告無從核實審認系爭交易之 損益等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，分經兩造具狀陳明，並有98 年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、被告 綜合所得稅核定通知書98年度申報核定附原處分卷可稽，自 堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：原告已對被告依所 得稅法施行細則第17條之2第1項規定按財政部核定標準核定 原告配偶出售系爭房屋之財產交易所得提出異議，並提出買 賣公契及增建費用、樓門及和室地板等費用憑據，被告即應 依財政部賦稅署80年11月7日台稅一發第800740665號函釋所 定方式予以查證後以原告提出之公契及支出之相關費用作為 核課之依據，然被告卻不為之，損害原告之權益等語，為其 論據。 五、經查： (一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：第一類：……第七類：財產交易所得：……一、財產或 權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得 之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用 後之餘額為所得額。」「個人出售房屋，如能提出交易時之 成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算 ，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能 提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前 項標準，由財政部各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及 房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定之。」分別為所得 稅法第14條第1項第7類第1款、同法施行細則第17條之2所明 定。次按「核定『98年度個人出售房屋未申報或已申報而未 能提出證明文件之財產交易所得標準』一、直轄市部分：㈠ ……。㈡高雄市：依房屋評定現值之19%計算。……。」為 財政部99年1月21日台財稅字第09904900390號令核定在案。 準此，個人出售房屋，應由納稅義務人提出交易時實際成交 價格及原始取得之成本之證明文件，以計算其財產交易損益 ，然若未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準 核定之，核與租稅法定主義無違，司法院釋字第361號解釋 參照。 (二)原告98年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶吳政峰98年度 出售系爭房屋之財產交易所得，經被告查得，乃依房屋出售 時之評定現值549,500元之19﹪，核定財產交易所得104,405 元。嗣原告於100年1月31日檢具房屋公契及增建費用、樓梯 門及和室地板等費用憑據，提出申請更正書異議，主張出售 系爭房屋有交易損失，經被告以100年2月15日財高國稅鳳綜 所字第1000001869號函請提供房屋買賣契約書（私契）及價 款收付證明供核，原告則主張系爭房屋購買時為新建物，其 內空無一物，經設置各項設施及附上家電賣給他方，購屋成 本高，致財產交易有損失；且建物已購買10年多，未留存房 屋買賣私契，依稅捐稽徵法第11條規定，憑證保存年限為5 年；又房屋買賣公契已具市場行情參考性，應能作為證明之 用，請依房屋買賣公契核定財產交易所得等語，有被告之函 文、原告之回覆及申請書暨復查申請書附卷(原處分卷第33- 34頁、39-40頁)可稽。嗣再經被告以100年3月30日財高國稅 法字第1000026728號函請原告提示系爭房屋買賣契約書(私 契)及收付價款等資料供核，惟原告表示無法提供私契，至 其他證明文件，已於被告前次函詢時提供等語。惟查，建築 改良物買賣所有權移轉契約書即俗稱之公契，係供申請移轉 所有權登記使用，亦難僅憑該買賣契約書上所載買賣價款總 金額，即認係買賣雙方受授之實際交易款項；至原告提出之 增建工程款、樓梯門窗、鋪設地板、鐵水塔等收據，縱能證 明原告各該費用之支出，然此充其量僅為購屋成本之一部分 。而所得稅法第14條第1項第7類第1款已明定財產原為出價 取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得成本，及因取 得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得 額，則在原告未能證明系爭房屋除上開增建費用等之外之實 際價格，即無從核實認定其損益。從而，被告依所得稅法施 行細則第17條之2規定，按財政部核定標準，依系爭房屋出 售時之評定現值549,500元之19%，核定財產交易所得104,40 5元，於法自屬有據。原告主張本件以系爭房屋出售時之公 契記載價格517,600元減除當時購入房屋時公契記載價格359 ,100元及增建、裝設門窗、鋪設地板等合計699,750元，應 為損失云云，並非可採。 (三)又如前述，所得稅法第14條第1項第7類第1款之財產交易所 得，係以交易時之成交價額，減除原始取得成本及因取得、 改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。 若納稅義務人未自行申報或提示證明文件，致稽徵機關無從 核實認定，即得依所得稅法施行細則第17條之2規定之標準 推計核定。至財政部賦稅署80年11月7日台稅一發第8007406 65號函：「納稅義務人出售房屋提示買賣公契作為交易證明 文件者，稽徵機關經依所得稅法施行細則第17條之2規定按 財政部核定標準核定所得之案件，納稅義務人提出異議時， 應參酌下列方式經實際查證後作為核課之依據：㈠請納稅義 務人補具私契及價款收付紀錄。㈡向房屋買受人查明實際售 價。㈢比較鄰近房屋或同地段其他房屋成交價格。㈣該房屋 向銀行貸款之公證鑑定房屋評價。」係指倘若納稅義務人提 示買賣公契主張為實際交易價格時，稽徵機關得參酌該函所 列方式，調查公契價格是否確為實際交易價格，非謂將實際 交易價格之舉證責任歸由稽徵機關負擔，納稅義務人就此不 負協力義務。蓋租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查 原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所 得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅 之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，為司法院釋字第 537號所解釋。查系爭房屋係於98年間出售，距原告申報98 年度綜合所得稅時間，並非久遠，然原告未能提供出售時之 買賣契約及收付價款資金流程供核，被告在此情形下，業分 別以100年6月9日財高國稅法字第1000042662號、第1000042 663號函請系爭房屋出售人聯進建設股份有限公司及買受人 湯美淑提供買賣契約書等資料供核，均未獲回應，有各該函 文及送達證書附卷(原處分卷第73-76頁)可稽，換言之，無 從認定原告提出之公契價格為系爭房屋之實際交易價格，原 告徒執前揭買進及賣出公契以及房屋增建等費用等，主張出 售系爭房屋為虧損，被告依所得稅法施行細則第17條之2規 定核定出售系爭房屋之財產交易所得，係屬違誤云云，亦無 可採。 六、綜上所述，原告之主張並不可採。原處分並無違誤，訴願決 定予以維持，並無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁 回，並不經言詞辯論為之。又本件事證明確，兩造其餘陳述 主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　29　　日 高雄高等行政法院第四庭 法　官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　涂　瓔　純 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,220,20120330,1
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簡
220
20120330
綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第220號 原 告　林英明 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 訴訟代理人　何宗武 黃玲娥 　何昭賢 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年9 月22日台財訴字第10000304910號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告90至93年度綜合所得稅結算申報，分別列報與訴外人 即其兄林武舜共有坐落高雄市○○區○○路476號房屋（應 有部分各1/2，下稱系爭房屋）租賃所得新臺幣（下同）684 ,000元、684,000元、684,000元及1,026,000元，並自行繳 納稅款。嗣原告主張有關市場攤位出租之營業行為已於民國 90年5月16日辦理營業登記，登記負責人為房屋所有人之配 偶或直系血親，依財政部75年10月22日台財稅字第7528632 號函釋規定，執行業務者或獨資資本主將其所有之房屋提供 執行業務者本人或獨資事業使用，不適用所得稅法第14條第 1項第5類第4款「參照當地一般租金情況，計算租賃收入」 之規定，遂於100年5月14日具文向被告申請依稅捐稽徵法第 28條第2項規定，計息退還其溢繳之90至93年度綜合所得稅 ，經被告所屬鳳山分局（下稱鳳山分局）於100年6月16日以 財高國稅鳳綜所字第1000001665B號函復以93年度租賃所得 有重複核課之情事，故93年度應退稅額為25,633元，90至92 年度應退稅額為0元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回， 遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ (一)原告與其兄林武舜共有系爭房屋，應有部分各1/2，於83年 起即出租予市場攤販，嗣90年5月澄陽企業行（負責人為原 告，於91年3月變更為父親林雙喜）、日陽企業行（負責人 為林武舜之配偶何玉雪，該企業行已於91年註銷）及93年12 月陽喜企業行（負責人為何玉雪）分別於該址設立營業登記 ，依財政部75年10月22日台財稅第7528632號函釋規定，自 90年度以後本應免予參照當地一般租金情況，計算該屋之租 賃收入，惟被告所屬三民分局（下稱三民分局）卻未依該函 釋規定免予核定租賃收入，仍沿用以前年度資料，繼續違法 核定原告90至93年度租賃所得，原告基於信賴三民分局所核 定之所得資料，亦繼續在綜合所得稅結算申報書內列報系爭 之租賃所得。至被告100年12月6日所為「並經鳳山分局依其 申報數核定」之答辯，原告無法接受。蓋鳳山分局核發給原 告90至93年度核定通知書㈢核定課稅所得額之細項資料，其 中所得資料存放位置中之英文字R即代表國稅局內部之核課 資料，即鳳山分局依據三民分局原核定之租金資料核課，尚 非依原告自行申報之資料核課。 (二)查系爭房屋自90年度以後，除前揭企業行設立登記外，並無 其他公司行號營業，三民分局卻未善盡查核之責，且無視於 相關函令免予核定租賃所得之規定，在「90年至93年度非自 住房屋使用及租賃情形核定表」違法核定租賃收入，分別為 90至92年度為1,200,000元，扣除必要費用43％，租賃所得 為684,000元；93年度為1,800,000元扣除必要費用43％，租 賃所得1,026,000元，歸課原告綜合所得稅。以上核定課稅 資料，可請鳳山分局提供「90年至93年度非自住房屋使用及 租賃情形核定表」，即可證明並非依據原告之申報資料所核 定。 (三)三民分局既已自承錯誤並以100年3月25日財高國稅三綜所字 第1000006120號函及100年5月9日財高國稅三綜所字第10000 05086號函鳳山分局，上述核定金額90年度租賃所得更正為2 56,600元，91至93年度租賃所得皆註銷為0元，鳳山分局即 應據以更正並以稽徵機關之錯誤計息核退溢繳之稅款，然鳳 山分局100年6月16日財高國稅鳳綜所字第1000001665B號函 卻以：．．．說明四、綜上，經重新查核後90至92年度租賃 所得684,000元，93年度租賃所得為1,026,000元【※註原公 文誤繕為90至93年度租賃所得684,000元】，並已逾5年申請 退稅期限，否准原告所請。惟查90至93年度原核課之租賃所 得，係鳳山分局依三民分局所核定之資料，予以課徵原告綜 合所得稅，鳳山分局未經查證即予援用，未盡查證之責，容 有疏失，而遲至原告申請退稅後於100年6月16日函復「經重 新查核後90至92年度租賃所得為684,000元，93年度租賃所 得為1,026,000元」，此租賃所得之重新核定已逾稅捐稽徵 法第21條5年核課期間之規定，是鳳山分局所為處分自有違 法失當。被告應退還原告綜合所得稅90年度56,018元，91年 度41,872元，92年度29,923元，93年度85,174元，合計212, 987元等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷， 並請求退還90至93年度綜合所得稅溢繳稅款。 三、被告則以︰ (一)我國所得稅之設計係採「年度制」及「自動申報制」，納稅 義務人自行審慎斟酌當年度實際所得情形後誠實申報，各年 度互無相關，惟鑒於課稅要件事實多發生於納稅義務人所得 支配範圍，且稽徵數量之龐大及內容之複雜，稅捐稽徵機關 無法就原告申報之資料逐案逐項審查，故依爭點原則稅捐稽 徵機關可依納稅義務人申報內容暫為權宜性的、形式性的核 定。此查稅捐稽徵法第28條第1項：「納稅義務人自行適用 法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提 出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」 之規定，賦予人民對於自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之 稅款，有在5年內申請退還溢繳稅款之權利，乃係公平對待 徵納雙方之做法，合先敘明。 (二)系爭房屋於83年起即出租予市場攤販使用，並於辦理90至92 年度綜合所得稅結算申報時，分別列報系爭房屋租賃所得68 4,000元及93年度列報1,026,000元，並經鳳山分局依其申報 數核定。嗣原告雖主張承租之市場攤販已於90年5月16日於 該址辦理營業登記，且經三民分局查明屬實更正註銷系爭租 賃所得，惟其所溢繳之稅款係納稅義務人自行適用法令錯誤 或計算錯誤致有溢繳稅款之情形，依首揭規定，其申請期限 應於繳納之日起5年內為之。查本件原告91至93年度綜合所 得稅繳納日期分別為92年6月2日（91年度）、93年5月31日 （92年度）及94年5月31日（93年度）。原告遲至10 0年3月 20日及5月14日始申請退還溢繳稅款，已逾退稅申請期限， 揆諸首揭規定，並無不合，應予維持。 (三)至原告93年度綜合所得稅結算申報，另經鳳山分局初查依三 民分局核定資料，核定93年度與其兄林武舜共有坐落高雄市 ○○區○○路476號房屋租賃所得162,486元乙節，既經三民 分局事後查明，免依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定 計算租賃所得，惟鳳山分局初查時未查，仍依三民分局參照 當地一般租金標準計算租賃收入核定所得，於法未合，且因 此所生之溢繳稅款係屬可歸責於稽徵機關之錯誤，申請退還 之稅款自不以5年內溢繳者為限，且該申請業經鳳山分局核 准退還在案，已與本案無關等語，資為抗辯。並聲明求為判 決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並 有被告90至93年度綜合所得稅核定通知書、90至93年度綜合 所得稅結算申報書、原告100年5月14日陳情書、鳳山分局10 0年6月16日財高國稅鳳綜所字第1000001665B號函及訴願決 定書附原處分卷可稽，洵堪信實。本件兩造之爭點為：被告 否准原告退還有關繳納系爭房屋90至93年度租賃所得之綜合 所得稅之申請，有無違誤？ 五、本院判斷如下： (一)按「(第1項)納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳 之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還； 屆期未申請者，不得再行申請。(第2項)納稅義務人因稅捐 稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關 之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之 日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。 (第3項)前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自 其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日 止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲 金固定利率，按日加計利息，一併退還。(第4項)本條修正 施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。( 第5項)前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯 誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。 」為稅捐稽徵法第28條所明定。 (二)次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出 租之租金所得．．．供他人使用而取得之權利金所得：1、 財產租賃所得及權利金所得之計算，．．．。4、將財產借 與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使 用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得 稅。」「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、 配偶及直系親屬以外之個人或法人。」分別為行為時所得稅 法第14條第1項第5類第1款、第4款及同法施行細則第16條第 2項所明定。又「執行業務者或獨資資本主將其所有之房屋 提供執行業務者本人或獨資事業使用，不適用所得稅法第14 條第1項第5類第4款『參照當地一般租金情況，計算租賃收 入』之規定。」固為財政部75年10月22日台財稅字第752863 2號函所釋示。 (三)經查，本件原告辦理90至93年度綜合所得稅結算申報，自行 列報出租於市場攤販使用之系爭房屋租賃所得（90至92年度 均申報684,000元、93年度申報1,026,000元），被告乃依其 申報數核定各年度租賃所得（90至92年度均核定684,000元 ，93年度核定1,026,000元），並據以併課各該年度綜合所 得稅，其中90年度綜合所得稅因原告於91年5月28日自行申 報為退稅而未另繳稅款，其餘91年度至93年度原告分別於92 年6月2日（91年度）、93年5月31日（92年度）及94年5月31 日（93年度）自行繳納稅款等情，有前揭各年度原告綜合所 得稅結算申報書、被告核定通知書、繳款書、退稅紀錄附卷 可稽(原處分卷第1-8頁、第14-20頁、第24-25頁)。原告如 認其有自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款，依稅捐稽徵 法第28條第1項規定，應於繳納之日起5年內提出具體證明， 申請退還，然原告遲至100年3月30日至100年5月16日之間始 陸續以系爭房屋自90年5月起即由澄陽企業行（原負責人為 原告，於91年3月變更為原告父親林雙喜）、日陽企業行（ 負責人為林武舜之配偶何玉雪，該企業行已於91年註銷）及 陽喜企業行（負責人亦為何玉雪）於該址設立營業登記，依 財政部75年10月22日台財稅字第7528632號函釋規定，自90 年度以後應免依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定計算 租金收入為由，向鳳山分局申請退還其90年度至93年度溢繳 之綜合所得稅，有原告之申請書附卷可稽(原處分卷第9頁正 反面、第28頁)，核已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年 期間，被告否准原告之申請，並無不合。 (四)原告雖主張系爭房屋自90年5月起即由澄陽企業行（原負責 人為原告，於91年3月變更為原告父親林雙喜）、日陽企業 行（負責人為林武舜之配偶何玉雪，該企業行已於91年註銷 ）及陽喜企業行（負責人亦為何玉雪）於該址設立營業登記 ，固為被告所不爭。惟如前述，系爭房屋90年度至93年度之 租賃所得係原告自行申報繳納。而被告就其中93年度除按原 告自行申報之1,026,000元從其申報外，另按所得稅法第14 條第1項第5類第4款再行對系爭房屋設算1筆租賃所得162,48 6元(見原處分卷第24頁正、反面)，至其餘90至93年度均從 原告各年自行申報之684,000元核定系爭房屋租賃所得(見原 處分卷第14、16、18頁)。換言之，系爭房屋除93年度遭被 告另按所得稅法第14條第1項第5類第4款設算租賃所得162,4 86元外，其餘90至93年度之租賃所得，均是依原告自行申報 核定，被告並無依所得稅法第14條第1項第5類第4款設算租 賃所得情事。而被告就其中93年度重複依所得稅法第14條第 1項第5類第4款設算之租賃所得162,486元部分，業予以更正 核定並核退該部分稅額25,633元給原告(見原處分卷第27頁 、第26、24頁)，為原告所不爭，是以系爭90至93年度租賃 所得（90至92年度均申報684,000元、93年度申報1,026,000 元）均是原告自行申報之所得，要與所得稅法第14條第1項 第5類第4款設算之租賃所得無涉，從而即與未適用財政部75 年10月22日台財稅字第7528632號函釋之情形無關。原告主 張系爭90至93年度之租賃所得並非依據原告自行申報之資料 核定云云，並無可採。 (五)再按個人綜合所得稅係採自行申報制，蓋因稽徵機關並無底 冊可按，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得 支配之範圍，納稅義務人知之最詳，因此所得稅法乃規定納 稅義務人負有申報義務。納稅義務人自行審酌當年度實際所 得情形申報之所得，稽徵機關如未查得異樣，而從納稅義務 人之申報，此項申報若有適用法令錯誤或計算錯誤之溢繳情 事，核屬納稅義務人得否依稅捐稽徵法第28條第1項申請退 稅，並非同條第2項稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或可 歸責事由之問題。本件係原告自行申報之租賃所得，此申報 之所得，要與所得稅法第14條第1項第5類第4款之設算所得 之情形不同。蓋後者乃法律明文規定，於個人將財產借與他 人且查無確係將財產無償且係供營業或執行業務者使用之情 形下，為符租稅公平，賦予稽徵機關得參照當地一般租金情 況計算租賃收入之權限，二者課稅之基礎事實不同；至財政 部75年10月22日台財稅字第7528632號函釋之情形同屬對於 所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之闡釋，亦非可混為 一談。而個人究有無房屋租賃收入，或僅係單純供本人、配 偶及直系親屬設立營業登記，抑或兼供本人、配偶及直系親 屬以外之個人或法人營業使用，納稅義務人知之最詳；本件 原告於90年5月起，縱有將系爭房屋提供其兄林武舜之配偶 （何玉雪）或其直系親屬（林雙喜）經營之澄陽企業行、日 陽企業行及陽喜企業行設立營業登記之情事，亦賴原告申報 ，原告主張被告未實地查訪，未善盡查核義務云云，顯屬誤 解。況此部分，固得依前揭所得稅法第14條第1項第5類第4 款及財政部75年10月22日台財稅字第7528632號函釋，免予 參照當地一般租金情況計算該屋之租賃所得，實則本件事實 上，被告亦未就此設算原告租賃所得，已詳如前述。要之， 本件爭執之退稅款，乃原告於90至93年度綜合所得稅結算申 報時，自行申報有系爭房屋租賃所得，並分別於91年5月28 日(90年度，於91年5月28日結算申報退稅，故以該日為繳納 日)、92年6月2日（91年度）、93年5月31日（92年度）及94 年5月31日（93年度）繳納稅款，與原告有無將系爭房屋提 供前揭企業行設立營業登記，及原告與該企業行負責人具有 何種身分關係，有無免依所得稅法第14條第1項第5類第4款 設算租賃所得之情形，非可相提併論。是以本件被告既非依 據所得稅法第14條第1項第5類第4款規定設算原告租賃所得 ，而是如數依照原告自行申報其有系爭租賃所得，從其申報 數核定，因此，縱令被告未審究原告所未告知系爭房屋有供 其兄之配偶及直系親屬設立營業登記情事，亦不影響本件原 告自行申報有系爭租賃所得之結果，被告並無適用法令錯誤 、計算錯誤或可歸責情事。原告自行申報之系爭租賃所得縱 有錯誤而有溢繳情事，應適用稅捐稽徵法第28條第1項規定 申請退稅，然其遲至100年間始為申請，已逾該規定之退稅 期間。而本件並非被告適用法令錯誤、計算錯誤或可歸責於 被告之事由致原告溢繳稅款，故原告本於稅捐稽徵法第28條 第2項規定請求被告退還系爭稅款，即屬無據。 (六)至三民分局100年3月25日財高國稅三綜所字第1000006120號 函送給鳳山分局之有關訴外人林武舜92至96年度及原告92至 93年度綜合所得稅更正註銷核定表(見原處分卷第11、10頁) 及該分局100年5月9日財高國稅三綜所字第1000005086號函 說明二末尾所述原告及林武舜之「90年5月15日至91年度之 租金收入予以註銷」(見原處分卷第13、12頁)乙節，經查， 此乃因為稽徵實務上，綜合所得稅之租賃所得先由不動產所 在地稽徵機關初查，惟最終之綜合所得稅核定機關為掌握原 告申報資料之戶籍所在地之鳳山分局。由於三民分局並無原 告之申報資料，爰於內部程序上先依所得稅法第14條第1項 第5類第4款規定設算系爭房屋之租賃所得，嗣三民分局認為 系爭房屋自90年5月起即由澄陽企業行（原負責人為原告， 於91年3月變更為原告父親林雙喜）、日陽企業行（負責人 為林武舜之配偶何玉雪，該企業行已於91年註銷）及陽喜企 業行（負責人亦為何玉雪）於該址設立營業登記，乃認應無 所得稅法第14條第1項第5類第4款設算租賃所得之適用，遂 註銷內部設算之租賃所得，此經被告訴訟代理人陳述在卷( 見本院卷第78-79頁筆錄)。要言之，三民分局註銷者為其設 算之租賃所得，並非原告自行申報之租賃所得甚明。至於鳳 山分局100年6月16日財高國稅鳳綜所字第1000001665B號函 說明二末尾所稱：「．．．經該分局(即三民分局)重新核定 後，台端90年度租賃所得更正為256,600元，91至93年度租 賃所得皆註銷為0元。」(見本院卷第19頁)，亦同此理，核 係鳳山分局引述三民分局之作業情形，非謂被告註銷原告自 行申報之租賃所得，此觀同函說明三及四重申本件係依照原 告自行申報之租賃所得核定，並於查明被告就其中93年度除 按原告自行申報之租賃所得核課外，復另按所得稅法第14條 第1項第5類第4款設算系爭房屋租賃所得162,486元部分有重 複核課情事，乃就該設算部分核定應退稅額25,633元(對照 原處分卷第24頁正、反面及第26頁核定通知書)，至於90年 至92年應退稅額為0元等情，益徵明瞭。不能據此逕為對原 告有利之認定，且亦與信賴保護原則無關。原告徒以三民分 局及鳳山分局就上開函文有關註銷稅額之記載，爭執本件被 告有適用法令錯誤、計算錯誤及可歸責事由，主張依稅捐稽 徵法第28條第2項規定申請退稅云云，亦無可採。 六、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告否准原告申請退還 其就系爭房屋自行申報繳納之90至93年度綜合所得稅稅款， 並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求 為撤銷原處分及訴願決定，並請求被告退還90至93年度該部 分綜合所得稅稅款，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論 為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與 本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 、第236條第1項、第98條第1項前段規定，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　30　　日 高雄高等行政法院第四庭 法　官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　涂　瓔　純 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,224,20120117,1
100
簡
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20120117
營業稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第224號 原 告 百山釀酒廠股份有限公司 代 表 人 李政直 被 告 財政部台灣省南區國稅局 代 表 人 許春安局長 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月29 日台財訴字第10000338380號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告係產製各式酒品之菸酒稅廠商，因產製私酒，經改制 前台南縣政府以民國97年11月12日府財菸字第0970260373號 裁處書裁處新台幣（下同）2,101,552元罰鍰，併沒入私酒 成品、半成品及製酒機具1組確定；財政部乃依菸酒管理法 第51條第2款及52條第2款之規定，以98年12月1日台財庫字 第09803525550號裁處書自98年12月11日起廢止其酒製造及 進口執照，並依菸酒管理法施行細則第28條規定，以98年12 月1日台財庫字第09803525551號函通知改制前台南縣政府會 同被告所屬新化稽徵所人員於98年12月11日對其成品及半成 品進行盤點，發現庫存數量與帳載報表不符，原告產製酒品 數量計短少：1.純陳高（47度0.5公升）471.5公升、2.百仙 鼎級高梁酒（53度0.6公升）1,324.2公升、3.百仙特級高梁 酒（58度0.3公升）3.6公升、4.百仙特選高梁酒（58度0.3 公升）18.9公升、5.百仙特選高梁酒（58度0.75公升）32.2 5公升、6.百仙特選高梁酒（47度0.6公升）32.4公升、7.百 仙特選高梁酒（58度0.75公升）4,611.75公升、8.百仙雪中 紅玫瑰葡萄酒（7.5度0.6公升）606.6公升、9.百仙人蔘高 梁酒（48度0.3公升）3,780公升、10.威士忌酒液（59.5度 ）3,044公升、11.菲爾頓（40度0.7公升）1,512公升、12. 百仙特級高梁酒（58度0.1公升）148.8公升、13.百仙人蔘 高梁酒（38度0.5公升）360公升，合計15,946公升。【其中 除12.百仙特級高粱酒（58度0.1公升）係隨百仙特級高粱酒 （58度0.75公升）酒品搭贈，另外11.菲爾頓（40度0.7公升 ）及13.百仙人蔘高梁酒（38度0.5公升）2種酒品係開發新 市場試飲用之贈品，該部分未核算銷售額外】被告乃依據原 告相同酒品之售價資料，核算未依規定開立統一發票申報銷 售額計3,493,927元，除補徵營業稅174,696元外，並按所漏 稅額174,696元處4倍之罰鍰計698,784元。原告不服，申經 復查結果，因原告每期留抵稅額均大於所漏稅額，尚未造成 實際逃漏稅，應免依營業稅法第51條第3款規定處罰，復查 決定乃改按稅捐稽徵法第44條規定，就未依法給與他人憑證 經查明認定之總額3,493,927元處5％之罰鍰174,696元，補 徵營業稅部分則維持原核定；原告仍表不服，提起訴願，經 遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張︰ （一）原告98年12月10日申請更正「97年10月至98年10月菸酒稅 廠商未稅倉庫進出倉情形月報表」及「菸酒稅廠商採購免 稅原料使用情形月報表」時，僅增列出倉之酒品及數量， 以及因出倉數量增加而導致期末存貨數量減少，其餘項目 並無變動。又原告申請更正時，已於備註欄說明係遭改制 前台南縣政府以97年11月12日府財菸字第0970260373號裁 處書查扣沒入，經核對更正增列出倉之酒品及數量，亦與 遭沒入之酒品名稱及數量均屬一致。是原告廠存原料及成 品數量與帳載不符，係因部分酒品遭沒入。被告對原告廠 存原料及成品數量，與帳載不符之數量課徵營業稅，即是 對該部分被沒入之酒品課徵營業稅，被告稱未對被沒入之 酒品課徵營業稅，不合邏輯。 （二）至原告前述被查扣沒入之酒品，係因產製地點未符規定而 被認定為產製私酒，非此批酒品成份與正常品有所不符。 原告當初產製此批酒品的目的，係為與合法酒品共同銷售 ，原告基於誠實納稅，自然要將此批酒品計入產銷月報表 中申報，以便將來出售時可作為計算稅額之基準。現此批 酒品被查扣銷毀，故原告自當將其在產銷月報表之結存數 量中扣除。如被告認為此批私酒與原告自行申報的產銷月 報表無涉，則原告當初將此批私酒申報於產銷月報表中便 是申報有誤，原告申請更正報表，被告並無理由不准更正 。另外，如被告認為被查扣之私酒與本件盤點短少之酒品 非同一批，為何被查扣之私酒與本件盤點短少之品項及數 量皆完全一致？且盤點短少數量約多達15,946公升，被告 並未查出係銷售予何人？再者，酒精原料如係進口，需向 海關申報，如係向國內廠商購入，則依未變性酒精管理辦 法第13條規定，廠商需每月向地方主管機關申報「未變性 酒精銷售明細表」，在此嚴謹之管理下，被告並未查得原 告製造被沒入之私酒原料從何而來，僅憑原告申報錯誤之 產銷月報表，即認定原告漏報銷售額，枉顧原告利益。 （三）被告指原告產製「百仙人蔘高粱酒38度0.5公升」「百仙 特級高粱酒58度0.3公升」及「百仙人蔘高粱酒48度0.3公 升」短漏報銷售額。惟被告派員盤點時，此3項酒品的盤 點數量與原告申報之庫存數量一致。被告係因盤點時酒品 上標示之產製日期，與產銷月報表申報日期不一致，而將 酒品上標示之產製日期與產銷月報表申報日期不一致之數 量，逕自認定為短漏報生產數量。查原告酒品上標示之產 製日期，係酒品生產完成之日期，如仍存放於酒桶中未完 成裝瓶貼標，為半成品，不可於產銷月報表中申報。故自 然會有酒品上標示之產製日期與產銷月報表申報日期不一 致之情形。被告並未詢問原告酒品上標示之產製日期與產 銷月報表申報日期不一致之原因，僅主觀判斷認定原告短 漏報生產數量，未免太過獨斷。被告所認定原告漏報銷售 額之項目，係因原告產銷月報表申報有誤，而非真有漏報 銷售額，亦無未依法給與他人憑證之情事，被告依稅捐稽 徵法第44條規定處罰原告，實屬不公等情。並聲明求為判 決訴願決定及原處分均撤銷。 三、被告則以︰ （一）本稅部分： １、被告所屬新化稽徵所於98年12月11日至原告廠外未稅倉庫 （台南市○○區○○路726之1號1樓）盤點存貨，經原告 代表人李政直共同巡視現場後，現場確認存有百仙人蔘高 梁酒（38度0.5公升）1,410公升（製造日期為95年1月17 日）、百仙特級高梁酒（58度0.3公升）3,341.7公升（製 造日期為95年11月18日、95年12月22日、96年1月12日及 96年1月30日）、百仙雪中紅玫瑰葡萄酒（7.5度0.6公升 ）1,841.4公升（製造日期為96年7月19日）、百仙人蔘高 梁酒（48度0.3公升）288公升（製造日期為97年6月5日） 及威士忌酒液（59.5度）1桶（1,154.496公升），並未發 現其他應計入而未計入本次盤點項目之酒品，有原告代表 人李政直簽名具結之菸酒盤點數量表及訪查菸酒廠商報告 表可稽。是被告所屬新化稽徵所依據菸酒稅實地盤點數量 ，與其帳載報表核對結果，核算原告產銷系爭酒品短少之 數量，對原告核定補徵營業稅，自屬有據。 ２、原告於97年10月14日因違反菸酒管理法被改制前台南縣政 府查扣者為廠外產製之私酒，原告嗣經改制前台南縣政府 97年11月12日裁處罰鍰後，遲至98年12月10日始向被告所 屬新化稽徵所申請更正97年10月至98年10月菸酒稅相關報 表。依被告98年12月11日菸酒盤點數量表及原告98年12月 31日山字第981209號函所示，原告於受盤點時，廠存免稅 採購原料威士忌酒液（59.5度）數量為1,154.496公升， 惟原告98年度採購免稅原料登記簿及98年10月菸酒稅廠商 採購免稅原料使用情形月報表期初及期末之結存數量均為 4,198.496公升，當月亦無使用量及出庫數量（即仍結存 4,198.496公升），顯見原告帳載報表之期末結存數量與 被告實地盤點之結存數量，確有不符情形。又原告申請更 正後之98年10月菸酒稅廠商採購免稅原料使用情形月報表 ，填載威士忌酒液（59.5度）期初及期末之結存數量，均 為1,154.496公升，核與原告98年度採購免稅原料登記簿 帳載期初及期末之結存數量均為4,198.496公升，亦有不 符。準此，原告自不得持廠區外非法產製之私酒，因被改 制前台南縣政府查扣、沒入，而請求更正原帳載之酒品及 數量，亦不得依所稱更正後月報表之酒品及數量，來核對 被告實地盤點之庫存酒品。 ３、原告領有酒製造業許可執照（台財庫酒製字第DZ00000000 0000號），其若有增設工廠之需要，依規定應以書面載明 工廠所在地，向中央主管機關申請核准，並取得工廠登記 證後，始得產製及營業。惟原告逕於酒製造業者許可執照 所載工廠所在地以外之場所（即台南市○○區○○路517 號）產製私酒，經改制前台南縣政府菸酒查緝人員會同保 安警察第三總隊查獲，有台南市政府97年11月12日府財菸 字第0970260373號裁處書及財政部98年12月1日台財庫字 第09803525550號裁處書可稽。鑒於原告應對其廠內合法 各式酒品生產批號、出廠及結存數量之原因及事實知之甚 稔，並應依菸酒稅法相關規定據實記帳及按月申報，以備 日後稽徵機關查核，始為適法。惟經被告所屬新化稽徵所 調帳，並核對原告更正前後之帳載資料、歷次申報產銷月 報表及歷次實地盤點酒品資料等，仍有諸多異常，如更正 前後帳載酒品之期初結存數量不符、更正申請增列酒品出 倉數量及免稅原料減少量，而原帳載資料毫無記載，亦未 詳予說明，更未提示各式更正酒品批號及對更正內容之有 利客觀證明文件。且原告僅具文以差異明細之產品批號， 因其多次遷廠及88水災，資料已大部分遺失損毀，難以查 詢等補正。另其所提資料僅屬其單方編製重作之帳載文據 及表報，尚乏客觀或由外部可資查對，核難為有利原告之 證明。從而，原告嗣以廠外產製之私酒，業經改制前台南 縣政府沒入為由，要求更正原帳載之酒品數量及97年10月 至98年10月之菸酒稅相關報表，進而依所稱更正後之數量 ，核對被告所屬新化稽徵所派員盤點時之實際廠存酒品數 量，核難採據。況本件並非對原告被沒入之酒品課徵營業 稅，而係就原告廠存原料及成品數量，與帳載不符之短少 數量，未依法開立統一發票部分之銷售貨物，課徵營業稅 ，自無不合。 ４、原告訴稱其產製之百仙人蔘高梁酒（38度0.5公升）、百 仙特級高梁酒（58度0.3公升）及百仙人蔘高梁酒（48度 0.3公升）等3項酒品，係因被告盤點時將上揭酒品上標示 之產製日期與產銷月報表申報日期不一致之數量，逕自認 定為短漏報生產數量乙節，經查明如下： ⑴依被告98年12月11日菸酒盤點數量表所示，原告於受盤點 時，廠存百仙人蔘高梁酒（38度0.5公升）1,410公升；次 依原告98年12月31日山字第981209號函所示，上開酒品36 0公升為94年12月10日產製、720公升於94年12月28日產製 、330公升為95年1月17日產製，惟原告僅於94年12月申報 產製上揭酒品720公升〔上月（即94年11月）無結存量， 當月亦無減少量（即仍結存720公升）〕，迄98年12月均 未完稅出廠，有原告上揭來函、被告菸酒盤點數量表及菸 酒稅產銷儲存月報表跨季查詢清單可稽，足認原告94年12 月有漏報上揭酒品生產數量360公升之事實。若按其原申 報後之上月結存、生產及出廠數及調整上開短計該酒品產 量重行計算，盤點日該酒品廠存數量至少應有1,770公升 ，然實地廠內盤點數量僅有1,410公升，其間差額360公升 屬原告未稅出廠，發貨時未依法開立統一發票，漏報銷售 額之營業稅。 ⑵依被告98年12月11日菸酒盤點數量表及原告98年12月31日 山字第981209號函所示，原告受盤點時廠存尚有95年11月 18日產製之百仙特級高梁酒（58度0.3公升）3.6公升，惟 原告申報上開酒品95年11月之生產量為0公升，有被告菸 酒稅產銷儲存月報表跨季查詢清單可稽，足認原告95年11 月有漏報上開酒品生產數量3.6公升之事實。若按其原申 報後之上月結存、生產及出廠數及調整上開短計該酒品產 量重行計算，盤點日該酒品廠存數量至少應有3,345.3公 升，然實地廠內盤點數量僅有3,341.7公升，其間差額3.6 公升顯屬原告未稅出廠，發貨時未依法開立統一發票，漏 報銷售額之營業稅。 ⑶依被告98年12月11日菸酒盤點數量表所示，原告受盤點時 廠存有97年6月5日產製之百仙人蔘高梁酒（48度0.3公升 ）288公升，惟原告申報上開酒品97年6月之生產量為0公 升，有被告上開酒品菸酒稅產銷儲存月報表跨季查詢清單 可稽，足認原告97年6月有漏報上開酒品生產數量288公升 之事實。若按其原申報後之上月結存、生產及出廠數及調 整上開短計系爭酒品產量重行計算，盤點日系爭酒品廠存 數量至少應有4,068公升，然實地廠內盤點數量僅有288公 升，其間差額3,780公升，顯屬原告未稅出廠，發貨時未 依法開立統一發票，漏報銷售額之營業稅。 ５、綜上，被告依據98年12月11日菸酒實地盤點數量，與原告 帳載報表數量核對結果，原告短少產銷酒品數量合計15,9 46公升，並按原告產銷同類酒品售價資料，除百仙人蔘高 粱酒（38度0.5公升）360公升、菲爾頓（40度0.7公升）1 ,512公升等2項酒品係開發新市場試飲用之贈品，及百仙 特級高粱酒（58度0.1公升）148.8公升係隨百仙特級高粱 酒（58度0.75公升）酒品搭贈，未核算銷售額外，其餘須 繳納營業稅之酒品短少產銷酒品數量合計13,925.2公升， 經依原告相同酒品之售價資料核算其未依規定開立統一發 票申報銷售額計3,493,927元，被告乃依規定對原告補徵 營業稅174,696元，洵無不合。 （二）罰鍰部分： 本件被告會同改制前台南縣政府盤點查獲原告短少產銷酒 品數量，未依規定開立統一發票，申報銷售額，合計3,49 3,927元，致逃漏營業稅174,696元，有98年12月11日菸酒 盤點數量表、被告所屬新化稽徵所訪查菸酒稅廠商報告表 、菸酒稅廠商產銷月報表、菸酒稅廠商未稅倉庫進出倉情 形月報表、菸酒稅廠商採購免稅原料使用情形月報表及被 告所屬新化稽徵所菸酒稅產銷儲存月報表跨期間查詢清單 等可稽，違章事證明確，核有應注意能注意，而不注意之 過失，自應受處罰。原處分乃按所漏稅額174,696元裁處4 倍之罰鍰，計698,784元。惟本件酒品尚無法證明為查獲 當期所銷售，又原告自違章行為發生日起至查獲日止，每 期最低留抵稅額均大於所漏稅額174,696元，尚未造成實 際逃漏稅，應免依營業稅法第51條第1項第3款規定處罰， 是本件應按稅捐稽徵法第44條規定，就未依法給與他人憑 證，經查明認定之總額3,493,927元，處5%之罰鍰174,696 元，被告復查結果乃將原處分罰鍰698,784元，予以變更 為174,696元，洵無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判 決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有 改制前台南縣政府97年11月12日府財菸字第0970260373號裁 處書（第145-149頁）、財政部98年12月1日台財庫字第0980 3525550號裁處書（第176頁）、98年12月1日台財庫字第098 03525551號函（第173頁）、原告相同酒品之售價資料（第2 35-276頁）、營業稅隨課（406）核定稅額繳款書（第342頁 ）、罰鍰繳款書（第397頁）、被告100年5月27日南區國稅 法一字第1000057716號復查決定書（第518頁）等附於原處 分卷可稽，洵堪認定。原告雖以前揭情詞資為爭執，惟查： （一）本稅部分： １、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之 納稅義務人如左：1.銷售貨物或勞務之營業人。」「前項 貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，其銷售額應加計貨 物稅額或菸酒稅額在內。」「營業人銷售貨物或勞務，應 依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一 發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有 無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規 定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管 稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營 業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。 」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得 之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4.短 報、漏報銷售額者。」行為時加值型及非加值型營業稅法 （下稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第16條第2項、第 32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款分別定 有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生 時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑 證，如銷貨發票。」亦為行為時稅捐稽徵機關管理營利事 業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。 ２、本件原告經改制前台南縣政府會同被告所屬新化稽徵所人 員於98年12月11日至原告廠外未稅倉庫盤點，查獲其產製 酒品庫存數量與帳載報表不符，計短少純陳高（47度0.5 公升）471.5公升、百仙人蔘高梁酒（38度0.5公升）360 公升、百仙鼎級高梁酒（53度0.6公升）1,324.2公升、百 仙特級高梁酒（58度0.3公升）3.6公升、百仙特選高梁酒 （58度0.3公升）18.9公升、百仙特選高梁酒（58度0.75 公升）32.25公升、百仙特選高梁酒（47度0.6公升）32.4 公升、百仙特選高梁酒（58度0.75公升）4,611.75公升、 百仙雪中紅玫瑰葡萄酒（7.5度0.6公升）606.6公升、百 仙人蔘高梁酒（48度0.3公升）3,780公升、百仙特級高梁 酒（58度0.1公升）148.8公升、菲爾頓（40度0.7公升）1 ,512公升及威士忌酒液（59.5度）3,044公升，合計15,94 6公升等情，有98年12月11日菸酒盤點數量表（第168-171 頁）、訪查菸酒稅廠商報告表（第167頁）及原告涉嫌短 漏報生產量及應稅數量明細表（第193頁）附原處分卷可 稽，應堪認定。原告雖以98年12月11日盤點數量短缺部分 ，係因該批酒品產製地點未符規定，遭改制前台南縣政府 查獲認定為私酒，而以97年11月12日府財菸字第09702603 73號裁處書予以沒收銷毀，而原告當初產製該批私酒係為 與合法酒品共同銷售，原告為誠實納稅，故已將該批私酒 載入產銷月報表中，以便將來出售時可作為計算稅額之基 準，現該批私酒被查扣銷毀，已不存在，自當將其於產銷 月報表之結存數量中扣除，原告已於98年12月10日申請更 正，是被告盤點短少之品項及數量，皆係被查扣銷毀，而 非銷售云云，予以爭執。 ３、惟按「本法所稱私菸、私酒，指未經許可產製或輸入之菸 酒。」「菸酒製造業者增設工廠時，應以書面載明工廠所 在地，向中央主管機關申請核准，並於取得工廠登記證後 ，始得產製及營業。」「本法第6條所稱未經許可產製或 輸入之菸酒，指有下列各款情形之一之菸酒：．．．5.菸 酒製造業者於許可執照所載工廠所在地以外場所產製之菸 酒。」分別為菸酒管理法第6條、第14條及菸酒管理法施 行細則第5條第5款所明定。次按「菸酒稅於菸酒出廠或進 口時徵收之。」「菸酒產製廠商除應依菸酒管理法有關規 定，取得許可執照外，並應於開始產製前，向工廠所在地 主管稽徵機關辦理菸酒稅廠商登記及產品登記。」「產製 廠商應依規定設置並保存足以正確計算菸酒稅之帳簿、憑 證及會計紀錄。」「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款 ，應於次月15以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之 格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機 關申報。」「產製廠商除應依稅捐稽徵機關管理營利事業 會計帳簿憑證辦法之規定，設置並保存帳簿、憑證及會計 紀錄外，並應設置下列帳冊及憑證：．．．2.製成品明細 分類帳：依製造部門之交班竣工報告表，及其入倉、出廠 或移付加工通知單等，按類名分別記載。．．．6.採購免 稅原料登記簿：依菸酒加工為另一菸酒之免稅原料（包括 本廠製造或採購自用加工，提供他廠加工之免稅原料）之 入廠、領用及核銷情形記載。．．．8.出廠送貨單：依出 廠日期、收貨人、品名、規格、數量，並區分完稅、免稅 、未稅移運，分別編字軌序號記載。」亦為菸酒稅法第3 條第1項、第9條、第11條、第12條第1項前段及菸酒稅稽 徵規則第20條第1項第2款、第6款及第8款所明定。本件原 告係領有許可執照之酒製造業者，應對其廠內合法各式酒 品生產批號、出廠及結存數量知之甚稔，其並應依菸酒稅 法相關規定據實記帳及按月申報，以備日後稽徵機關查核 ，始為適法。其若有增設工廠之需要，依前揭規定，亦應 以書面載明工廠所在地，向主管機關申請核准，取得工廠 登記證及辦理產品登記後，始得產製及營業，並應依規定 設置並保存足以正確計算菸酒稅之帳簿、憑證及會計紀錄 。惟原告未依法定程序，逕於酒製造業者許可執照所載工 廠所在地以外之場所產製私酒，足認原告係為規避稅捐而 在許可工廠所在以外場所製造私酒，故原告主張其為誠實 納稅，已將該批被沒入銷毀之私酒載入產銷月報表中云云 ，顯屬違情悖理。且依被告98年12月11日菸酒盤點數量表 及原告98年12月31日山字第981209號函（原處分卷第107 頁）所示，原告於受盤點時，廠存免稅採購原料威士忌酒 液（59.5度）數量為1,154.496公升，惟原告98年度採購 免稅原料登記簿（原處分卷第45頁）及98年10月菸酒稅廠 商採購免稅原料使用情形月報表（原處分卷第10頁）期初 及期末之結存數量均為4,198.496公升，當月亦無使用量 及出庫數量（即仍結存4,198.496公升），顯見原告帳載 報表之期末結存數量與被告實地盤點之結存數量，確有不 符情形。又原告申請更正後之98年10月菸酒稅廠商採購免 稅原料使用情形月報表（原處分卷第117頁），填載威士 忌酒液（59.5度）期初及期末之結存數量，均為1,154.49 6公升，核與原告98年度採購免稅原料登記簿帳載期初及 期末之結存數量均為4,198.496公升，亦有不符。準此， 原告自不得主張依其片面重製更正後月報表之酒品及數量 ，來核對被告實地盤點之庫存酒品。 ４、再按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則 而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得 支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課 稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」（司法院 釋字第537號解釋參照）故於稅捐稽徵事件，就納稅義務 人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人 ，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事 實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協 力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機 關對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減輕 之。本件被告既就原告短少產銷酒品數量計15,946公升， 其中須繳納營業稅數量計13,925.2公升，未依規定開立統 一發票申報銷售額3,493,927元等事實，已為相當之舉證 ，而原告未能提供其他帳冊資料以反證推翻之，即難指摘 被告未盡調查能事。 ５、至原告主張其產製之百仙人蔘高梁酒（38度0.5公升）、 百仙特級高梁酒（58度0.3公升）及百仙人蔘高梁酒（48 度0.3公升）等3項酒品，係因被告盤點時將該酒品上標示 之產製日期與產銷月報表申報日期不一致之數量，逕自認 定為短漏報生產數量乙節。經查： ⑴依被告98年12月11日菸酒盤點數量表（原處分卷第167-17 1頁）所示，原告於受盤點時，廠存百仙人蔘高梁酒（38 度0.5公升）1,410公升；次依原告98年12月31日山字第98 1209號函（原處分卷第107-108頁）所示，上開酒品其中 360公升為94年12月10日產製、另720公升係於94年12月28 日產製、餘330公升則為95年1月17日產製，惟原告僅於94 年12月申報產製上揭酒品720公升〔上月（即94年11月） 無結存量，當月亦無減少量（即仍結存720公升）〕，迄 98年12月均未完稅出廠，足認原告94年12月有漏報上揭酒 品生產數量360公升之事實。若按其原申報後之上月結存 、生產及出廠數及調整上開短計該酒品產量重行計算，盤 點日該酒品廠存數量至少應有1,770公升，然實地廠內盤 點數量僅有1,410公升，其間差額360公升屬原告未稅出廠 ，發貨時未依法開立統一發票，漏報銷售額之營業稅。 ⑵依被告98年12月11日菸酒盤點數量表及原告98年12月31日 山字第981209號函所示，原告受盤點時廠存尚有95年11月 18日產製之百仙特級高梁酒（58度0.3公升）3.6公升，惟 原告申報上開酒品95年11月之生產量為0公升，有被告菸 酒稅產銷儲存月報表跨季查詢清單（原處分卷第15頁）可 稽，足認原告95年11月有漏報上開酒品生產數量3.6公升 之事實。若按其原申報後之上月結存、生產及出廠數及調 整上開短計該酒品產量重行計算，盤點日該酒品廠存數量 至少應有3,345.3公升，然實地廠內盤點數量僅有3,341.7 公升，其間差額3.6公升顯屬原告未稅出廠，發貨時未依 法開立統一發票，漏報銷售額之營業稅。 ⑶依被告98年12月11日菸酒盤點數量表所示，原告受盤點時 廠存有97年6月5日產製之百仙人蔘高梁酒（48度0.3公升 ）288公升，惟原告申報上開酒品97年6月之生產量為0公 升，有被告上開酒品菸酒稅產銷儲存月報表跨季查詢清單 （原處分卷第13頁）可稽，足認原告97年6月有漏報上開 酒品生產數量288公升之事實。若按其原申報後之上月結 存、生產及出廠數及調整上開短計系爭酒品產量重行計算 ，盤點日系爭酒品廠存數量至少應有4,068公升，然實地 廠內盤點數量僅有288公升，其間差額3,780公升，顯屬原 告未稅出廠，發貨時未依法開立統一發票，漏報銷售額之 營業稅。 ６、綜上，被告依據98年12月11日菸酒實地盤點數量，與原告 帳載報表數量核對結果，原告短少產銷酒品數量合計15,9 46公升，並按原告產銷同類酒品售價資料，除百仙人蔘高 粱酒（38度0.5公升）360公升、菲爾頓（40度0.7公升）1 ,512公升等2項酒品係開發新市場試飲用之贈品，及百仙 特級高粱酒（58度0.1公升）148.8公升係隨百仙特級高粱 酒（58度0.75公升）酒品搭贈，未核算銷售額外，其餘須 繳納營業稅之酒品短少產銷酒品數量合計13,925.2公升， 經依原告相同酒品之售價資料核算其未依規定開立統一發 票申報銷售額計3,493,927元，被告乃依規定對原告補徵 營業稅174,696元，洵無不合。 （二）罰鍰部分： １、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他 人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其 未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總 額，處5％罰鍰。」稅捐稽徵法第44條第1項前段定有明文 。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．． 3.短報或漏報銷售額者。」及「本法第51條第1項第1款至 第6款之漏稅額，依下列規定認定之：1.第1款至第4款及 第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，．．．核定應 補徵之應納稅額為漏稅額。」為營業稅法第51條第1項第3 款及行為時同法施行細則第52條第2項第1款所明定。又「 營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51 條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資 料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算 ，參酌本部79年12月7日台財稅第790410750號函及85年2 月7日台財稅第851894251號函規定，應扣減營業人自違章 行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定 之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。．．．。」亦 經財政部89年10月19日台財稅第890457254號函釋在案， 核該函釋係財政部本於職權所為釋示，未逾越法律規定， 亦與營業稅法等規定意旨無違，自可援用。 ２、經查，本件被告會同台南市政府盤點查獲原告短少產銷酒 品數量，未依規定開立統一發票申報銷售額，合計3,493, 927元，致逃漏營業稅174,696元，已如前述。則原告顯有 未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅之違章行 為。惟原告自違章行為發生日起至查獲日止，每期最低留 抵稅額均大於所漏稅額174,696元，尚未造成實際逃漏稅 ，應免依營業稅法第51條第1項第3款規定處罰，被告復查 決定乃按稅捐稽徵法第44條規定，就未依法給與他人憑證 經查明認定之總額3,493,927元處5％之罰鍰174,696元， 洵無違誤。原告主張其係因產銷月報表申報有誤，而非真 有漏報銷售額，亦無未依法給與他人憑證之情事，被告按 稅捐稽徵法第44條規定處罰，實屬不公，亦不足採。 五、綜上所述，原告之主張均不可採。從而，被告以原告未依規 定開立統一發票漏報銷售額合計3,493,927，核定補徵營業 稅174,696元，並處罰鍰174,696元，並無違誤。訴願決定予 以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應 予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果 無影響，爰不逐一論述。另本件為簡易訴訟事件，爰不經言 詞辯論逕為判決，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101 　 年　　1　　月　　17　　日 高雄高等行政法院第四庭 法 官 孫 國 禎 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　1　　 月　　17　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官 李 昱 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第230號 原 告 楊熾炎 被 告 財政部高雄市國稅局 代 表 人 何瑞芳 局長 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年 10月7日台財訴字第10000313020號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告民國98年度綜合所得稅結算申報，列報自用住宅購屋 借款利息扣除額新臺幣(下同)343,586元，經被告初查核定 為0元，加計人身保險費7,908元、醫藥及生育費4,811元， 核定列舉扣除額為12,719元，因低於標準扣除額152,000元 ，乃改按標準扣除額核定為152,000元。原告不服，申請復 查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。 二、本件原告主張︰ (一)自86年1月6日原來該棟集合住宅1A(即坐落高雄市○○○路 57巷35號房屋，下稱四維三路房屋)與1C(即坐落同市○○○ 路23之1號房屋，下稱復興二路房屋)合併為1C壹戶(即同市 復興二路23之1號房屋)而四維三路房屋門牌取消，此有高雄 市政府工務局使用執照變更使用附表為證，縱使四維三路房 屋及復興二路房屋物權登記仍為原告及配偶楊素娥所有，客 觀事實即為1戶夫妻共有之房屋。 (二)本件購屋借款，雖然原始借款為四維三路房屋及復興二路房 屋兩戶向國泰人壽保險股份有限公司(下稱國泰公司)共同抵 押借款，後於80年11月轉向高雄市第三信用合作社(高雄三 信)借款，但嗣於92年8月向高雄三信借款時即為1戶，因於 86年1月6日變更後為1戶，有高雄三信出具之繳納利息證明 為據，並沒有2戶。 (三)依規定自用住宅地價稅之條件為：(1)土地所有權人或配偶 、直系親屬在該處辦妥戶籍登記。(2)無出租或營業用之情 形。(3)地上房屋是土地所有權人、配偶或直系親屬所有。 (4)土地所有權人與配偶及未成年受扶養親屬適用住宅優惠 稅率以一處為限。因上述2戶房屋所坐落土地之地價稅均以 1.2%的自用住宅優惠稅率核批，故足以證明高雄市稅捐稽徵 處已認定為1屋，符合上述之第(4)項條件。依前述同一事實 與狀況，同為政府行政部門，高雄市稅捐稽徵處認定為1屋 ，而被告認定為2屋，顯然有矛盾。原告主張被告應該如同 高雄市稅捐稽徵處一樣，依據98年綜合所得稅申報當時之客 觀事實及證據，作為核定稅額之依據，並對納稅人作較為有 利的處分，而不應主觀以原始狀況作為原處分之依據等情， 並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定含原核定 處分)關於剔除自用住宅購屋借款利息扣除額部分。 三、被告則以︰ (一)查原告及其配偶楊素娥所有四維三路及復興二路房屋，係分 別於78年4月7日及77年12月9日購入後，於78年6月12日及77 年12月31日分別向國泰公司及臺灣中小企業銀行三民分行( 下稱臺企銀三民分行)抵押借款4,800,000元及4,400,000元 ，嗣接續以借新還舊轉貸方式，於80年間改向高雄三信共同 抵押借款，迄92年8月26日將該抵押貸款轉換為房屋貸款， 初始貸款金額15,810,000元，截至98年1月1日及同年12月31 日止貸款餘額分別為12,622,901元及11,903,747元，此有臺 企銀三民分行98年6月25日(98)三民字第1195號函、國泰公 司99年6月15日國泰字第0990060540號函及房屋貸款繳息證 明書等資料附卷可稽。次查，原告98年度綜合所得稅結算申 報，以四維三路及復興二路房屋之共同擔保借款利息支出， 列報購屋借款利息扣除額343,586元，經被告擇定較高原始 購屋貸款之房屋，以其原始購屋貸款金額4,800,000元占共 同貸款全部金額之比例，計算屬購屋借款之利息支出為134, 483元【計算式1：（98年初貸款餘額12,622,901元＋98年底 貸款餘額11,903,747元）÷2＝98年度平均貸款餘額12,263, 324元；計算式2：98年度繳息金額343,586元×（4,800,000 元÷12,263,324元）＝134,483元】，減除儲蓄投資特別扣 除額201,278元，乃核定98年度自用住宅購屋借款利息扣除 額0元，加計人身保險費7,908元、醫藥及生育費4,811元後 ，核定可認列之列舉扣除額12,719元，因低於標準扣除額15 2,000元，乃改按標準扣除額核定152,000元，尚無不合。 (二)次查，原告及其配偶於86年1月6日向高雄市政府工務局申請 核准變更用途為遊藝場使用，並將2屋打通合併為1戶，此乃 渠等為變更使用執照之用途，而依建築法相關規定，向該主 管機關所為之申請。另查上開2戶房屋在物權及不動產登記 部分，仍分屬原告及其配偶各別所有，其與合併使用暨使用 執照之變更，係屬二事，且與本件系爭購屋借款利息扣除額 無涉，原告所訴，核無足採。原告復主張上述四維三路及復 興二路房屋均按自用住宅課徵房屋稅及地價稅乙節，乃房屋 稅條例及土地稅法規範之問題，與所得稅法購屋借款利息扣 除額之認定無涉，原告容有誤解。本件原告提起行政訴訟， 並無理由。另原告配偶楊素娥相同案情之97年度綜合所得稅 事件，業經鈞院100年度簡字第9號及最高行政法院100年度 裁字第1674號駁回在案，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明 求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載事實，有98年度綜合所得稅結算申報書 、繳息證明書、98年度綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅 核定稅額繳款書、房屋稅繳款書附於原處分卷可稽，且經兩 造分別以訴狀陳明在卷，洵堪信實。兩造之爭點在於原告得 否將復興二路及四維三路2間房屋之借款利息合併以1屋申報 為購屋借款利息？經查： (一)按「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅 額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：‧‧‧二、 扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減 除外，並減除特別扣除額：‧‧‧㈡列舉扣除額：．．．5. 購屋借款利息：納稅義務人、配偶及受扶養親屬購買自用住 宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除 數額以30萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申 報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除 ；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限 。．．．。」「本法第17條第1項第2款第2目之5規定購屋借 款利息之扣除，應符合下列各要件：一、以納稅義務人本人 、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。二、納稅義務人本 人、配偶或受扶養親屬於課稅年度在該地址辦竣戶籍登記， 且無出租、供營業或執行業務使用者。三、取具向金融機構 辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」行為時所得稅 法（下稱所得稅法）第17條第1項第2款第2目之5及同法施行 細則第24條之3所明定。而所得稅法第17條第1項第2款第2目 之5之規範意旨，係為鼓勵一般國民購置自用住宅，因而將 納稅義務人購買自用住宅向金融機構所支付之利息作為列舉 扣除額，並以30萬元為限。但納稅義務人如一方面將資金存 入金融機構或購買上市公司股票，其利息或股利均可享受儲 蓄投資特別扣除額；另一面並向金融機構借款購屋，其利息 支出復可自所得額中扣除，顯屬有欠合理，因此將儲蓄投資 特別扣除額，即分自此項借款利息中減除，並以1屋為限， 藉資合理，以杜取巧。核係以租稅手段鼓勵人民購買自用住 宅以達住者有其屋之目的，則除此之外之購屋置產，即不在 鼓勵之列。故上開購屋借款利息之扣除額，自以1屋為限。 故若納稅義務人將其分別購買，各自向金融機構借款之2屋 打通，縱於打通後均供自用，其在所得稅之扣除額方面，祇 能以其中1屋之借款利息依所得稅法第17條第1項第2款第2目 之5規定申報列舉扣除額，方符法之原意。次按「納稅義務 人將其所有之2個門牌號碼之房屋打通供自用住宅使用，並 以該2間房屋向金融機構借款，其所支付之利息如均符合所 得稅法施行細則第24條之3規定購屋借款利息扣除之要件， 僅能選擇其中1屋之借款利息，依同法第17條第1項第2款第2 目第5小目規定，申報列舉扣除。」復經財政部90年11月12 日台財稅字第0900456312號令釋在案。財政部上揭函釋意旨 ，揆諸上述說明，尚與所得稅法第17條第1項第2款第2目之5 規定之立法目的相符，本院自得援用。 (二)經查，原告及其配偶楊素娥所有四維三路及復興二路房屋， 係分別於78年4月7日及77年12月9日購入後，於78年6月12日 及77年12月31日分別向國泰公司及臺企銀三民分行抵押借款 4,800,000元及4,400,000元，嗣接續以借新還舊轉貸方式， 於80年間改向高雄三信共同抵押借款，迄92年8月26日將該 抵押貸款轉換為房屋貸款，截至98年1月1日及同年12月31日 止貸款餘額分別為12,622,901元及11,903,747元，嗣原告98 年度綜合所得稅結算申報，以四維三路及復興二路房屋之共 同擔保借款利息支出，列報購屋借款利息扣除額343,586元 ，經被告擇定較高原始購屋貸款之房屋，以其原始購屋貸款 金額4,800,000元占共同貸款全部金額之比例，計算屬購屋 借款之利息支出為134,483元【計算式1：（98年初貸款餘額 12,622,901元＋98年底貸款餘額11,903,747元）÷2＝98年 度平均貸款餘額12,263,324元；計算式2：98年度繳息金額 343,586元×(4,800,000元÷12,263,324元）＝134,483元】 等情，此有被告復查決定書、臺企銀三民分行98年6月25日 (98)三民字第1195號函、國泰公司99年6月15日國泰字第099 0060540號函及高市三信99年6月23日高三信社祕文字第2241 號函、繳息證明書2紙等影本附於處分卷可稽。因原告98年 度購屋借款之利息支出為134,483元，尚低於儲蓄投資特別 扣除額201,278元，被告乃核定98年度自用住宅購屋借款利 息扣除額0元，加計人身保險費7,908元、醫藥及生育費4,81 1元後，核定可認列之列舉扣除額12,719元，因低於標準扣 除額152,000元，被告乃改按標準扣除額核定152,000元，揆 諸所得稅法第17條第1項第2款第2目之5規定及財政部90年11 月12日台財稅字第0900456312號函釋意旨，尚無不合。又原 告主張其於86年1月6日向高雄市政府工務局申請核准變更用 途為遊藝場使用，並將四維三路房屋與復興二路房屋2屋打 通合併為1戶乙節，固據其提出高雄市政府工務局使用執照 變更使用附表一紙為證。惟查，原告及其配偶將上開2戶房 屋合併並變更用途，進而向建築主管機關為使用執照之變更 申報，乃渠等依據建築法第73條及第76條規定所負之作為義 務；上開2戶房屋在物權及不動產登記部分仍分屬原告及其 配偶各別所有，與其合併使用之外觀及使用執照之變更申報 ，係屬二事，並不因原告及其配偶將上開2戶房屋合併並變 更用途，即認不受所得稅法第17條第1項第2款第2目之5列舉 扣除額中購屋借款利息以一屋為限規定之限制。是原告上述 主張，自屬無據。另原告主張上述四維三路及復興二路房屋 均經高雄市稅捐稽徵處認定為同一處所，按自用住宅課徵房 屋稅及地價稅，雖亦提出99年房屋稅繳款書及97年地價稅繳 納證明書附於訴願卷為證，惟如前述，原告及其配偶將上開 2戶房屋合併並變更用途，其2戶之購屋借款利息，並不因而 即均符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之5之規定，則原 告及其配偶將上開2戶房屋合併並變更用途，縱經房屋稅及 地價稅之稽徵主管機關認定符合按自用住宅課徵房屋稅及地 價稅之規定，於本件綜合所得稅事件，仍無從為其有利之認 定。 五、綜上所述，被告以原告98年度綜合所得稅結算申報，列報自 用住宅購屋借款利息扣除額343,586元，經被告初查核定為0 元，加計人身保險費7,908元、醫藥及生育費4,811元，核定 列舉扣除額為12,719元，因低於標準扣除額152,000元，乃 改按標準扣除額核定為152,000元，並無違誤，訴願決定予 以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應 予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已明，兩造其餘 主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 101 年 1 月 31 日 高雄高等行政法院第二庭 法官 林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　1　　 月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　 　書記官 林 幸 怡 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,235,20120130,1
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20120130
營業稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第235號 原 告 宏華營造股份有限公司 代 表 人 陳宗興董事長 被 告 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 蕭樹村局長 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年10月 11日台財訴字第10000370390號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 被告代表人原為許春安局長，嗣於民國101年1月16日變更為 蕭樹村局長，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 二、事實概要︰ 緣原告於94年6月至同年10月間進貨，未依規定取得合法憑 證，卻取具非實際交易對象即訴外人鎮添實業有限公司（下 稱鎮添公司）開立之不實統一發票，銷售額合計新臺幣（下 同）5,728,370元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額286,419 元，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲， 通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額外，並依行為 時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額286,419 元處以1倍之罰鍰計286,419元。原告不服，申請復查，未獲 變更；提起訴願，亦遭決定駁回；嗣提起行政訴訟，經本院 100年度訴字第141號判決：「訴願決定及原處分（復查決定 ）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」被告爰依上 開判決撤銷意旨，以100年7月29日南區國稅法一字第100005 8545號重核復查決定，變更罰鍰為286,418元；原告仍表不 服，提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。 三、原告主張︰ 按納稅義務人有虛報進項稅額之情形者，依行為時營業稅法 第51條第1項第5款之規定，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業；惟上開規定嗣於99年12月 8日修正（100年2月1日施行），將罰鍰部分修正為按所漏稅 額5倍以下，其罰鍰倍數之上限及下限均較修正前之規定為 低，有利於原告，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁 罰部分自應適用99年12月8日修正公布、100年2月1日施行之 營業稅法第51條第1項第5款規定。原處分因未及適用新法， 經本院以100年度訴字第141號判決將訴願決定及原處分（復 查決定）關於罰緩部分均撤銷，被告重核決定時即應審酌原 告已於99年6月14日以書面承認違章事實及承諾繳清罰緩等 情，並參考財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表」（下稱裁罰倍數參考表），就營業稅法第51條第1項 第5款規定「虛報進項稅額者」，如其違章情形為「有進貨 事實者，以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣 抵之進項稅額申報扣抵者」，按所漏稅額處1倍罰鍰，但於 裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中 承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處0.5倍罰鍰，方為適法 之處分。惟重核復查決定援引行政罰法第24條規定第1項規 定，變更罰鍰為286,418元，顯然忽略本件為稅捐稽徵案件 ，就稅捐稽徵立場，營業稅法、稅捐稽徵法應為行政罰法之 特別法，重核複查決定援引行政罰法，實為本末倒置，致使 99年12月8日修正公布、100年2月1日施行之營業稅法第51條 第1項第5款規定形同虛設等語。並聲明求為判決訴願決定及 原處分（復查決定）關於罰鍰金額逾143,209元部分均撤銷 。 四、被告則以︰ 原告於94年6月至同年10月間進貨，確有未依規定取得合法 憑證，而取具非實際交易對象鎮添公司開立之不實統一發票 ，銷售額合計5,728,370元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅 額286,419元，是被告核定原告補徵營業稅286,419元，依法 並無不合，並為本院100年度訴字第141號判決所是認。雖被 告據以裁罰之營業稅法第51條第1項第5款規定，業於99年12 月8日修正、100年2月1日施行，其罰鍰倍數之上限及下限均 較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第 48條之3規定，本件就裁罰部分應適用修正後之營業稅法第 51條第1項第5款規定，經上開判決將訴願決定及原處分（復 查決定）關於罰鍰部分均撤銷。被告依據上開判決撤銷意旨 ，重核復查決定略以本件經查明原告於94年6月至10月間並 未向鎮添公司進貨，卻以鎮添公司開立總額5,728,370元之 不實統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項 稅額逃漏營業稅286,419元，違章事證明確，核有應注意能 注意而不注意之過失，自應受處行政罰。因原告已於裁罰處 分核定前補繳稅款，應按修正後營業稅法第51條所定就漏稅 額處最高5倍罰鍰金額1,432,095元（286,419元×5倍），與 按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額5,728,370元處5﹪ 之罰鍰金額286,418元比較，擇定從重處罰之法據為營業稅 法第51條第1項第5款規定，按所漏稅額286,419元改處0.5倍 之罰鍰金額為143,209元；惟依行政罰法第24條第1項規定及 財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋意旨，本 件應裁處罰鍰之金額，不得低於按稅捐稽徵法第44條規定裁 處之金額286,418元（5,728,370元×5﹪），是以原處罰鍰2 86,419元，准予追減罰鍰1元，變更罰鍰為286,418元，並無 違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、本件如事實概要欄所載之事實，有本院100年度訴字第141號 判決、被告99年度財營業字第75099000376號裁處書、99年9 月16日南區國稅法一字第0990078453號復查決定書、100年7 月29日南區國稅法一字第1000058545號復查決定書、財政部 99年12月31日台財稅字第09900460790號訴願決定書、100年 10月11日台財訴字第10000370390號訴願決定書附原處分卷 可稽，洵堪認定。原告雖以前揭情詞資為爭執，惟查： (一)按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人 取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給 與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處 5﹪罰鍰。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁 處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最 有利於納稅義務人之法律。」分別為稅捐稽徵法第44條第1 項前段及第48條之3所規定。而上開稅捐稽徵法第48條之3所 稱之「裁處」，依85年7月30日修正理由說明，包括訴願及 行政訴訟之決定或判決。次按行為時營業稅法第51條第5款 原規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．． 5.虛報進項稅額者。」嗣於99年12月8日修正公布（100年2 月1日施行）為：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追 繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業： ．．．5.虛報進項稅額者。」其罰鍰倍數之上限及下限均較 修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第 48條之3規定，本件裁罰處分應適用99年12月8日修正、100 年2月1日施行之營業稅法第51條第1項第5款規定自明。復按 「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規 定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額 而申報退抵稅額者。」亦為營業稅法施行細則第52條第1項 所明定。又「．．．二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣 抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法 第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定 補稅及擇一從重處罰；．．．。」亦經財政部98年12月7日 台財稅第09804577370號函釋在案。上揭財政部函釋僅係闡 明法規之原意，核與我國現行營業稅中關於加值型營業稅部 分之特性暨司法院釋字第337號解釋意旨相符，本院自得予 以援用。 (二)經查，原告於94年6月至同年10月間進貨，未依規定取得合 法憑證，卻取具非實際交易對象鎮添公司開立之不實統一發 票20紙，銷售額合計5,728,370元，作為進項憑證，申報扣 抵銷項稅額286,419元，經被告審理違章成立，並核定補徵 原告營業稅286,419元之事實，業經本院100年度訴字第141 號判決所確認，亦為兩造所不爭執，則原告虛報進項稅額逃 漏營業稅286,419元，洵堪認定。次查，原告既係營業人， 自應了解營業稅法有關營業稅之申報義務及不得取具非實際 交易對象憑證等規定，且有能力注意其交易對象及憑證上銷 貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務，惟原告仍持 非實際交易對象鎮添公司開立之統一發票作為進項憑證，申 報扣抵銷項稅額，縱無法證明其為故意，尚難謂其無過失之 情事，是被告裁處本件罰鍰，自無違誤。 (三)又本件原告既有過失應予裁罰，惟按修正後營業稅法第51條 之規定，罰鍰金額依原告所漏稅額處最高5倍之罰鍰為1,432 ,095元（286,419元×5倍），與按稅捐稽徵法第44條規定， 就未依法自他人取得憑證經查明認定之總額5,728,370元處5 ﹪之罰鍰金額286,418元，二者比較結果，應擇一從重依營 業稅法第51條第1項第5款之規定裁處。復按「違反行政法上 義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法 。但其他法律有特別規定者，從其規定。」「一行為違反數 個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規 定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。 」行政罰法第1條及第24條第1項亦分別定有明文。準此，行 政罰法係行為人違反行政法上義務而受罰鍰等處罰時，除有 特別規定外，即須適用之法律，而具有行政罰普通法之性質 。營業稅法及稅捐稽徵法雖屬特別行政法之範圍，惟均未對 上揭行政罰法之規定，設有除外規定。則本件原告既係未依 規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象所開立之不實統 一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅， 而違反營業稅法及稅捐稽徵法之規定，自有上揭行政罰法之 適用。故被告參酌裁罰倍數參考表之規定，按原告所漏稅額 286,419元改處0.5倍之罰鍰金額為143,209元；並依行政罰 法第24條第1項規定，以本件裁處罰鍰之金額，應不得低於 按稅捐稽徵法第44條規定裁處之金額286,418元（5,728,370 元×5﹪）為由，而將原處罰鍰286,419元，准予追減罰鍰1 元，變更罰鍰為286,418元，自無不合。是原告主張營業稅 法、稅捐稽徵法等相對於行政罰法為特別法，重核復查決定 援引行政罰法，實為本末倒置，並致99年12月8日修正公布 、100年2月1日施行之營業稅法第51條第1項第5款規定形同 虛設云云，委無足取。 六、綜上所述，原告之主張均無可採。則被告重為復查決定追減 罰鍰1元，變更罰鍰處分為286,418元，並無違誤；訴願決定 予以維持，核無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回 。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決 結果不生影響，爰無逐一論述之必要。另本件為簡易訴訟事 件，爰不經言詞辯論逕為判決，附此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　1　　 月　　30　　日 高雄高等行政法院第四庭 法 官 孫 國 禎 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　1　　 月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官 李 昱 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,24,20110429,1
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房屋稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第24號 原 告　張桓魁 被 告　高雄市東區稅捐稽徵處 代　表　人　王乾勇 處長 上列當事人間房屋稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國99年12 月17日府法訴字第326943號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決 如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣坐落高雄市○○區○○里○○路145之8號（高雄市與高雄 縣合併改制後門牌地址）未領使用執照房屋（下稱系爭房屋 ），總面積4,736.1平方公尺，原告於民國98年4月16日向臺 灣高雄地方法院（下稱高雄地院）標購取得系爭房屋所有權 ，並經高雄地院於98年6月11日以雄院高96執敬字第85552號 發給不動產權利移轉證書在案。惟被告前於83年7月及89年 11月執行年度房屋稅稅籍清查時，以現場勘定所調查系爭房 屋之構造、用途、總層數及面積等資料，並按其樓層高度、 地段調整率，分設房屋稅籍卡序A0（營業用計3,928平方公 尺、非住家非營業用計160.1平方公尺，合計4,088.1平方公 尺）及B0（非住家非營業用648平方公尺），以90×90×6公 厘以上之鋼鐵造核定每平方公尺單價新臺幣(下同)1,929元 ，房屋現值總計9,135,800元，被告以每年折舊率1.2％逐年 遞減課稅現值，計算系爭房屋99年之課稅現值為6,823,300 元，按其實際使用情形，分別依營業用及非住家非營業用稅 率計算99年房屋稅計192,385元，並依房屋稅條例第5條及高 雄縣房屋稅徵收率自治條例第2條規定，核課99年房屋稅計 192,385元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願， 經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ （一）原告以3,047,000元向高雄地院拍賣購得系爭房屋，該房 屋於81年間建造，迄今已使用18年，一般鐵皮屋只能使用 約20年，外觀已十分破舊，屋頂有生鏽破洞，漏水嚴重， 外包鐵皮也有破損及生銹腐蝕現象，是屬老舊破鐵皮屋（ 勘驗現場就知道），不動產估價師黃政治鑑定書亦載明「 外觀老舊」，其殘餘價值無幾，其價值確絕未達6,823,30 0元（計算式為192,385元×304.7÷6,823,300＝85,911元 ），並請通知證人即鑑定人許輝隆建築師、黃政治不動產 估價師證明系爭房屋價格。該老舊破鐵皮屋使用已達18年 ，僅剩殘餘價值無幾，外觀價值並未達3,047,000元，惟 被告所定之課稅現值卻高達2倍餘即6,823,300元。 （二）系爭房屋拍賣當時第三拍之拍賣價格為3,047,000元，第 一拍之鑑定價係4,750,000元（請向高雄地院調96年度執 字第85552號卷宗內有許輝隆建築師之鑑定書），又經2年 之折舊，高雄地院99年度執字第87276號抵押債權人大寮 農會聲請將該房屋合併拍賣，執行法院再將該鐵皮屋又送 不動產估價師黃政治鑑價，於100年1月10日函覆之鑑定價 為4,436,000元，足證系爭房屋並無6,823,300元之課稅現 值。被告課徵99年度之房屋稅，以課稅現值6,823,300元 計算，其房屋稅高達192,385元，顯然過高，且無此價格 ，而以此價格課徵人民高額稅捐係屬違法。該鐵皮屋經2 次鑑定價格均僅4百餘萬元，為維護人民權益及課稅公平 ，鈞院應將系爭房屋送第三次鑑定，以為公平課稅等語， 並聲明求為判決訴願決定及原處分關於系爭房屋之房屋稅 超過85,911元部分均撤銷。 三、被告則以︰ （一）原告於98年4月16日拍賣取得系爭房屋所有權，並經高雄 地院發給98年6月11日雄院高96執敬字第85552號不動產權 利移轉證書。前經被告依據不動產權利移轉證書及行為時 高雄縣房屋稅徵收細則第10條規定，核課98年6月1日至同 年月30日計1個月房屋稅16,264元在案。系爭房屋原為訴 外人張耀崇所有，經被告執行房屋稅稅籍清查，分別以83 及89年當時現場勘定所調查房屋之構造、用途、總層數及 面積等資料，並按其樓層高度、地段調整率，依房屋稅條 例第10條規定，依據行為時高雄縣不動產評價委員會所評 定並經前高雄縣政府公告施行之房屋評定標準及財政部81 年8月28日台財稅第811676136號修正「簡化評定房屋標準 價格及房屋現值作業要點」等規定，予以評定核計系爭房 屋現值並設立房屋稅籍。查系爭房屋83年7月起課及89年 11月增建起課之構造認定皆為90×90×6公厘以上之鋼鐵 造，每平方公尺標準單價為2,100元，樓層高度皆為6.5公 尺，評定面積分別為4,088.1平方公尺及648平方公尺，經 按前揭財政部81年8月28日台財稅第811676136號修正之「 簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第13點規定 ，以系爭房屋簡陋項目達3項，按所適用之標準單價7成， 核定每平方公尺皆為1,929元【（標準單價＋高度超過4公 尺以上者，每10公分增加標準單位1.25%之超高加價）再 打7折，亦即｛2,100元+〔（650公分-400公分）/10公分 ×1.25%×2,100元〕｝×70%=1,929元】。是以，83年7月 起課之房屋，現值核計7,885,900元【1,929元×4088.1㎡ ，計至百元】；另其89年11月起課之房屋，現值核計為1, 249,900元【1,929元×648㎡，計至百元】，房屋現值總 計9,135,800元。每年折舊率1.2％，地段調整率90％，此 有房屋稅稅籍紀錄表影本及房屋稅主檔查詢資料附卷可稽 。訴外人張耀崇對上開系爭房屋評定現值，並未依房屋稅 條例第10條規定，於收到核定房屋現值通知之日起30日內 向被告申請重行核計現值，系爭房屋第一次評定現值分別 於83年7月及89年11月即告確定。系爭房屋依每年折舊率 1.2％逐年遞減課稅現值，99年之課稅現值為6,823,300元 ，被告按其實際使用情形分別依營業用及非住家非營業用 稅率課徵99年房屋稅計192,385元，並無不合。 （二）又依房屋稅條例第10條第1項及第11條第1項等規定，房屋 稅之核課，係依據不動產評價委員會評定之標準，核計房 屋現值，再依房屋現值及使用情形適用之徵收稅率計課房 屋稅，而房屋標準價格，乃由不動產評價委員會依據房屋 之構造、耐用年數及折舊標準、面積、地段、用途、總層 數等因素，訂定標準，分別評定之。房屋現值之核計，所 應適用之房屋標準單價、房屋位置所在段落等級、各類房 屋之耐用年數及折舊標準等，須先經縣（市）稅捐稽徵機 關派員實地調查，並作成報告，提交由縣（市）政府選派 之各有關主管機關首長，及聘請當地議會代表、農會、營 造業公會代表及建築師公會之專門技術人員等組成之不動 產評價委員會會議評定後，再送交縣（市）政府公告。故 經評定並公告之房屋標準單價、房屋位置所在段落等級、 各類房屋耐用年數及折舊標準等，自具有專業性及公信力 。 （三）系爭房屋第一次房屋現值之行政處分乃核課系爭年度房屋 稅處分之構成要件，該處分既無遭撤銷、因其他事由而失 效或無效情事，其對核課系爭年度房屋稅之處分具有構成 要件效力。從而，被告據此房屋現值為前提，依房屋稅條 例第5條及行為時高雄縣房屋稅徵收率自治條例第2條規定 ，就系爭房屋現值核定99年房屋稅計192,385元，即無違 誤。況被告再於98年9月22日派員至系爭房屋現場會勘， 其情形與95年10月24日至現埸實勘核認之使用面積相同， 且房屋之主要結構為Ｉ型鋼無誤，被告認定以90×90×6 (公厘)以上之鋼鐵造結構，已屬從寬，凡此益證被告以系 爭房屋為90×90×6(公厘)之鋼鐵造房屋，向原告課徵系 爭房屋稅稅額192,385元，認事用法並無違誤。此外，高 雄地院拍賣鑑定價格4,750,790元，原告則係以3,047,000 元標購系爭房屋，此乃基於商業交易及供需關係之鑑定價 格或成交行情，與房屋稅課稅現值係依房屋稅條例等規定 為核計基礎，兩者不同，難混為一談。原告之主張並非可 採（鈞院99年度簡字第17號判決足參）。 （四）關於行政院86年12月30日發布「固定資產耐用年數表」所 列金屬建造（有披覆處理）之建物使用年限20年計算折舊 部分。按「固定資產耐用年數表」係行政院依所得稅法第 51條第2項及第121條之授權發布之行政命令。而當時所得 稅法第51條第2項及第121條復分別規定：「各種固定資產 耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。．．．。」「 本法施行細則，營利事業登記規則及固定資產耐用年數表 ，遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政院核定 公布之。」可知，上述之固定資產耐用年數表係為計算營 利事業資產之折舊而制定。至作為計算房屋現值之房屋標 準價格要素中之「各類房屋之耐用年數及折舊標準」，房 屋稅條例第11條既已明文規定應由不動產評價委員會評定 ，而房屋稅係依房屋稅條例所課徵之稅捐，是於核定課徵 房屋稅基礎之房屋現值時，所應適用之耐用年數及折舊標 準，自為「不動產評價委員會」所評定者，尚非上述之「 固定資產耐用年數表」甚明（最高行政法院99年度判字第 588號判決參照）。是本件房屋稅之課徵，未以「固定資 產耐用年數表」計算折舊，而依據行為時「簡化評定房屋 現值作業要點」及其附表「房屋標準單價表」、「房屋構 造別代號暨折舊率對照表」等規定評定系爭房屋之現值， 核無違誤。 （五）系爭房屋之單價係按簡陋房屋依標準價格之7成加以評定 ，每平方公尺核定單價1,929元，並核定地段調整率為90 ％；足見核定系爭房屋現值時，被告已考量其實際情形及 位置所在段落，然由於系爭房屋面積高達4,736.1平方公 尺，其房屋課稅現值及房屋稅額自較高，但並無超過評價 標準之情形。另揆諸房屋稅條例第5條規定及最高行政法 院58年判字第345號、60年判字第810號、61年判字第319 號判例，課徵房屋稅之基礎為房屋現值，依法不按標購價 值估計，亦非按鑑估價值及實際造價甚明。是被告按系爭 房屋現值並依實際使用情形核課99年房屋稅計192,385元 ，尚無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之 訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並 有房屋稅繳款書、不動產權利移轉證書、土地建物查詢資料 、被告房屋稅籍紀錄表、現場勘查照片、課稅明細表、高雄 縣鳳山地政事務所建物測量成果圖等附於原處分卷可稽，洵 堪認定。兩造之爭點在於被告計算系爭房屋稅所依據之房屋 課稅現值是否合法？折舊年數有無依據？經查： （一）按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房 屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「（第1項）房屋 稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之 。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定1人繳納，其 　　　不為推定者，由現住人或使用人代繳。」「房屋稅依房屋 現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於 其房屋現值1.2％，最高不得超過2％。但自住房屋為其房 屋現值1.2％。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低 不得少於其房屋現值3％，最高不得超過5％。其為私人醫 院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最 低不得少於其房屋現值1.5％，最高不得超過2.5％。三、 房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別 按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者， 課稅面積最低不得少於全部面積六分之一。」「直轄市及 縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內 ，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請 或層轉財政部備案。」「高雄縣房屋稅徵收稅率規定如下 ：一、營業用房屋按其現值課徵3%。二、依法登記之工廠 ，自有供直接生產使用之房屋，按營業用房屋減半徵收之 。三、住家用房屋按其現值課徵1.2%。四、私人醫院、診 所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，按其現 值課徵2%。」為房屋稅條例第3條、第4條第1項、第5條、 第6條及行為時高雄縣房屋稅徵收率自治條例第2條所明定 。次按「房屋典賣移轉，移轉日期在當月15日以前者，房 屋稅自當月起向新業主課徵，在當月16日以後者，當月房 屋稅向原業主課徵，自次月起向新業主課徵。」「房屋現 值之核計，以『房屋標準單價表』（附表一）、『折舊率 標準表』及『房屋位置所在段落等級表』為準據。」則為 行為時高雄縣房屋稅徵收細則第10條及行為時簡化評定房 屋現值作業要點第2點所明定。 （二）次按「（第1項）主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之 現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現 值。（第2項）依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機 關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通 知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」「（第 1項）主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準 ，核計房屋現值。（第2項）依前項規定核計之房屋現值 ，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議 ，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核 計。」分別為90年6月20日修正公布前後房屋稅條例第10 條所明定。上述修正前房屋稅條例第10條第1項既規定： 「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值」，並參照 不動產評價委員會評定之標準核計房屋現值，則再參酌同 條例第7條於90年6月20日修正公布前同樣規定納稅義務人 應於房屋建造完成後一定期間為房屋現值申報，及同條例 第11條第2項關於房屋現值之核計應依房屋耐用年數予以 折舊按年遞減其價格等規定，足知修正前房屋稅條例第10 條第2項所規定主管稽徵機關應通知納稅義務人「依前項 規定核計之房屋現值」，係指主管稽徵機關依同條第1項 按納稅義務人申報之現值並參照其他規定核計之第一次房 屋現值。因該第一次核計之房屋現值，不僅作為課徵當年 度房屋稅之核算基礎，且以後年度之房屋稅亦是以之為基 準再減除折舊核算之，甚至契稅、遺產及贈與稅等之課徵 ，亦與之有關，故法律乃特別規定得為異議申請重行核計 之救濟程序，俾促使原核定機關自省，以減省行政程序之 勞費。故以後年度課徵房屋稅基準之房屋現值，即係以第 一次核定之房屋現值為基礎，無同條例第10條第2項逐年 另行通知之適用（最高行政法院98年度判字第1427號、第 1472號判決參照）。 （三）再依前引房屋稅條例第5條第2款、第6條及高雄縣房屋稅 徵收率自治條例第2條等規定，可知房屋稅係以房屋現值 按規定之稅率計課。系爭房屋係訴外人（即原所有權人， 下同）張耀崇於81年3月26日完成建築之未保存登記建物 （總面積4,736.1平方公尺），依規定向被告申報核定房 屋稅籍（稅籍編號：00000000000號），此有房屋稅稅籍 紀錄表附原處分卷可稽。嗣被告於83年7月執行年度房屋 稅稅籍清查時，就系爭房屋以現場勘定調查之構造、用途 、總層數及面積等資料，並按其樓層高度、地段調整率， 依行為時「簡化評定房屋現值作業要點」及其附表「房屋 標準單價表」、「房屋構造別代號暨折舊率對照表」等規 定評定其房屋現值，以耐用年數52年、每年1.2%折舊率計 算核定房屋現值，而以90×90×6公厘（即9×9×0.6公分 ）以上之鋼鐵造每平方公尺2,100元，按同要點第13點第 2款、第3款、第5款之簡陋房屋予以打7折，核定每平方公 尺單價1,929元｛《2,100×（1.25×25/100＋1）》×0.7 ｝，核定房屋稅籍卡序A0部分（營業用計3,928平方公尺 、非住家非營業用計160.1平方公尺，合計4,088.1平方公 尺），核計現值7,885,900元（計至百元）；又被告於89 年11月查得系爭房屋面積增加648平方公尺部分，亦以90 ×90×6公厘以上之鋼鐵造每平方公尺單價2,100元，按簡 陋房屋予以打7折，計算每平方公尺單價1,929元，核定房 屋稅籍卡序B0部分，核計現值1,249,900元（計至百元） ，系爭房屋面積合計4736.1平方公尺、現值合計9,135,8 00元，以每年折舊率1.2％計算，按年核課房屋稅。訴外 人張耀崇對上開系爭房屋評定現值，並未依房屋稅條例第 10 條規定，於收到核定房屋現值通知之日起30日內向被 告申請重行核計現值，系爭房屋第一次評定現值分別於83 年7月及89年11月即告確定等情，並有房屋稅稅籍紀錄表 影本、課稅明細表、房屋照片附原處分卷可稽，至為明確 。 （四）又原告係於98年4月16日因拍賣取得系爭房屋所有權，並 經高雄地院發給98年6月11日雄院高96執敬字第85552號不 動產權利移轉證書。揆諸上開說明，被告對系爭房屋第一 次房屋現值之行政處分乃核課系爭年度房屋稅處分之構成 要件，該處分既未曾撤銷變更或因其他事由而失效或無效 情事，其對核課系爭年度房屋稅之處分具有構成要件效力 。況被告再於98年9月22日派員至系爭房屋現場會勘，其 情形與被告95年10月24日核認之使用面積相同，且房屋之 主要結構為I型鋼無誤，被告認定為90×90×6公厘以上之 鋼鐵造結構，此有房屋稅稅籍紀錄表影本、課稅明細表、 房屋平面圖、建物測量成果圖、被告98年9月22日會勘紀 錄及現場照片附於原處分卷可稽。則被告據此房屋現值為 前提，依高雄縣房屋稅徵收細則第10條規定，就系爭房屋 稅籍卡序A0部分（營業用計3,928平方公尺、非住家非營 業用計160.1平方公尺，合計4,088.1平方公尺）及卡序B0 部分（非住家非營業用648平方公尺），以90×90×6公厘 以上之鋼鐵造核定每平方公尺單價1,929元，現值合計9, 135,800元，並依每年折舊率1.2％逐年遞減課稅現值，99 年之課稅現值合計為6,823,300元，被告按其實際使用情 形分別依營業用及非住家非營業用稅率課徵99年房屋稅計 192,385元，於法並無不合。從而，原告主張其以3,047, 000元拍賣取得系爭房屋，按一般民間認為鐵皮屋之使用 年限約20年，系爭房屋已使用18年，剩餘價值無幾，外觀 價值未達3,047,000元，且近日再經鑑定，系爭房屋價值 為4,436,000元，系爭房屋課稅現值未達6,823,300元云云 ，並非可採。 （五）另按「固定資產耐用年數表」係行政院依所得稅法第51條 第2項及第121條之授權發布之行政命令。而當時所得稅法 第51條第2項及第121條復分別規定：「各種固定資產耐用 年數，依固定資產耐用年數表之規定。．．．。」「本法 施行細則，營利事業登記規則及固定資產耐用年數表，遞 耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政院核定公布 之。」可知，上述之固定資產耐用年數表係為計算營利事 業資產之折舊而制定。至作為計算房屋現值之房屋標準價 格要素中之「各類房屋之耐用年數及折舊標準」，房屋稅 條例第11條既已明文規定應由不動產評價委員會評定，而 房屋稅復係依房屋稅條例所課徵之稅捐，是於核定課徵房 屋稅基礎之房屋現值時，所應適用之耐用年數及折舊標準 ，自為「不動產評價委員會」所評定者，尚非上述之「固 定資產耐用年數表」甚明(最高行政法院99年度判字第588 號判決參照)。是本件房屋稅之課徵，被告未以房屋之市 價，亦未以「固定資產耐用年數表」計算折舊，而依據行 為時「簡化評定房屋現值作業要點」及其附表「房屋標準 單價表」、「房屋構造別代號暨折舊率對照表」等規定評 定系爭房屋之現值，99年之課稅現值合計為6,823,300元 ，至為明確，亦無違誤。原告主張高雄地院拍賣鑑定價格 4,750,790元，原告係以3,047,000元標到系爭房屋等情， 固非無據，然此乃基於商業交易及供需關係之鑑定價格或 成交行情，與房屋稅課稅現值係依房屋稅條例等規定為核 計基礎者不同，尚難混為一談。從而，原告提出不動產估 價報告書證明系爭房屋價值為4,436,000元，縱令屬實， 亦不足為原告有利之證據。原告復請求依拍賣價格課稅， 聲請證人即鑑定人出庭作證，以查明房屋價格，並請求將 系爭房屋再送第三次鑑定等情，即無必要。 五、綜上所述，原告之主張，既無可採。被告核定系爭房屋99年 房屋現值合計為6,823,300元，按其實際使用情形，分別依 營業用及非住家非營業用稅率課徵99年房屋稅計192,385元 ，於法並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合 。原告起訴請求判決訴願決定及原處分關於系爭房屋之房屋 稅超過85,911元部分均撤銷，為無理由，應予駁回。本件為 簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之。又本件事證已明，兩 造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附 此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文 中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　29　　日 高雄高等行政法院第四庭 法 官　蘇 秋 津 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 洪 美 智 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,250,20120210,1
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地價稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第250號 原 告　台灣自來水股份有限公司 代　表　人　阮剛猛 訴訟代理人　張耀聰　律師 被 告　高雄市西區稅捐稽徵處 代　表　人　李瓊慧　處長 上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年 10月31日高市府四維法訴字第1000120076號訴願決定，提起行政 訴訟，本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告以其所有位於高雄市○○區○○段○○段380地號（下 稱380地號）及同段5小段737、737-1、737-2及738地號（以 下分稱737、737-1、737-2及738地號）等5筆土地係屬供事 業直接使用為由，以民國99年9月17日台水七總字第0990020 6460號函向被告所屬鼓山分處（下稱被告鼓山分處）申請， 依土地減免規則第11條之3及財政部83年8月31日台財稅第83 0416961號函釋規定，減（免）徵地價稅。嗣被告鼓山分處 派員會同原告至現場勘查，除其中738地號土地，經高雄市 政府公告為高雄巿巿定古蹟，符合土地稅減免規則第8條免 徵地價稅規定，准予免徵外，又380、737-1及737-2地號等 3筆土地，係供原告所屬退休員工眷屬宿舍及私人建築使用 ，尚難認係按目的事業主管機關核定規劃使用；另737地號 土地申請按公共設施保留地稅率千分之6課徵地價稅部分， 因高雄市政府都市發展局99年12月2日以高市都發開字第099 0030375號函復，該筆土地都市計畫土地使用分區屬「公園 用地」，未經需地機關取得前，則為公共設施保留地，惟因 當時高雄市政府都市發展局未查復其需地機關為何，故被告 鼓山分處乃以380、737、737-1及737-2地號等4筆土地，就 99年期地價稅按一般用地稅率核課，原告不服，提起訴願， 嗣因高雄市政府工務局查復結果，認737地號土地將依據都 巿計畫土地使用分區辦理開闢，被告鼓山分處遂以100年4月 19日高市西稽鼓地字第1008207902號函核准737地號土地自 99年起按公共設施保留地稅率千分之6課徵地價稅，又被告 未將本件必要之關係文件送至訴願機關審理，訴願決定乃將 原處分撤銷，責由被告於2個月內另為處分。被告鼓山分處 遂重為處分，核認380、737-1及737-2地號等3筆土地（下稱 系爭土地），其土地使用分區分別劃設為「第四種商業區」 、「第四種住宅區」、「第四種商業區」，且經被告鼓山分 處派員會同原告所屬人員至現場勘查，發現系爭土地係供其 退休員工眷屬宿舍及私人建築使用，不符土地稅法第18條第 1項第5款按千分10稅率計徵地價稅之規定，爰以100年6月21 日高巿稽鼓地字第1008213512號函否准其申請，原告不服， 提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ （一）依土地稅法第18條第1項、同法施行細則第14條第1項規定 內容，行政院專案核定自來水事業實施統一經營方案（下 稱統一經營方案）所指者，係先專案核准自來水事業之經 營，再指示各地區自來水廠分期分區合併成立臺灣省自來 水股份有限公司，俾利自來水事業之統一經營。因此，形 式觀之雖係合併統一經營，然而，究其實質，依據臺灣省 政府於62年10月18日以府建四字第104987號函轉行政院所 為之函釋，足以顯示原告依上開方案計價投資取得之土地 所經營之自來水事業，早經行政院概括專案核准；換言之 ，倘行政院非先專案核准原告自來水事業之經營或其所核 准者非為自來水事業，怎會有統一經營方案之指示。又自 來水法第7條明文規定自來水事業為公用事業，有關自來 水之水價調整皆須中央主管機關核定，始得為之，足見原 告經營自來水事業時依法應受主管機關之指揮、監督，絕 非得予恣意擅行；再者，原告所營事業乃關係到全國經濟 發展動脈的供水義務，非經行政院概括專案核准，自難據 以營運與經營，則統一經營方案係一方面概括專案核准原 告經營之自來水事業，另一方面再做合併之指示，因此， 原告依統一經營方案合併計價投資所取得之所有土地，皆 屬行政院專案核准供事業直接使用之土地。被告竟僅拘泥 於「合併」之字句，未能全盤瞭解，顯係忽略自來水事業 的公用特殊性，以及對於自來水法等相關法規未究明查悉 所致，從而作出否准原告申請依千分之10計徵地價稅之違 法行政處分，原告誠難甘服。 （二）次依土地稅法施行細則第14條第1項第2款規定之文義解釋 ，目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件， 兩種證件可任選其一，有關行政院專案核准文件已如前述 ，至於目的事業主管機關核准之有關文件乙節，則有財政 部83年8月31日台財稅字第830416961號函釋。系爭380地 號土地既已確做退休員工宿舍使用，其為原告直接使用之 土地，至所謂興建員工宿舍應經目的事業主管機關（即勞 工行政主管機關）核准者，於該地號土地並無適用之餘地 ，蓋該土地上建物係於48年間建築完工，斯時並無勞工行 政主管機關，如果興建勞工宿舍應經勞工行政主管機關核 准，試問誰來核准，如果能核准，那原高雄市自來水廠為 何不申請核准，被告不知48年間並無勞工行政主管機關， 實在荒謬，而土地稅法施行細則於68年2月2日經行政院制 定發布時第12條始有應提出勞工證明文件之規定，基於法 律不溯及既往原則，有關租稅權利義務本體之發生及其內 容如何，均應適用行為時或事實發生時所施行法律規定（ 最高行政法院98年度判字第1242號判決可資參照），從而 ，被告就380地號土地責由原告提出勞工行政主管機關（ 即目的事業主管機關）之證明文件，顯係無理要求，此外 ，系爭737-1及737-2地號土地上之373建號建物，被告片 面勘查而錯誤認定為私人占建，因該建物實際現況確作退 休員工宿舍使用，被告未知會原告逕自片面勘查已有行政 程序之違法，該建物既實際做宿舍使用，自亦無須經勞工 行政主管機關核准。 （三）再就土地稅法施行細則第14條第1項第2款規定之使用計畫 書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件部分，查系爭 土地上之系爭建物，均於公布都市計畫實施建築管理前所 興建完成，係屬合法建物，且380地號土地上35建號建物 及737-1、737-2地號土地上373建號建物各別於46年9月9 日、39年6月28日已依土地登記規則第79條規定完成建物 所有權第一次登記，此有建築改良物登記謄本可稽，原告 除有公司組織設立章程外，亦已有建築改良物證明文件。 綜上所述，被告否准依千分之10計徵地價稅，其認事用法 皆屬嚴重錯誤，洵屬無據。 （四）此外，就計價投資及租稅行政之立場以觀，被告否准原告 申請以千分之10稅率計徵地價稅之行政處分，亦屬違法。 1、就計價投資而言：稱計價投資者，謂原屬高雄市政府之自 來水廠資產由原告概括承受，原告再移轉一定比例股權予 高雄市政府，原告依計價投資方式取得系爭土地所有權， 此與價購取得之性質迥異，價購係雙方當事人意思表示一 致始能成立，原告必須衡量市場價格、自來水事業及設備 之需求、用途，予以決定是否價購；而計價投資者則是原 告奉令就原屬高雄市政府自來水廠之資產（包含不動產） 予以概括承受，單就不動產而論，不管有無物或權利之瑕 疵、被他人占用或出租、抑或有其他糾紛情事，皆由原告 全盤概括承受，此與精省後原省有土地移交國有財產局接 管之情形完全一致，原告因計價投資取得系爭土地所有權 有其特殊時空背景，自然與價購迥不相同，而為考量該時 空背景，各級主管機關遂有下列權宜變通之指示，例如： ⑴依土地稅法第28條及平均地權條例第35條規定，各級政 府出售公有土地，免徵土地增值稅。計價投資之土地與價 購取得之土地，兩者性質迥然有別，高雄市政府卻以99年 4月22日高市府經四字第0990022937號函解釋免徵土地增 值稅，可見高雄市政府將計價投資解讀為出售。⑵內政部 95年8月18日內授中辦地字第0950049876號函解釋高雄市 前自來水廠所有之相關土地計價投資原告，並無土地法第 25條規定之適用，則內政部顯將計價投資解讀為非出售。 ⑶行政院秘書長96年5月2日院臺經字第0960015585號函指 明高雄市前自來水廠資產計價投資原告，並無預算法第25 條第1項規定之適用，顯將計價投資解讀為非出售。綜合 上開⑴、⑵、⑶之敘述，顯係基於以土地作為計價投資標 的之特殊背景，直接以行政函釋解釋土地稅法、土地法及 預算法等相關規定，但其中僅高雄市政府站在本身利益之 考量擅自解讀為出售並因此免納土地增值稅，其解釋實已 與行政院及內政部等上級機關函釋嚴重牴觸，高雄市政府 一方面違法免除土地增值稅之負擔，另一方面又企圖對原 告收取租金或使用之補償金，所幸行政院秘書長以96年3 月7日院臺經字第0960008410號函指示：「．．．貴市（ 即高雄市）前自來水廠原有資產既已計價投資後由台水公 司（即原告）概括承受，該公司使用貴市前自來水廠土地 ，應無給付租金或補償金之疑義。」當係基於計價投資之 特殊背景及原告所經營者為公用事業之考量，而以命令減 輕原告之沉重負擔，再者，依上開行政院秘書長指示「概 括承受」一語，係指無條件承受系爭土地之一切原權利義 務如原免納地價稅者於原告取得土地所有權後亦應免納地 價稅，僅因原告因計價投資取得之土地非為公有土地，似 無從為免稅之適用，但被告無限上綱至以千分之55稅率課 徵地價稅，而否准依千分之10特別稅率計徵地價稅，顯係 對計價投資的時空背景有所誤解所致。 2、就租稅行政而論：有關行政法的原理原則，除相關租稅法 律有特別明文加以排除適用之外，皆可適用於租稅法，則 被告對於系爭土地依千分之10稅率計徵地價稅之申請，並 未依行政程序法第9條規定就原告有利之情形加以注意， 已有可議。再者自來水事業負有給水義務，攸關民生經濟 至鉅，被告未就土地稅法第6條規定之立法精神加以考量 ，恐將阻礙經濟發展。 （五）綜上所陳，因有統一經營方案而生計價投資後續事宜，統 一經營方案係行政院命令，行政院秘書長又將計價投資取 得系爭土地定位為概括承受，則依該統一經營方案因計價 投資承受之土地自屬行政院概括專案核准為供原告自來水 事業直接使用無疑，且依法律不溯及既往原則，系爭地號 土地上員工宿舍本無須目的事業主管機關核准，被告忽略 原告經營自來水事業為公用事業並因公益考量至連年虧損 ，一味以財政部收入為考量對原告課以重稅，將是肥了地 方，摧毀全國經濟發展，從而被告應自99年起依特別稅率 千分之10計徵地價稅，始為適法，並聲明求為判決訴願決 定及原處分均撤銷；被告應依原告所屬第七區管理處99年 9月17日台水七總字第09900206460號函之申請作成准原告 所有系爭380、737-1、737-2地號等3筆土地99年度地價稅 按特別稅率千分之10計徵地價稅之行政處分。 三、被告則以： （一）系爭380、737-1、737-2地號等3筆土地，土地使用分區分 別劃設為「第四種商業區」、「第四種住宅區」、「第四 種商業區」，且經被告鼓山分處於99年11月17日派員會同 原告所屬人員2人實地勘察，查明380地號土地係供退休員 工（眷屬）宿舍使用，737-1、737-2地號等2筆土地供民 宅建築佔用，顯非屬供原告事業直接使用之土地，另原告 申請系爭土地按千分之10稅率課徵地價稅，僅檢附行政院 專案核准計價投資省公報及高雄市政府99年4月22日高市 府經四字第0990022937號函（內容略以：本市前自來水廠 232筆土地作價投資台灣自來水股份有限公司，辦理所有 權移轉登記，請同意依法免徵土地增值稅．．．。）均非 屬目的事業主管機關核准或行政院專案核准及按核定規劃 使用之證明文件，不符土地稅法第18條第1項第5款及財政 部83年8月31日台財稅字第830416961號函釋規定，故原處 分核定系爭土地仍應按一般用地稅率課徵地價稅，並無違 誤。 （二）原告自改制為股份有限公司組織後，其土地所有權均登記 為公司所有，非屬公有土地，依財政部74年12月30日台財 稅第26901號函釋規定，應依法按一般用地稅率課徵地價 稅，嗣財政部於83年8月31日以台財稅第830416961號函釋 示，原告所有供該事業直接使用之土地，准依土地稅法第 18條第1項第5款規定按千分之10課徵地價稅，但未按目的 事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。是以系爭土地 適用土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之10課徵地價 稅之先決要件，須系爭土地係供自來水事業直接使用，且 須按目的事業主管機關核定規劃使用，始足當之。而系爭 土地經被告鼓山分處派員實地勘查，查明380地號土地係 供退休員工（眷屬）宿舍使用，737-1、737-2地號等2筆 土地供民宅建築佔用，顯非供原告事業直接使用之土地， 且未提供系爭土地按目的事業主管機關核定規劃使用之證 明文件，自與土地稅法第18條第1項第5款及財政部83年8 月31日函釋規定不符，被告否准原告所有系爭土地按千分 之10稅率課徵地價稅，並無違誤。 （三）系爭土地係原告於99年8月24日移轉登記取得，依民法758 條規定，從是日起原告始為系爭土地之所有權人，而依土 地稅法第41條規定，土地所有權人申請依同法第18條規定 適用特別稅率千分之10課徵地價稅，應於每年（期）地價 稅開徵40日前（即9月22日前）提出申請。而提出申請應 檢附之證明文件，依土地稅法施行細則第14條第1項第2款 規定，原告於99年8月24日取得系爭土地時，應提出「目 的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用 計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」向被 告申請按千分之10特別稅率課徵地價稅，惟原告並未檢附 上述證明文件，被告否准所請，依法有據。 （四）系爭土地上建物如原告所述分別於46年9月9日、39年6月 28日依土地登記規則第79條規定完成建物所有權第1次登 記，惟系爭土地當時屬市有土地並非原告所有；又土地稅 法於66年7月14日總統（66）台統（一）義字第223號令制 定公布全文59條，而土地稅法施行細則於68年2月2日經行 政院制定發布時第12條始有應提出勞工證明文件之規定， 參照司法院釋字第657號解釋略以：「憲法第19條規定， 人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之 義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅 客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授 權之命令定之。」68年間原告並非系爭土地之所有權人， 依法並無權依土地稅法第18條規定提出減免地價稅之申請 。原告所稱與法令規定不符，自難憑採。又系爭土地經被 告鼓山分處於99年11月17日派員會同原告所屬人員2人實 地勘查，查明380地號土地係供退休員工（眷屬）宿舍使 用，737-1、737-2地號等2筆土地供民宅建築佔用，有勘 查紀錄表可稽，是以原告訴稱系爭737-1、737-2地號等2 筆土地上之373建號建物，被告未知會原告逕自片面勘查 而錯誤認定為私人佔建，有行政程序之違法乙節，與事實 不符，亦難憑採。又依高雄市政府勞工局100年10月6日高 市四維勞局條字第000063154號號函說明二載明：「按勞 動基準法第2條第1款規定：『勞工：謂受雇主僱用從事工 作獲致工資者。』是以，公司之勞工既已退休而與公司終 止勞動契約，致無僱用關係，自非本法定義之勞工。」是 以系爭380地號土地，既經會勘查明係供退休員工眷屬宿 舍使用，自非屬供勞工宿舍使用，併予敘明。 （五）系爭土地原屬高雄市有土地，其依土地稅法第20條規定， 按基本稅率千分之10徵收地價稅，於法有據。系爭土地至 99年8月24日起，移轉為原告所有，登記原因為買賣，其 移轉免徵土地增值稅係依土地稅法第28條規定，合先敘明 。系爭土地既移轉登記為原告所有，已非屬公有土地，自 無繼續按公有土地千分之10稅率課徵地價稅之適用，況系 爭土地係供退休員工（眷屬）宿舍使用及供民宅建築佔用 ，非供自來水事業直接使用，原告亦未提供系爭土地按目 的事業主管機關核定規劃使用之證明文件，核無土地稅法 第18條第1項第5款及財政部83年8月31日台財稅字第83041 6961號函釋規定按千分之10稅率課徵地價稅之適用，是原 告主張其係因計價投資而取得系爭土地，有其特殊時空背 景，自與價購不同，是其就系爭土地之權利義務亦不應有 所改變；況且各級主管機關考量此特殊之時空背景，皆有 權宜變通之指示，以減輕原告沉重負擔，被告卻否准原告 申請依千分之10稅率計徵地價稅，顯係對計價投資的時空 背景有所誤解所致云云，自無足採。 （六）原告既申請依土地稅法第18條第1項第5款規定，按千分之 10稅率計徵地價稅，自應依土地稅法施行細則第14條第1 項第2款規定檢具相關證明文件向被告申請核定，始為適 法；然查其僅檢附行政院專案核准計價投資省公報及高雄 市政府99年4月22日高市府經四字第0990022937號函，均 非屬目的事業主管機關核准或行政院專案核准及按核定規 劃使用之證明文件，況系爭土地經被告鼓山分處派員現場 勘查，系爭土地係供退休員工（眷屬）宿舍使用及供民宅 建築佔用，非供自來水事業直接使用，顯非屬財政部83年 8月31日台財稅第830416961號函釋，所稱供自來水事業直 接使用之土地，核無土地稅法第18條第1項第5款規定，按 千分之10稅率計徵地價稅之適用，是原告主張其所經營之 自來水事業具強烈公益色彩，被告未就土地稅法第6條之 立法精神加以考量，有礙經濟發展云云，顯無可採。 （七）綜上所述，系爭土地係供退休員工眷屬宿舍使用及民宅建 築佔用，顯非供原告事業直接使用之土地，且原告亦未提 供系爭土地按目的事業主管機關核定規劃使用之證明文件 ，不符土地稅法第18條第1項第5款及財政部83年8月31日 台財稅字第830416961號函釋規定，原處分按一般用地稅 率課徵地價稅並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決 駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並 有原告所屬第7區管理處99年9月17日臺水七總字第09900206 350號函、地價稅減免稅地特別稅率用地勘查紀錄表、被告 鼓山分處100年6月21日高巿稽鼓地字第1008213512號函等附 原處分卷可稽，洵堪認定。兩造爭點厥為系爭380、737-1、 737-2地號土地是否供原告自來水事業直接使用，並得依土 地稅法第18條第1項第5款及財政部83年8月31日臺財稅字第 830416961號函釋規定，按千分之10稅率計徵系爭土地之地 價稅？經查： （一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外， 應課徵地價稅。」「供左列事業直接使用之土地，按千分 之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用 者，不適用之：．．．五、其他經行政院核定之土地。」 土地稅法第14條及第18條第1項第5款分別定有明文（平均 地權條例第21條第1項第5款亦有與土地稅法第18條第1項 第5款相同之規定）。次按「土地所有權人，申請適用本 法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左 列規定，向主管稽徵機關申請核定之：．．．二、其他按 特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核 准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設 立章程或建築改良物證明文件。」為土地稅法施行細則第 14條第1項第2款所規定。再按「主旨：依自來水法規定經 核准興辦之自來水事業，其所有供該事業直接使用之土地 ，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條 第1項第5款規定按千分之10計徵地價稅，但未按目的事業 主管機關核定規定使用者，不適用之，．．．。說明：本 案經臺灣省政府報奉行政院83年8月13日臺83財31360號函 核定，准照本部83年7月20日臺財稅字第831599367號、內 政部83年7月20日臺（83）內地字第8385901號會銜函研議 意見（如主旨）辦理。」業經財政部83年8月31日臺財稅 字第830416961號函釋在案。準此，土地稅法第18條第1項 第5款乃國家以租稅優惠之方式，對於經行政院核定供特 定事業直接使用之土地給予適用單一稅率而不依累進稅率 計徵地價稅，以此減輕該直接供事業使用之土地成本，達 到將土地資源直接投入該核定事業使用之目的。因此，依 自來水法規定經核准興辦之自來水事業，其名下土地，並 非不問用途，一律給予適用千分之10之優惠稅率，而需直 接供自來水事業使用且按目的事業主管機關核准或行政院 專案核定規劃使用為必要；反之，如原告名下所有之土地 ，並非供其興辦自來水事業直接使用，亦未取得行政院專 案核准之有關文件及使用計畫書圖，當不得依土地稅法第 18條第1項第5款規定，給予適用千分之10地價稅之優惠稅 率，而應回歸原則依土地稅法第16條之累進稅率定之，方 符立法原意。 （二）查本件原告所屬第七區管理處於99年9月17日依財政部83 年8月31日臺財稅字第830416961號函釋之規定，向被告鼓 山分處申請就系爭380、737-1、737-2地號土地全部按千 分之10稅率計徵地價稅，經該分處於99年10月20日函請原 告補正系爭3筆土地按目的事業主管機關核定規劃使用及 實際使用現況之相關證明文件，嗣原告於99年10月21日收 受前揭函文後，僅以簡便函文提供高雄市政府99年4月22 日高市府經四字第0990022937號函及臺灣省政府62年10月 18日府建四字第104987號函等影本資料供參，此有被告鼓 山分處99年10月20日高市稽鼓地字第0998224387號函、被 告掛號郵件收件回執及原告提出前揭2份函文影本附於原 處分卷可稽（第45至48頁）。惟查： 1、依據被告99年11月17日會勘紀錄，系爭380地號土地上有 建物，門牌號碼為鼓山二路178巷36、38號，為退休員工 宿舍，與其他民宅毗鄰，周遭未有自來水事業用地。至系 爭737-1、737-2地號土地則供民宅建築佔用等事實，經兩 造勘查及會勘人員到場勘查，製有勘查紀錄表1份附於原 處分卷可證（見第43頁），雖原告事後否認該勘查記錄之 真正，主張系爭380地號土地上之35建號房屋及系爭737-1 、737-2地號土地上之373建號房屋均係原告退休員工宿舍 ，且為原告管理之房屋等語，並提出前揭房屋之建物登記 第二類謄本2份附於本院卷（第15至16頁）可稽。則由上 開勘查紀錄表及建物登記謄本記載內容可知，系爭土地或 為原告之退休員工宿舍或為私人民宅佔用，散布於市區之 個別土地，而未與其直接經營自來水事業之土地結合在一 起使用，則系爭土地顯非直接供原告自來水事業使用。其 次，佐諸土地稅法第17條第2項（規範國民住宅及企業或 公營事業興建之勞工宿舍地價稅優惠稅率）、第18條第1 項（規範事業直接使用土地之地價稅優惠稅率）、土地稅 減免規則第7條第1項第8款（規範公有土地供特定事業直 接用地及其員工宿舍用地免徵地價稅）規定意旨觀察，立 法者有意區別「事業直接用地」及「員工宿舍用地」而給 予不同之優惠稅率處遇。依此，事業直接用地與員工宿舍 用地並無相互涵攝關係，而實為不同之課稅客體。今財政 部83年8月31日臺財稅字第830416961號函釋規定既明白表 示原告得依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之10計 徵地價稅者，僅限於自來水事業直接使用之土地，文義解 釋上自然排除員工宿舍用地得依該函賦予優惠稅率之情事 ，而依前述勘查及原告陳述內容觀之，系爭土地既顯非供 原告自來水事業直接用地，自當無前揭財政部83年8月31 日函文適用餘地。從而，被告鼓山分處於99年10月20日要 求原告另行檢附其他經目的事業主管機關核准或行政院專 案核定之文件等語，自屬有據。 2、雖原告依據被告鼓山分處99年10月20日函文而提供2份補 充文件影本，惟高雄市政府99年4月22日高市府經四字第0 990022937號函主要是函知被告各分處，表明該市前自來 水廠232筆土地作價投資原告，辦理所有權移轉登記，依 土地稅法第28條及平均地權條例第35條規定，應免徵土地 增值稅，故函請被告各分處同意依法免徵土地增值稅等語 （見原處分卷第45頁），然高雄市政府僅為地方行政機關 ，更非原告之目的事業主管機關，且觀諸前揭函文內容， 僅指涉土地增值稅，與地價稅毫無干涉，則前揭函文當非 土地稅法施行細則第14條第1項第2款所指之證明文件。 3、至於原告另提出之臺灣省政府62年10月18日府建四字第10 4987號函內容略以：「主旨：本省自來水事業實施統一經 營，就各地自來水廠合併成立臺灣省自來水股份有限公司 ，其第1期實施範圍如說明三，‧‧‧。說明：一、行政 院62年9月14日臺（62）經7757號函：『臺灣省自來水事 業統一經營照公司法規定成立臺灣省自來水股份有限公司 ，‧‧‧水廠之合併，可採分區分期方式辦理，先辦第1 期，以其所得經驗再辦第2期，第3期，‧‧‧授權省府分 區分期實施。』二、內政部62年10月2日臺內地字第54755 8號函示依自來水法第13、14條之規定，劃定本省為1個供 水區域，並經本府以62年10月15日府建四字第110893號函 週知‧‧‧。三、第1期實施統一經營，應合併之水廠如 下：（一）各省營自來水廠‧‧‧。（二）臺北縣內之板 橋、‧‧‧等水廠及桃園縣內之大溪、‧‧‧等水廠。（ 三）臺南縣（市）內之臺南市水廠及麻佳、‧‧‧等水廠 。（四）高雄縣（市）內之高雄市水廠、大崗山‧‧‧等 水廠，屏東縣內之屏東縣水廠、東港水廠及澎湖縣馬公水 廠。（五）其他自願提前合併於自來水公司之水廠。四、 『臺灣省自來水股份有限公司』於本（62）年底前依法辦 理公司登記，成立公司。」等語（見原處分卷第46頁）， 則由上開臺灣省政府函文內容可知，該函文僅係臺灣省政 府就臺灣省自來水事業統一經營，各地自來水廠合併成立 臺灣省自來水股份有限公司，有關其第1期實施範圍所為 之說明，該函文所援引行政院62年9月14日臺（62）經775 7號函，亦僅係授權臺灣省政府分區分期實施水廠之合併 ，而非核定系爭土地為供原告興辦之自來水特定事業直接 使用之土地。 4、是以無論是原告最初申請書所主張之上開財政部83年8月 31日函，抑或上開高雄市政府99年4月22日函及臺灣省政 府62年10月18日函等影本資料均與本件地價稅之課徵無涉 ，亦非證明系爭土地係經目的事業主管機關核准及經行政 院專案核定規劃使用之證明文件。此外，原告迄至被告鼓 山分處於100年6月21日以高市西稽鼓地字第1008213512號 函作成本件原處分之際，亦未能提出經目的事業主管機關 核准或經行政院專案核准系爭土地得依土地稅法第18條第 1項第5款規定適用優惠稅率之有關文件供被告斟酌，顯未 符合土地稅法施行細則第14條第1項第2款之規定，是被告 否准原告系爭土地依土地稅法第18條第1項第5款之規定， 按千分之10計徵地價稅之申請，於法並無違誤。原告主張 依據臺灣省政府62年10月18日府建四字第104987號函轉行 政院專案核定臺灣省自來水事業實施統一經營方案，可知 系爭土地乃經行政院專案概括核准供原告自來水事業直接 使用云云，實無足採。 （三）雖原告提起本件行政訴訟時，另提出內政部95年8月18日 內授中辦地字第0950049876號函、行政院秘書長96年3月7 日院臺經字第0960008410號、96年5月2日院臺經字第0960 015585號函等影本，主張伊名下之系爭土地確應依土地稅 法第18條第1項第5款規定，按千分之10計徵地價稅云云， 然查，內政部前揭函文係說明高雄縣大寮鄉○○段○○○ ○段1-1地號土地得否依土地法第25條規定辦理之疑義； 而行政院秘書長96年3月7日函文係答覆高雄市政府關於原 告使用該市土地應否給付租金疑義；另行政院秘書長96年 5月2日函文則係答覆高雄市政府關於該市前自來水廠資產 計價投資原告部分，是否依預算法第25條規定辦理之疑義 。則前揭3份函文發函機關均與行政院或原告之目的事業 主管機關無涉，函文內容更未有隻字提及原告員工宿舍用 地（或退休員工宿舍用地）得依土地稅法第17或18條規定 給予優惠稅率之具體情況，本院自無須審酌，併此敘明。 五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告否准原告所有系爭38 0、737-1、737-2地號等3筆土地依土地稅法第18條第1項第5 款及財政部83年8月31日臺財稅字第830416961號函釋規定適 用千分之10稅率計徵地價稅之申請，並無違誤；訴願決定予 以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被 告應依其99年9月17日之申請作成准其系爭上開3筆土地99年 度地價稅按特別稅率千分之10計徵地價稅之行政處分，為無 理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與 判決結果無影響，爰不再逐一論述。另本件為簡易訴訟事件 ，爰不經言詞辯論為之。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　10　　日 高雄高等行政法院第三庭 法 官　林　彥　君 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　10　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 洪 美 智 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,252,20120314,1
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簡
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20120314
營業稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第252號 原 告 謝國榮即冠達水電工程行 被 告 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 蕭樹村 局長 訴訟代理人 洪忠義 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年10月 21日台財訴字第10000387760號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序部分： 被告代表人原為許春安，嗣變更為蕭樹村，茲由其具狀聲明 承受訴訟，有民國101年1月18日南區國稅法1字第101004810 2號函暨一覽表附本院卷可稽，應予准許。 二、事實概要︰ 緣被告查得原告於96年1月至2月間銷售勞務金額合計新臺幣 (下同)1,300,000元，未依法開立統一發票，且於申報當期 銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅額65,000元，經審理 違章成立，除核定補徵營業稅額65,000元外，並審酌違章情 節，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰計97,500元。原告不服，申 請復查結果，獲准追減銷售額61,905元及罰鍰變更為92,857 元，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行 政訴訟。 三、原告主張： (一)原告前於89年間承包訴外人典陽實業廠股份有限公司(下稱 典陽公司)坐落於台南市永康區(改制前為台南縣永康市○○ ○○段97-34地號、97-86地號土地之地上建物改建新設水電 工程(下稱系爭工程)，續又再向典陽公司承包同市○○區○ ○段967地號、968地號土地之地上建物改建新設水電工程， 工程完工後，原告依約向典陽公司請領工程款，渠料，典陽 公司卻告知原告因公司經營不善無法給付工程款，原告多次 催款，典陽公司仍舊未依約履行，終至96年間，經訴訟調解 ，原告終於與典陽公司達成和解協議，典陽公司同意清償積 欠原告之工程教(包含糸爭工程)，雙方於96年1月10日簽訂 調解書，調解內容略為：「兩造就聲請人(即原告)承作對造 人(即典陽公司)位於台南縣永康市○○段967、968地號/台 南縣永康市○○○段97-34、97-86地號地上物之水電工程． ．．以金額7,334,390元達成和解」，典陽公司事後也清償 完畢。 (二)事實上原告獲典陽公司給付之工程款1,300,000元，係89年 間原告向典陽公司承包施作系爭工程，因此系爭工程款申報 課徵年度即在89年間，因典陽公司始終未付款，原告也因此 未申報，直至96年間原告與典陽公司協商和解工程款之清償 ，雙方同意以7,334,390元之總額結算全部積欠之工程款， 而該7,334,390元確實包含兩筆不同之工程款，其一是承作 台南市○○區○○段967地號、968地號之工程，其二為系爭 工程，工程款為1,300,000元，此由台南市北區調解委員會 96年民調字第0005號調解筆錄之內容即可明，典陽公司與原 告間確實存在有兩筆不同之工程款債權，且該l,300,000元 之系爭工程報酬早在89年間就已發生。準此，上開典陽公司 支付之系爭工程水電工程款1,300,000元，不論係依稅捐稽 徵法第21條第1項第1款或第3款之規定，均已因逾越稅捐之 核課期間(自89年至今已近10年，業已逾越法令規定之稅捐 核課5年及7年之期間)，不得再課以補說及處罰等語，並聲 明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均 撤銷。 四、被告則以： (一)依行政程序法第36條及第43條規定可知，行政機關為作成決 定，應依職權調查，並自行決定調查之方法及範圍，以查得 事實及正確適用法令，惟有關課稅事實往往十分複雜，如由 稽徵機關獨自承擔闡明事實之責任，實力有未逮，而營業人 對其營業情形知之最稔，且相關事證存在於營業人可得支配 之領域，依司法院釋字第537號解釋，營業人對於稽徵機關 之調查負有合理說明及提出證據之協力義務，若推諉或不作 為或所提出證據不足為其主張事實之證明，即可能承擔由稽 徵機關依查得事實逕行認定之結果。 (二)據原告與典陽公司代表人陳世杰及監察人王秀卿等2人於臺 南市北區調解委員會96年1月16日之調解書略以，原告承作 陳世杰及王秀卿等2人位於臺南市○○區○○段967地號及96 8地號地上建物及系爭工程，其等2人共同積欠原告7,555,60 9元（系爭工程1,300,000元；頂中段工程6,255,609元）， 其等2人願以分期方式共同償還原告7,555,609元，同時雙方 同意拋棄民事請求權及刑事告訴權而達成協議，上開調解書 業經臺灣臺南地方法院臺南簡易庭(下稱臺南簡易庭)96年1 月31日南院慧民平96南核292字第0960004590號函核定在案 。是原告訴稱其與典陽公司協商和解，雙方同意結清全部積 欠之工程款總額7,334,390元，顯然有誤。 (三)查原告雖提示89年7月24日向台灣電力股份有限公司(下稱台 電公司)台南區營業處申請更改電壓供電之電氣增設工程概 要、設計平面圖及89年6月26日與典陽公司簽訂之工程合約 書供核，惟查上開工程合約書所載工程金額合計500,000元 ，核與系爭工程款1,300,000元不符；又上開工程合約書載 明送電完成以現金一次付清，經查上開工程於90年4月2日完 成供電，有台電公司台南區營業處100年7月15日D台南字第 10007063691號函可稽，且原告於100年7月14日在被告製作 之談話紀錄亦稱89年7月24日申請電力之工程款已收，該工 程款500,000元並不包含在系爭工程款1,300,000元之內，是 上開工程合約書所載工程款500,000元，核非屬上開調解書 所調解成立而認典陽公司應償還原告之系爭工程款。 (四)次查，本件被告查得原告向典陽公司承包系爭工程，於96年 1月10日向典陽公司請款金額1,300,000元，且經臺南市北區 調解委員會於96年1月16日調解成立，系爭工程款1,300,000 元並已收訖，有臺南市北區調解委員會96年民調字第0005號 調解事件之調解筆錄、調解書、典陽公司代表人陳世杰與連 帶保證人王秀卿96年1月10日簽章確認之系爭工程請款書及 臺南市北區區公所99年1月25日南北民字第0990001924號函 等資料可稽，且為原告所不爭，乃對原告核定補徵營業稅65 ,000元。原告雖訴稱其承作典陽公司之系爭工程係發生於89 年間，該筆所得已逾核課期間。然依營業人開立銷售憑證時 限表規定，本件原告開立統一發票之時點為「依其工程合約 所載每期應收價款時」，而所謂「應收價款」，應係指按履 約實際情況，依解釋契約約款或相關民事法規範所決定定作 人（即典陽公司）之應付款金額，此觀該時限表其他業別之 開立憑證時限大多以「收款時」或「結算時」規範即明。準 此，原告既未能提示系爭工程合約或相關驗收證明文件供核 ，是被告依典陽公司代表人陳世杰與連帶保證人王秀卿簽章 確認之請款書，以該簽立日期96年1月10日為系爭工程款之 應收日期作為原告依法應開立發票之時限，核屬有據。從而 ，原告至遲即應於96年1月10日開立統一發票；惟本件原告 未依法開立統一發票及申報銷售額繳納營業稅，其涉嫌逃漏 營業稅情事，依首揭稅捐稽徵法第21條第2項規定，在核課 期間內經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。 經查原告96年1月至2月（期）營業稅已於96年3月15日之法 定申報期間內辦理申報，依同法第21條第1項第1款規定，本 件核課期間為5年。又依同法第22條第1款規定，已在規定期 間內申報者，自申報日起算。準此，本件核課期間應自96年 3月15日起算5年，至101年3月14日止，而本件核定稅額繳款 書及罰鍰繳款書已於100年3月22日合法送達，此有原告簽章 之送達證書可稽，是本件尚未逾越核課期間。原告訴稱本件 已逾越稅捐之核課期間乙節，洵不足採。 (五)本件被告原查依職權調查事實及證據，認定原告於96年1月 至2月間承作典陽公司系爭工程，未依規定開立統一發票及 申報銷售額繳納營業稅，核定原告漏報銷售額1,300,000元 ，補徵營業稅額65,000元；嗣被告復查決定重行核算原告未 依規定開立統一發票及申報銷售額為1,238,095元，並准予 追減銷售額61,905元〔1,300,000元－1,300,000元÷（1＋5 ﹪）〕，重行核算原告應補徵營業稅額61,905元（1,238,09 5元×5﹪），洵無不合。 (六)本件原告於96年1月至2月間銷售勞務予典陽公司，銷售額合 計1,300,000元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售 額時亦未列入申報，致逃漏營業稅額65,000元之違章事實， 有臺南市北區調解委員會96年民調字第5號調解事件之調解 筆錄、調解書、典陽公司代表人陳世杰與連帶保證人王秀卿 96年1月10日簽章確認之系爭工程請款書及臺南市北區區公 所99年1月25日南北民字第0990001924號函等資料可稽，業 如前述，違章事證足堪認定。原告身為營業人從事營業活動 ，即有主動知悉相關納稅規定之義務，其不為探知此等法規 範之正確意旨，縱無故意，亦有應注意能注意而不注意之過 失，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非 出於故意或過失者，不予處罰」規定，自應受罰。從而，本 件經被告復查決定重行核算原告漏報銷售額為1,238,095元 〔1,300,000元÷（1＋5﹪）〕，漏稅額為61,905元（1,238 ,095元×5﹪），且原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依 前揭規定，應以行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰，重新按所 漏稅額61,905元裁處1.5倍之罰鍰92,857元，核已考量原告 違章情節及程度所為之適切裁罰，洵無違誤等語，並聲明求 為判決駁回原告之訴。 五、本件事實概要欄所載之事實，有被告所屬台南分局營業稅違 章核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、裁處書、復 查決定書、財政部訴願決定書附原處分卷可稽，應堪認定。 本件兩造之爭點為：被告對原告系爭工程款1,300,000元， 追減銷售額61,905元核定補徵營業稅，並審酌違章情節，按 所漏稅額處1.5倍之罰鍰92,857元，是否適法？茲分述如下 ： (一)按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務 人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。‧‧‧ 在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵 或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處 罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：1、依法 應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者， 自申報日起算。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未 給與，‧‧‧應就其未給與憑證‧‧‧，經查明認定之總額 ，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第 2項及第22條第1款、第44條第1項前段所明定。次按「將貨 物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供 勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者 ，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業 人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受 人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以 每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書 ，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售 額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公 庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情 形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額 及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧四、短報、漏報銷售額者 。五、漏開統一發票......者。」「納稅義務人，有下列情 形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並 得停止其營業：一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為 加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第1項、 第2項前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項 第4款、第5款、第51條第1項第3款所規定。復按「一行為違 反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高 之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低 額。」為行政罰法第24條第1項所規定。又「營業人觸犯加 值型及非加值型營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法 第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第851903313號函 規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法 第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就 漏稅額處最高‧‧‧之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定 經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據 ，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦經財政部97年6月3 0日台財稅字第09704530660號函釋在案。 (二)次按「業別：包作業。範圍：凡承包土木建築工程、水電煤 氣裝置工程‧‧‧，而以自備之材料或由出包人作價供售材 料施工者之營業。包括營造業、建築業、土木包作業‧‧‧ 水電工程業‧‧‧等。開立憑證時限：依其工程合約所載每 期應收價款時為限。」為營業人開立銷售憑證時限表所規定 。經查，本件被告查得原告向訴外人典陽公司承包系爭工程 ，於96年1月10日向典陽公司請款金額1,300,000元，經臺南 市北區調解委員會於96年1月16日調解成立，並經臺南簡易 庭以96年1月31日南院慧民平96南核292字第0960004590號函 核定在案，系爭工程欠款1,300,000元並已收訖等情，此為 原告所不爭執，並有臺南市北區調解委員會96年民調字第00 05號調解事件之調解筆錄及調解書、臺南簡易庭前揭核定函 等影本附於原處分卷可稽。原告雖主張其所承作典陽公司之 系爭工程係發生於89年間，該筆所得已逾稅捐稽徵法第21條 第1項規定5年或7年之核課期間云云。惟查，原告對其上揭 主張，並未能提示系爭工程合約或相關驗收證明文件供被告 查核，且經被告以99年6月9日南區國稅南市三字第09900238 17號函詢訴外人典陽公司之負責人陳世杰，系爭工程款是否 原告於89年或90年間承作典陽公司之水電工程款，經陳世杰 於99年7月13日向被告陳報稱:89年度工程款均已申領完畢， 臺南市北區調解委員會，調解內容之地號與89年度工程款無 關，有關96年1月10日之請款書，因該公司有積欠原告工程 款，如調解委員會所載，後因該公司廠房遭法院拍賣，原告 為申請參與分配所簽與任何款項無關乙節，亦有被告前述函 及訴外人陳世杰前述陳報書等影本附於原處分卷足憑。是原 告主張其所承作典陽公司之系爭工程係發生於89年間乙節， 自非可採。則依上開營業人開立銷售憑證時限表規定，本件 原告開立統一發票之時點為「依其工程合約所載每期應收價 款時」，而所謂「應收價款」，應係指按履約實際情況，依 解釋契約約款或相關民事法規範所決定定作人（即典陽公司 ）之應付款金額，是被告即依典陽公司代表人陳世杰與連帶 保證人王秀卿簽章確認之請款書，以該簽立日期96年1月10 日為系爭工程款之應收日期作為原告依法應開立發票之時限 ，自屬有據。次查，原告96年1月至2月（期）營業稅已於96 年3月15日之法定申報期間內辦理申報，依同法第22條第1款 規定，其核課期間自申報日起算，從96年3月15日起算5年， 至101年3月14日止，而本件被告核定稅額繳款書及罰鍰繳款 書已於100年3月22日合法送達等情，亦有原告簽章之送達證 書附於原處分卷可查，是原告雖主張系爭工程已逾稅捐稽徵 法第21條第1項規定5年或7年之核課期間云云，仍屬無據。 然查，原告於96年1月16日與典陽公司進行調解時，係就系 爭工程之積欠工程款1,300,000元請求還款，並無外加5﹪營 業稅之給付，嗣被告復查決定重行核算原告未依規定開立統 一發票及申報銷售額為1,238,095元，並准予追減銷售額61, 905元〔1,300,000元－1,300,000元÷（1＋5﹪）〕，並無 違誤。 (三)復查，本件原告於96年1月至2月間銷售勞務，未依法開立統 一發票且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅 ，業如上述，洵堪認定；原告身為營業人從事營業活動，即 有主動知悉相關納稅規定之義務，本件其不為探知此等法規 範之正確意旨，自有應注意、能注意而不注意之過失，依行 政罰法第7條第1項之規定，自應受罰。從而被告復查決定依 上開稅捐稽徵法第44條第1項前段、營業稅法第51條第1項第 3款規定及函釋意旨，以行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰， 應以現行營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，並 按所漏稅額61,905元裁處1.5倍之罰鍰92,857元，核已考量 原告違章情節及程度所為之適切裁罰，亦無不合。 六、綜上所述，原告之主張皆無可採。被告復查決定重行核算原 告未依規定開立統一發票及申報銷售額為1,238,095元，准 予追減銷售額61,905元〔1,300,000元－1,300,000元÷（1 ＋5﹪）〕，並就原告所違反稅捐稽徵法第44條第1項前段、 營業稅法第51條第1項第3款之規定，擇一從重處罰，依現行 營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，並按所漏稅 額61,905元裁處1.5倍之罰鍰92,857元，並無違誤；訴願決 定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷為無理由，應予 駁回。又本件事證已臻明確，原告聲請傳訊證人陳世杰、王 秀卿，核無必要，另兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不 生影響，爰不再逐一論述。另又本件屬簡易事件，爰不經言 詞辯論為之。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 101 年 3 月 14 日 高雄高等行政法院第二庭 法官 林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　14　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 林 幸 怡 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,256,20120611,1
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營業稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第256號 原 告　全方衛物業管理有限公司 代　表　人　林崑明 訴訟代理人　李善餘 會計師 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳 局長 訴訟代理人　盧玲君 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年12月2 日台財訴字第10000423560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告經營大樓管理顧問業，於民國96年1月至12月間承攬 湖畔京城大廈管理委員會（下稱湖畔大廈管委會）管理服務 業務，每月勞務銷售額包括管理服務費新台幣（下同）19,0 00元及管理清潔人員（下稱管理員）薪資96,000元，合計11 5,000元，惟原告僅就管理服務費19,000元部分開立統一發 票，報繳營業稅，至管理員薪資96,000元部分，未依規定開 立統一發票，且未併入當期銷售額申報，致漏報銷售額共計 1,085,714元【（原查誤計為每月95,000元×12個月）÷1.0 5】，經被告依據檢舉及查得資料，審理違章成立，除核定 補徵營業稅額54,286元（1,085,714元×5％）外，並依現行 加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項 第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額54,28 6元處以1.5倍之罰鍰計81,429元。原告不服，申請復查，未 獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ （一）湖畔大廈之管理員係由湖畔大廈管委會所自行聘僱，此有 該管委會存檔之各管理員僱用契約書、薪資表及該管委會 向被告申報之各類所得扣繳憑單可證，原告與管理員間並 無僱傭關係，原告與湖畔大廈管委會簽定管理服務契約書 （委託契約書）約定管理服務費每月19,000元，僅代為處 理管理員之考核、薪資、服裝、保險等業務，被告將管理 員之薪資計入原告之管理服務費，而作為原告之營業總額 ，據以課徵營業稅並處罰鍰，顯有違誤。至原告與湖畔大 廈管委會委託契約書第4條第6款「工作人員之三節獎金、 薪資、服裝、保險等費用，統委由乙方（即原告）處理」 ，即代收代付之意思，訴願決定認定上開費用係由原告負 擔，亦有誤解。原告向湖畔大廈管委會定額請款，與管理 員薪資表總額不盡相符，非為被告對原告補徵營業稅之依 據。另湖畔大廈95年度管理服務委由訴外人全方衛公寓大 廈管理維護服務股份有限公司（下稱全方衛公寓公司）承 攬，其相關資料不應作為拘束本案之依據。 （二）被告依據高雄市政府勞工局（下稱高市勞工局）98年4月3 日高市勞局二字第0980012061號函及98年11月26日高市勞 局二字第0980046233號函，認定派駐湖畔大廈管理員與原 告公司間具有僱傭關係，惟經原告檢附僱用契約書、管理 員切結書、主委說明書等文件提出反駁後，高市勞工局業 以99年11月26日高市勞局二字第0990045720號函復略以： 「．．．難據以釐清三方間之關係」，顯見高市勞工局仍 無法證明原告與管理員有僱傭關係。又原告與湖畔大廈管 委會之管理服務契約書，係由湖畔大廈管委會代表人任邦 懷所簽訂，至於湖畔大廈管委會主委劉玉苓對扣繳憑單不 知情之情況，係屬管委會內部問題。且依據原告與湖畔大 廈管委會所訂立管理服務契約書內容，只有管委會依僱用 契約對管理員才有解僱權利，損害賠償僅存在於管委會及 管理員勞僱雙方間，原告並無負此責。另原告按月向湖畔 大廈管委會定額請款，請款單分成服務費用與代付薪資二 項目，其中1月至10月代收代付無差額，11月至12月短付1 ,599元實為臨時代班時數換算之扣款誤差，被告以全年總 數計算不合理且與實際收付過程不符。再者，僱用契約書 部分空白係原告手邊僅存資料，其為辦理代聘過程中保存 一份影本，且僅甲方（湖畔大廈管委會）留底未填，員工 印領清冊明列員工係向管委會印領，薪資扣繳憑單亦係管 委會向被告申報，可知僱傭契約本就屬於湖畔大廈管委會 與管理員之資料。至管理員姓名與薪資表不符，乃係因李 秀春改名為李如易。 （三）綜上，管理員薪資係由湖畔大廈管委會支付，原告僅代收 轉付，且原告已提示代收代付帳頁、僱用契約書、薪資表 、服務人員蓋章之印領清冊及扣繳憑單等文件供被告查核 ，被告未斟酌原告有利之事實，違反行政程序法第9條規 定等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定 ）均撤銷。 三、被告則以︰ （一）本件原告經人檢舉其承攬大樓管理服務業務，經改制前高 雄縣政府警察局（下稱高縣警局）通報被告查核結果，查 得原告於96年1月至12月間與湖畔大廈管委會簽訂「管理 服務契約書」，其中約定（1）委託管理事項包含服務人 員之甄選、督導、訓練、考核及現場服務人員聘用條件與 工作項目及薪資核定。（2）工作人員之三節獎金、薪資 、服裝、保險等費用，統委由原告處理。（3）原告對服 務人員之甄選、考核及與執行合約業務之操守和行為負管 理責任，且該服務人員獎懲由原告制定。若執行管理未能 達成，管委會有權提出糾舉異議。又管委會認為管理服務 人員不適當或不稱職時，得通知原告更換之，原告不得拒 絕。（4）自該契約解除之日起3個月內，管委會不得留用 原告甄選於管委會之人員繼續工作，否則以該契約同等金 額支付原告做為補償，管委會並願自動放棄先訴抗辯權， 此有原告與湖畔大廈管委會簽訂之「管理服務契約書」可 稽。依前述管理服務契約內容之權利義務關係以觀，應可 認屬原告提供大樓管理維護等勞務予該管委會，原告並因 此自該管委會取得代價，核與營業稅法第3條第2項「銷售 勞務」之定義相符。又被告左營稽徵所曾就原告與湖畔大 廈管理員間有無僱傭關係之疑義，函詢高市勞工局，經高 市勞工局以98年11月26日高市勞局二字第0980046233號函 復略以：「四、另據貴所檢附『全方衛公寓大廈管理維護 服務股份有限公司』與美麗Party大樓、校園聯盟大廈及 『全方衛物業管理有限公司』與首席京都大樓、湖畔京城 大廈之管理服務契約書，惟審究美麗Party、校園聯盟大 廈等大樓管理委員會(為甲方)與『全方衛公寓大廈管理維 護服務股份有限公司』(為乙方)及首席京都大樓管理委員 會(為甲方)與『全方衛物業管理有限公司』(為乙方)委託 契約書中第3條規定．．．，案內派駐大樓之服務人員受 上開2家公司之指揮、監督與考核，核無疑義。再據貴所 檢附委託契約書中第4條第1項規定『費用結構說明如附件 (二)』之相關資料附件(二)『管理服務費用結構表-附件 二-』載明要以公司事務服務費用為公司行政事務及督導 等費用及人員招募、訓練、考核等費用，又工作人員三節 獎金、服裝、保險等費用，統由公司處理，是以，派駐大 樓服務管理人員（工作人員）之指揮、調度、管理工作是 由上開2家公司負責，即便其薪資為管理委員會委由上開2 家公司代收代付，派駐大樓管理人員受上開2家公司之指 揮、監督與考核，足堪認定其提供勞務具有從屬性質。觀 諸前揭規定，本局審認派駐大樓服務管理人員（工作人員 ）與上開2家公司間具有僱傭關係。」等語。另改制前高 縣警局為釐清保全員李運元僱用關係案，湖畔大廈管委會 曾復函敘明僅按月支付服務費用，薪資給付概由原告給付 與員工，無法提供給付薪資之證明文件，對扣繳憑單毫不 知情，亦未曾填報開立等語，此有湖畔大廈管委會98年5 月19日(98)湖畔管字第9805191號函影本附卷可稽。依此 ，被告核認湖畔大廈管委會於96年1至12月間按月定額匯 款115,000元（含稅）予原告，其中屬於系爭管理員薪資 96,000元（含稅），非屬原告代收代付之款項，應屬原告 收入之一部分，據以認定原告於96年1至12月間承攬湖畔 大廈管委會之管理服務業務，每月勞務銷售額包括管理服 務費19,000元及管理員薪資96,000元，合計115,000元（ 含稅），惟僅就管理服務費19,000元部分開立統一發票， 報繳營業稅，至管理員薪資部分，未依規定開立統一發票 ，且未併入當期銷售額申報，致漏報銷售額共計1,085,71 4元【（正確金額為每月96,000元，被告誤計為每月95,00 0元×12個月）÷1.05】，乃核定補徵營業稅額54,286元 （1,085,714元×5％）洵非無據。 （二）原告雖稱其與湖畔大廈管委會簽訂之管理服務契約書，約 定管理員之三節獎金、薪資、服裝、保險等費用係由原告 「處理」，非訴願決定書所訴由原告負擔乙節，然由原告 每月定額向湖畔大廈管委會請款，湖畔大廈管委會亦每月 依原告請款金額匯款予原告，原告並未就前述三節獎金、 服裝、保險等費用向湖畔大廈管委會額外收費，足見契約 條款雖訂為「處理」，實由原告負擔無疑。另系爭管理員 薪資所得扣繳暨免扣繳憑單，雖填載扣繳單位為湖畔大廈 管委會，惟如前述，湖畔大廈管委會曾於98年5月19日函 復改制前高縣警局聲稱湖畔大廈管委會前主任委員劉玉苓 （即扣繳義務人）對96年度扣繳暨免扣繳憑單所列扣繳單 位毫不知情，亦未曾填報開立等語；況原告向湖畔大廈管 委會請款單金額，係按月依契約書所載管理員薪資核定表 金額定額請款，與薪資表所載各管理員每月領取之薪資金 額不盡相符，且僱傭契約書縱如原告所述係湖畔大廈管委 會留底原件，然立約人甲方（即管委會）未簽名及有乙方 （即受僱人）姓名與薪資表不符等不合理情事，即難謂該 僱傭契約簽訂之真實性及法效性，是僱傭關係應以渠等間 之法律關係認定，本件尚不能僅憑扣繳暨免扣繳憑單所列 扣繳單位為湖畔大廈管委會，即認定湖畔大廈管委會與系 爭管理服務人員間具有僱傭關係。至原告稱湖畔大廈95年 度管理服務委由訴外人全方衛公寓公司承攬，其相關資料 不應作為拘束本案之依據乙節，查湖畔大廈95年度管理服 務業務係委由全方衛公寓公司承攬，原告與全方衛公寓公 司屬相關企業（營業地址及負責人相同），其交易型態、 契約形式均雷同，原告延續全方衛公寓公司於96年1至12 月承攬湖畔大廈管理服務業務，依據前述高市勞工局及改 制前高縣警局回函內容，皆認定原告與管理員間具有僱傭 關係。再依原告與湖畔大廈管委會簽訂之管理服務契約書 約定條款內容觀之，系爭湖畔大廈之管理員皆由原告管理 運作，包括管理員如有怠忽職守或其他不法之情事，應由 原告懲處或調換，若有違法行為，導致社區受有損害，原 告尚應負損害賠償責任，尤其管理員有不適當或不稱職之 情事，須由原告更換之。雙方若解除該契約書，自解除之 日起3個月內，管委會不得留用原告甄選於湖畔大廈管理 員繼續工作，否則以契約同等金額支付予原告做為補償， 管委會願意自動放棄先訴抗辯權等節。本案若如原告稱管 理員係由湖畔大廈管委會所聘僱，何以管理員有任何不法 情事須由原告負損害賠償之責？管理服務契約解除後3個 月內，管委會不得留用原告甄選之人員？足見原告確係負 有管理員之管理及監督責任，原告與管理員間顯具有一定 程度之從屬性及繼續性，渠等間確實存在僱傭之法律關係 ，洵無違誤。 （三）民法第482條規定：「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於 一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約 。」又「民法第188條所稱之受僱人，係以事實上僱用關 係為標準，僱用人與受僱人間已否成立書面契約，在所不 問。」「民法第188條第1項所謂受僱人，並非僅限於僱傭 契約所稱之受僱人，凡客觀上被他人使用為之服勞務而受 其監督者均係受僱人。」分別為最高法院45年台上字第15 99號判例及57年台上字第1663號判例意旨所揭櫫。顯見， 僱傭契約係以約定受僱人於一定或不定之期限內為僱用人 服勞務，僱用人給予報酬為其成立要件，且受僱人以勞務 之給付為目的，應依照僱用人之指示，從事一定種類之工 作，並具有繼續性及從屬性之關係。是以，判斷當事人間 是否有僱傭關係，除可從給付角度觀察，亦可從其是否受 指揮監督而有事實上之僱用關係認定之。又所謂監督，係 指對勞務之實施方式、時間及地點加以指示或安排之一般 的監督而言。查本件原告與湖畔大廈管委會簽訂之管理服 務契約書第3條委託管理事項約定：「一、服務人員之甄 選、督導、訓練、考核．．．。」第4條委託管理費用與 交付之約定：「．．．(六)工作人員之三節獎金、薪資、 服裝、保險等費用，統委由乙方（即原告）處理。」第6 條工作人員之管理核派約定「：(一)乙方對本大樓服務人 員之甄選、考核及與執行合約業務之操守和行為負管理責 任，且服務人員獎懲由乙方公司制定。若執行管理未能達 成，甲方（即湖畔大廈管委會）有權提出糾舉異議。(二) 甲方認為服務人員不適當或不稱職時，得通知乙方更換之 ，乙方不得拒絕。」第8條其他事項約定：「．．．(二) 自本契約解除之日起3個月內，甲方不得留用乙方甄選於 甲方之人員繼續工作，否則以契約同等金額支付乙方做為 補償，甲方並願自動放棄先訴抗辯權。」從上述條款以觀 ，湖畔大廈管理員皆係由原告所管理。換言之，管理員之 遴選任用、勤務督導、安全及紀律，均係由原告負管理之 責。又湖畔大廈95年度管理服務業務係委由全方衛公寓公 司，原告與全方衛公寓公司屬關係企業（營業地址及負責 人相同），其交易型態、契約形式均雷同。另高雄市政府 警察局於101年4月20日以高市警刑偵字第10170385900號 函復被告，依該函所附裁處書略以全方衛公寓公司於95年 1月1日起至同年12月31日承攬湖畔大廈保全業務，僱用保 全員李運元等3人提供勞務，執行該社區「門禁管制」、 「車道管制」，違反保全業法第19條之規定，經民眾檢舉 暨本府警察局派員查證屬實，應勒令停業，並處15萬元罰 鍰，全方衛公寓公司不服提起行政救濟，業經本院以100 年度訴字第21號判決在案。該判決書提及案外人李運元於 98年2月27日於警方進行訪談時陳稱：「95年11月受僱於 全方衛公寓公司，怎麼可能是管委會自聘員工。」「（問 ：警察提示全方衛公寓公司以97年12月29日（97）全字第 016號函，李運元先生未於本公司任職，是否屬實？）答 ：我去應徵，全方衛公寓公司派我去湖畔大廈任職。」而 案外人李運元於96年度仍擔任湖畔大廈之管理服務人員， 對照湖畔大廈管委會98年5月19日（98）湖畔管字第98051 91號函說明「二、本大廈96年間管理維護業務係由全方衛 保全公司負責承攬服務，李運元先生係由全方衛保全公司 選任派駐本大廈之管理員。李員扣繳憑單所載，除姓名外 本會概無所悉。三、由於李員為全方衛保全公司選任派駐 ，本會僅按月支付該公司服務費用，其薪資給付蓋由該公 司給付與員工，故本會無法提供給付薪資之證明文件。四 、至於李員96年度薪資所得扣（免）繳憑單所列扣繳單位 為本會，然經向本會96年度扣繳負責人（前主任委員劉玉 苓）查證，其對憑單之事毫不知情，亦未曾填報開立。五 、本會為釐清真相與責任，耑此函復並請查察李運元先生 96年度薪資所得扣（免）繳憑單，是否為全方衛保全公司 冒用本會名義所填報開立。」足證湖畔大廈之管理員係由 原告所聘僱，則原告派駐該等人員在湖畔大廈提供大樓管 理及清潔等勞務，即與原告自該湖畔大廈管委會所收取之 相關費用，包括96年1月至96年12月管員之薪資部分，有 對價關係，依照財政部86年10月23日台財稅第861922103 號函釋意旨，上開費用係屬原告銷售勞務之收入無疑，而 依營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段、第35 條第1項等規定，原告應依營業人開立銷售憑證時限表規 定之時限，開立統一發票交付買受人湖畔大廈管委會，並 應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申 報書，檢附其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、 應納或溢付營業稅額。然原告身為營業人，平日亦領用統 一發票使用，其提供系爭湖畔大廈管理維護服務之銷售勞 務行為，依規定即應開立發票，並如期申報銷售額及稅額 ，惟其竟未履行法定義務，致短漏營業稅額，縱非故意， 亦有過失，自應受罰。因原告一行為同時違反稅捐稽徵法 第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，按行政罰法第 24條第1項規定，擇一從重，以營業稅法第51條規定為處 罰之法據，經被告審酌違章情節，遂依稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表，按所漏稅額54,286元處1.5倍之罰鍰 計81,429元（正確金額為54,857元×1.5倍＝82,285元， 被告誤計為54,286元×1.5倍＝81,429元），並無違誤等 語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有 被告100年度財高國稅法違字第12100000102號裁處書（第31 頁）、營業稅違章核定稅額繳款書（第60頁）、違章案件罰 鍰繳款書（第63頁）附原處分卷可稽，洵堪認定。兩造之爭 點厥為：96年1月至12月間服務於湖畔大廈之管理人員，究 為湖畔大廈管委會所自行聘僱，抑或由原告所聘僱？經查： （一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之 納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「提 供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代 價者，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本 法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票 交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷 售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格 式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵 機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅 額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「 營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資 料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報 、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有下列情形之一者， 除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其 營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」「營利事業依 法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未 取得．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．經查明 認定之總額，處5％罰鍰。」分別為營業稅法第1條、第2 條第1款、第3條第2項前段、第32條第1項前段、第35條第 1項、第43條第1項第4款、第51條第1項第3款及稅捐稽徵 法第44條第1項前段所明定。又「主旨：有關大樓管理顧 問公司向大樓住戶或管理委員會收取費用，支付與大樓管 理人員之薪資，是否屬代收代付性質乙案，應就大樓管理 顧問公司與大樓住戶或管理委員會間之權利義務關係及大 樓管理顧問公司與管理人員間有無僱傭關係，依個案事實 予以查明認定。說明：二、大樓管理顧問公司與管理人員 間有無僱傭關係，可就大樓管理顧問公司與管理委員會或 住戶所簽合約內容之權利義務關係及大樓管理人員參加勞 工保險或全民健康保險之投保單位，以及帳簿等相關資料 予以查明核實認定。如大樓管理顧問公司與管理人員間有 僱傭關係，則其向大樓住戶或管理委員會收取之費用，非 屬代收代付性質，係屬大樓管理顧問公司收入之一部分， 應依法課徵營業稅。」則經財政部86年10月23日台財稅第 861922103號函釋在案。 （二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構 成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1第1 項、第2項所明定。又依民法第482條規定：「稱僱傭者， 謂當事人約定，一方於一定或不定期間內為他方服勞務， 他方給付報酬之契約。」可知，僱傭契約之成立，並不以 雙方有簽訂書面契約為要件。經查，原告於96年1月1日起 至12月31日受託管理維護湖畔大廈服務工作，雙方簽訂之 委託契約書約定：「．．．第3條（委託管理事項）：一 、服務人員之甄選、督導、訓練、考核。二、現場服務人 員聘用條件與工作項目及薪資核定如附件(一)【即總幹事 1人金額22,000元、大廳服務員3人金額55,500元清潔維護 員1人金額18,500元，合計96,000元】。第4條（委託管理 費用與交付之約定）：費用結構說明如附件(二)【即公司 行政事務及督導等費用以及工作人員之招募、訓練、考核 、制服、三節獎金、保險等費用計19,000元】．．．(六) 工作人員之三節獎金、薪資、服裝、保險等費用，統委由 乙方（即原告）處理。．．．第6條（工作人員之管理核 派）：(一)乙方對本大樓服務人員之甄選、考核及與執行 合約業務之操守和行為負管理責任，且服務人員獎懲由乙 方公司制定。若執行管理未能達成，甲方（即湖畔大廈管 委會）有權提出糾舉異議。(二)甲方認為服務人員不適當 或不稱職時，得通知乙方更換之，乙方不得拒絕。．．． 第8條（其他事項）：．．．(二)自本契約解除之日起3個 月內，甲方不得留用乙方甄選於甲方之人員繼續工作，否 則以契約同等金額支付乙方做為補償，甲方並願自動放棄 先訴抗辯權。」（詳見原處分卷第50頁至第53頁）。從上 述條款觀之，系爭湖畔大廈之管理員皆係由原告所管理運 作，包括該管理員之保險費及服裝費係由原告負擔，如有 怠忽職守或其他不法之情事，應由原告懲處或調換，尤其 如管理員有不適當或不稱職之情事，更係由原告更換之。 顯見，系爭管理員之遴選任用、勤務督導、安全及紀律， 均係由原告負責，原告主張湖畔大廈之管理員係由管委會 自行聘任一節，已非無疑！次查，湖畔大廈95年度管理服 務業務係委由全方衛公寓公司處理，而原告與全方衛公寓 公司屬關係企業（營業地址及負責人相同），其交易型態 、契約形式均雷同，有營業稅稅籍資料查詢作業表、95年 度委託契約書附原處分卷（第121頁、第122頁、第132-13 6頁）可稽。參以全方衛公寓公司於95年1月1日起至同年 12月31日承攬湖畔大廈保全業務，僱用保全員李運元等3 人提供勞務，執行該社區「門禁管制」、「車道管制」， 違反保全業法第19條之規定，前經改制前高雄縣政府以98 年12月18日府警刑二字第0980297196號裁處書命應勒令停 業並處15萬元罰鍰，全方衛公寓公司循序提起行政爭訟， 經本院以100年度訴字第21號判決略以：原告於95年1月1 日起至12月31日受託管理維護湖畔京城大廈服務工作，惟 未向內政部申請許可經營駐衛保全業務，即由其受僱人李 運元從事門禁管制及車道管制工作之保全業務，有原告與 湖畔京城大廈管理委員會所簽訂之委託契約書及委託契約 之附件一（服務人員薪資核定表）載「大廳服務員．．． 工作內容：門禁管制．．．」可證，並有訴外人高金月（ 當時湖畔京城大廈管理委員會主委）於97年12月13日於警 方進行訪談時陳稱：「李運元擔任『門禁警衛』；李運元 在京城管理委員會擔任『訪客登記』、『車道進出管制』 、『湖畔京城管理室』；保全員李運元係原告進用；李運 元薪資原告給付。」及訴外人李運元於98年2月27日於警 方進行訪談時陳稱：「95年11月受僱於全方衛公寓大廈（ 股）公司；怎麼可能是管委會自聘員工。」；「（問：警 察提示原告以97年12月29日(97)全字第016號函覆本局， 李運元先生未於本公司任職，是否屬實？）答：我去應徵 ，全方衛派我去湖畔京城大廈任職。」「（問：全方衛公 寓大廈管理維護股份有限公司之契約書內載『門禁管制』 、『車道管制』工作，如何執行？）答：外來的人、車需 經過管理員管制始能進出大樓（門禁）。」可為佐證。是 原告確有未經許可經營保全業之違規事實，是改制前之高 雄縣政府以98年12月18日府警刑二字第0980297196號函依 保全業法第19條之規定，裁處原告勒令歇業，並處15萬元 罰鍰，於法並無不合等由，駁回其訴（全方衛公寓公司提 起上訴，業經最高行政法院100年度裁字第1779號裁定上 訴駁回確定，詳見本院卷第96-110頁）。復查，李運元於 96年間仍擔任湖畔大廈之管理員，此有96年度薪資表附本 院卷第14頁可按；對照湖畔大廈管委會98年5月19日（98 ）湖畔管字第9805191號函（原處分卷第88頁）：「說明 ：．．．二、本大廈96年間管理維護業務係由全方衛保全 公司負責承攬服務，李運元先生係由全方衛保全公司選任 派駐本大廈之管理員。李員扣繳憑單所載，除姓名外本會 概無所悉。三、由於李員為全方衛保全公司選任派駐，本 會僅按月支付該公司服務費用，其薪資給付蓋由該公司給 付與員工，故本會無法提供給付薪資之證明文件。四、至 於李員96年度薪資所得扣（免）繳憑單所列扣繳單位為本 會，然經向本會96年度扣繳負責人（前主任委員劉玉苓） 查證，其對憑單之事毫不知情，亦未曾填報開立。五、本 會為釐清真相與責任，耑此函復並請查察李運元先生96年 度薪資所得扣（免）繳憑單，是否為全方衛保全公司冒用 本會名義所填報開立。」足證湖畔大廈之管理員係由原告 所聘僱，則原告派駐該等人員在湖畔大廈提供大樓管理及 清潔等勞務，即與原告自該湖畔大廈管委會所收取之相關 費用，包括96年1月至96年12月管理服務費19,000元（含 稅）及管理員薪資96,000元（含稅）部分，均有對價關係 。是依照前揭財政部86年10月23日台財稅第861922103號 函釋意旨，系爭管理員每月薪資96,000元部分屬原告銷售 勞務之收入，並無疑義。而依營業稅法第1條、第2條第1 款、第32條第1項前段、第35條第1項等規定，原告應依營 業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付 買受人湖畔大廈管委會，並應以每2月為1期，於次期開始 15日內，填具規定格式之申報書，檢附其他有關文件，向 主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，然原告 未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢 付營業稅額時漏報，則被告認定其已違反營業稅法第32條 及第35條規定，核定補徵營業稅，尚無不合。惟本件原告 就管理員薪資部分漏開統一發票並漏報之銷售額實際應為 1,097,143元【計算式：（每月96,000元×12個月）÷1. 05】，應補徵之營業稅額為54,857元【計算式：（1,097 ,143元×5%）】，原處分及復查決定均分別誤計為1,085, 714元【（每月95,000元×12個月）÷1.05】、54,285元 ：【（1,085,714元×5%）】，然基於行政救濟不利益變 更禁止原則，原處分爰仍予維持。又原告身為營業人，平 日亦領用統一發票使用，其提供系爭湖畔大廈管理維護服 務之銷售勞務行為，依規定即應開立發票，並如期申報銷 售額及稅額，惟其竟未履行法定義務，致短漏營業稅額， 縱非故意，亦有過失，自應受罰。因原告係一行為同時違 反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定， 被告按行政罰法第24條第1項之規定，擇一從重，以營業 稅法第51條規定為處罰之法據，並審酌違章情節，依稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額54,286元處 1.5倍之罰鍰計81,429元（正確金額為54,857元×1.5倍＝ 82,285元，被告誤計為54,286元×1.5倍＝81,429元）， 亦無違誤。 （三）原告雖主張其與湖畔大廈管委會簽定委託契約書約定管理 服務費每月19,000元，僅代為處理管理員之考核、薪資、 服裝、保險等業務，湖畔大廈之管理員係由管委會自行聘 任，原告僅負責管理監督並代管委會發放薪資，屬代收代 付之性質，並提出僱用契約書、薪資表及湖畔大廈管委會 向被告申報之各類所得扣繳憑單以為證明。惟查，除上揭 原告與湖畔大廈管理委員會所簽訂之委託契約一及高金月 、李運元之訪談筆錄可證明實際上係原告僱用李運元至湖 畔大廈擔任保全工作外，另依民法第98條規定，解釋意思 表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。而 該條規定於民法總則，故於民事契約之簽訂亦有適用，亦 即民事契約之簽訂，也應探求當事人之真意，不拘泥於所 用之辭句。觀卷附之原告與湖畔大廈管理委員會所簽訂之 「委託契約書」，其第4條（五）約定「年終委請乙方（ 即原告）製作工作人員薪資扣繳憑單。」然扣繳憑單應為 僱用人製作，委由他人製作已有違常情。況原告提出96年 由湖畔大廈管委會為扣繳單位之李運元之扣繳憑單，卻為 湖畔京城大廈管理委員會否認為其開立，並質疑此扣繳憑 單為原告冒用湖畔大廈管委會開立，有湖畔大廈管委會98 年5月19日（98）湖畔管字第9805191號函附原處分卷（第 88頁）可稽，更足令人質疑李運元係湖畔京城大廈管理委 員會所僱用之真實性。又上開委託契約書第6條（二）約 定「甲方（即湖畔大廈管委會）認為服務人員不適當或不 稱職時，得通知乙方（即原告）更換之，乙方不得拒絕。 」更是有違常理。蓋管理員既是湖畔大廈管委會所僱用， 其自是有權自行解聘，何須通知原告，甚至要於契約特別 約定原告不可拒絕，其唯一合理的解釋就是該管理員實際 上為原告所僱用；再其第8條（二）約定「自本契約解除 之日起3個月內，甲方不得留用乙方甄選於甲方之人員繼 續工作，否則以契約同等金額支付乙方做為補償，甲方並 願自動放棄先訴抗辯權。」亦與常理有違。因本於契約自 由原則，湖畔大廈管委會即使與原告解約，亦無理由不可 留用原告所甄選之甲方人員，唯一可合理解釋者，該等人 員實際上為原告所僱用，如逕由湖畔大廈管委留用，將影 響原告對其僱用人員之管理與運用。是綜上可知，原告與 湖畔大廈管委會簽訂之委託契約書內容，其中約定代管委 會對其管理員進行甄選、督導、訓練、考核工作及服務人 員聘用條件、工作項目與薪資核定，另代管委會與管理員 簽訂僱用契約書等情，無非規避原告與派駐大樓管理員具 有僱傭關係，並以其支付予管理員薪資係屬代收代付性質 為藉口，遂其免按所收費用全額開立發票逃漏稅捐之目的 。故原告雖提供僱用契約書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單 及薪資印領清冊等文件，主張係受湖畔大廈管委會委託導 入整套管理流程服務，兼代收代付薪資款項云云，尚難資 為有利之認定。 五、綜上所述，原告之主張均不足採。從而，被告以原告96年1 月至12月間承攬湖畔大廈管理服務業務，每月實際勞務銷售 額115,000元，惟原告就管理員薪資96,000元部分，未依規 定開立統一發票，且未併入當期銷售額申報，致漏報銷售額 共計1,085,714元，乃核定補徵營業稅54,286元，並依營業 稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重 按所漏稅額54,286元處以1.5倍之罰鍰計81,429元，核屬對 原告有利，爰予以維持。訴願決定基於不利益變更禁止原則 ，予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由 ，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決 結果無影響，爰不逐一論述。另本件為簡易訴訟事件，爰不 經言詞辯論逕為判決，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　6　　 月　　11　　日 高雄高等行政法院第四庭 法 官 孫 國 禎 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　6　　 月　　11　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官 李 昱 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,264,20120229,1
100
簡
264
20120229
營利事業所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第264號 原 告　觀昇有線電視股份有限公司 代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○　○○○ 　張憲瑋　律師 被 告　財政部台灣省南區國稅局 代　表　人　丙○○　局長 訴訟代理人 丁○○ 己○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 0年10月27日台財訴字第10000347820號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序部分： 被告代表人原為許春安，嗣變更為丙○○，茲由其具狀聲明 承受訴訟，有民國101年1月18日南區國稅法1字第101004810 2號函暨一覽表附本院卷可稽，應予准許。 二、事實概要︰ 緣原告91年度申報未分配盈餘新台幣（下同）390,055元， 被告初查核定虧損424,877元，復更正核定為虧損116,199元 ，嗣依通報資料，查獲原告91年7月至8月間，與訴外人台力 國際開發事業股份有限公司（下稱台力公司）進行網路設備 虛偽售後買回交易，致其91年度營利事業所得稅結算申報， 有虛列利息支出956,955元情事，乃重行核定91年度未分配 盈餘601,517元及應納稅額60,151元，並按所漏稅額21,146 元處0.25倍之罰鍰計5,286元。原告不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、原告主張： (一)原告於91年間因營運資金需求，遂將營運使用之網路設備向 台力公司分別辦理資產售後租（買）回融資交易，此種出售 與租（買）回實屬一次性交易，因此原告按承租人售後租回 之會計處理原則及商業慣例，於出售時開立銷貨發票予台力 公司；另於租（買）回時取得台力公司開立之進貨發票，並 就買賣間差額3,777,000元按月攤計利息費用，惟被告以原 告系爭交易係無進貨及銷貨事實為由，主張原告91年度營利 事業所得稅結算虛列利息支出956,955元，除調增91年度未 分配盈餘申報課稅所得額956,955元、應納之營利事業所得 稅239,239元外，並按91年度未分配盈餘漏報金額601,517元 加以補徵未分配盈餘稅額60,151元，同時處以罰鍰5,286元 。 (二)本件本稅與罰鍰行政處分之作成係源於91年度營利事業所得 稅重新核定結果產生，惟被告針對91年度營利事業所得稅之 更正核定顯為違法之行政處分，而原告91年度未分配盈餘補 稅裁罰之行政處分卻又係建立在此一違法行政處分上，故自 應予以撤銷。 (三)被告逕行認定原告91年度虛列利息費用之主張與事實嚴重不 符，加上其行政處分與台北高等行政法院93年度訴字第4235 號判決就相同事實所為之判決結果顯不相符，已嚴重違反憲 法平等原則，均足以證明被告調整原告91年度之課稅所得額 係一違法之行政處分，惟本件卻係被告依據該違法之行政處 分所為之另一違法行政處分，自應一併撤銷。 (四)本件原告已克盡納稅義務人應有之注意義務，並無任何過失 或故意逃漏稅捐之情事，原處分逕依所得稅法第110條(原告 誤載為第100條)之2處罰，已與行政罰法第7條第1項規定之 意旨嚴重相違。在被告未能舉證原告確實有過失之事實下， 本件罰鍰處分自應予以撤銷。 (五)按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未分配者，應就該 未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用76條之1規定 。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額 ，加計同年度依本法或其他法律減免所得稅之所得額、不計 入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左 列各款後之餘額：．．．第2項未分配盈餘之計算，如於申 報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核 定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。第2項所稱課稅 所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人 申報數為準計算。」為行為時所得稅法第66條之9所明定未 分配盈餘之課稅原則，本件原告於申報91年度未分配盈餘時 ，即依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，並業已取 得被告之核定通知書在案。 (六)再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」係行政罰法第7條第1項所規定，其立法意旨明確指 出現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處 罰時，需以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，方 可予以處罰，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應 無可非難性及可歸責性，則不應予以處罰，且民主法治國家 對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證 明行為人有故意或過失之舉證責任，過往行政機關「推定有 過失」之見解，於行政罰法實施後自當摒棄。 (七)又按「行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而 不注意者，為過失。行為人對於構成犯罪之事實，雖預見其 能發生而確信其不發生者，以過失論。」為刑法第14條所闡 明「過失」之定義，意即所謂「過失」必須同時符合「注意 義務之違反」及「有預見可能性」兩要件，蓋「能注意」指 行為人須具有實踐其注意義務規範的能力，「不注意」謂行 為人怠於實踐其注意義務，而違背法規範之要求；「有預見 可能性」係指對於客觀構成要件的全部事實有認識的可能性 ，包括行為、結果及其間之因果關係均有認識之可能性，始 能論以過失，如果行為人依其能力對侵害事實的發生無認識 的可能性，係屬無知，無知不是處罰的對象。 (八)本件被告對原告課以漏稅行政罰時，尚須證明依原告能力對 違反稅法規定義務之行為有預見可能性，若無法證明有預見 可能性即不能認定為過失，查本件原告申報91年度未分配盈 餘時皆依所得稅法相關規定處理，豈可預見其91年業經會計 師查核簽證之營利事業所得稅課稅所得額會於多年後遭稽徵 機關加以調整，並造成其91年度未分配盈餘之申報數與核定 數有所差異？故原告已依相關規定申報未分配盈餘並無違誤 ，在原告無法預見其91年度課稅所得額會被調整之情況下， 其91年度未分配盈餘之申報行為即無違章之預見可能性，也 就無任何過失。惟原處分未探究原告是否該當處罰要件，已 明顯違反行政罰法之規定，此罰鍰之行政處分應予撤銷，是 原處分決確有違背法令之情形等語，並聲明求為判決訴願決 定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。 四、被告則以： (一)未分配盈餘部分：與本件同一事實補徵營業稅及罰鍰案，經 被告98年2月11日南區國稅法1字第0980052206號復查決定， 認定無交易事實，惟依兼營營業人營業稅額計算辦法剔除虛 進、虛銷金額及稅額，重新核算當期及全年度並無漏稅額， 乃撤銷原核定及罰鍰原處分，原告循序提起行政救濟，業經 最高行政法院100年4月28日100年度判字第586號判決「上訴 駁回」確定在案。依該判決意旨，台力公司並無資力可供原 告融資，其雙方利用互開統一發票虛增彼此營業收入，藉以 向中華商業銀行(下稱中華商銀)貸款，並非資本融資交易， 而係虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款為東 森媒體科技股份有限公司(下稱東森公司)套利，原告確與台 力公司無進、銷貨事實，顯有以不正當方法逃漏稅，是被告 以加計91年度營利事業所得稅虛列利息支出956,955元之稅 後純益717,716元，核定原告91年度未分配盈餘601,517元， 並無不合。 (二)罰鍰部分：查前揭台力公司與原告間之融資交易，業經台灣 台北地方法院（下稱台北地院）96年度矚重訴字第2號、第3 號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號等刑事判決 及本件有關營業稅之鈞院98年度訴字第409號判決、最高行 政法院100年度判字第586號判決認定，系爭交易無進、銷貨 事實，而係虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸 款為東森公司套利。本件原告原代表人楊慶麟，依王令麟指 示，任由童家慶替其為虛偽售後買回交易並配合辦理，卻對 其與台力公司融資交易之真偽，諉為不知，猶以配合套利之 虛偽交易衍生之差額列報利息支出，顯見原告主觀上係以偽 作真之意思申報系爭交易，且知經申報利息費用，必當造成 漏報所得額、發生漏稅及未分配盈餘短漏稅後純益之結果， 被告依前揭規定，按所漏稅額酌情處0.25倍罰鍰5,286元， 並無違誤，應予維持。是原告訴稱確有支付事實，且克盡注 意義務，無故意逃漏稅捐等，均無足採等語，並聲明求為判 決駁回原告之訴。 五、本件事實概要欄所載之事實，有被告91年度營利事業所得稅 結算申報更正核定通知書、91年度未分配盈餘申報更正核定 通知書、裁處書、復查決定書、財政部訴願決定書、原告復 查申請書、訴願書、起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可 稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告91年度未分配盈餘 申報，列報未分配盈餘390,055元，被告初查依其申報數核 定虧損424,877元，復更正核定為虧損116,199元，嗣依通報 資料以原告有虛列利息支出956,955元，乃重行核定91年度 未分配盈餘601,517元及應納稅額60,151元，並按所漏稅額 21,146元處0.25倍之罰鍰計5,286元，是否適法？茲分述如 下： (一)按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就 該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條 之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課 稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得 額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損 及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得 稅。．．．。第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證 申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」及「營利 事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5 月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申 報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報 前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦 理申報。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項、第5項 及第102條之2第1項前段分別定有明文。 (二)本件原告91年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘390,05 5元，被告初查依其申報數核定虧損424,877元，復更正核定 為虧損116,199元，嗣依台北地院檢察署（下稱台北地檢署 ）96年度偵字第12832號檢察官起訴書等資料，查獲原告91 年7月至8月間，與台力公司進行網路設備虛偽售後買回交易 ，致其91年度營利事業所得稅結算申報，有虛列利息支出95 6,955元情事，乃重行核定91年度未分配盈餘601,517元及應 納稅額60,151元，除如前述外，並有台北地檢署96年度偵字 第15642號、第12832號、第16445號、第16446號、第16447 號檢察官起訴書、台北地院96年度矚重訴字第2號、第3號、 金重訴字第2號、97年度金訴字第1號刑事判決（節本）、台 灣高等法院98年度矚上重訴字第23號、金上重訴字第57號等 刑事判決附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。原告雖主張 本件系爭處分之前提處分（即被告91年度營利事業所得稅重 新核定之處分）顯為違法之行政處分，該前提處分之事實， 原告已提起行政救濟而尚未確定，故系爭處分應予以撤銷云 云。然查，與本件同一事實補徵營業稅及罰鍰事件（即原告 於91年7月至8月間無進貨事實，卻取得台力公司開立之不實 統一發票金額合計23,777,000元，虛報進項稅額1,188,850 元，又開立同期不實發票20,000,000元，虛報銷項稅額1,00 0,000元，經被告查獲審理結果，除追繳稅款188,850元外， 並裁處5倍罰鍰944,200元【計至百元止】），原告不服，申 經復查，經被告98年2月11日南區國稅法1字第0980052206號 復查決定，認定原告無交易事實，惟依兼營營業人營業稅額 計算辦法剔除虛進、虛銷金額及稅額，重新核算當期及全年 度並無漏稅額，乃撤銷原核定及罰鍰原處分；原告仍不服， 提起訴願，經財政部98年5月11日台財訴字第09800139840號 訴願決定不受理；原告猶不服，提起行政訴訟，經本院98年 度訴字第409號及最高行政法院100年度判字第586號判決分 別「原告之訴駁回」及「上訴駁回」而確定在案。依上開判 決意旨，台力公司並無資力可供原告融資，其雙方利用互開 統一發票虛增彼此營業收入，藉以向中華商銀貸款，並非資 本融資交易，而係虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業 取得貸款為東森集團套利，原告確與台力公司無進、銷貨事 實，顯有以不正當方法逃漏稅，有本院98年度訴字第409號 及最高行政法院100年度判字第586號判決附原處分卷可稽， 復為兩造所不爭執，亦堪認定。則被告以加計91年度營利事 業所得稅虛列利息支出956,955元之稅後純益717,716元，核 定原告91年度未分配盈餘601,517元，核無違誤。原告上開 主張顯有誤解，不足採取。 (三)又按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或 短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所 得稅法第110條之2第1項所明定。經查，本件原告91年度未 分配盈餘申報，經被告依上開台北地檢署檢察官起訴書等資 料，查獲原告91年7月至8月間，與台力公司進行網路設備虛 偽售後買回交易，致其91年度營利事業所得稅結算申報，有 虛列利息支出956,955元之情事，已如前述，被告以原告違 章事證明確，核有漏報未分配盈餘601,517元及漏稅額21,14 6元，乃依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額21,1 46元裁處0.25倍之罰鍰計5,286元，亦核無不合。原告雖主 張其已克盡注意義務，無任何過失或故意逃漏稅捐等情事， 被告不應予裁處罰鍰云云。然查:「王令麟、童家慶、廖啟 旭、連復彰、劉洪福、簡錦俊、陳圓圓均明知與台力公司間 融資性租賃交易，係由東森媒體公司財務主管童家慶於台力 公司副董事長連復彰協議，利用台力公司向中華商銀光復分 行申辦貸款，以規避銀行法對關係人不得為無擔保授信之限 制，經台力公司實際負責人劉洪福及登記負責人簡錦俊同意 配合辦理．．．並由童家慶指示非台力公司亦非系統台之陳 緯浚代為製作本應由台力公司製作之所有售後買回交易相關 文件，交由東森媒體公司財務處之廖旭啟交有限電視公司負 責人簽名，已達成利用台力公司名義向中華商銀光復分行身 辦中期無擔保付款供東森媒體公司使用之目的，且有線電視 公司（下稱系統台）所開分期付款支票張數多於交付中華商 銀支票張數係為了先行支付台力公司利潤，再利用台力公司 名義向中華商銀貸款是為了東森媒體公司替系統台作資金調 度，而胡念曾、楊慶麟為系統台負責人，依王令麟指示，任 由童家慶、廖啟旭、陳偉浚替其擔任負責人之系統台為虛偽 售後買回交易並配合辦理，堪認上開被告均明知系統台與台 力公司間所為融資租賃交易為虛偽，其目的係替東森媒體公 司以台力公司名義自中華商銀取得無擔保付款金額．．．。 」等語，而判決王令麟、童家慶、廖啟旭、連復彰、劉洪福 、簡錦俊、陳圓圓等人有罪在案，有台北地院96年度矚重訴 字第2號、第3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1 號刑事判決附於原處分卷可稽、復有台北地檢署檢察官96年 度偵字第12832號起訴書、台灣高等法院98年度矚上重訴字 第23號、金上重訴字第57號等刑事判決節本附原處分卷及本 院卷可憑。足證本件原告之前代表人楊慶麟為系統台負責人 ，依王令麟指示，由原告與台力公司進行虛偽售後租（買） 回交易，再由台力公司持原告等開立之不實交易支票向中華 商銀以票貼方式取得資金供東森公司使用，並支付貸款金額 之利潤予台力公司。則原告前任代表人楊慶麟明知與台力公 司之買賣合約書銷售貨品雖註明「網路設備乙批」，然實際 上並無交易之事實，僅係為了向為中華商銀取得資金供東森 公司使用。是依前揭台北地檢署檢察官起訴書相關關係人之 陳述及台北地院判決意旨，顯見原告之行為並非資本融資交 易，係為東森公司套利。申言之，本件原告原代表人楊慶麟 ，依王令麟指示，任由童家慶替其為虛偽售後買回交易並配 合辦理，卻對其與台力公司融資交易之真偽，諉為不知，猶 以配合套利之虛偽交易衍生之差額列報利息支出，顯見原告 主觀上係以偽作真之意思申報系爭交易，且知經申報利息費 用，必當造成漏報所得額、發生漏稅及未分配盈餘短漏稅後 純益之結果，顯有違章行為之故意，被告依前揭法律規定， 按所漏稅額酌情裁處0.25倍罰鍰計5,286元，並無違誤。是 原告訴稱確有支付事實，且克盡注意義務，無故意逃漏稅捐 等，顯然與事實不符，不能採取。 六、綜上所述，原告之主張皆無可採。被告以原告91年度未分配 盈餘申報，列報告未分配盈餘390,055元，被告初查核定虧 損424,877元，復更正核定為虧損116,199元，嗣依通報資料 以原告有虛列利息支出956,955元，乃重行核定91年度未分 配盈餘601,517元及應納稅額60,151元，並按所漏稅額21,14 6元處0.25倍之罰鍰計5,286元，依法核無不合；訴願決定遞 予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷為無理由，應予駁回 。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結 果不生影響，爰不再逐一論述。另又本件屬簡易事件，爰不 經言詞辯論為之。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　29　　日 高雄高等行政法院第二庭 法官 林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 林 幸 怡 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,265,20120419,1
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營利事業所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第265號 原 告　觀昇有線電視股份有限公司 代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○　○○○ 張憲瑋　律師 被 告　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　丙○○　局長 訴訟代理人　丁○○ 　 己○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 0年10月27日台財訴字第10000347800號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項︰ 被告代表人原為許春安局長，嗣變更為丙○○局長，並具狀 聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 二、事實概要︰ 緣原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺 幣（下同）15,038,265元，被告初查依其申報數核定，嗣依 通報資料，查獲原告民國91年7至8月間，與台力國際開發事 業股份有限公司（下稱台力公司）進行網路設備虛偽售後買 回交易，致93年度虛列利息支出655,089元，乃重行核定利 息支出14,383,176元，漏報課稅所得額655,089元，除補徵 稅額163,772元外，並按所漏稅額163,772元處1倍罰鍰163,7 72元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁 回，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張︰ (一)本案係他案刑事被告王令麟等人遭臺灣臺北地方法院檢察署 （下稱臺北地檢署）認定明知與台力公司間融資性租賃交易 係由東森媒體科技股份有限公司（下稱東森媒體公司）財務 主管童家慶與台力公司副董事長連復彰協議，利用台力公司 向中華商業銀行股份有限公司（下稱中華商銀）光復分行申 辦貸款供東森媒體公司使用，以規避銀行法對關係人不得為 無擔保投信之限制，而以臺北地檢署96年度偵字第12832號 起訴書起訴，並經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）96年 度矚重訴字第2、3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴 字第l號等刑事判決有罪在案，惟被告自承行政罰與刑罰之 構成要件不同，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘 束，又上開刑事判決書僅係認定王令麟等人明知系統台與台 力公司間所為融資租賃交易為虛偽，其目的僅係替東森媒體 公司以台力公司名義自中華商銀取得無擔保放款金額，而涉 有違反商業會計法之情事，與本案原告是否有支付利息與台 力公司之事實無涉。既然仍有利息之實際支付，自不得將之 與無進貨及銷貨事實之交易同視，被告僅以判決所指稱系爭 融資交易為虛偽一詞，即推斷原告有虛列利息支出乙事，顯 係未就原告有利不利事項一律注意，所為之行政處分顯有未 洽。 (二)隨著商業發展，企業資金融通之方式與管道不再僅限單純與 銀行借款，舉凡透過公開發行股票、公司債等方式向投資大 眾募集資金，抑或向融資公司進行營業資產之融資租賃皆為 企業籌措營運資金的其他方式與管道。由於企業於購置機器 設備或生產所需原物料時，常面臨自有資金不足或一次清償 價款可能造成之流動性資金不足問題，故由融資公司代為購 置機器設備或原物料，再透過分期付款及雙方協議之方式分 期攤還，或直接由融資公司將機器設備長期出租予企業，則 可解決企業發展過程中面臨資金取得不易之窘境。另外有可 能企業已有機器設備及原料，但仍缺乏營業活動所需之週轉 資金，所以會把手中擁有之機器設備及原料做為融資標的， 這時候企業可能就會把機器設備及原料賣給融資公司，以取 得營運資金，再利用「附條件買賣」、「信託占有」及「動 產抵押」等交易模式再自融資公司取得已出售機器設備及原 料之使用權能，此即為「售後買回」或「售後租回」之交易 制度，雖然企業沒有將手中之機器設備及生產原料交給融資 公司，但出售再以融資買回之方式取得機器設備與生產原料 之使用權的交易模式，卻是真實之交易，目的在於取得營業 活動所需之營運資金。我國財務會計準則公報第2號有關租 賃會計處理準則第27段即規定售後租（買）回交易之相關處 理原則：「承租人如將原自有資產出售於出租人再行租回時 ，其出售與租回應視為一次交易，出售資產損益應予遞延， 計入『未實現售後租回損益』科目。．．．。」故售後租回 之交易不僅為商業上所常見，更早就被納入一般公認會計處 理準則作成原則性規範。 (三)原告係以從事有線電視系統經營為業，且原告於營運時須先 行投入大量資本於系統台、Cable網路之基礎建置，加以每 年需負擔電視節目版權費用予上游節目供應商，因此原告之 營運現狀必須伴隨相關融資管道之進行，以解決財務上之資 金需求問題。故每月雖有收視戶視訊費之現金流入，但因資 本投入建置固定資產不足所產生負債之既存問題（以90年底 為例，原告固定資產淨額681,610千元已大於股東權益合計 數496,485千元），原告當有支付節目版權費的高度資金需 求時，仍會產生營運資金短絀之情形。依據原告90年底之財 務報表，其流動比率僅87.96％、速動比率僅79.22％、營運 資金（流動資產減流動負債之餘額）更是為-91,664千元， 可見原告之財務狀況確實存有資金缺口之情形。因為原告有 關償債能力之財務比率偏低，當透過銀行進行資金融通時， 由於銀行授信過程較為嚴格，原告不見得可以爭取到較優惠 之貸款利率與額度，故原告除向銀行貸款外，亦會透過融資 租賃之方式向融資公司融通營業資金或取得營業資產，此由 原告91年底租賃資產總額佔固定資產總額約32％（247,624 千元÷771,358千元）及應付租賃款總額佔負債總額13.94％ （106,497千元÷763,972千元）即可窺知融資租賃亦為原告 所常用之資金融通方式。 (四)原告91年7月27日因為資金需求，遂向台力公司辦理資產售 後租回之融資交易，將一批帳面價位為20,000,639元之網路 設備以20,000,000元出售予台力公司，並於雙方該交易合約 第3段中載明：「自簽約之日起，標的物之所有權移轉買方 ，但標的物仍交由賣方占有保管或由賣方交付買方指定之第 三人．．．」，以明確表示此買賣交易並不受民法第761條 有關動產交付要件之規定，原告帳上並依據我國財務會計準 則第2號公報之規定認列未實現售後租回損失639元，均可證 明此出售資產之交易是售後租回交易之一部分。原告旋即於 當月以23,777,000元之價格向台力公司購回該網路設備，並 依據合約書上所載明：「買方應於訂立本契約時，依照約定 償還日期及金額簽發付款之票據交付賣方收執，賣方在貨款 未獲全部清償前，對於標的物仍保有所有權。」按30期開立 37張合計價款23,777,000元之支票予台力公司以作價款支付 ，並分期攤提利息費用。故系爭交易表面上看似買賣交易， 但實質上及原告帳務上係依融資處理，且不論系爭交易究屬 租賃資產於租賃期滿後無條件移轉予承租人之「售後租回」 交易，抑或是買受人以分期付款方式支付價款之「售後買回 」交易，都無損於此交易係一般商業融資交易之事實。原告 當年度有多筆與系爭交易係屬相同類型之融資交易，其帳務 處理之方式亦與系爭交易相同，足證系爭交易與原告之其他 融資交易並無不同，都為售後買回融資，與一般企業之帳務 處理亦無不同，原處分單就系爭交易認定為虛偽交易，顯有 達反行政行為公平性原則。 (五)按行政程序法第36條規定，行政機關對於行政程序之調查證 據、鑑定等，對當事人有利及不利均應注意，不得只注意對 當事人不利之部分。以核課稅款而言，最高行政法院87年度 判字第2335號判決即明示：「．．．稽徵機關調查課稅事實 ，應斟酌納稅義務人有利及不利之事實，不得僅採不利事實 ，而捨有利事實於不顧，否則即違反實質課稅原則．．．。 」台力公司於91年7月31日匯款予原告19,811,150元做為購 買網路設備之價款（另差額1,188,850元係因購回價款與原 告開立支票總額23,777,000元皆未含營業稅，此購回交易產 生之營業稅系直接自原告應收款中扣除），原告亦於每月匯 款至原告支票存款帳戶以供支票兌現，並按月認列利息費用 。直至93年因原告之最終母公司東森媒體公司為強化財務結 構及償還金融機構暨租賃公司之借款，遂由東森媒體公司聯 屬12家有線電視（含原告）及東禾媒體股份有限公司作為連 帶保證人向法國興業銀行及中國信託商業銀行等聯貸銀行團 簽訂聯合授信合約，並依據聯貸授信條件，由東森媒體公司 代原告償還應付租賃款項、應付票據及所有長短期借款。故 於93年1月20日由東森媒體公司代原告償還開立予台力公司 之未償應付票據計13,664,000元，原告與台力公司之售後租 回交易遂告終結。而探究交易是否屬實，可從貨物流向與資 金流向加以判別，所謂貨物流向係指交易標的物是否實際存 在及是否有實際移轉而論，系爭交易除交易本質具買賣交易 之特性外，其實質上係為融資借款之性質。若單就同一交易 日先行出售再行買回，及標的物未有實際所有權移轉之表像 來看，或許容易讓不諳財務融通工具之一般大眾產生誤解， 但系爭交易確係為資金融通交易之一種態樣，細究交易之精 神即可理解系爭交易雖然標的物未有實際移轉，但仍屬實質 交易無誤。若原核定依此主張系爭交易為虛假交易，則係對 售後租回融資交易之誤解。資金流向係指交易價款是否有實 際支付而論，本案台力公司實際撥款予原告且原告按月償還 及提前清償應付票據之交易過程，皆有明確收付款紀錄可供 稽核，原核定並未就事實證據加以調查，即率斷認定原告有 虛列利息費用之情事，明顯違反行政程序法第36條之規定， 所為之行政處分顯有瑕疵。原告就出售予台力公司網路設備 之價款與再行買回之價款差額按月分攤利息費用，若原核定 認定原告係虛列租賃利息支出，即必須證明原告自始至終皆 無自台力公司取得融通資金，亦無支付利息予台力公司，才 可主張原告係虛列利息支出。原告於91年7月31日自台力公 司取得19,811,150元資金，並按月分期攤還本金與利息，皆 有銀行存摺與對帳單等資料可勾稽，試問稽徵機關難道會因 為營業人跟銀行融資僅有「資金往來」而無「貨物交易」即 認定該融資交易係屬虛假交易？蓋判斷依交易是否係虛假交 易應先回歸交易本質後再輔以「物流」與「金流」之調查， 單憑「物流」或「金流」來作為判斷交易真假之依據，都顯 過於武斷。由原告確實有按月支付利息之動作，即足以認定 原告有資金融通交易之事實，若原告無支付利息之事實而申 報利息費用，是謂故意短漏報所得額，惟原告確實與台力公 司進行售後租回交易，也確實有支付利息與台力公司，試問 何來故意逃漏稅捐？惟原核定未斟酌資金流向之事實，亦未 證明究竟系爭交易何以係虛假交易，逕以檢察官起訴書及刑 事判決內容即率斷認定原告虛列利息支出，明顯違反行政程 序法所規定行政機關調查事實及證據之職責。在法律關係上 除非認為台力公司沒有保留該筆價款的正當理由，構成不當 得利而應返還給原告，否則此種之支出自屬真實而非虛偽， 至多只能認為法律關係非屬售後買回，而係其他的資金融通 交易，涉有帳載科目錯誤之情事，絕非虛列支出之漏稅情節 。 (六)另按行政程序法第9條及第43條規定，其立法意旨在確保行 政機關為行政處分時，係以保障人民權利為最終目的，以杜 絕行政機關武斷、粗糙、非以人民權利為考量之行政處分。 訴願決定略以：「訴願人與台力公司間並無進、銷貨事實， 雙方乃利用互開統一發票虛增彼此營業收入，圖向銀行貸款 ，其故意以不正當方法逃漏稅，事證明確．．．。」云云。 惟查，原告91年7月26日及7月30日系爭交易之帳載如下：⑴ 7月26日：其他應收款：21,000,000，累計折舊-通訊設備- 網路：3,994,666，未實現售後租回損失：639，網路設備： 23,995,305，銷項稅額：l,000,000；⑵7月30日：租賃資產 ：20,000,000，預付費用-利息：3,777,000，進項稅額：1, 188,850，長期應付租賃負債：23,777,000，其他應付費用 ：1,188,850。綜上可知，原告絕無復查決定及訴願決定所 稱利用互開統一發票虛增營業收入及成本之情事，復查決定 及訴願決定顯有事實認定錯誤之違誤，其據此所為之行政處 分自應予以撤銷。 (七)末按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事 項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支 付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第11 0條之規定處罰。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核 準則）第67條第1項及第2項所規範營利事業所得稅費用及損 失之認支標準及其違章處罰原則，故費用及損失若有未經取 得稅法規範之合法憑證者或經取得而記載事項不符者，或有 經營本業及附屬業務以外之費用或損失者，皆不得認列為稅 上之費用或損失，然而此尚未構成違章罰鍰之要件，故稅捐 稽徵機關僅得剔除該等費用或損失，尚不得依所得稅法第11 0條之規定處以漏稅罰。若納稅義務人未有實際支付價款之 事實而憑空虛列費用或損失者，稅捐稽徵機關除剔除該等費 用或損失外，尚需按所得稅法第110條之規定處以漏稅罰。 故本案是否構成違章處罰之要件並不在於系爭交易是否誠如 起訴書上所稱係東森媒體集團透過台力公司向中華商銀取得 無擔保貸款之特殊安排，亦不在於原告取得融資款之用途是 否與本業及附屬業務相關，而在於原告稅上認列系爭利息支 出是否確有實際支付之事實，而本案原告確有支付利息支出 之相關證明文件已如前述，刑事判決書亦載明：「且金頻道 、陽明山、新臺北、觀昇、南天等5家有線電視公司亦分別 開立如上開買賣合約書所載價款同額支票給台力公司，此據 陳緯浚證述明確，並有本金攤還表、應付票據明細表在卷可 憑。」可知原告確有支付利息（即售後買回差額）予台力公 司，未構成所得稅法第110條之違章漏稅要件甚明。再者， 法律授與行政機關裁量權之目的，在於使行政機關考慮個案 情狀，得就事件之不同情狀作成不同之法律效果，符合個案 正義。故行政機關行使裁量權時，不僅不得逾越法律授權之 範圍（裁量逾越）或濫用裁量權限（裁量濫用）外，亦不得 怠於行使裁量權限（裁量怠惰）。若行政機關就裁量權之行 使有上開情形之一時，該行政行為即屬違反行政程序法第10 條之規定，自屬違法。本案交易事實確實存在已如前述，以 上之具體情況，被告應於作成裁罰處分之程序中加以審酌， 方符合法律授與行政機關裁量權之意旨。詎料被告僅依財政 部所發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，錯誤 主張原告虛列利息支出處以l倍之罰鍰，原裁罰處分並未審 酌本件所有具體情況，而有裁量逾越、裁量濫用之違法，灼 然至明等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復 查決定）。 四、被告則以︰ (一)訴外人王令麟、簡錦俊、楊慶麟分別為東森媒體公司、台力 公司及原告前任登記代表人，另劉洪福為台力公司實際負責 人，渠等於91年5月間因東森媒體公司資金吃緊，且已無法 從正常管道取得銀行貸款，王令麟乃指示以台力公司名義， 由原告等與台力公司進行虛偽「售後買（租）回」交易，再 由台力公司持原告等開立之不實交易支票向中華商銀以票貼 方式取得資金供東森媒體公司使用，並支付貸款金額約18％ 利潤予台力公司。原告前任登記代表人楊慶麟明知與台力公 司之買賣合約書銷售貨品雖註明「網路設備乙批」，然實際 上並無交易之事實，僅係為了向中華商銀取得資金供東森媒 體公司使用，仍在不實買賣合約書上簽名，再由陳圓圓（台 力公司財務協理）持前述不實之買賣合約書、台力公司開立 之發票及原告等分期償還支票，向中華商銀光復分行要求核 撥貸款，並於91年7月31日中華商銀光復分行撥款予台力公 司後，同日轉匯予原告等，而原告等收取匯款後，分別以「 同業往來借款」、「同業往來－償還借款」、「節目版權成 本」及「預付工程款」等不實名義，以支票及匯款方式付予 東森公司。又渠等明知上揭交易均為虛偽，卻分別透過不知 情之會計人員，將此明知為不實之事項，填製會計憑證或記 入帳冊，經臺北地檢署檢察官96年度偵字第12832號起訴書 起訴，並經臺北地院96年度矚重訴字第2、3號、97年度金重 訴字第2號及97年度金訴字第1號等刑事判決，訴外人王令麟 、劉洪福、簡錦俊及楊慶麟等以明知為不實之事項，而填製 會計憑證或記入帳冊，違反商業會計法之犯行論罪科刑在案 。訴外人王令麟、劉洪福、簡錦俊及楊慶麟等不服提起上訴 ，復經臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號刑事判決有罪 ，合先陳明。 (二)查與本件同一事實補徵營業稅及罰鍰案，經被告復查決定以 ，原告有「虛進」及「虛銷」之事實，惟經重新核算當期及 全年度無應補稅額，乃「撤銷原核定及罰鍰原處分」，並經 財政部以原據以提起訴願之處分已不復存在，乃為「訴願不 受理」之決定。惟原告堅稱其雖無網路設備點交之行為，但 有融資性交易之事實，雖營業稅之課稅及罰鍰處分已撤銷， 但其與台力公司間「虛進虛銷」之事實認定，將影響後續營 利事業所得稅及其他年度之訴訟利益，及盈虧互抵等權益及 商譽，乃循序提起行政訴訟，案經鈞院98年12月8日98年度 訴字第409號判決「原告之訴駁回」；並於100年4月28日經 最高行政法院100年度判字第586號判決「上訴駁回」確定在 案。依該二判決意旨：關於售後買回或售後租回等融資性租 賃之交易方式，乃目前國際上普遍承認之商業行為，與消費 借貸同屬企業融通資金之合法方式，惟融資性租賃與消費借 貸之法律性質、標的物之利益與危險分擔均不相同，依私法 自治原則，當事人有權依其商業考量，選擇適當之交易方式 ，依其選定之交易方式，享受權利並承擔相對應之義務與風 險，我國學說實務已普遍承認其商業上之必要性與合法性， 有最高法院93年度台上字第482號民事判決及臺北高等行政 法院95年度訴字第3702號判決供參，且上開交易型態在會計 準則上亦有相應之處理，即財團法人中華民國會計研究發展 基金會（下稱會計發展基金會）於71年10月1日公布，並於 71年12月31日生效之財務會計準則公報第2號有關「租賃會 計處理準則」中對「資本租賃」之會計處理規範（其第27段 敘明資本租賃售後租回之會計處理，內容為：「承租人如將 原有資產售於出租人再行租回時，其出售與租回應視為一次 交易，出售資產損益應予遞延，記入『未實現售後租回損益 』」）可資參酌。是行為人倘僅供關係企業融資套利，即非 以原告經營之立場來規劃此項資本交易，則屬虛增帳面營業 收入及成本，藉以向金融業取得貸款融通，自屬套利而非此 類資本融資交易。因台力公司並無自有資金協助原告為資本 融資交易，雙方利用互相開統一發票進行虛偽「售後買回」 交易，藉以向中華商銀貸款，即非前揭之「資本融資交易」 。從而，被告乃據以作成本件處分，實無原告所指行政處分 顯有未洽及論述與事實有矛盾之處可言。綜上，被告以原告 與台力公司進行虛偽之「售後買回」交易，剔除虛列利息支 出655,089元，並無不合，原告所稱，洵無足採。 (三)按臺北地檢署96年度偵字第12832號起訴書第34頁略以，91 年6月27日楊慶麟在不實之買賣合約書上簽名後，再由陳圓 圓持不實之買賣合約書、台力公司發票及分期償還支票，向 中華商銀貸款，91年7月31日中華商銀核撥貸款，台力公司 同日旋即匯款19,811,000元予原告。原告收取匯款後，分別 以「同業往來借款」、「同業往來－償還借款」、「節目版 權成本」及「預付工程款」等不實名義，以支票及匯款方式 付予東森媒體公司。次按前揭第一審判決理由略以：王令麟 等利用台力公司向中華商銀光復分行申辦貸款，以規避銀行 法對關係人不得為無擔保授信之限制，並由童家慶指示非台 力公司亦非系統台之陳緯浚代為製作本應由台力公司製作之 所有售後買回交易相關文件，交由東森媒體公司財務處之廖 啟旭交有線電視公司負責人簽名，且有線電視公司所開分期 付款支票張數多於交付中華商銀支票張數係為了先行支付台 力公司利潤，楊慶麟為系統台負責人，依王令麟指示，任由 童家慶、廖啟旭、陳緯浚替其等擔任負責人之系統台為虛偽 售後買回交易並配合辦理，堪認上開被告均明知系統台與台 力公司間所為融資租賃交易為虛偽。台力公司於91年7月27 日與原告簽立之買賣合約所載交易金額為23,777,000元，且 原告亦開立如上開賣賣合約書所載價款同額支票給台力公司 ，中華商銀於91年7月間收到台力公司所提出原告所簽發之 支票為22,776,000元，其中1,001,000元並未交付給中華商 銀，此部分即為台力公司因虛偽融資性租賃所取得之利潤。 換言之，原告簽發之支票，係配合王令麟等利用台力公司向 中華商銀光復分行申辦貸款，以規避銀行法對關係人不得為 無擔保授信之限制之行為，該等融資性租賃之售後買回交易 與衍生付款間，有相互依倚關係，售後買回交易既經判決認 定為虛偽，則系爭利息支出，已失所依附，縱有支付之事實 ，亦非原告之「費用及損失」。 (四)查所得稅法第110條之規範意旨，是依結算申報為決定全年 所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅 收及稅負之公平負擔。原告為具規模之公司，對此規範意旨 應能明白認知，且有注意之能力，也應該有能力注意結算申 報內容，始不違反稅法之規定。楊慶麟依王令麟指示，任由 童家慶替其為虛偽售後買回交易並配合辦理，卻對其與台力 公司融資交易之真偽，諉為不知，猶以配合套利之虛偽交易 衍生之差額列報利息支出，顯有漏報之故意。又原告徒以開 立之分期支票兌現為由，主張「支付之事實」，顯然過於浮 面與形式，實不得謂已按月支付利息即得免除查證及注意之 能事，自應負過失責任。是原告訴稱確有支付事實，未構成 所得稅法第110條之違章漏稅要件，行政處分不備理由等， 均無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有 被告93年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、97年 度財營所字第1Z000000000號裁處書、違章案件罰款繳款書 、原告91-93年度營利事業所得稅申報核定明細、買賣契約 書、統一發票、復查決定書及訴願決定書附於原處分卷可稽 ，洵堪信實。本件兩造之爭點為：被告認定原告93年度營利 事業所得稅結算申報，虛列支付台力公司利息支出655,089 元，乃重行當年度核定利息支出為14,383,176元及補徵稅額 163,772元，並按所漏稅額163,772元處1倍之罰鍰計163,772 元，是否合法？ 六、經查： (一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人 應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管 稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業 收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應 依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可 扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但 短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈 餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依 本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申 報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以 下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第71條 第1項及被告裁處時之所得稅法第110條第1項所明定。次按 「利息：一、．．．二、非營業所必需之借款利息，不予認 定。」為查核準則第97條第2款所規定，核與所得稅法第24 條第1項規範意旨相符，自得援用。 (二)另關於售後買回或售後租回等融資性租賃之交易方式，乃目 前國際上普遍承認之商業行為，與消費借貸同屬企業融通資 金之合法方式，惟融資性租賃與消費借貸之法律性質、標的 物之利益與危險分擔均不相同，依私法自治原則，當事人有 權依其商業考量，選擇適當之交易方式，依其選定之交易方 式，享受權利並承擔相對應之義務與風險，我國學說實務已 普遍承認其商業上之必要性與合法性，有最高法院93年度台 上字第482號民事判決及臺北高等行政法院95年度訴字第370 2號判決供參，且上開交易型態在會計準則上亦有了相應之 處理，即會計發展基金會於71年10月1日公布，並於71年12 月31日生效之財務會計準則公報第2號有關「租賃會計處理 準則」中對「資本租賃」之會計處理規範（其第27段敘明資 本租賃售後租回之會計處理，內容為：「承租人如將原有資 產售於出租人再行租回時，其出售與租回應視為一次交易， 出售資產損益應予遞延，記入『未實現售後租回損益』．． ．。」）可資參酌。且臺北高等行政法院93年度訴字第4235 號判決認為融資性租賃或售後租（買）回之交易，在交易相 對人間，雖無現實交付標的物之情形，然係真實之交易，目 的在取得生產活動所需之融通資金，亦認同此類資本交易之 現狀。惟此類資本融資交易的重心在於「生產者已有機器設 備及原料，但仍然缺乏營業活動所須之週轉資金」，故將所 擁有之機器設備及原料作融資標的，取得生產資金。是行為 人倘僅供關係企業融資套利，即非以原告經營之立場來規劃 此項資本交易，則屬虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融 業取得貸款融通，自屬套利而非此類資本融資交易。 (三)經查，訴外人王令麟所掌控之東森媒體及13家有線電視公司 亟需資金週轉，惟已無法從正常管道取得銀行貸款，且平時 與其往來之合法租賃公司亦不願意再提供資金，而東森集團 旗下之東森租賃、東凱租賃之資金亦已不足再繼續承作融資 性租賃，王令麟遂意圖自中華商銀取得資金以彌補東森集團 資金之缺口，乃與明知上情之王又曾(中華商銀董事長)、童 家慶(東森媒體公司財務部協理)、廖啟旭(同公司投資管理 處副理)、連復彰、劉洪福(均為台力公司副董事長)、簡錦 俊(台力公司登記負責人)、陳圓圓（台力公司財務協理）、 王智男(陽明山有線電視股份有限公司董事長)，由王令麟指 示童家慶覓得台力公司作為配合向中華商銀貸款之公司。渠 等均明知與台力公司間融資性租賃交易，係由東森媒體公司 財務主管童家慶於台力公司副董事長連復彰協議，利用台力 公司向中華商銀光復分行申辦貸款，以規避銀行法對關係人 不得為無擔保授信之限制，經台力公司實際負責人劉洪福及 登記負責人簡錦俊同意配合辦理，並由童家慶指示非台力公 司亦非系統台之陳緯浚代為製作本應由台力公司製作之所有 售後買回交易相關文件，交由東森媒體公司財務處之廖啟旭 交系統台負責人簽名，已達成利用台力公司名義向中華商銀 光復分行申辦中期無擔保付款供東森媒體公司使用之目的， 且系統台所開分期付款支票張數多於交付中華商銀支票張數 ，係為了先行支付台力公司利潤，再利用台力公司名義向中 華商銀貸款，目的是為了東森媒體公司替系統台作資金調度 ，而胡念曾、楊慶麟（原告之前代表人）為系統台負責人， 依王令麟指示，任由童家慶、廖啟旭、陳緯浚替其擔任負責 人之系統台為虛偽售後買回交易並配合辦理，堪認上開被告 均明知系統台與台力公司間所為融資性租賃交易為虛偽，其 目的係替東森媒體公司以台力公司名義自中華商銀取得無擔 保付款金額等情，此有臺北地院96年度矚重訴字第2、3號、 97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號刑事判決附於本 院卷可稽，復有臺北地檢署檢察官96年度偵字第12832號起 訴書、臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號、金上重訴字 第57號等刑事判決附於原處分卷及本院卷可憑。足證本件原 告之前代表人楊慶麟為系統台負責人，依王令麟指示以台力 公司名義，由原告與台力公司進行虛偽售後租(買)回交易， 再由台力公司持原告等開立之不實交易支票向中華商銀以票 貼方式取得資金供東森媒體公司使用，並支付貸款金額之利 潤予台力公司。則原告前任代表人楊慶麟明知與台力公司之 買賣合約書銷售貨品雖註明「網路設備乙批」，然實際上並 無交易之事實，僅係為了向中華商銀取得資金供東森媒體公 司使用。顯見原告之行為必非資本融資交易，係為東森集團 套利。則被告認定原告91年7至8月以不實發票23,777,000元 ，無進貨事實，而虛報進項稅額1,188,850元，同時期又開 立不實發票20,000,000元，虛報進項稅額1,188,850元，虛 報銷項稅額1,000,000元，即屬有據。又此部分涉及之營業 稅案件，業經本院98年度訴字第409號判決駁回原告之訴及 最高行政法院100年度判字第586號判決駁回原告之上訴確定 (原處分卷第106-139頁)。從而，被告認定原告91年7月至8 月間虛偽出售網路設備與台力公司，金額20,000,000元，同 期間再由台力公司將網路設備虛偽轉售回原告，金額23,777 ,000元，差額達3,777,000元(93年提前償還利息折讓232,97 0元，91年至93年實際列報利息支出合計3,544,030元)，並 按月攤計利息費用，致本(93)年度虛列利息支出655,089元 ，乃對於原告93年度營利事業所得稅結算申報，針對原列報 利息支出15,038,265元部分，剔除其中虛列台力公司之租賃 利息支出655,089元，並重核利息支出及應補稅額，並無違 誤。故原告之主張：其因行業特性，營業上確有資金融通之 需求，但礙於財務上之流動比率及償債能力偏低，故會選擇 以售後租(買)回融資性租賃方式作為資金融通之方式，其向 台力公司辦理售後租(買)回之資金融通與一般融資租賃交易 並無不同云云，無足採取。 (四)至原告主張：與台力公司間交易係屬售後租（買）回之一般 融資性租賃交易，縱被告依臺北地院判決認定為虛偽交易， 仍不影響原告確有融資借款並支付利息之事實云云。按根據 臺北地檢署檢察官96年度偵字第12832號起訴書相關關係人 之陳述及臺北地院96年度矚重訴字第2、3號、97年度金重訴 字第2號及97年度金訴字第1號、臺灣高等法院98年度矚上重 訴字第23號、金上重訴字第57號等刑事判決內容觀之，原告 之上揭行為並非資本融資交易，乃係為東森媒體公司套利， 業徵明確，且原告並無任何證據足以證實「原告確實獲得資 金融通之利益」，又依上開起訴書中敘明廖啟旭、連復彰之 陳述是「該筆交易實際上只是要取得款項供東森媒體公司使 用」、「目的是向中華商銀取得資金供東森媒體公司使用」 ，故此為套利與掏空之事件，正是「虛增帳面營業收入及成 本，藉以向金融業取得貸款套利」之行為。是以原告對台力 公司先行出售而再分期付款買回，並支付貸款金額約18％利 潤予台力公司，實際上並非「資本融資交易」之態樣，洵堪 認定。則台力公司因無資力可供原告融資，雙方利用互開統 一發票虛增彼此營業收入，藉以向中華商銀貸款，是為虛偽 交易，縱原告於其帳證或資金仍安排有支付系爭利息與台力 公司之形式，該筆利息支出仍屬查核準則第67條第2項規定 之虛列費用，不應認列。則原告於93年度營利事業所得稅結 算申報時，仍將台力公司之租賃利息支出列報，被告予以剔 除，並無違誤，原告前揭所訴，核無足採。 (五)末按所得稅法第110條之規範意旨，結算申報為決定全年所 得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收 及稅負之公平負擔。原告為具規模之公司，對此規範意旨應 能明白認知，且有注意能力，也應該有能力注意結算申報內 容，始不違反稅法之規定。惟查本件原告前代表人楊慶麟， 依王令麟指示，任由童家慶替其為虛偽售後買回交易並配合 辦理，卻對其與台力公司融資交易之真偽，諉為不知，猶以 配合套利之虛偽交易衍生之差額列報利息支出，顯有漏報所 得額之故意。且如前述，原告上揭利息支出仍屬查核準則第 67條第2項規定之虛列費用，自仍應依所得稅法第110條第1 項規定處罰。是原告另稱：本件系爭利息原告確有實際支付 台力公司，本件縱應依查核準則第67條第1項規定補稅，惟 非屬同條第2項規定確無支付利息之情事，不應處罰乙節， 亦不足採。被告審酌原告之違章情節，參據稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表：「納稅義務人已依本法規定辦理結算 、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有 漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。．．． 二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。．．．處所漏稅額1倍之 罰鍰。」之規定，按所漏稅額163,772元處1倍罰鍰163,772 元，依所得稅法第110條第1項規定，並無不合。原告主張被 告未審酌本件具體情事，逕處原告1倍罰鍰，有裁量逾越、 裁量濫用之違法云云，亦無可取。 七、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告93年度營利事 業所得稅結算申報，虛列利息支出655,089元，被告除補徵 稅額外，並按所漏稅額處1倍罰鍰163,772元，並無違誤。復 查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為 判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應 予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造 其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐 一論述之必要，併此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　4　　 月　　19　　日 高雄高等行政法院第四庭 法 官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　4　　 月　　19　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　涂　瓔　純 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,268,20120229,1
100
簡
268
20120229
營利事業所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第268號 原 告　觀昇有線電視股份有限公司 代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○　○○○ 　張憲瑋　律師 被 告　財政部台灣省南區國稅局 代　表　人　丙○○　局長 訴訟代理人 丁○○ 己○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 0年10月27日台財訴字第10000347840號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序部分： 被告代表人原為許春安，嗣變更為丙○○，茲由其具狀聲明 承受訴訟，有民國101年1月18日南區國稅法1字第101004810 2號函暨一覽表附本院卷可稽，應予准許。 二、事實概要︰ 緣原告92年度申報未分配盈餘新台幣（下同）1,344,292元 ，被告初查依其申報數核定1,060,648元，嗣依通報資料， 查獲原告91年7月至8月間，與訴外人台力國際開發事業股份 有限公司（下稱台力公司）進行網路設備虛偽售後買回交易 ，致其92年度營利事業所得稅結算申報，有虛列利息支出1, 931,986元情事，乃重行核定92年度未分配盈餘2,509,637元 及應納稅額250,963元，並按所漏稅額116,534元處0.5倍之 罰鍰計58,267元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴 願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、原告主張： (一)原告於91年間因營運資金需求，遂將營運使用之網路設備向 台力公司分別辦理資產售後租（買）回融資交易，此種出售 與租（買）回實屬一次性交易，因此原告按承租人售後租回 之會計處理原則及商業慣例，於出售時開立銷貨發票予台力 公司；另於租（買）回時取得台力公司開立之進貨發票，並 就買賣間差額3,777,000元按月攤計利息費用，惟被告以原 告系爭交易係無進貨及銷貨事實為由，主張原告92年度營利 事業所得稅結算虛列利息支出1,931,986元，除調增92年度 未分配盈餘申報課稅所得額1,931,986元、應納之營利事業 所得稅482,997元外，並按92年度未分配盈餘漏報金額1,448 ,989元加以補徵未分配盈餘稅額144,899元，同時處以罰鍰5 8,267元。 (二)本件本稅與罰鍰行政處分之作成係源於92年度營利事業所得 稅重新核定結果產生，惟被告針對92年度營利事業所得稅之 更正核定顯為違法之行政處分，而原告92年度未分配盈餘補 稅裁罰之行政處分卻又係建立在此一違法行政處分上，故自 應予以撤銷。 (三)被告逕行認定原告92年度虛列利息費用之主張與事實嚴重不 符，加上其行政處分與台北高等行政法院93年度訴字第4235 號判決就相同事實所為之判決結果顯不相符，已嚴重違反憲 法平等原則，均足以證明被告調整原告92年度之課稅所得額 係一違法之行政處分，惟本件卻係被告依據該違法之行政處 分所為之另一違法行政處分，自應一併撤銷。 (四)本件原告已克盡納稅義務人應有之注意義務，並無任何過失 或故意逃漏稅捐之情事，原處分逕依所得稅法第110條(原告 誤載為第100條)之2處罰，已與行政罰法第7條第1項規定之 意旨嚴重相違。在被告未能舉證原告確實有過失之事實下， 本件罰鍰處分自應予以撤銷。 (五)按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未分配者，應就該 未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用76條之1規定 。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額 ，加計同年度依本法或其他法律減免所得稅之所得額、不計 入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左 列各款後之餘額：．．．第2項未分配盈餘之計算，如於申 報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核 定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。第2項所稱課稅 所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人 申報數為準計算。」為行為時所得稅法第66條之9所明定未 分配盈餘之課稅原則，本件原告於申報92年度未分配盈餘時 ，即依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，並業已取 得被告之核定通知書在案。 (六)再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」係行政罰法第7條第1項所規定，其立法意旨明確指 出現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處 罰時，需以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，方 可予以處罰，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應 無可非難性及可歸責性，則不應予以處罰，且民主法治國家 對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證 明行為人有故意或過失之舉證責任，過往行政機關「推定有 過失」之見解，於行政罰法實施後自當摒棄。 (七)又按「行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而 不注意者，為過失。行為人對於構成犯罪之事實，雖預見其 能發生而確信其不發生者，以過失論。」為刑法第14條所闡 明「過失」之定義，意即所謂「過失」必須同時符合「注意 義務之違反」及「有預見可能性」兩要件，蓋「能注意」指 行為人須具有實踐其注意義務規範的能力，「不注意」謂行 為人怠於實踐其注意義務，而違背法規範之要求；「有預見 可能性」係指對於客觀構成要件的全部事實有認識的可能性 ，包括行為、結果及其間之因果關係均有認識之可能性，始 能論以過失，如果行為人依其能力對侵害事實的發生無認識 的可能性，係屬無知，無知不是處罰的對象。 (八)本件被告對原告課以漏稅行政罰時，尚須證明依原告能力對 違反稅法規定義務之行為有預見可能性，若無法證明有預見 可能性即不能認定為過失，查本件原告申報92年度未分配盈 餘時皆依所得稅法相關規定處理，豈可預見其92年業經會計 師查核簽證之營利事業所得稅課稅所得額會於多年後遭稽徵 機關加以調整，並造成其92年度未分配盈餘之申報數與核定 數有所差異？故原告已依相關規定申報未分配盈餘並無違誤 ，在原告無法預見其92年度課稅所得額會被調整之情況下， 其92年度未分配盈餘之申報行為即無違章之預見可能性，也 就無任何過失。惟原處分未探究原告是否該當處罰要件，已 明顯違反行政罰法之規定，此罰鍰之行政處分應予撤銷，是 原處分決確有違背法令之情形等語，並聲明求為判決訴願決 定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。 四、被告則以： (一)未分配盈餘部分：與本件同一事實補徵營業稅及罰鍰案，經 被告98年2月11日南區國稅法1字第0980052206號復查決定， 認定無交易事實，惟依兼營營業人營業稅額計算辦法剔除虛 進、虛銷金額及稅額，重新核算當期及全年度並無漏稅額， 乃撤銷原核定及罰鍰原處分，原告循序提起行政救濟，業經 最高行政法院100年4月28日100年度判字第586號判決「上訴 駁回」確定在案。依該判決意旨，台力公司並無資力可供原 告融資，其雙方利用互開統一發票虛增彼此營業收入，藉以 向中華商業銀行(下稱中華商銀)貸款，並非資本融資交易， 而係虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款為東 森媒體科技股份有限公司(下稱東森公司)套利，原告確與台 力公司無進、銷貨事實，顯有以不正當方法逃漏稅，是被告 以加計92年度營利事業所得稅虛列利息支出1,931,986元之 稅後純益1,448,989元，核定原告92年度未分配盈餘2,509,6 37元，並無不合。 (二)罰鍰部分：查前揭台力公司與原告間之融資交易，業經台灣 台北地方法院（下稱台北地院）96年度矚重訴字第2號、第3 號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號、台灣高等 法院98年度矚上重訴字第23號、金上重訴字第57號等刑事判 決及本件案有關營業稅之鈞院98年度訴字第409號判決、最 高行政法院100年度判字第586號判決認定，系爭交易無進、 銷貨事實，而係虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取 得貸款為東森公司套利。本件原告原代表人楊慶麟，依王令 麟指示，任由童家慶替其為虛偽售後買回交易並配合辦理， 卻對其與台力公司融資交易之真偽，諉為不知，猶以配合套 利之虛偽交易衍生之差額列報利息支出，顯見原告主觀上係 以偽作真之意思申報系爭交易，且知經申報利息費用，必當 造成漏報所得額、發生漏稅及未分配盈餘短漏稅後純益之結 果，被告依前揭規定，按所漏稅額酌情處0.5倍罰鍰58,267 元，並無違誤，應予維持。是原告訴稱確有支付事實，且克 盡注意義務，無故意逃漏稅捐等，均無足採等語，並聲明求 為判決駁回原告之訴。 五、本件事實概要欄所載之事實，有被告92年度營利事業所得稅 結算申報更正核定通知書、92年度未分配盈餘申報更正核定 通知書、裁處書、復查決定書、財政部訴願決定書、原告復 查申請書、訴願書、起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可 稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告92年度未分配盈餘 申報，列報未分配盈餘1,344,292元，被告初查依其申報數 核定1,060,648元，嗣依通報資料以原告有虛列利息支出1,9 31,986元，乃重行核定92年度未分配盈餘2,509,637元及應 納稅額250,963元，並按所漏稅額116,534元處0.5倍之罰鍰 計58,267元，是否適法？茲分述如下： (一)按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就 該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條 之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課 稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得 額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損 及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得 稅。．．．。第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證 申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」及「營利 事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5 月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申 報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報 前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦 理申報。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項、第5項 及第102條之2第1項前段分別定有明文。 (二)本件原告92年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘1,344, 292元，被告初查依其申報數核定，嗣依台北地院檢察署（ 下稱台北地檢署）96年度偵字第12832號檢察官起訴書等資 料，查獲原告91年7月至8月間，與台力公司進行網路設備虛 偽售後買回交易，致其92年度營利事業所得稅結算申報，有 虛列利息支出1,931,986元情事，乃重行核定92年度未分配 盈餘2,509,637元及應納稅額250,963元，除如前述外，並有 台北地檢署96年度偵字第15642號、第12832號、第16445號 、第16446號、第16447號檢察官起訴書、台北地院96年度矚 重訴字第2號、第3號、金重訴字第2號、97年度金訴字第1號 刑事判決（節本）、台灣高等法院98年度矚上重訴字第23號 、金上重訴字第57號等刑事判決附原處分卷及本院卷可稽， 應堪認定。原告雖主張本件系爭處分之前提處分（即被告92 年度營利事業所得稅重新核定之處分）顯為違法之行政處分 ，該前提處分之事實，原告已提起行政救濟而尚未確定，故 系爭處分應予以撤銷云云。然查，與本件同一事實補徵營業 稅及罰鍰事件（即原告於91年7月至8月間無進貨事實，卻取 得台力公司開立之不實統一發票金額合計23,777,000元，虛 報進項稅額1,188,850元，又開立同期不實發票20,000,000 元，虛報銷項稅額1,000,000元，經被告查獲審理結果，除 追繳稅款188,850元外，並裁處5倍罰鍰944,200元【計至百 元止】），原告不服，申經復查，經被告98年2月11日南區 國稅法1字第0980052206號復查決定，認定原告無交易事實 ，惟依兼營營業人營業稅額計算辦法剔除虛進、虛銷金額及 稅額，重新核算當期及全年度並無漏稅額，乃撤銷原核定及 罰鍰原處分；原告仍不服，提起訴願，經財政部98年5月11 日台財訴字第098001398 40號訴願決定不受理；原告猶不服 ，提起行政訴訟，經本院98年度訴字第409號及最高行政法 院100年度判字第586號判決分別「原告之訴駁回」及「上訴 駁回」而確定在案。依上開判決意旨，台力公司並無資力可 供原告融資，其雙方利用互開統一發票虛增彼此營業收入， 藉以向中華商銀貸款，並非資本融資交易，而係虛增帳面營 業收入及成本，藉以向金融業取得貸款為東森集團套利，原 告確與台力公司無進、銷貨事實，顯有以不正當方法逃漏稅 ，有本院98年度訴字第409號及最高行政法院100年度判字第 586號判決附原處分卷可稽，復為兩造所不爭執，亦堪認定 。則被告以加計92年度營利事業所得稅虛列利息支出1,931, 986元之稅後純益1,448,989元，核定原告92年度未分配盈餘 2,509,637元，核無違誤。原告上開主張顯有誤解，不足採 取。 (三)又按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或 短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所 得稅法第110條之2第1項所明定。經查，本件原告92年度未 分配盈餘申報，經被告依上開台北地檢署檢察官起訴書等資 料，查獲原告91年7月至8月間，與台力公司進行網路設備虛 偽售後買回交易，致其92年度營利事業所得稅結算申報，有 虛列利息支出1,931,986元之情事，已如前述，被告以原告 違章事證明確，核有漏報未分配盈餘2,509,637元及漏稅額 116,534元，乃依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅 額116,534元裁處0.5倍之罰鍰計58,267元，亦核無不合。原 告雖主張其已克盡注意義務，無任何過失或故意逃漏稅捐等 情事，被告不應予裁處罰鍰云云。然查:「王令麟、童家慶 、廖啟旭、連復彰、劉洪福、簡錦俊、陳圓圓均明知與台力 公司間融資性租賃交易，係由東森媒體公司財務主管童家慶 於台力公司副董事長連復彰協議，利用台力公司向中華商銀 光復分行申辦貸款，以規避銀行法對關係人不得為無擔保授 信之限制，經台力公司實際負責人劉洪福及登記負責人簡錦 俊同意配合辦理．．．並由童家慶指示非台力公司亦非系統 台之陳緯浚代為製作本應由台力公司製作之所有售後買回交 易相關文件，交由東森媒體公司財務處之廖旭啟交有限電視 公司負責人簽名，已達成利用台力公司名義向中華商銀光復 分行身辦中期無擔保付款供東森媒體公司使用之目的，且有 線電視公司（下稱系統台）所開分期付款支票張數多於交付 中華商銀支票張數係為了先行支付台力公司利潤，再利用台 力公司名義向中華商銀貸款是為了東森媒體公司替系統台作 資金調度，而胡念曾、楊慶麟為系統台負責人，依王令麟指 示，任由童家慶、廖啟旭、陳偉浚替其擔任負責人之系統台 為虛偽售後買回交易並配合辦理，堪認上開被告均明知系統 台與台力公司間所為融資租賃交易為虛偽，其目的係替東森 媒體公司以台力公司名義自中華商銀取得無擔保付款金額． ．．。」等語，而判決王令麟、童家慶、廖啟旭、連復彰、 劉洪福、簡錦俊、陳圓圓等人有罪在案，有台北地院96年度 矚重訴字第2號、第3號、97年度金重訴2號及97年度金訴1號 刑事判決附於原處分卷可稽，復有台北地檢署96年度偵字第 12832號起訴書、台灣高等法院98年度矚上重訴字第23號、 金上重訴字第57號等刑事判決節本附原處分卷及本院卷可憑 。足證本件原告之前代表人楊慶麟為系統台負責人，依王令 麟指示，由原告與台力公司進行虛偽售後租（買）回交易， 再由台力公司持原告等開立之不實交易支票向中華商銀以票 貼方式取得資金供東森公司使用，並支付貸款金額之利潤予 台力公司。則原告前任代表人楊慶麟明知與台力公司之買賣 合約書銷售貨品雖註明「網路設備乙批」，然實際上並無交 易之事實，僅係為了向為中華商銀取得資金供東森公司使用 。是依前揭台北地檢署檢察官起訴書相關關係人之陳述及台 北地院判決意旨，顯見原告之行為並非資本融資交易，係為 東森公司套利。申言之，本件原告原代表人楊慶麟，依王令 麟指示，任由童家慶替其為虛偽售後買回交易並配合辦理， 卻對其與台力公司融資交易之真偽，諉為不知，猶以配合套 利之虛偽交易衍生之差額列報利息支出，顯見原告主觀上係 以偽作真之意思申報系爭交易，且知經申報利息費用，必當 造成漏報所得額、發生漏稅及未分配盈餘短漏稅後純益之結 果，顯有違章行為之故意，被告依前揭法律規定，按所漏稅 額酌情裁處0.5倍罰鍰計58,267元，並無違誤。是原告訴稱 確有支付事實，且克盡注意義務，無故意逃漏稅捐等，顯然 與事實不符，不能採取。 六、綜上所述，原告之主張皆無可採。被告以原告92年度未分配 盈餘申報，列報告未分配盈餘1,344,292元，被告初查依其 申報數核定1,060,648元，嗣依通報資料以原告有虛列利息 支出1,931,986元，乃重行核定92年度未分配盈餘2,509,637 元及應納稅額250,963元，並按所漏稅額116,534元處0.5倍 之罰鍰計58,267元，依法核無不合；訴願決定遞予維持，亦 無不合。原告起訴請求撤銷為無理由，應予駁回。又本件事 證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響 ，爰不再逐一論述。另又本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論 為之。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　29　　日 高雄高等行政法院第二庭 法官 林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 林 幸 怡 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,269,20120215,1
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營利事業所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第269號 原 告　觀昇有線電視股份有限公司 代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○　○○○ 　張憲瑋　律師 被 告　財政部台灣省南區國稅局 代　表　人　丙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 0年10月27日台財訴字第10000351240號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序部分： 被告代表人原為許春安，嗣變更為丙○○，茲由其具狀聲明 承受訴訟，有民國101年1月18日南區國稅法1字第101004810 2號函暨一覽表附本院卷可稽，應予准許。 二、事實概要︰ 緣原告93年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新台幣（下 同）32,831,193元，被告初查依其申報數核定，嗣依通報資 料，查獲原告91年7月至8月間，與訴外人台力國際開發事業 股份有限公司（下稱台力公司）進行網路設備虛偽售後買回 交易，致其93年度營利事業所得稅結算申報，有虛列利息支 出655,089元情事，乃重行核定93年度未分配盈餘33,322,51 2元及應納稅額3,332,251元，並按所漏稅額49,132元處0.25 倍之罰鍰計12,283元。原告不服，申請復查，未獲變更，提 起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、原告主張： （一）原告於91年間因營運資金需求，遂將營運使用之網路設備 向台力公司分別辦理資產售後租（買）回融資交易，此種 出售與租（買）回實屬一次性交易，因此原告按承租人售 後租回之會計處理原則及商業慣例，於出售時開立銷貨發 票予台力公司；另於租（買）回時取得台力公司開立之進 貨發票，並就買賣間差額3,777,000元按月攤計利息費用 ，惟被告以原告系爭交易係無進貨及銷貨事實為由，主張 原告93年度營利事業所得稅結算虛列利息支出655,089元 ，除調增93年度未分配盈餘申報課稅所得額655,089元、 應納之營利事業所得稅163,772元外，並按93年度未分配 盈餘漏報金額491,317元加以補徵未分配盈餘稅額49,132 元，同時處以罰鍰12,283元。 （二）本件本稅與罰鍰行政處分之作成係源於93年度營利事業所 得稅重新核定結果產生，惟被告針對93年度營利事業所得 稅之更正核定顯為違法之行政處分，而原告93年度未分配 盈餘補稅裁罰之行政處分卻又係建立在此一違法行政處分 上，故自應予以撤銷。 （三）被告逕行認定原告93年度虛列利息費用之主張與事實嚴重 不符，加上其行政處分與台北高等行政法院93年度訴字第 4235號判決就相同事實所為之判決結果顯不相符，已嚴重 違反憲法平等原則，均足以證明被告調整原告93年度之課 稅所得額係一違法之行政處分，惟本件卻係被告依據該違 法之行政處分所為之另一違法行政處分，自應一併撤銷。 （四）本件原告已克盡納稅義務人應有之注意義務，並無任何過 失或故意逃漏稅捐之情事，原處分逕依所得稅法第100條 之2處罰，已與行政罰法第7條第1項規定之意旨嚴重相違 。在被告未能舉證原告確實有過失之事實下，本件罰鍰處 分自應予以撤銷。 （五）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未分配者，應就 該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅 所得額，加計同年度依本法或其他法律減免所得稅之所得 額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧 損及減除左列各款後之餘額：．．．第2項未分配盈餘之 計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計 算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦 理。第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之 案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為行為時所得 稅法第66條之9所明定未分配盈餘之課稅原則，本件原告 於申報91年度未分配盈餘時，即依所得稅法第66條之9規 定計算未分配盈餘，並業已取得被告之核定通知書在案。 （六）再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不 予處罰。」係行政罰法第7條第1項所規定，其立法意旨明 確指出現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲 加以處罰時，需以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為 前提，方可予以處罰，如行為人主觀上並非出於故意或過 失情形，應無可非難性及可歸責性，則不應予以處罰，且 民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時 ，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，過往 行政機關「推定有過失」之見解，於行政罰法實施後自當 摒棄。 （七）又按「行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意， 而不注意者，為過失。行為人對於構成犯罪之事實，雖預 見其能發生而確信其不發生者，以過失論。」為刑法第14 條所闡明「過失」之定義，意即所謂「過失」必須同時符 合「注意義務之違反」及「有預見可能性」兩要件，蓋「 能注意」指行為人須具有實踐其注意義務規範的能力，「 不注意」謂行為人怠於實踐其注意義務，而違背法規範之 要求；「有預見可能性」係指對於客觀構成要件的全部事 實有認識的可能性，包括行為、結果及其間之因果關係均 有認識之可能性，始能論以過失，如果行為人依其能力對 侵害事實的發生無認識的可能性，係屬無知，無知不是處 罰的對象。 （八）本件被告對原告課以漏稅行政罰時，尚須證明依原告能力 對違反稅法規定義務之行為有預見可能性，若無法證明有 預見可能性即不能認定為過失，查本件原告申報93年度未 分配盈餘時皆依所得稅法相關規定處理，豈可預見其93年 業經會計師查核簽證之營利事業所得稅課稅所得額會於多 年後遭稽徵機關加以調整，並造成其93年度未分配盈餘之 申報數與核定數有所差異？故原告已依相關規定申報未分 配盈餘並無違誤，在原告無法預見其93年度課稅所得額會 被調整之情況下，其93年度未分配盈餘之申報行為即無違 章之預見可能性，也就無任何過失。惟原處分未探究原告 是否該當處罰要件，已明顯違反行政罰法之規定，此罰鍰 之行政處分應予撤銷，是原處分決確有違背法令之情形等 語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均 撤銷。 四、被告則以： （一）未分配盈餘部分： 　1、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應 就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條 之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之 課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得 稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定 扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之 營利事業所得稅。．．．。第2項所稱課稅所得額，其經 會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準 計算。」及「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報 之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計 算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計 算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所 得稅法第66條之9第1項、第2項、第5項及第102條之2第1 項前段所明定。 2、原告93年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘32,831,193 元，被告初查依申報數核定，嗣依台灣台北地方法院檢察 署（下稱台北地檢署）96年度偵字第12832號檢察官起訴 書等資料，查獲原告91年7月至8月間，與台力公司進行網 路設備虛偽售後買回交易，致其93年度營利事業所得稅結 算申報，有虛列利息支出655,089元情事，乃重行核定93 年度未分配盈餘33,322,512元及應加徵稅額3,332,251元 。 3、與本件同一事實補徵營業稅及罰鍰案，經被告98年2月11 日南區國稅法1字第0980052206號復查決定，認定無交易 事實，惟依兼營營業人營業稅額計算辦法剔除虛進、虛銷 金額及稅額，重新核算當期及全年度並無漏稅額，乃撤銷 原核定及罰鍰原處分，原告循序提起行政救濟，業經最高 行政法院100年4月28日100年度判字第586號判決「上訴駁 回」確定在案。依該判決意旨，台力公司並無資力可供原 告融資，其雙方利用互開統一發票虛增彼此營業收入，藉 以向中華商業銀行貸款，並非資本融資交易，而係虛增帳 面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款為東森集團套 利，原告確與台力公司無進、銷貨事實，顯有以不正當方 法逃漏稅，是被告以加計93年度營利事業所得稅虛列利息 支出655,089元之稅後純益491,317元，核定原告93年度未 分配盈餘33,322,512元，並無不合。 （二）罰鍰部分： 1、按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或 短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為 所得稅法第110條之2第1項所明定。 2、原告93年度未分配盈餘申報，經被告依台北地檢署96年度 偵字第12832號檢察官起訴書等資料，查獲被告91年7月至 8月間，與台力公司進行網路設備虛偽售後買回交易，致 其93年度營利事業所得稅結算申報，有虛列利息支出655, 089元情事，有核定通知書、復查決定書、起訴書及行政 法院判決書等影本附卷可稽，違章事證明確，原告核有漏 報未分配盈餘491,317元及漏稅額49,132元，乃依前揭規 定，按所漏稅額處0.25倍罰鍰12,283元。 3、查前揭台力公司與原告間之融資交易，業經台灣台北地方 法院（下稱台北地院）96年度矚重訴字第2號、第3號、97 年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號等刑事判決及本 件案有關營業稅之鈞院98年度訴字第409號判決、最高行 政法院100年度判字第586號判決認定，系爭交易無進、銷 貨事實，而係虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取 得貸款為東森集團套利。本件原告原代表人楊慶麟，依王 令麟指示，任由童家慶替其為虛偽售後買回交易並配合辦 理，卻對其與台力公司融資交易之真偽，諉為不知，猶以 配合套利之虛偽交易衍生之差額列報利息支出，顯見原告 主觀上係以偽作真之意思申報系爭交易，且知經申報利息 費用，必當造成漏報所得額、發生漏稅及未分配盈餘短漏 稅後純益之結果，被告依前揭規定，按所漏稅額酌情處0. 25倍罰鍰12,283元，並無違誤，應予維持。是原告訴稱確 有支付事實，且克盡注意義務，無故意逃漏稅捐等，均無 足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、本件事實概要欄所載之事實，有被告93年度營利事業所得稅 結算申報更正核定通知書、93年度未分配盈餘申報更正核定 通知書、裁處書、復查決定書、財政部訴願決定書、原告復 查申請書、訴願書、起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可 稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告93年度未分配盈餘 申報，列報未分配盈餘32,831,193元，被告初查依其申報數 核定，嗣依通報資料以原告虛列利息支出655,089元，乃重 行核定93年度未分配盈餘33,322,512元及應納稅額3,332,25 1元，並按所漏稅額49,132元處0.25倍之罰鍰計12,283元， 是否合法？茲分述如下： （一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應 就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第 76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核 定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得 稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定 扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之 營利事業所得稅。．．．。第2項所稱課稅所得額，其經 會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準 計算。」及「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報 之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計 算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計 算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配 盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」行為時所得稅法第 66條之9第1項、第2項、第5項及第102條之2第1項前段分 別定有明文。 （二）本件原告93年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘32,8 31,193元，被告初查依其申報數核定，嗣依台北地檢署96 年度偵字第12832號檢察官起訴書等資料，查獲原告91年7 月至8月間，與台力公司進行網路設備虛偽售後買回交易 ，致其93年度營利事業所得稅結算申報，有虛列利息支出 655,089元情事，乃重行核定93年度未分配盈餘33,322,51 2元及應納稅額3,332,251元，除如前述外，並有台北地檢 署96年度偵字第15642號、第12832號、第16445號、第164 46號、第16447號檢察官起訴書、台北地院96年度矚重訴 字第2號、第3號、金重訴字第2號、97年度金訴字第1號刑 事判決（節本）附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。原 告雖主張本件系爭處分之前提處分，即被告93年度營利事 業所得稅重新核定之處分，惟被告93年度營利事業所得稅 之更正核定顯為違法之行政處分，該前提處分之事實，原 告已提起行政救濟而尚未確定，故系爭處分應予以撤銷云 云。然查，與本件同一事實補徵營業稅及罰鍰事件（即原 告於91年7月至8月間無進貨事實，卻取得台力公司開立之 不實統一發票金額合計23,777,000元，虛報進項稅額1,18 8,850元，又開立同期不實發票20,000,000元，虛報銷項 稅額1,000,000元，經被告查獲審理結果，除追繳稅款188 ,850元外，並裁處5倍罰鍰944,200元【計至百元止】）。 原告不服，申經復查，經被告98年2月11日南區國稅法1字 第0980052206號復查決定，認定原告無交易事實，惟依兼 營營業人營業稅額計算辦法剔除虛進、虛銷金額及稅額， 重新核算當期及全年度並無漏稅額，乃撤銷原核定及罰鍰 原處分；原告仍不服，提起訴願，經財政部98年5月11日 台財訴字第09800139840號訴願決定不受理；原告猶不服 ，提起行政訴訟，經本院98年度訴字第409號及最高行政 法院100年度判字第586號判決分別「原告之訴駁回」及「 上訴駁回」而確定在案。依上開判決意旨，台力公司並無 資力可供原告融資，其雙方利用互開統一發票虛增彼此營 業收入，藉以向中華商業銀行貸款，並非資本融資交易， 而係虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款為 東森集團套利，原告確與台力公司無進、銷貨事實，顯有 以不正當方法逃漏稅，有本院98年度訴字第409號及最高 行政法院100年度判字第586號判決附原處分卷可稽，復為 兩造所不爭執，亦堪認定。則被告以加計93年度營利事業 所得稅虛列利息支出655,089元之稅後純益491,317元，核 定原告93年度未分配盈餘33,322,512元，核無違誤。原告 上開主張顯有誤解，不足採取。 （三）又按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報 或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」 為所得稅法第110條之2第1項所明定。經查，本件原告93 年度未分配盈餘申報，經被告依上開台北地檢署檢察官起 訴書等資料，查獲原告91年7月至8月間，與台力公司進行 網路設備虛偽售後買回交易，致其93年度營利事業所得稅 結算申報，有虛列利息支出655,089元之情事，已如前述 ，被告以原告違章事證明確，核有漏報未分配盈餘491,31 7元及漏稅額49,132元，乃依所得稅法第110條之2第1項規 定，按所漏稅額49,132元裁處0.25倍之罰鍰計12,283元， 亦核無不合。原告雖主張其已克盡注意義務，無任何過失 或故意逃漏稅捐等情事，被告不應予裁處罰鍰云云。然查 ，依台北地檢署96年度偵字第12832等號檢察官起訴書犯 罪事實貳、一之（五）所載，其中關係人王令麟稱：「其 知悉新台北等5家有線電視公司，以售後買回交易模式， 與台力公司為不時交易後再向銀行融資。」廖啟旭稱：「 該筆交易實際上只是要取得款項供東森集團使用，並無出 售任何設備。」原告前代表人楊慶麟稱：「其以東森媒體 公司法人代表人的身份，擔任南天、觀昇等有線電視公司 董事長。觀昇、南天有線電視公司與台力公司買賣網路設 備之交易，均由東森媒體公司主導交易。」關係人連復彰 稱：「交易方式先由台力公司向5家有線電視虛偽買進網 路設備，未久即再虛偽賣回給有線電視公司，取得有線電 視公司開出之支票、發票後，再由童家慶安排向中華銀行 取得貸款，實際並無點交任何網路設備，目的是向中華銀 行取得資金供東森媒體公司使用。」關係人劉洪福稱：「 台力公司並無1億5千萬元資金，可以借給東森集團及向有 線電視公司實際購買網路設備。」簡錦俊稱：「台力公司 並無1億5千萬元資金，可以借給東森集團及向有線電視公 司實際購買網路設備。」關係人陳圓圓稱：「台力公司以 往從未與第4台業者有業務往來，也沒有買賣過任何網路 設備，都是在連復彰來了之後，才有這些交易，且其從未 看過這些交易設備。」等語，有該起訴書附原處分卷可佐 。足見台力公司並無自有資金協助原告為本項資本融資交 易，但卻因此而獲利（加價出售及其分期付款之利息收入 ），而本項交易亦非原告自己使用於業務之發展，而是實 際上只是要取得款項供東森集團使用而已。此與台北高等 行政法院93年度訴字第4235號判決認為此類資本融資交易 的重心在於「生產者已有機器設備及原料，但仍然缺乏營 業活動所須之週轉資金」，所以想把手中擁有之機器設備 及原料作融資標的，取得生產資金是實質之目的，顯有不 同。再按台北地院上開刑事判決，略以：「王令麟、童家 慶、廖啟旭、連復彰、劉洪福、簡錦俊、陳圓圓均明知與 台力公司間融資性租賃交易，係由東森媒體公司財務主管 童家慶於台力公司副董事長連復彰協議，利用台力公司向 中華商銀光復分行申辦貸款，以規避銀行法對關係人不得 為無擔保授信之限制，經台力公司實際負責人劉洪福及登 記負責人簡錦俊同意配合辦理．．．並由童家慶指示非台 力公司亦非系統台之陳緯浚代為製作本應由台力公司製作 之所有售後買回交易相關文件，交由東森媒體公司財務處 之廖旭啟交有限電視公司負責人簽名，已達成利用台力公 司名義向中華商銀光復分行身辦中期無擔保付款供東森媒 體公司使用之目的，且有線電視公司（下稱系統台）所開 分期付款支票張數多於交付中華商銀支票張數係為了先行 支付台力公司利潤，再利用台力公司名義向中華商銀貸款 是為了東森媒體公司替系統台作資金調度，而胡念曾、楊 慶麟為系統台負責人，依王令麟指示，任由童家慶、廖啟 旭、陳偉浚替其擔任負責人之系統台為虛偽售後買回交易 並配合辦理，堪認上開被告均明知系統台與台力公司間所 為融資租賃交易為虛偽，其目的係替東森媒體公司以台力 公司名義自中華商銀取得無擔保付款金額．．．。」等語 ，而判決王令麟、童家慶、廖啟旭、連復彰、劉洪福、簡 錦俊、陳圓圓等人有罪在案，有該刑事判決節本附原處分 卷及本院卷可稽，足證本件原告之前代表人楊慶麟為系統 台負責人，依王令麟指示以台力公司名義，由原告與台力 公司進行虛偽售後買（租）回交易，再由台力公司持原告 等開立之不實交易支票向中華商銀以票貼方式取得資金供 東森公司使用，並支付貸款金額之利潤予台力公司。則原 告前任代表人楊慶麟明知與台力公司之買賣合約書銷售貨 品雖註明「網路設備乙批」，然實際上並無交易之事實， 僅係為了向為中華商銀取得資金供東森公司使用。是依前 揭台北地檢署檢察官起訴書相關關係人之陳述及台北地院 判決意旨，顯見原告之行為必非資本融資交易，係為東森 集團套利。本件原告原代表人楊慶麟，依王令麟指示，任 由童家慶替其為虛偽售後買回交易並配合辦理，卻對其與 台力公司融資交易之真偽，諉為不知，猶以配合套利之虛 偽交易衍生之差額列報利息支出，顯見原告主觀上係以偽 作真之意思申報系爭交易，且知經申報利息費用，必當造 成漏報所得額、發生漏稅及未分配盈餘短漏稅後純益之結 果，顯有違章行為之故意，被告依前揭法律規定，按所漏 稅額酌情裁處0.25倍罰鍰計12,283元，並無違誤。是原告 訴稱確有支付事實，且克盡注意義務，無故意逃漏稅捐等 ，顯然與事實不符，不能採取。 六、綜上所述，原告之主張皆無可採。被告以原告93年度未分配 盈餘申報，列報告未分配盈餘32,831,193元，被告初查依其 申報數核定，嗣依通報資料以原告虛列利息支出655,089元 ，乃重行核定93年度未分配盈餘33,322,512元及應納稅額3, 332,251元，並按所漏稅額49,132元處0.25倍之罰鍰計12,28 3元，依法核無不合；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告 起訴請求撤銷為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確， 兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一 論述。另又本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　15　　日 高雄高等行政法院第三庭 法官 詹 日 賢 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　15　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 宋 鑠 瑾 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,27,20110629,1
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地價稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第27號 原 告　陳承榮 被 告　嘉義市政府稅務局 代　表　人　張國樑局長 上列當事人間地價稅事件，原告不服嘉義市政府中華民國99年12 月30日府行法字第0995046215號、100年3月21日府行法字第0995 057072號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一 、事實概要︰ 緣原告所有嘉義市○○段○○段58-3地號土地，面積101平方 公尺（下稱系爭土地），地上建物門牌號碼：嘉義市○區○ ○里○○路9號，民國87年部分面積64.5平方公尺即經被告 按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣被告依「全國地價 稅自用住宅用地兩處以上清單」所記載系爭土地地上建物門 牌，運用戶政連線系統查得該址並無原告或其配偶、直系親 屬於該地辦竣戶籍登記等相關資料，核與土地稅法第9條規 定不符，爰以99年5月11日嘉市稅土字第0990060644號函通 知，系爭土地自99年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。原 告乃於99年5月19日遷入設籍，同日申請按自用住宅用地稅 率核課地價稅，經被告審查部分符合土地稅法第9條自用住 宅用地要件，乃以99年5月26日嘉市稅土字第0990714452號 函准予自99年起部分面積41.59平方公尺按自用住宅用地稅 率課徵地價稅，其餘面積59.41平方公尺仍按一般稅率課徵 地價稅。嗣被告依據台北市稅捐稽徵處99年7月16日北市稽 法乙字第09934482000號函檢附嘉義市東區戶政事務所99年7 月14日嘉市東戶資字第0990002960號函：「．．．本轄光華 路9號自86年1月1日起至99年5月11日止，經查上述地址及時 間並無人設籍。」重新審查，另以99年7月22日嘉市稅土字 第0990721551號函核定系爭土地應自86年起土地面積64.5平 方公尺改按一般用地稅率核課地價稅，並補徵95年至98年差 額地價稅，共計新台幣（下同）54,324元，且敘明更正99年 5月11日嘉市稅土字第0990060644號函。被告又於事後發現 漏未補徵94年差額地價稅，爰以99年10月19日嘉市稅土字第 0990062421號函補徵94年差額地價稅，計13,581元。原告不 服，均申請復查，未獲變更；分別提起訴願，均遭決定駁回 ；遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ ㈠、本件系爭土地係繼承所得，用途未曾變更，亦即在原告未繼 承取得該地前，系爭土地即有自用住宅用地之事實，用途既 未變更，原核定課稅之稅率即免再申請。因此，原告適用特 別稅率之原因事實，自繼承取得，嗣分割登記以來未曾變更 ，依信賴保護原則，自不可輕言剝奪，被告一方面稱年代久 遠，無可查考，一方面又稱土地用途變更(事實是所有權人 名義因分割而變更)，認應補徵差額地價稅，不僅悖於事實 ，亦於法不合。 ㈡、被告沿襲向來實務見解，認前述重新適用自用住宅用地稅率 之原因事實，以土地過戶(所有權人更名)為變更時點，惟綜 觀土地稅法第41條之文義，似無明文規範；又訴願決定書引 用司法院釋字第537號解釋，認原告應負有申報協力義務， 經查該解釋文係於91年1月11日作成，而本案土地適用自用 住宅稅率早於該解釋文之前數10年，從而該釋文之見解亦僅 對將來發生拘束效力，故原告是否負有自動協力申報義務， 不無疑義。退而言之，若87年本件系爭土地分割過戶後，地 價稅率即按一般稅率課徵，原告自會從當年起將本人配偶或 直系親屬中之一人設戶籍於該地上建物門牌，以符合土地稅 法第9條之規定。從而，被告追溯補徵差額地價稅，實乃侵 害原告權益。 ㈢、被告99年5月11日以嘉市稅土字第0990060644號函告知系爭 土地自99年起因未設籍將改按一般住宅稅率課稅，原告遵囑 辦竣戶籍登記，被告即以99年5月26日嘉市稅土字第0990714 452號函准許自99年起部分面積仍循往例按自用住宅用地稅 率課徵地價稅，兩次來函均未提及追溯補稅之事，被告突以 99年7月22日嘉市稅土字第0990721551號函核定補徵自95年 至98年差額地價稅54,324元，最令人不解者，乃被告函稱補 稅之原因，係依據台北市政府99年7月16日北市稽法乙字第 0993448200號函該重新作成補稅之行政處分，已有不合，嗣 又補徵94年差額地價稅13,581元，政府出爾反爾，無法使人 信賴。 ㈣、綜上所述，被告對原告溯及既往補課差額地價稅之行政處分 ，不合法、不合情，亦不合理等情，並聲明求為判決訴願決 定及原處分均撤銷。 三、被告則以︰ ㈠、查原告所有系爭土地，地上建物門牌：嘉義市○區○○里○ ○路9號，依被告土地數字主檔及徵銷檔資料查得，87年部 分面積64.5平方公尺即已按自用住宅用地稅率課徵地價稅在 案。嗣後被告依「全國地價稅自用住宅用地兩處以上清單」 所記載系爭土地地上建物門牌，運用戶政連線系統查得該址 並無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記等相關資 料，核與土地稅法第9條規定不符，爰以99年5月11日嘉市稅 土字第0990060644號函通知，系爭土地自99年起恢復按一般 用地稅率課徵地價稅。原告乃於99年5月19日遷入設籍，同 日申請按自用住宅用地稅率核課地價稅，經被告審查部分符 合土地稅法第9條自用住宅用地要件，乃以99年5月26日嘉市 稅土字第0990714452號函准予自99年起部分面積41.59平方 公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅，其餘面積59.41平方 公尺仍按一般稅率課徵地價稅在案合先敘明。惟嗣後被告接 獲台北市稅捐稽徵處99年7月16日北市稽法乙字第099344820 00號函通報：「．．．本轄光華路9號自86年1月1日起至99 年5月11日止，經查上述地址及時間並無人設籍。」並檢附 嘉義市東區戶政事務所99年7月14日嘉市東戶資字第0990002 960號函資料供參，經重新審查確實查無原告或其配偶、直 系親屬於該地辦竣戶籍登記資料，核與土地稅法第9條自用 住宅用地規定不符，爰以99年7月22日嘉市稅土字第0990721 551號函核定系爭土地應自86年起土地面積64.5平方公尺改 按一般用地稅率核課地價稅，並補徵95年至98年差額地價稅 ，認事用法尚無不合。 ㈡、原告指陳上述土地係繼承所得其用途未曾變更，亦即在原告 未繼承取得該地前，即有自用住宅用地之事實，用途未變更 ，原核定課稅之稅率，以後免再申請乙節；經查，被告電腦 地價稅主檔及全國地價稅自住用地查詢畫面，上開系爭土地 自87年起部分土地即適用自用住宅用地稅率，惟本案已達12 年之久，因年代久遠已無相關資料可供查考，合先敘明。另 所謂自用住宅用地，除無出租或供營業用，並有申請人或其 配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記之要件外，尚須於法定 期間內提出申請，經稽徵機關核准後，始得適用自用住宅用 地稅率。次按司法院釋字第537號解釋略以：「按租稅稽徵 程序，稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件 事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關 掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人 申報協力義務。」納稅義務人應負有申報協力義務。另查系 爭土地自86年1月1日起至99年5月11日止，原告或其配偶、 直系親屬並未於該地辦竣戶籍登記，依土地稅法第9條規定 已非屬自用住宅用地，且原告未依土地稅法第41條第2項： 「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關 申報。」及土地稅法施行細則第15條：「適用特別稅率之原 因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關 申報，．．．。」等規定，向被告申報改課地價稅。又每年 地價稅開徵之40日前均有發布新聞稿，並於寄發地價稅繳款 書時，於信封上告知自用住宅用地之要件，並提醒嗣後如有 全戶籍遷出、不再符合自用住宅用地優惠稅率要件者，應於 30日內向稽徵機關申報，以免受罰等相關訊息，被告已善盡 告知義務，至原告所言自60年以來，即有自用住宅用地之事 實，用途未變更，原核定課稅之稅率，以後免再申請云云， 顯係對法令有所誤解，核不足採。 ㈢、次查原告於99年5月19日遷入戶籍，並於同日向被告提出申 請，經重新審查部分符合土地稅法第9條自用住宅用地要件 ，乃以99年5月26日嘉市稅土字第0990714452號函准予自99 年起部分面積41.59平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價 稅，其餘面積59.41平方公尺仍按一般稅率課徵地價稅。惟 依財政部91年12月12日台財稅字第0910456439號令規定：「 一、原經核准按自用住宅用地稅率計徵地價稅之土地，納稅 義務人因故將戶籍遷出，於稽徵機關查獲前已再遷入戶籍而 未依規定重新申請，嗣後自行補提申請或經稽徵機關通知於 30日內補行申請而如期申請，且經查明自戶籍再行遷入之日 起仍符合自用住宅用地規定者，為顧及納稅義務人權益，准 以該戶籍再行遷入之日作為再次申請按自用住宅用地稅率課 徵地價稅日期，惟戶籍遷出期間，不得按自用住宅用地稅率 課徵地價稅。．．．。」規定，因本案於查獲時（86年1月1 日起至99年5月11日止）系爭土地並無原告或其配偶、直系 親屬於其地辦竣戶籍登記，而原告嗣後雖於99年5月19日將 戶籍遷入，然與上述函釋不符，改按一般用地稅率核課地價 稅，尚無不合。 ㈣、被告因未查得原告已不符自用住宅用地規定而據以核定系爭 土地部份按自用住宅用地稅率課徵地價稅之處分係屬違誤， 既屬違誤，則被告補徵地價稅之處分，性質上自非行政程序 法第123條所規範合法行政處分之廢止。且行政程序法第117 條但書第2款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用 之餘地。被告對系爭土地課徵地價稅，本質上係對人民課予 義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所規定信 賴保護原則之適用。本案系爭土地部分面積64.5平方公尺， 原按自用住宅用地核課地價稅，嗣後既經查明已無人設籍， 即與土地稅法第9條之自用住宅用地規定不符，並非原告所 言僅依據台北市稅捐稽徵處函即變更原核定，且依財政部80 年5月25日台財稅第801247350號函釋規定，被告通知自86年 起改按一般用地稅率核課地價稅並無不合；另按稅捐稽徵法 第21條、第22條規定稅捐之核課期間，其核課期間為5年， 在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵 或並予處罰，且按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自 該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。故本案依前揭法條及財政 部函釋等規定補徵95年至98年差額地價稅，核屬有據。 ㈤、依財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋：「．．．如係 於核課期間內發現者，均應依規定補徵或補稅處罰。．．． 惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則 ，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補 徵其應繳之稅額。」本案前經被告核定補徵系爭土地95年至 98年改按一般用地稅率千分之10核課地價稅短收之地價稅， 嗣後發現漏未補徵94年差額地價稅，被告爰依法於5年核課 期間內核定補徵94年短收之地價稅，核屬有據，並無不合， 至原告所言核課期間為5年應包括99年度，94年已逾5年核課 期乙節，顯係對法令有所誤解等語，資為抗辯，並聲明求為 判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載事實，有土地卡、被告99年5月11日嘉 市稅土字第0990060644號函、99年5月26日嘉市稅土字第099 0714452號函、99年7月22日嘉市稅土字第0990721551號函、 99年10月19日嘉市稅土字第0990062421號函、原告地價稅自 用住宅用地申請書、戶籍資料、嘉義市東區戶政事務所99年 7月14日嘉市東戶資字第0990002960號函等附於原處分卷可 稽，且經兩造分別以訴狀陳明在卷，洵堪信實。兩造所爭者 厥為被告補徵系爭土地94年至98年差額地價稅，是否適法？ ㈠、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直 系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用 地」「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總 額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其 地價稅按基本稅率徵收；．．．。」「合於左列規定之自用 住宅用地，其地價稅按千分之2計徵：一、都市土地面積未 超過三公畝部分。．．．。」「依第17條及第18條規定，得 適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅 開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適 用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」土地稅法 第9條、第16條第1項、第17條第1項、第41條第1項定有明文 。 ㈡、次按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關固應依職權調查為原則， 惟有關稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅 義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機 關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通 報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍 應由納稅義務人依法規提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定 後，方得享有稅捐之優惠，參照前揭土地稅法第41條及土地 稅減免規則第21條至第25條規定之意旨甚明。又依同法第15 條、第40條之規定，地價稅與田賦雖屬底冊稅，由直轄市或 縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地 籍異動通知資料予以核定。是以課徵地價稅之土地，於原按 一般稅率課徵地價稅者，是否有自用住宅優惠稅率之適用， 其原因、事實顯然並非該管稅捐稽徵機關所得隨時掌握，自 有待納稅義務人提出申請，經查明符合改課之規定者，方准 予改課，否則即應依一般稅率課徵地價稅，即於原核准按自 用住宅優惠稅率課徵地價稅之土地，於其原因消滅時，亦應 回復按一般稅率課徵，為法理之所當然。查原告所有系爭土 地，其中部分面積64.5平方公尺原經被告按自用住宅用地稅 率課徵地價稅在案。嗣經被告依「全國地價稅自用住宅用地 兩處以上清單」所記載系爭土地地上建物門牌，運用戶政連 線系統查得該址並無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶 籍登記等相關資料，及依嘉義市東區戶政事務所99年7月14 日嘉市東戶資字第0990002960號函：「．．．本轄光華路9 號自86年1月1日起至99年5月11日止，經查上述地址及時間 並無人設籍。」等語，足見系爭土地上建物自86年1月1日起 並無原告或其配偶、直系親屬設籍之情形，應可認定，且為 原告所不爭，核與土地稅法第9條規定不符，被告乃通知原 告自99年起系爭土地恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並補 徵94年至98年差額地價稅，洵屬有據。原告嗣於99年5月19 日將戶籍遷入系爭土地上房屋設籍並申請按自用住宅優惠稅 率課徵地價稅，經被告審核結果，面積41.59平方公尺部分 雖符合土地稅法第9條自用住宅用地要件，惟亦應自99年起 始有該優惠稅率之適用，要無溯及適用之效力。原告主張系 爭土地係繼承所得，用途未曾變更，在原告未繼承取得該地 前，系爭土地即有自用住宅用地之事實，原核定課稅之稅率 即免再申請，而有信賴保護原則之適用及司法院釋字第537 號解釋應往後生效，原告並無自動協力申報義務云云，容有 誤解，並不可採。 ㈢、又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．二、依法應 由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底 冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、． ．．。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依 法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再 補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定： ．．．四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收 之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」「本法第21 條第1項第2款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料 核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及 查定課徵之營業稅、娛樂稅。」稅捐稽徵法第21條、第22條 及其施行細則第7條亦有明定。經查，系爭土地部分面積64. 5平方公尺，原雖按自用住宅用地核課地價稅，嗣既經被告 於99年間查明並無人設籍之情形，核與土地稅法第9條之自 用住宅用地規定不符，業如前述，則被告分別於99年7月22 日以嘉市稅土字第0990721551號函及99年10月19日嘉市稅土 字第0990062421號函補徵95年至98年及94年差額地價稅（86 年至93年度部分已逾核課期間），揆諸前開規定，並未逾5 年之核課期間，原告主張政府出爾反爾，無法使人信賴云云 ，並不可採。 ㈣、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告99年7月22日嘉 市稅土字第0990721551號、99年10月19日嘉市稅土字第0990 062421號函所為之處分，並無違法；復查決定及訴願決定分 別予以維持，核無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無 理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦 方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此 敘明。另本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判 決。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　29　　日 高雄高等行政法院第四庭 法官　戴　見　草 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青 附註: 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,33,20110429,1
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地價稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第33號 原 告　台灣自來水股份有限公司 代　表　人　黃敏恭 訴訟代理人　何俊墩　律師 被 告　高雄市東區稅捐稽徵處 代　表　人　王乾勇　處長 上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國99年12 月23日府法訴字第0990336805號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項︰被告於高雄市與高雄縣合併後機關名稱由高雄縣 政府地方稅務局變更為高雄市東區稅捐稽徵處，合先說明。 二、事實概要︰ 緣原告所有坐落高雄市○○區○○段83地號土地（縣市合併 前為高雄縣鳥松鄉○○段83地號，下稱系爭土地），宗地面 積413.14平方公尺，係屬都市土地，土地使用分區編定為「 自來水事業用地」，前由改制前高雄縣政府地方稅務局（以 下簡稱高雄縣稅務局）按千分之15稅率課徵地價稅。惟原告 於民國98年9月22日向被告申請改按千分之10稅率課徵地價 稅，經被告派員實地勘查，認系爭土地現況雜草叢生，乃以 99年7月26日高縣稅土字第0996103148號函（下稱99年7月26 日否准函）否准所請；又高雄縣稅務局查得原告94年至98年 所有應稅土地總地價已達各年一般用地第6級距之基準地價 ，應適用稅率千分之55，原核定按稅率千分15計徵地價稅， 顯有違誤，是高雄縣稅務局再以99年7月26日高縣稅土字第 0996103149號函（下稱99年7月26日補稅函），向原告補徵 系爭土地94年至98年稅率差距之地價稅差額計新臺幣（下同 ）149,164元。嗣原告於99年8月5日提出異議，經高雄縣稅 務局查得系爭土地使用分區編定為「自來水事業用地」，且 位於澄清湖給水廠內，並未作自來水事業以外之其他用途， 核與土地稅法第18條第1項第5款規定尚無不合，乃以99年8 月17日高縣稅土字第0990051037號（下稱99年8月17日函） 函更正前開高縣稅土字第0996103148號、第0996103149號函 之處分，並依同法第41條規定，核定系爭土地自98年起按千 分之10計徵地價稅，而94年至97年地價稅仍維持補徵千分之 55至千分15稅率差距之地價稅。嗣原告於99年8月26日依稅 捐稽徵法第28條第2項規定申請退還系爭土地94年至97年高 於稅率千分之10部分溢繳地價稅。經高雄縣稅務局以更正後 94至97年之地價稅核課，並無適用法令或計算錯誤，以99年 9月8日高縣稅土字第0990056553號函（下稱99年9月8日函） 否准退稅之請求。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提 起本件行政訴訟。 三、本件原告主張︰ （一）系爭土地之位置及其歷年使用狀況：系爭土地原所有權人 為中華民國，90年1月16日以買賣為原因移轉登記為原告 所有。又系爭土地係位於澄清湖風景區內「傳習齋」北側 ，濱臨湖邊之土地，自始至今，均作為自來水事業用地， 未曾變更作其他用途)，此部分亦有高雄市鳥松區公所98 年9月2日所出具之土地分區使用證明可證。 （二）本件土地發生稅率變更及爭訟之經過：98年9月22日，原 告以台水七總字第09800202830號函，向高雄縣稅務局申 請就系爭土地按千分之10計徵地價稅，經高雄縣稅務局於 99年7月26日否准函復：自來水事業用地，現況為雜草叢 生，維持按一般稅率（千分之15）計徵地價稅。嗣於同日 又以99年7月26日補稅函通知，本件土地應按千分之55計 徵地價稅，故應補徵149,164元之稅款。原告遂99年8月5 日以台水七總字第09900165020號函，向高雄縣稅務局申 請依財政部83年8月31日台財稅字第830416961號函意旨， 就系爭土地，於94年至98年間之地價稅，按千分之10之稅 率計徵，並將原告於94年至98年間按千分之15溢繳地價稅 部分退還。詎料，高雄縣稅務局竟以99年8月17日函說明 三、回復(略以)：貴公司(處)前以98年9月22日台水七總 字第09800202830號函申請旨揭土地按千分之10計徵地價 稅，經查該地號使用分區為「自來水事業用地，為貴公司 (處)直接使用之土地，核與土地稅法第18條第5款規定尚 無不符，茲更正核定自98年起按千分之10稅率計徵地價稅 。前開土地94至97年地價稅仍應按千分之55稅率課徵地價 稅(詳如繳款書)，與本局原按千分之15稅率計徵地價稅之 差額，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，應另案補徵。」 故而原告於99年8月26日以台水七總字第09900183060號函 ，向高雄縣稅務局申訴主張(略以)：貴局已於99年7月26 日函復表示系爭土地使用分區為「自來水事業用地」，且 位於澄清湖給水廠內供自來水事業使用，惟因現況為雜草 叢生，而應按千分之15一般稅率計徵地價稅，依稅捐稽徵 法第28條因適用法令錯誤或計算錯誤之規定，貴局應退還 本公司於94至97年間按千分之15，即超過千分之10溢繳之 地價稅。惟高雄縣稅務局以99年9月8日函復(略以)：貴公 司於98年9月22日依土地稅法第41條規定，申請按千分之 10計徵地價稅，本局於99年8月17日函核定自98年起適用 千分之10稅率計徵地價稅；另核定94至97年間仍按一般地 價稅率計徵地價稅乙節，並無適用法律錯誤或計算錯誤之 情形，仍請如期繳納。原告不服，乃於99年10月7日提出 訴願及於99年10月22日提出復查申請，但高雄縣稅務局於 99年12月14日復查決定維持原核定及高雄縣政府99年12月 17日訴願決定駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟 。 （三）經查，高雄縣稅務局補徵本件稅款，違反法律規定之情形 如下： ⒈未赴現場勘驗違背調查義務部分：高雄縣稅務局就系爭土 地原本可輕易查出確屬自來水事業用地，且從來均作為自 來水事業使用之事實，竟於90至98年間，未赴系爭土地現 場勘查，亦未向（合併前）高雄縣政府都市計畫機關調查 其土地使用分區狀況，才會盲目核定系爭土地為一般用地 ，並按千分之15以一般稅率計徵地價稅。雖然高雄縣稅務 局於99年7月26日2次函復原告意旨，載明以「現況雜草叢 生」，作為維持原核定以千分之15及千分之55一般稅率計 徵地價稅之理由。惟查：系爭土地確為自來水事業用地， 不能因系爭土地之現況為雜草叢生而得解釋為非供自來水 事業使用，此部分被告之核稅見解，顯不合理。再者，雖 然高雄縣稅務局引用土地稅法第41條及司法院釋字第537 號解釋，主張由於本件納稅人未盡協力義務，故被告才漏 未查出系爭土地確為自來水事業用地云云。惟查：(1)系 爭土地自34年10月25日台灣光復之年起迄今，均作自來水 事業用地使用，從未間斷，亦未變更，只因系爭土地原屬 國有土地，至90年1月16日起，才以買賣為原因移轉登記 為原告所有。由於高雄縣稅務局於90年間漏未赴系爭土地 現場勘驗，才會盲目地以一般土地核定地價稅之稅率。(2 )而土地稅法第41條所謂適用特別稅率之規定，係指已經 稅捐機關核實課稅之土地，嗣後發生有變更為應適用特別 稅率之原因時，才會責令所有權人應於每年地價稅開徵40 日前提出申請，才能享受以特別稅率計徵地價稅之優惠而 言。(3)惟本件土地，自90年間起，被告自始即未核實課 稅，怎能指謫納稅義務人未依土地稅法第41條規定申請按 特別稅率計徵地價稅？既然高雄縣稅務局於98年間經赴現 場履勘，才發覺系爭土地確為自來水事業土地，則納稅義 務人以稅捐機關適用法令錯誤為由，申請依稅捐稽徵法第 28條第2、3項規定退還稅款及利息，自無不當。(4)至於 司法院釋字第537號解釋之意旨，說明稅法上固常課予納 稅義務人申報、提示帳冊、文簿之協力義務，惟稅捐稽徵 機關依稅捐稽徵法第30條及行政程序法第36條、第43條等 規定，仍需依職權調查，就租稅構成要件、裁罰構成要件 之該當事實暨違章裁罰之歸責要件部分，進行調查審認， 並於事實不明時負舉證責任，否則，在行政訴訟上即應為 納稅義務人有利之認定與判決。換言之，稅法上之協力義 務僅在減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並不能免除或倒置 稅務訴訟之舉證責任。因此，於納稅義務人未依稅法之要 求克盡協力義務時，稅捐稽徵機關固得依法推計課稅，惟 除非法律另有明文（如所得稅法第83條之1第2項），否則 ，終究不能免除稅捐稽徵機關之舉證責任，或將舉證責任 轉換課予納稅義務人，使其陷於稅法上實體權利不利之地 位。因此被告引用司法院釋字第537號解釋，作為其得為 推計課稅補徵稅款之理由，顯非妥當。 ⒉核定補徵稅款時間點，違背誠及公平原則部分：查系爭土 地，高雄縣稅務局既於99年7月26日2次函復原告維持按千 分之15及千分之55一般稅率計徵地價稅，且高雄縣稅務局 嗣後於99年8月17日函復原告時，亦載明：「經查該鳥松 段83地號使用分區為：『自來水事業用地，為貴公司直接 使用之土地，核與土地稅法第18條第5款規定尚無不符， 茲更正核定自98年起按千分之10稅率計徵地價稅。』」惟 高雄縣稅務局竟於同函內又載明「前開土地94至97年地價 稅仍應按千分之55稅率課徵地價稅，與本局原按千分之15 稅率計徵地價稅之差額，依稅捐稽徵法第21條第2項規定 ，應另案補」，兩者顯然矛盾。從誠信及公平原則而言， 高雄縣稅務局既已於99年7月26日經赴現場履勘，發現本 件土地確為供自來水事業使用之土地，惟卻因現況雜草叢 生，因而維持原核定系爭土地應按千分之15及千分之55 之一般稅率計徵地價稅，此即表明被告於94至97年間按千 分之15之一般稅率計徵地價稅部分，並未核實課稅，而係 盲目課稅，自應依稅捐稽徵法第28條第2、3項規定，退還 溢繳之稅款。詎料，高雄縣稅務局竟於99年7月26日及99 年8月17日2次函復原告通知除按原核定之千分之15課稅外 ，又要補徵約3倍即千分之40稅款，令人不解。查高雄縣 稅務局於99年7月26日及99年8月17日以函通知補徵稅款， 實係一種新的課稅行政處分，並非被告於往年即按千分之 55通知繳稅，嗣發生通知繳稅單有誤繕短少為千分之15， 而得通知補繳稅款之情形。既然高雄縣稅務局已於99年7 月26日核定按千分之15一般稅率課稅，嗣於原告於99年8 月5日申請退稅時，卻又於99年7月26日及99年8月17日通 知補徵約3倍之課稅，顯然足令納稅義務人感覺高雄縣稅 務局有違背公平及誠信原則之情形，甚至有藉機報復，恣 意課稅之疑慮等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處 分。被告應就91年至97年對系爭土地超出千分之10稅率計 徵之地價稅149,713元及其利息退還原告。 四、被告則以︰ （一）系爭土地被告查察辦理情形：98年9月22日原告申請系爭 土地按千分之十計徵地價稅，業經高雄縣稅務局派員實地 勘查，現況雜草叢生，乃以99年7月26日函否准所請。另 查，原告94至98年所有應稅土地總地價已達各年一般用地 第6級距之基準地價，應適用稅率千分之55，系爭土地原 核定按稅率千分15計徵地價稅，顯有違誤，是高雄縣稅務 局復於同日以99年7月26日號函，補徵系爭土地94至98年 稅率差距之地價稅差額計149,164元，並填發補徵地價稅 繳款書隨函寄送原告。原告復於99年8月5日異議上開處分 有誤，主張系爭土地使用分區為「自來水事業用地」，供 自來水事業使用，應適用特別稅率千分之10計徵地價稅， 並檢還前開補徵地價稅繳款書。經高雄縣稅務局重予審酌 ，系爭土地使用分區編定「自來水事業用地」，且位於澄 清湖給水廠內，並未作其他用途，難謂系爭土地未按目的 事業主管機關核定規劃使用，符合土地稅法第18條第1項 第5款規定。是被告乃以99年8月17日函，更正前開行政處 分，並依同法第41條規定，核定系爭土地自98年起按千分 之10計徵地價稅，撤銷98年地價稅補徵應納稅額31,692元 。另再予審查94至97年地價稅補徵應納稅額117,472元， 於法並無不合，應予維持。99年8月26日原告又檢還前開 補徵地價稅繳款書，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定申 請退還系爭土地高於稅率千分之10部分溢繳地價稅。業經 高雄縣稅務局再予審查，更正後94至97年之地價稅核課， 並無適用法令或計算錯誤，乃以99年9月8日函否准退稅之 請求。高雄縣稅務局核其上開所為之行政處分，依法有據 ，洵無違誤。 （二）按土地稅法第41條第1項規定，得適用特別稅率之用地， 應於每年（期）地價稅開徵40日前，依同法施行細則第14 條規定，填具申請書並檢附目的事業主管機關核准或行政 院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或 建築改良物證明文件等資料提出申請，逾期申請者，應自 申請之次年期開始適用。此乃法律明定課以納稅義務人之 申報協力義務，此由司法院釋字第537號解釋理由書意旨 ，觀之即明。 （三）揆諸土地稅法第41條及同法施行細則第14條規定，乃係對 特別稅率用地稽徵程序之規範，原告必先踐行該特定申請 程序，被告始就申請事項及所檢附之資料，就實體加以審 查。原告若未依法提出申請，被告自無主動調查適用優惠 稅率之義務。然原告怠忽系爭土地適用特別稅率計徵地價 稅之權利的行使，遲至98年9月22日始檢附相關文件向被 告提出適用土地稅法第18條第1項第5款按特別稅率千分之 10計徵地價稅之申請，高雄縣稅務局爰依規定審查後，核 准系爭土地自98年起按稅率千分之10計徵地價稅，依法有 據，洵無違誤，並無稅捐稽徵法第28條第2項適用法令或 可歸責高雄縣稅務局之錯誤，更無溢繳稅款之情事。原告 主張高雄縣稅務局未依職權調查，於90至98年間，從未至 系爭土地實地勘查，致未瞭解系爭土地原係供自來水事業 使用之事實，盲目按一般用地稅率課徵地價稅，違背調查 義務；且為推責，竟引用土地稅法第41條規定及司法院釋 字第537號解釋意旨，歸責原告未盡申報協力義務之訴訟 理由，顯係對法令規定之誤解。 （四）第按「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市 ）轄區內之地價總額計徵之。」「稅捐之核課期間．．． 由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐， 其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現 應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內 未經發現者，以後不得再補稅處罰。」於土地稅法第15條 第1項及稅捐稽徵法第21條規定甚明。經查，原告所有其 中一筆坐落高雄市○○區○○段117地號一般土地，課稅 地價已高達1億餘元，然查，94至97年一般土地第6級距（ 稅率適用千分之55）之基準地價分別為27,363,001元、27 ,363,001元、26,145,001元、26,145,001元以上。顯見原 告於本轄內之一般應稅土地，已達適用千分之55之稅率無 虞。是以，系爭土地原按稅率千分之15計徵地價稅，洵有 違誤，高雄縣稅務局依稅捐稽徵法第21條規定，予以補徵 系爭土地千分之55與千分之15間稅率差距之地價稅，依法 有據，且亦是維護實踐租稅法規之誠信及公平原則。原告 主張高雄縣稅務局違背誠信及公平原則，恣意課稅、藉機 報復之訴訟理由，委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為 判決駁回原告之訴。 五、如事實概要欄所載之事實，有原告及高雄縣稅務局之歷次函 文附卷可稽，且為兩造所不爭執，應堪認定。本件原告主張 高雄縣稅務局對於系爭土地94至97年地價稅之課徵有適用法 令錯誤或計算錯誤之情形，應退還原告系爭土地94至97 年 地價稅稅率超過千分之10部分溢繳之地價稅款，而被告則以 系爭土地核定自98年起按千分之10稅率計徵地價稅，同時補 徵94至97年之地價稅稅率差額部分，並無適用法令或計算錯 誤，互為爭執。基此，本件主要之爭點即在於高雄縣稅務局 就系爭土地94年至97年所核課之地價稅，是否有稅捐稽徵法 第28條第2項規定所稱之「適用法令錯誤」之情形？茲說明 如下： （一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款 ，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期 未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適 用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤， 致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前 2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納 該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止， 按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金 固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前， 因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情 形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者 ，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」稅捐稽 徵法第28條定有明文。次按「供左列事業直接使用之土地 按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規 劃使用者不適用之：其他經行政院核定之土地。」「依 第17條及第18條規定得適用特別稅率之用地，土地所有權 人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請 者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者 ，以後免再申請。適用特別稅率之原因事實消滅時應即向 主管稽徵機關申報。」「主管稽徵機關應於每年（期）地 價稅開徵60日前，將第17條及第18條適用特別稅率課徵地 價稅之有關規定及其申請手續公告週知。」分別為土地稅 法第18條第1項第5款、第41條暨第42條所規定。另按「本 細則依土地稅法（以下簡稱本法）第58條之規定訂定之。 」「土地所有權人申請適用本法第18條特別稅率計徵地價 稅者，應填具申請書，並依左列規定向主管稽徵機關申請 核定之。其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目 的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用 計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」復為 土地稅法施行細則第1條及第14條第1項第2款所明定。又 土地稅包含地價稅（參照土地稅法第1條規定），而前揭 土地稅法施行細則相關規定，乃為執行地價稅課徵之細節 性、技術性規定，觀其內容並未逾越授權母法即土地稅法 之目的、內容及範圍，本院自得採酌援用，合先敘明。 （二）經查，系爭土地為使用分區編定為「自來水事業用地」， 且位於澄清湖給水廠內，並未作自來水事業以外之其他用 途，此有（合併前）高雄縣鳥松鄉公所核發之都市計畫土 地使用分區證明書附於本院卷可稽，固堪認定系爭土地為 依自來水法規定核准興辦之自來水事業，其所有供該事業 直接使用之土地，核與土地稅法第18條第1項第5款規定尚 無不合。惟按土地稅法第41條第1項規定，倘系爭土地合 於同法第18條第1項第5款之規定，得經土地所有權人申請 而依千分之10特別稅率核課地價稅；但土地所有權人應於 每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自 申請之次年期開始適用。從而，土地於所有權人依法申請 適用特別稅率核課地價稅並經稅捐稽徵機關核准者，其得 享受優惠之稅率，應自當年期或次年期開始往後發生；至 於申前請前如已按一般用地稅率計徵地價稅，自不發生溯 及之效力，而得追溯一併享有依特別稅率核課地價稅之法 律效果。而觀諸本件原告歷次提出書狀可知，其迄於98年 9月22日始向高雄縣稅務局就系爭土地申請改按特別稅率 課徵地價稅，則被告經現場履勘結果，系爭土地使用分區 為「自來水事業用地」，且為原告直接使用之土地，核與 土地稅法第18條第5款規定尚無不符，遂核定准予自98年 起按千分之10稅率計徵地價稅，於法尚無違誤。 （三）原告雖一再執詞主張是高雄縣稅務局先前未赴現場勘驗違 背調查義務，致錯誤認定事實，顯見系爭土地於原告取得 所有權時起，即應按特別稅率（千分之10）計徵地價稅， 無待原告之申請，故在此之前高雄縣稅務局就系爭土地均 按一般用地稅率對原告課徵地價稅，並補徵系爭土地94年 至97年地價稅應按千分之55稅率課徵地價稅之差額，顯係 適用法令錯誤云云。惟得適用條特別稅率核課地價稅之土 地，揆諸首開土地稅法第41條第1項暨同法施行細則第14 條規定，係以由土地所有權人檢證提出申請，經稅捐稽徵 機關審核符合要件者為必要，此觀司法院釋字第537號解 釋理由書謂：「．．．稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條 之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進 行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職 權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致 之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所 須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生 於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義 務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅 捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成 本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規 定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程 序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀 諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減 免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期 限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．．．此 一納稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之 稽徵程序。」自明。蓋有關稅捐稽徵事項，多而繁雜，勢 難強行要求稅捐稽徵機關鉅細靡遺介入課稅要件事實之調 查，故藉由法律課予納稅義務人一定之申報協力義務，不 僅可顧及行政資源有限性本質，更有助於行政效能目的之 追求。準此，土地所有權人就其使用之土地是否選擇適用 特別稅率課徵地價稅，乃土地所有權人之權利，而有關土 地之地點、用途，是否符合依特別稅率課徵地價稅之資格 ，又屬土地所有權人知之最詳，故立法者乃課予其一定之 申報協力義務，即由土地所有權人檢證提出申請，經主管 稽徵機關審核符合要件者為必要。從而土地所有權人未經 申請或逾期申請適用特別稅率者，稅捐稽徵機關並無主動 逕予適用特別稅率計徵該年期地價稅之義務，自仍得適用 一般稅率為課徵基準。是高雄縣稅務局於審核原告之申請 證件及現場履勘後，核准系爭土地自98年起適用千分之10 稅率計徵地價稅；另核定94至97年間仍按一般地價稅率計 徵地價稅，並無適用法律錯誤或計算錯誤之情形。原告上 開主張，應係誤解法令，不足採據。則原告依稅捐稽徵法 第28條第2項規定，申請被告應退還系爭土地94年至97年 高於稅率千分之10溢繳之地價稅，為無理由，應不予准許 。 六、綜上所述，本件原告請求被告退還94年至97年地價稅之溢繳 稅款，被告否准其申請，並無不當，訴願決定予以維持亦無 不合，原告訴請撤銷並請求被告作成准予退還原告超出千分 之10稅率計徵之地價稅並加計利息之行政處分，為無理由， 應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法 並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明 。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　29　　日 高雄高等行政法院第三庭 法官　 邱 政 強 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官 楊 曜 嘉 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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20110624
營業稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第35號 原 告　瑞興汽車車體工廠有限公司 代　表　人　高壽隆 被 告　財政部台灣省南區國稅局 代　表　人　許春安 訴訟代理人 林英秀 洪忠義 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月21 日台財訴字第09900481190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 　　主 文 訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告於民國93年8月間銷售台南縣永康巿（99年12月25日 台南縣與台南市合併改制為台南市後，名稱變更為台南○○ ○區○○○○路○○○巷2號房屋（下稱系爭房屋），銷售價格 新台幣（下同）1,657,565元（不含稅），經被告查獲短漏 報銷售額602,765元，除核定補徵營業稅額30,138元（計算 式：602,765元×5％）外，並按所漏稅額30,138元處3倍之 罰鍰計90,414元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴 願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張： （一）原告於93年8月間委託訴外人黃裕良居間代銷台南縣永康 市○○段205、206地號土地（下稱系爭土地）及其上系爭 房屋，因黃裕良與原告代表人高壽隆攸關系爭房屋出售之 利害關係，且為保障原告權益，由黃裕良主導居間協調， 詎黃裕良向買受人技穎興業有限公司（下稱技穎公司）收 取部分款項後即捲款潛逃，違背善意委託本意，原告即刻 解除與黃裕良間之委任關係，直接與技穎公司協調，才完 成全部交易程序。而系爭房屋銷售價格為1,054,800元， 營業稅52,740元，已依加值型及非加值型營業稅法（下稱 營業稅法）第35條規定完成報繳手續。但黃裕良弟弟黃裕 杰因故心生不滿，向被告舉發原告逃漏稅款，然被告未善 盡查核責任，逕行核定原告短漏報系爭房屋銷售價格602, 765元，而補徵營業稅30,138元，並處3倍罰鍰計90,414元 ，並不合法。 （二）被告辯稱原告與黃裕良間合約書經雙方核章即生效力，與 民法第345條所稱買賣定義相符云云。惟按「稱買賣者， 謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契 約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為 成立。」當黃裕良捲款潛逃時，原告與黃裕良間委任銷售 系爭房地之契約即已解除，且技穎公司於93年8月17日及9 月2日分別給付原告300萬元及230萬元，並於94年8月25日 代償原告銀行借款16,774,000元作為尾款，故原告收到的 價金全由技穎公司支付，由黃裕良經手轉交，原告與黃裕 良間的買賣合約還能成立嗎？況且，原告與技穎公司於93 年11月19日簽訂「土地及建築改良物所有權移轉契約書」 ，經雙方核章（原告印鑑）移轉財產權於買受人，並已於 93年12月17日完成登記，亦完全符合民法第345條所稱買 賣定義。被告曲解成原告與黃裕良間的合約書經雙方核章 （非原告印鑑）即生效力，並忽視黃裕良已被原告解除委 任的事實，顯有違誤。 （三）又被告之查核程序，亦有下列違誤： 1、被告未積極請黃裕良說明其與原告之關係，並確認該合約 之真實性，合約登載內容是否屬實？是否確經雙方同意核 章？價金是否確為31,390,000元？亦即提示該合約原始紀 錄，藉以釐清事實。 2、被告未約談直接參與買賣之蘇能玉（技穎公司負責人）， 僅憑系爭房地出售合約，技穎公司付款支票、黃裕良簽收 紀錄、莊秀郁（技穎公司委託人）談話記錄等資料，即認 定原告與黃裕良間買賣合約價金為31,390,000元，並逕行 核算系爭房屋出售價格為1,657,565元，扣除原己申報之 出售額1,054,800元，漏報銷售價格602,765元，因而補徵 營業稅30,138元，並處3倍罰鍰計90,414元，實太過草率 。況且，黃裕良與技穎公司93年8月20日買賣合約價格30, 798,000元，被告亦未查核清楚價金的差異及因果關係， 冒然引用即失去準據。 3、依台灣台南地方法院（下稱台南地院）94年度易字第1147 號刑事判決所載，黃裕良於該刑事案件結證：「（檢察官 問：此契約（指土地買賣契約）是否你與蘇能玉負責的公 司所簽立的？）是的。（檢察官問：此價款是何人與蘇能 玉敲定的？）蘇能玉與謝素亮有私下溝通過，我與謝素亮 也有私下溝通過，每坪以6萬元去算，只是坪數有增減幾 坪。（檢察官問：價格是否你與蘇能玉決定的？），是的 ，但是謝素亮也有同意，否則我沒有辦法決定。」由於謝 素亮乃原告代表人高壽隆配偶，故由黃裕良之陳述可知， 原告委由黃裕良居間處理，價格尚必需經原告同意，決非 黃裕良片面與技穎公司協商即可完成。被告一再引用原告 與黃裕良間合約價金31,390,000元，自有待斟酌。 （四）原告從未刻意逃漏稅款，當時係因經營環境困窘，為降低 負債急於處分資產，才讓黃裕良有可乘之機，而引起逃漏 稅案，原告遭雙重打擊苦不堪言，被告乃國家培植稅務專 才，理應克盡專業注意，維護善良納稅人權益，卻引證不 實，原告興此訴訟，實非得已。 （五）又黃裕良於94年10月20日在台灣台南地方法院檢察署（下 稱台南地檢）94年度偵字第11441號背信案件訊問時證稱 ：其本人無足夠財力向原告購買系爭土地，且在院方所提 示之證據，可以清楚看出黃裕良只是系爭土地買賣之中間 人而已，就算黃裕良與原告間存有書面合約，但其二人間 並不存在實質履行土地買賣之事實，本件土地買賣唯一的 買方就是技穎公司，原告收到的全部價金也是由技穎公司 支付，準此，黃裕良與原告間之合約是否足以充當被告課 稅之依據？且原告所收的土地價金第1次款及第2次款分別 為93年8月17日及9月2日的300萬元及230萬元，技穎公司 並於94年8月25日代償原告銀行借款16,774,000元作為尾 款，其總和與被告所依據的課稅依據31,390,000元相去甚 遠。若黃裕良真的以31,390,000元向原告購買系爭房地， 何以會以較低之30,798,000元轉售予技穎公司？顯然不合 理？被告一再以技穎公司支付給原告與黃裕良的所有款項 充當此筆買賣的總價金，甚至遠高於土地買賣價金，更是 充滿瑕疵，因為裡面還包括所謂的介紹費、搬遷補償費等 等都是屬於黃裕良的私自行為，和原告無關，而被告卻將 之拼湊成土地出售的總價金，藉以支持其課稅基礎31,390 ,000元的正確性，實在草率等語，並聲明求為判決訴願決 定及原處分（含復查決定）均撤銷。 三、被告則以： （一）本稅部分： 1、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他 方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時 ，買賣契約即為成立。」為民法第345條所明定。原告與 黃裕良訂立系爭房地不動產買賣契約書載明：「立約人買 方黃裕良（甲方），賣方瑞興汽車車體工廠有限公司（乙 方）茲因不動產買賣事宜，雙方協議同意訂立各條款如下 ：1、買賣標示：．．．。2、買賣價款：本約買賣金額共 計新台幣31,390,000元．．．。」原告係以系爭房地所有 人名義訂立合約，該合約書經黃裕良與原告核章即生效力 ，核與前揭民法第345條所稱買賣定義相符，足認該合約 書為買賣契約。原告爭執黃裕良僅係居間代理買賣系爭房 地，顯無足採。黃裕良嗣於93年8月20日出售系爭房地予 技穎公司，原告並於93年11月19日將系爭房地所有權直接 登記予技穎公司，此有黃裕良與技穎公司訂立系爭房地不 動產買賣契約書及土地建物查詢等資料可稽。原告既將系 爭房地所有權移轉登記予技穎公司（原告與黃裕良簽訂之 不動產買賣契約書第7點：本約不動產，所有權移轉登記 時，乙方【即原告】同意甲方【即黃裕良】自由指定權利 人登記，不得異議），足認原告有賣系爭房屋之事實，尚 不得因買受人（黃裕良）事後是否付款之私權爭議，而據 以免除應依售價開立統一發票之公法上義務。 2、台灣高等法院台南分院（下稱台南高分院）96年度上易字 第381號刑事判決載明：證人蘇能玉（技穎公司負責人） 於原審供稱，買賣係與黃裕良接洽，價金亦給付給黃裕良 及其指定原告，黃裕良說他與阿姨講好，就可以把地賣給 我們，我們是向黃裕良買的，不是向原告買；因地登記在 原告名下，原告有貸款，如未清償，即無法取得清償證明 ，以辦理另筆貸款，需要他們配合，且莊秀郁（技穎公司 之委託人）談話紀錄亦稱，該交易是介紹人劉信佑及賣方 黃裕良出面洽談。 3、至原告主張尾款16,774,000元代償銀行借款，與原約定應 付尾款19,700,000元，有差額2,926,000元乙節，經查， 系爭房地買賣之資金文件有支票（AS0000000、AS0000000 、AS0000000、AS0000000、AS0000000、AS0000000、AS00 00000、AT0000000）、台灣中小企業銀行支票（FH000000 0、0000000、0000000）、電匯及黃裕良簽收證明。其中 第5次款（尾款）19,700,000元與原告主張最終代償銀行 貸款16,774,000元有差額2,926,000元部分，係因系爭房 地未直接面臨道路，而連接道路頂溪段207地號土地所有 權無法順利取得，銀行設定放款作業有阻，94年8月15日 經由原告同意自買賣尾款19,100,000元中，先以2,326,00 0元標購台南地院頂溪段202、203、204、207地號土地（ 拍定金額2,296,000元＋手續費30,000元），再將標購取 得之頂溪段202、203、204地號土地所有權（應有部分1/3 ）、頂溪段207地號土地所有權（應有部分1/2）無條件過 戶登記並分割移轉予原告，故原告所稱最終實際代償16,7 74,000元，實係扣除標購上開土地價金後之餘額，此有台 南地院94年6月15日南院慶93執北字第35780號不動產權利 移轉證書、上開土地登記第2類謄本及原告與技穎公司94 年8月15日協議書可稽。故該差額2,926,000元既非銷售額 之減項，被告不予減除，並無不合。 4、由上可知，原告出售系爭房地予黃裕良之價款為31,390,0 00元，故被告按合約價款31,390,000元，依房屋評定標準 價格1,054,800元與土地公告現值18,867,645元，核算應 申報房屋銷售額1,657,565元【﹝31,390,000元×（1,054 ,800×1.05）÷（房屋評定標準價格1,054,800元×1.05 ＋土地公告現值18,867,645元）﹞÷1.05】，洵無不合。 （二）依原告與黃裕良簽訂之不動產買賣契約書所載，系爭房地 價款為31,390,000元，原告並於93年11月19日將系爭房地 所有權移轉登記予技穎公司。依營業人開立銷售憑證時限 表及營業稅法施行細則第21條規定，系爭房地買賣既已完 成，原告應依合約約定價格開立銷貨發票。而以房屋評定 標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例 核算，系爭房屋銷售額應為1,657,565元。但原告僅申報 系爭房屋銷售額1,054,800元，短報房屋銷售額602,765元 （即1,657,565元－自行報繳之銷售額1,054,800元），按 營業稅法第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務 所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收 取之一切費用，被告依職權調查事實及證據，核認原告漏 報營業稅額30,138元（602,765×5％），洵屬有據。又原 告係經營汽車維修營業人，就己身有無依規定給與他人憑 證一事知之最詳，其未依規定辦理，縱非故意，亦難謂無 過失，自應受罰。從而，原告違反行政法上義務之行為， 被告應以行為罰與漏稅罰採擇一從重。本件營業稅事件漏 稅罰為30,138元﹝（1,657,565元－1,054,800元）×5％ ﹞處10倍之罰鍰，與按稅捐稽徵法第44條所定，就未依法 給與他人憑證經查明認定之總額1,657,565元處5％之罰鍰 計82,878元（原告未依法給予黃裕良憑證部分），比較結 果，擇定從重依營業稅法第51條規定，並依稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額30,138元處3倍之罰 鍰90,414元（依行政罰法第24條第1項但書規定，該額度 亦未低於按稅捐稽徵法第44條裁處之罰鍰金額82,878元） 洵無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，有被告裁處書、營業稅違章核 定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、被告復查決定書、財 政部訴願決定書、原告復查申請書、訴願書、起訴狀附原處 分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為 ：被告以原告銷售系爭房屋短漏報銷售額602,765元，而以 原處分核定補徵營業稅30,138元，並按所漏稅額30,138元裁 處3倍之罰鍰90,414元，是否合法？茲分述如下： （一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑 證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營 業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退 抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應 納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳 納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之 一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及 應納稅額並補徵之：‧‧‧4、短報、漏報銷售額者。5、 漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」營業稅法 第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第 5款分別定有明文。次按「營業人以土地及其定著物合併 銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房 屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額 之比例，計算定著物部分之銷售額。」亦為營業稅法施行 細則第21條所明定。 （二）經查： 1、被告查獲原告於93年8月間銷售系爭房地予訴外人黃裕良 ，售價3,139萬元，黃裕良再於93年8月間將系爭房地再出 售予技穎公司，售價30,798,000元，原告遂於93年12月17 日（復查決定誤載為93年9月30日，訴願決定書則誤載為9 3年11月19日）將系爭房地所有權直接移轉登記予技穎公 司，惟原告僅以房地總價19,975,185元計算申報系爭房屋 銷售額1,054,800元，涉嫌逃漏營業稅，乃按系爭房地買 賣價款3,139萬元，依營業稅法施行細則第21條規定，以 系爭房屋之房屋評定標準價格（1,054,800元）占土地公 告現值（18,867,645元）及房屋評定標準價格總額之比例 核算，系爭房屋銷售額為1,657,565元【﹝31,390,000元 ×（1,054,800×1.05）÷（房屋評定標準價格1,054,800 元×1.05＋土地公告現值18,867,645元）﹞÷1.05】，扣 除已申報銷售額1,054,800元，核定原告漏報銷售額602,7 65元（銷售額1,657,565元－自行報繳之銷售額1,054,800 元），除核定補徵營業稅額30,138元（602,765元×5％） 外，並按所漏稅額30,138元處3倍之罰鍰核計90,414元等 情，除如前述外，並有原告與黃裕良於93年8月30日簽訂 之不動產買賣契約書、黃裕良與技穎公司於93年8月20日 簽訂之不動產買賣契約書、土地建物查詢資料、異動索引 查詢資料附原處分卷（第52頁至第63頁、第103至106頁、 第164頁至第168頁及第257頁）可稽，應堪認定。 2、原告提起本件行政訴訟，雖執前詞主張略以：原告只是委 託黃裕良居間代銷系爭房地，黃裕良捲款潛逃後，原告與 黃裕良間之委任契約已經解除，且該契約書並未使用原告 印鑑，買賣契約已不能成立云云。惟依上開93年8月30日 不動產買賣契約書所載：「立契約書人買方黃裕良（甲方 ）賣方瑞興汽車車體工廠有限公司（乙方），茲因不動產 買賣事宜，雙方協議同意訂立各條款如下：一、買賣標示 ：乙方所有下列不動產同意出賣予甲方。土地標示：永康 市○○段205、206地號．．．。建築改良物標示：門牌號 碼永康市○○○路○○○巷2號．．．。二、買賣價款：本約 買賣金額共計新台幣3,139萬元。‧‧‧七、本約不動產 ，所有權移轉登記時，乙方同意甲方自由指定權利人登記 ，不得異議。」並記載定金及第2次（期）款各300萬元， 已由原告代表人高壽隆於「收款人蓋章」欄蓋章，故該契 約為民法第345條規定「稱買賣者，謂當事人約定一方移 轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物 及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」之買賣契約 甚明。而原告對其曾於93年8月間與黃裕良簽訂該買賣契 約書之事實並不爭執（原告僅爭執該買賣契約書並非使用 印鑑，且已經解除契約，詳如前述），足認原告係以系爭 房地所有權人名義訂定該買賣契約書，而將系爭房地以3, 139萬元出售給黃裕良無訛。則原告與黃裕良於93年8月30 日簽訂該買賣契約後，該買賣契約即有效成立，原告並依 該買賣契約書第7條將系爭房地移轉登記給技穎公司，原 告就該銷售房屋予黃裕良之經濟活動即應依營業稅法繳納 營業稅。至原告雖爭執該契約並非使用其印鑑，但原告並 未提出任何具體事證以實其說，亦不能僅憑原告該項主張 ，遽認該買賣契約未經合法代理而不生效力。原告爭執黃 裕良只是居間代銷系爭房地云云，自不可採。 3、原告雖又爭執其係直接與技穎公司進行交易，技穎公司直 接付款給原告，經雙方核章（使用原告印鑑）後即移轉系 爭房屋所有權予技穎公司，銷售價格為1,054,800元，營 業稅為52,740元，已依法報繳，並未逃漏營業稅；被告未 確實向黃裕良、蘇能玉調查，即認定原告是將系爭房地銷 售予黃裕良，逕以該買賣契約書所載售價3,139萬元核算 系爭房屋銷售額為1,657,565元，而據以補稅裁罰，即有 違誤云云。惟如前述，原告於93年8月間曾以系爭房地所 有權人名義與黃裕良簽訂上開93年8月30日買賣契約書。 又上開93年8月20日不動產買賣契約書亦載明：「立契約 書人買方技穎興業有限公司（甲方）賣方黃裕良（乙方） ，茲因不動產買賣事宜，雙方協議同意訂立各條款如下： 一、買賣標示：乙方所有下列不動產同意出賣予甲方。土 地標示：永康市○○段205、206地號．．．。建築改良物 標示：門牌號碼永康市○○○路○○○巷2號．．．。二、買 賣價款：本約買賣金額共計新台幣30,798,000元。」「介 紹人劉信佑」等語；另台南高分院96年度上易字第381號 刑事判決載明：「‧‧‧理由：．．．四、‧‧‧（五） ‧‧‧本件究係何人主導系爭土地出售？（1）證人蘇能 玉（買方技穎公司負責人）於原審供稱，買賣係與黃裕良 接洽，價金亦付給黃裕良以及其指定瑞興汽車公司，（黃 裕良說要賣地給你們或是仲介？）黃裕良說他與其阿姨講 好，就可把地賣給我們，我們是向黃裕良買的，不是向瑞 興汽車公司買；（付尾款時，為何要跟瑞興汽車公司接洽 ？）因地登記在瑞興汽車公司名下，瑞興汽車公司有貸款 ，如未清償，即無法取得清償證明，以辦理另筆貸款，需 要他們配合；‧‧‧。」有該刑事判決附原處分卷（第15 4頁至第162頁）可稽。而經技穎公司授權之訴外人莊秀郁 於96年3月12日接受被告所屬新化稽徵所詢問時亦陳稱： 「（貴公司是否於93年12月17日登記購買永康市○○段20 5、206地號土地？）有。」「（當時貴公司訂約及交易對 象為何人？）本公司係透過介紹人劉信佑介紹賣方黃裕良 與本公司接洽，嗣後與本公司簽約等相關買賣事宜，均是 與黃裕良本人處理。」「（貴公司提示之支票影本，其支 付對象為何出現『瑞興汽車車體工廠有限公司』，支票號 碼AS0000000、AS0000000？）支票抬頭為瑞興汽車車體工 廠有限公司之支票，係賣方黃裕良要求本公司書立。」「 （貴公司購置該筆土地是否曾經與瑞興公司或其關係人接 觸？）應該是沒有直接接觸，因為該交易是介紹人劉信佑 及賣方黃裕良出面洽談。本公司購置對方土地時，對方曾 提示地籍謄本，其所有權人登記為瑞興汽車車體工廠有限 公司，對方表示該土地為黃裕良所有，但登記在瑞興公司 名下，瑞興公司負責人高壽隆之配偶謝素亮為黃裕良之阿 姨，而謝素亮也於交易過程中多次與本公司接觸，並表示 願意賣地‧‧‧。」亦有被告所屬新化稽徵所談話記錄用 紙附原處分卷（第26頁至第28頁）可稽，且技穎公司已經 支付買賣價金30,798,000元給黃裕良，亦有台灣中小企業 銀行支票（支票號碼AS0000000、AS0000000、AS0000000 、AS0000000、AS0000000、AS0000000、AS0000000）、技 穎公司存摺影本及黃裕良簽收證明附原處分卷（第10-13 頁、17頁參照）可稽。準此可知，技穎公司係與黃裕良進 行締約前協商、簽訂契約乃至履行契約，足認技穎公司係 向黃裕良購買系爭房地。原告雖又提出原處分卷附之「建 築改良物買賣所有權移轉契約書」「土地買賣所有權移轉 契約書」（內容記載當事人原告與技穎公司，立約日期93 年11月19日、買賣價款總金額分別為1,054,800元及18,86 7,645元），惟該契約書僅係原告為履行上開93年8月30日 不動產買賣契約書第7條約定，將系爭房地移轉予技穎公 司之給付義務，而與技穎公司簽訂「建築改良物買賣所有 權移轉契約書」「土地買賣所有權移轉契約書」，俾持之 向地政機關申請辦理所有權移轉登記，故尚不能僅憑此遽 認原告與技穎公司間有買賣關係存在，更不能僅憑該「建 築改良物買賣所有權移轉契約書」所載之買賣價款1,054, 800元為原告銷售系爭房屋予技穎公司之實際銷售額。故 原告爭執其係與技穎公司直接進行交易，黃裕良僅係居間 代理買賣系爭房地，原告已按銷售價格1,054,800元，計 算報繳營業稅52,740元，並未逃漏營業稅云云，亦不足採 。 4、又本院依職權調取台南地檢署93年度發查字第2792號背信 等案件（該刑事案件之被告為本件原告代表人高壽隆與其 配偶謝素亮，下同），證人蘇能玉於94年3月9日在台南地 檢署詢問時證稱：「．．．黃裕良跟我說他媽媽有一塊地 ，登記在他阿姨謝素亮瑞興公司的名下，他說那土地如他 阿姨謝素亮蓋章之後就可移轉給黃裕良，黃裕良再賣給我 。黃裕良的意思是他阿姨謝素亮將土地過戶賣給他，他就 可以再將土地賣給我。」（該卷宗第82頁）。且台南地院 94年度易字第1147號背信案件刑事卷宗，被告高壽隆及謝 素亮所委任之辯護人丁士哲於95年1月4日向台南地院提出 之刑事準備狀第2頁記載：「公訴人指訴被告是以假買賣 方式出售系爭土地（按該刑事案件之起訴書：台南地檢94 年度偵字第11441號之記載，包括系爭房屋，該辯護人漏 載系爭房屋部分），並非事實，當時是黃裕良出面要解決 謝素華的債務，所以要找買主來買系爭土地，系爭土地買 主技穎公司是黃裕良找的，所以被告與技穎公司的人並不 認識，因此被告與黃裕良雙方才協議由瑞興公司將系爭土 地賣給黃裕良，黃裕良再賣給技穎公司，用以保障雙方權 益．．．。」（該卷宗第27頁）等語。又高壽隆及謝素亮 所委任之辯護人丁士哲於96年12月13日向台南高分院96年 度上易字第381號背信案件所提出之刑事辯論意旨狀第7頁 記載：「再者，本件瑞興公司於出賣系爭土地後實際所得 加上償還貸款合計約為2千2百多萬元（償還銀行貸款部分 與自黃裕良處取得之價金部分合計所得），如果謝素華所 欠債務要以近17年的本金加利息細算，瑞興公司應得之金 額應遠超過前揭所得，然而，瑞興公司與被告認為只要能 償還謝素亮所欠之大部分債務即可，所以就清償債務金額 部分未再爭執，此與當初黃裕良出具之會算書面認為應給 付給瑞興公司之金額，亦相去不遠，且後來黃裕良亦與瑞 興公司簽訂買賣契約認同系爭土地出賣後應給付瑞興公司 之金額．．．。」（該卷宗第241頁）。另查，台南地院 94年度訴字第1102號民事判決（該事件原告為技穎公司， 被告為黃裕杰【黃裕良之弟】），因系爭房屋遷讓事件起 訴）第8頁亦記載：「．．．三、兩造不爭之事實：（一 ）坐落台南縣永康市○○段205地號、206地號土地，暨坐 落其上建號76，門牌號碼台南縣永康市○○○路○○○巷2號 建物所有權全部，原係第三人瑞興汽車車體工廠有限公司 於82年5月10日登記為所有權人，原告於93年8月20日與訴 外人黃裕良就上揭2筆土地及系爭建物訂立買賣契約；黃 裕良再於93年8月30日與第三人瑞興汽車車體工廠有限公 司就上揭2筆土地及系爭建物訂立買賣契約，同時約定將 所有權移轉登記予黃裕良所指定之登記名義人蘇能玉後， 於93年11月17日完成所有權移轉登記予原告名下，有原告 所提之不動產買賣契約書2份、土地登記謄本2份、建物登 記謄本1份為憑。．．．。」等語。 5、由上可知，本件系爭土地及系爭房屋是瑞興公司先賣給黃 裕良，再由黃裕良賣給技穎公司，已甚明確。原告既於93 年8月間以3,139萬元出售系爭房地予黃裕良，並依契約於 93年12月17日將上開房地所有權直接移轉登記予技穎公司 ，則被告依營業稅法施行細則第21條規定，核算系爭房屋 銷售額為1,657,565元，經扣除原告已申報銷售額1,054,8 00元，核認原告有漏報系爭房屋銷售額602,765元之違章 行為，核定補徵營業稅額30,138元，揆諸上開規定及說明 ，並無不合。另證人即原告代表人高壽隆之子高福爵於10 0年6月14日本院行準備程序時雖到場證稱：伊對於本院所 提示之93年8月20日原告與黃裕良就系爭房地所訂立之買 賣契約並不清楚，但本件系爭房地之買賣，黃裕良光是搬 遷費就拿了幾十次，其向他人訛詐之款項不能算入系爭房 地之買賣價金等語，有該筆錄附卷可稽，然其證詞並無法 作為有利於原告之判斷，附此說明。 （三）又按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之 法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利 於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文 。上開法條所稱之「裁處」，依85年7月30日修正理由說 明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為 時營業稅法第51條第3款原規定「納稅義務人，有左列情 形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰 ，並得停止其營業：‧‧‧3、短報或漏報銷售額者。」 嗣於100年1月26日修正為「納稅義務人，有下列情形之一 者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停 止其營業：‧‧‧3、短報或漏報銷售額者。」並改列為 同條第1項第3款，且經行政院100年3月31日院台財字第10 00016553號令定自同年4月1日施行，其罰鍰倍數之上限及 下限均較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅 捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用100年1 月26日修正、同年4月1日施行之營業稅法第51條第1項第3 款規定。經查，本件原告於93年8月間銷售系爭房屋及土 地予黃裕良，售價為3,139萬元，並於93年12月17日將上 開房地所有權直接移轉登記予技穎公司，經被告查獲後， 核算系爭房屋銷售額為1,657,565元，惟原告僅申報銷售 額1,054,800元，涉嫌逃漏營業稅30,138元，已如前述， 其違章事證足堪認定。且原告為營業人，對於有關營業稅 法規定應知之甚稔，其涉嫌逃漏營業稅，縱無故意，亦有 應注意、能注意而不注意之過失，故被告依行為時營業稅 法第51條第3款之規定，按所漏稅額30,138元處3倍之罰鍰 核計90,414元，原無不合。惟依前所述，營業稅法第51條 第3款既已於100年1月26日修正，並於同年4月1日施行， 將罰鍰倍數自「按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰」修正為「 按所漏稅額處5倍以下罰鍰」，因修正後之規定較有利於 納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰亦 應適用100年1月26日修正後營業稅法第51條第1項第3款之 規定。再者，因罰鍰處分涉及被告裁量權之行使，爰將訴 願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷， 另由被告為適當之裁罰處分。 五、綜上所述，原告之主張均不可採。被告以原告銷售系爭房屋 短漏報銷售額602,765元，而以原處分核定補徵營業稅30,13 8元，即無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴 意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。至於罰鍰部分，原處 分（即復查決定）因未及適用99年12月8日修正、100年2月1 日施行之營業稅法第51條第1項第3款之規定，致有違誤，訴 願決定亦未及予糾正，即有未洽，應由本院予以撤銷，另由 被告為適當之裁罰處分。又本件事證已臻明確，兩造其餘主 張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。 另本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。 六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行 政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，第10 4條、民事訴訟法第79條，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　24　　日 高雄高等行政法院第四庭 法 官　詹 日 賢 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　24　　日 　　　　　　　　　　　　　　　 書記官 李 建 霆 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,36,20110921,1
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綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第36號 原 告 張婉琪 訴訟代理人 楊勤一 會計師 被 告 財政部高雄市國稅局 代 表 人 何瑞芳 局長 訴訟代理人 張碧倫 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財部中華民國99年12月 21日台財訴字第09900396940號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶王壯偉 取自創見不動產仲介經紀有限公司（下稱創見公司）營利所 得新臺幣（下同）3,993元及執行業務所得42,676元，經被 告查獲，原告尚漏報其配偶取自創見公司營利所得1,316,00 7元及薪資所得1,824,166元，乃歸課原告綜合所得稅，另漏 報原告、配偶及受扶養親屬營利所得49,882元，合計漏報所 得3,190,055元，除依法核定補徵稅額454,440元外，並按所 漏稅額447,860元依漏報所得有無扣繳憑單分別處以0.2倍及 0.5倍之罰鍰計221,829元。原告對被告核定其配偶取自創見 公司之營利所得1,316,007元、薪資所得1,824,166元及罰鍰 221,829元等部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願， 經被告依訴願法第58條規定重行審查結果，以99年5月7日財 高國稅法字第0990030093號重審復查決定，將98年12月18日 財高國稅法字第0980088357號復查決定撤銷，並追認扣繳稅 額160,806元，變更為175,940元，追減罰鍰324元，變更為 221,505元，其餘復查駁回。原告仍表不服，再向財政部提 起訴願，復經被告依訴願法第58條規定重行審查結果，以99 年7月22日財高國稅法字第0990053816號重審復查決定，將 99年5月7日財高國稅法字第0990030093號重審復查決定撤銷 ，並將營利所得1,316,007元同額轉正為其他所得，追認扣 繳稅額160,806元，變更為175,940元，追減罰鍰324元，變 更為221,505元，其餘復查駁回。原告猶表不服，提起訴願 ，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ (一)本件非屬「贈與」： 1、本件被告原係依原告漏報其配偶取自創見公司95年營利所得 1,316,007元裁處原告，惟其第2次重審復查決定書(即被告9 9年7月22日財高國稅法字第0990053816號重審復查決定書) 突以「‧‧‧惟查系爭所得雖係於年度中不定期、不定額以 固定比率(2：2：1)匯款予申請人配偶等3人，然尚非以創見 公司之公司章程規定之年度決算結果為分配基礎，且案外人 祝遵評並非該公司股東，系爭款項在無其他具體事證佐證其 為盈餘分配前，尚難認定其為營利所得，是依系爭所得無償 移轉申請人帳戶之事實，已符合贈與行為之客觀要件，核屬 申請人取自營利事業贈與之財產」為由，將本件原核定營利 所得1,316,007元應予同額轉正為其他所得。惟查既然系爭 款項無其他具體事證佐證其為盈餘分配，則被告又有何具體 事證佐證系爭款項為贈與所得？何況被告遽以「‧‧‧以固 定比率(2：2：1)匯款予申請人配偶等3人，然尚非以創見公 司章程規定之年度決算結果為分配基礎‧‧‧」為由，而認 其並非盈餘分配，則創見公司資本額148萬元，本件所謂贈 與金額高達1,316,007元，幾已達公司資本額89％，依公司 法第185條之規定應有股東會議之同意，才能執行，而創見 公司章程規定及所有會議紀錄亦均未見以(2：2：1)為贈與 基礎之決議，被告又何以認定其為已符合贈與行為之客觀要 件，核屬申請人取自營利事業贈與之財產？ 2、又公司組織不得將部分資產贈與股東或他人，係公司法第18 5條及經濟部92年10月20日商字第092006005180號函釋所明 訂，則被告遽以贈與為由處分原告，將立陷創見公司違反公 司法，並其負責人、董事有圖利、背信之嫌，茲事體大，被 告豈可在無任何佐證之情形下僅以「已符合贈與行為之客觀 要件」一語輕輕帶過，而無視未來可能引發之鉅大後果？況 創見公司為何要將公司資產無端贈與原告？創見公司將公司 資產「贈與」非股東訴外人祝遵評之原因為何？被告所稱創 見公司年度中將公司資產不定期、不定額以固定比率(2：2 ：1)「贈與」原告配偶及訴外人高福興、祝遵評3人之目的 何在？種種疑點均未見被告說明且顯與常情不符，被告任事 用法，或嫌速斷。 3、查公司與個人分屬不同之人格，為不同之權利義務主體，不 同權利義務主體間因金融機構帳戶存款收入、支出所構成之 法律關係者眾，或為借貸，或為借貸之清償，或為盈餘分配 ，非僅為「贈與」一種。且「贈與」之成立須贈納雙方意思 表示一致始能成立。被告在未有任何佐證情形下即以「贈與 」處分原告，容或未冾。況被告據以引用處分原告之所得稅 法第4條第1項第17款之但書，觀其立法意旨僅係為防杜個人 取巧規避贈與稅而為之立法；所得稅法第14條第1項第10類 更僅為概括性規定，被告以此為由將其原認定之「營利所得 」「轉正」為「取自營利事業贈與之其他所得」，明顯不當 。 (二)本件被告刻意隱瞞忽略資金回流之事實： 被告主張創見公司自其合作金庫商業銀行光華分行(下稱合 庫光華分行)0000000000000帳戶匯款1,316,007元至原告配 偶帳戶「核屬申請人取自營利事業贈與之財產」，刻意忽略 原告配偶帳戶返還創見公司同帳戶之事實。原告一再提示自 原告配偶帳戶直接轉回創見公司同帳戶之返還紀錄及金融卡 提領紀錄供核，被告均以「訴願人所列示存摺往來明細，係 為每筆10,000元至30,000元不等之金融卡提取現金及每筆數 萬元之轉帳支出記錄，尚難謂與創見公司匯入前開款項有關 」。而刻意忽略原告所提示自原告配偶轉回創見公司之返還 紀錄絕非僅祇「每筆10,000元至30,000元之金融卡提領紀錄 」，尚包括直接轉回創見公司同帳戶之100,000元、200,000 元、205,000元等數筆返還紀錄。被告顯已有違行政程序法 第9條之規定。被告認定所有自創見公司轉入原告配偶帳戶 之金額，均為創見公司「贈與」原告配偶之其他所得；而同 帳戶直接轉回創見公司之轉回款又稱「難謂與創見公司收入 款項有關」。被告行政裁量權之鉅大寬廣，恐已逾越行政程 序法第10條之規定。 (三)被告答辯狀語焉不詳部分： 被告答辯狀所陳述「次查原告提示之其配偶資金返還紀錄， 雖93年至96年間有不定時、不定金額匯款至上開創見公司聯 名帳戶，惟同期間創見公司亦有多筆款項不定時、不定金額 匯至原告配偶帳戶，是其提示之資料尚難謂與創見公司前開 匯入之固定比例款項有關」；惟查其所稱之「亦有多筆款項 不定時、不定金額匯至原告帳戶」究係何指？共有多少筆？ 金額為何？為何被告未將之列入所謂贈與？又為何因此「是 其提示之資料尚難謂與創見公司前開匯入之固定比例款項有 關」？再者訴願決定書對同一事項之理由為何僅有「查訴願 人所列示存摺往來明細，係為每筆10,000元至30,000元不等 之金融卡提取現金及每筆數萬元之轉帳支出紀錄，尚難謂與 創見公司匯入前開款項有關」等語，而未有前述款項匯入之 陳述？總此均未見被告說明，致令原告無以釐清。原告主張 被告答辯內容語焉不詳，核不足採。 (四)被告答辯狀不合邏輯部分： 被告答辯狀另稱：「以固定比率（2：2：1）匯款予原告配 偶等3人，然尚非以創見公司之公司章程規定之年度決算結 果為盈餘分配基礎，尚難認定其為營利所得，是依系爭所得 無償移轉原告帳戶之事實，已符合贈與行為及所得稅法第14 條第1項第10類規定之客觀要件。」惟查既「非以創見公司 之公司章程規定之年度決算結果為盈餘分配基礎，尚難認定 其為營利所得」，則創見公司章程亦未訂有贈與之分配基礎 ，被告又何以認定其為「已符合贈與行為」？衡諸經驗法則 ，被告是否認定創見公司為一群不理性股東所設，其努力經 營並冒險逃漏稅後，其目的就是將全部所得「贈與」他人？ 且本件既經人檢舉為「漏報股東紅利」，並經被告依漏報營 業收入核定營業稅，最後以「贈與」為由處分原告，前後矛 盾，顯非妥適。原告主張被告違背基礎邏輯法理，錯誤處分 ，應予撤銷。 (五)被告答辯狀混淆部分： 被告答辯狀又陳述「創見公司因原告其配偶與訴外人高福興 上開聯名銀行帳戶（即創見公司營業收入存款帳戶）之存入 款項，經被告依漏報營業收入核定營業稅之行政訴訟案件， 業經鈞院98年度訴字第688號裁定駁回確定在案，是所訴核 難採據，請續予維持」；查訴外人高福興之營業稅案並未經 行政訴訟判決程序，被告答辯書有混淆之嫌。是本件既非贈 與，課徵本稅顯係有誤，則罰鍰亦應一併撤銷云云，並聲明 求為判決：訴願決定、重審復查決定(即99年5月7日財高國 稅法字第0990030093號重審復查決定)及原處分關於營利所 得1,316,007元同額轉正為其他所得，並核定補徵綜合所得 稅223,996元及罰鍰111,686元部分均撤銷(有關漏報薪資所 得部分，原告不再爭執)。 三、被告則以︰ (一)按稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事 人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、 有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有 利不利情事加以審酌；此觀諸稅捐稽徵法第12條之1第3項、 第4項之規定自明，並有司法院釋字第537號解釋可資參照。 復按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則 上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無 從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動 ，稅捐之核課，不過居於被動地位。故稽徵機關依據稅捐稽 徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就 所主張移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡 協力義務，俾利稽徵機關對當事人主張情事加以審酌。倘當 事人對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主 張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證 據之結果，以該財產之移轉行為事實符合贈與之要件，已具 有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客 觀要件已成立及生效者，自應依法定其所應歸屬之贈與法律 效果。 (二)查創見公司係不動產仲介服務業，原告其配偶為股東之一， 該公司經人檢舉漏開統一發票、漏報股東紅利及薪資所得之 扣繳憑單，涉嫌逃漏稅捐。案經被告查得該公司於93年至96 年間不定時以2：2：1比例匯款予原告其配偶及訴外人高福 興、祝遵評等3人，原告其配偶95年取得該公司匯入款計1,3 20,000元，應為原告配偶之營利所得，惟其僅列報取自該公 司之營利所得3,993元，乃通報被告所屬鹽埕稽徵所核增原 告95年度營利所得1,316,007元（1,320,000元－3,993元） ，並復查決定予以駁回。嗣查系爭所得雖於年度中不定期、 不定額以固定比率（2：2：1）匯款予原告配偶等3人，然尚 非以創見公司之公司章程規定之年度決算結果為盈餘分配基 礎，尚難認定其為營利所得，是依系爭所得無償移轉原告配 偶帳戶之事實，已符合贈與行為及所得稅法第14條第1項第1 0類規定之客觀要件，被告乃重審復查決定，將本件原核定 營利所得1,316,007元同額轉正為其他所得，合先陳明。 (三)第查創見公司於93年至96年間經由原告其配偶與訴外人高福 興聯名所開立之合庫銀行光華分行0000000000000帳戶（該 帳戶係為創見公司營業收入存款帳戶）不定期、不定額以固 定比率（2：2：1）匯款予原告配偶等3人，該公司95年度無 償移轉1,316,007元至原告帳戶之事實，此有合庫銀行光華 分行無摺轉存之活期儲蓄存款存摺影本及各類存款分戶交易 明細表附卷可稽，且原告對於其上開帳戶確有存入系爭金額 乙節亦不否認，已符合所得稅法第4條第1項第17款規定之贈 與行為及同法第14條第1項第10類規定之客觀要件，是被告 依查得事證，斟酌當事人（原告及檢舉人）之陳述與調查事 實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷，按其業已符 合上揭稅法所規範之課稅要件，認定原告系爭其他所得，並 無違誤。至原告訴稱一再提示自原告配偶帳戶直接轉回創見 公司同帳戶之數筆返還紀錄，被告卻刻意忽略乙節，查原告 於復查及訴願階段皆主張為私人間資金借貸之返還，惟未提 示相關具體文據以實其說，創見公司95年度資產負債表亦無 相關股東往來等資金借貸之註記；次查原告提示之其配偶資 金返還紀錄，雖93年至96年間有不定時、不定金額匯款至上 開創見公司聯名帳戶，惟同期間創見公司亦有多筆款項不定 時、不定金額匯至原告配偶帳戶，是其提示之資料尚難謂與 創見公司前開匯入之固定比例款項有關。又創見公司因原告 配偶與訴外人高福興上開聯名銀行帳戶（即創見公司營業收 入存款帳戶）之存入款項，經被告依漏報營業收入核定營業 稅之行政訴訟案件，業經鈞院98年度訴字第688號裁定駁回 確定在案，是所訴核難採據。 (四)復查，系爭帳戶內之款項提、存及移轉等原因，均為原告其 配偶所管理與支配，對於該財產移轉之原因，即有加以說明 之必要。原告於復查及訴願階段皆主張系爭款項為私人資金 之往來，復於行政訴訟階段主張自原告配偶轉回創見公司款 項為借貸，其餘金額為盈餘分配，嗣又否認前開主張，僅主 張不是贈與，其供詞前後反覆，且就其資金移轉真正原因迄 未提出合理說明及有利事證。第查，原告雖主張自其配偶個 人帳戶匯至創見公司帳戶之資金為股東借貸，應自核定所得 中扣除乙節，惟原告配偶匯入創見公司資金如屬股東借貸， 因原告未提示借貸契約等資料，亦無從得知借貸之起迄時間 ，自難以個別年度切割為借貸返還日；又查除創見公司前開 匯入之固定比例款項外，93年至96年間自創見公司匯入原告 配偶合庫銀行光華分行帳戶之資金合計1,699,974元，遠大 於原告配偶帳戶匯入創見公司上開帳戶資金合計1,515,000 元（詳「原告93至96年度資金往來明細表」）；又原告主張 被告提出之「原告93至96年度資金往來明細表」，部分為訴 外人借資，惟訴外人借資為何由公司給付予原告及返還情形 ，原告亦未提示合理說明及證據，自難謂原告配偶自個人帳 戶匯至創見公司帳戶之資金，與創見公司前開匯入之固定比 例款項有關而應自核定所得中扣除。綜上，原告就其95年度 自創見公司無償取得1,316,007元，無法提出合理說明及明 確之證據，被告乃認定系爭款項已符合「取自營利事業贈與 之財產」贈與行為，非屬免稅所得，而為所得稅法第14條第 1項第10類其他所得之課稅範疇，依法並無不合，此有類似 案情臺北高等行政法院99年度訴字第1093號判決可資參照。 (五)又依最高行政法院62年判字第298號判例意旨：「依行政救 濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不 得為更不利於行政救濟人之決定。」易言之，如原處分適用 法律有錯誤，原處分機關自得依職權變更原處分，另為適法 之處分，不受「不得為更不利於行政救濟人之決定」之限制 。查本件被告依訴願撤銷意旨，以原處分適用法律錯誤，依 職權由營利所得同額轉正為其他所得，係為貫徹依法行政及 確保行政處分之實質正確性，亦無牴觸行政救濟案件不得為 不利益變更決定之法理，況本件變更之結果並無增加所得及 稅額，自無為原告更不利之決定，是原告所稱，顯有誤解。 (六)查原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶及受扶 養親屬之營利及薪資等所得計3,190,055元，核已違反所得 稅法第71條第1項前段規定；又營利所得應同額轉正為其他 所得，已如前述，被告依法按所漏稅額447,860元，依漏報 所得於裁罰處分核定前有無扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍 之罰鍰計221,829元，惟查漏稅額有誤算情事，經重新計算 漏稅額應為447,220元，按該漏稅額裁處0.2倍及0.5倍之罰 鍰應為221,505元，與原處罰鍰221,829元之差額324元，乃 予追減。次按，綜合所得稅之課徵係採自行申報制，取有應 稅所得者即應誠實申報，俾符合稅法之強行規定。本件原告 95年度確有取自創見公司之其他所得1,316,007元，已如前 述，另原告、配偶及其受扶養親屬尚有取得薪資所得1,824, 166元及營利所得49,882元情事，總計3,190,055元，原告自 應依法據實申報，惟原告漏未申報，致生漏稅情事，縱非故 意，亦難卸過失之責，是所訴請求撤銷罰鍰，核無足採等語 ，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有 被告95年度綜合所得稅核定通知書、98年12月18日財高國稅 法字第0980088357號復查決定書、99年5月7日財高國稅法字 第0990030093號重審復查決定、99年7月22日財高國稅法字 第0990053816號重審復查決定、訴願決定書附原處分卷可稽 ，洵堪認定。本件兩造爭點為：被告將其於原核定處分及99 年5月7日財高國稅法字第0990030093號重審復查決定中認定 屬原告之營利所得1,316,007元同額轉正為其他所得，並就 該部分核定補徵綜合所得稅223,996元及罰鍰111,686元之處 分是否適法？茲論述如下： (一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「左列各種所得， 免納所得稅：一、‧‧‧十七、因繼承、遺贈或贈與而取得 之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」及「個 人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第 一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、‧‧‧。 第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資 及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或 工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括： 薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費 。‧‧‧第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其 收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納納稅 義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書， 向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營 利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實 ，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅 額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳 納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本 法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第2條第1項 、第4條第1項第17款及第14條第1項第1類、第3類、第10類 、第71條第1項前段、第110條第1項所明定。次按「此因租 稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有 關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅 捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課 納稅義務人申報協力義務。」亦有司法院釋字第537號解釋 可資參照。稅捐稽徵法於98年5月13日增訂之第12條之1第3 項、第4項亦同此意旨。 (二)再按，當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原 則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關 無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發 動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關 依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出 主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負 舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事 加以審酌。依稅法上客觀舉證責任之分配，「所得」之證明 ，原則上由稅捐稽徵機關負證明之責，但有關「納稅義務人 未終極保有財產之法律原因」，基於「（證據）管領說」之 理論，該部分證據資料掌握在納稅義務人手中，依客觀舉證 責任轉換，應改由納稅義務人負證明之責。倘當事人對主張 之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證 明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果， 以該財產之移轉行為事實符合贈與之要件已具有客觀性，依 論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立 及生效者，而依法定其所應歸屬之贈與法律效果，於法即無 不合。 (三)經查，創見公司於93年至96年間經由原告配偶與訴外人高福 興聯名所開立之合庫銀行光華分行0000000000000帳戶（該 帳戶係為創見公司營業收入存款帳戶）不定期、不定額以固 定比率（2：2：1）匯款予原告配偶、高福興、祝遵評3人， 創見公司95年度無償移轉1,316,007元至原告配偶帳戶等情 ，此為原告所不爭執，並有合庫銀行光華分行無摺轉存之活 期儲蓄存款存摺影本及各類存款分戶交易明細表附卷可稽。 是被告依上述查得事證，認已符合所得稅法第4條第1項第17 款規定之贈與行為及同法第14條第1項第10類規定之其他所 得之客觀要件，原告若無法另提出具體事證，證明該筆金額 確非其所得，則被告依上揭所得稅法第4條第1項第17款及同 法第14條第1項第10類之規定，認定上述金額為其95年度之 其他所得，於法即無不合。然查，本件原告於復查及訴願階 段皆主張系爭款項為私人資金之往來，復於行政訴訟階段主 張自原告配偶轉回創見公司款項505,000元部分為借貸，其 餘金額為盈餘分配(815,000元)，嗣又否認前開主張，僅主 張不是贈與(引用本院100年度訴字第118號100年7月21日準 備程序筆錄)等情，此有原告復查申請書、訴願決定書及本 院前述準備程序筆錄附於原處分卷及本院卷可憑。是原告其 供詞前後反覆，且相互矛盾，自難採信。次查，經受命法官 請原告說明其主張屬盈餘分配部分，係如何計算而得，原告 陳稱：我們本來主張全部都是資金往來，但因被告不採，所 以才退而主張係盈餘分配，但無法舉證乙節，亦有本院100 年5月19日準備程序筆錄可查。且系爭所得雖於年度中不定 期、不定額以固定比率（2：2：1）匯款予原告配偶、高福 興、祝遵評3人，然尚非以創見公司之公司章程規定之年度 決算結果為盈餘分配基礎，且僅原告1人為該公司股東，另 訴外人高福興、祝遵評均非該公司股東乙節，亦有創見公司 投資人明細及分配盈餘表建檔及維護作業影本附於原處分卷 可證，自難認定其為營利所得。是原告主張系爭所得部分屬 盈餘分配部分，顯非可採。另原告雖主張自其配偶個人帳戶 匯至創見公司帳戶之資金部分為股東借貸，應自核定所得中 扣除，又被告提出之「原告93至96年度資金往來明細表」， 部分有註記「啟明借支」、「德安借支」，起碼部分為訴外 人之借資云云。惟查，原告配偶匯入創見公司資金，因原告 無法具體提出有關借貸契約等相關之資料，供被告查核，並 無從得知原告所主張借貸之起迄時間，無從以個別年度切割 為借貸返還日；又經被告查明，除創見公司前開匯入固定比 例之系爭款項外，創見公司於93年至96年間匯入原告配偶合 庫銀行光華分行帳戶之資金合計1,699,974元，遠大於原告 配偶帳戶匯入創見公司上開帳戶資金合計1,515,000元等情 ，此有被告所提出之原告93年至96年度資金往來明細表影本 附於本院卷可佐。是觀諸原告主張股東借貸部分，原告既均 無法具體提出相關資料供被告查核，另主張為訴外人借資部 分，為何由公司給付予原告及返還情形，原告亦未提示合理 說明及證據，自難謂原告配偶自個人帳戶匯至創見公司帳戶 之資金，與創見公司前開匯入之固定比例款項有關而應自核 定所得中扣除。是原告上揭主張股東借貸或私人借資部分， 仍不足採。綜合前述說明，創見公司於95年度既無償移轉1, 316,007元至原告帳戶屬實，原告主張系爭所得為盈餘分配 或股東借貸，並不可採，其空言否認系爭所得非屬贈與，尚 難遽採，被告認定系爭所得為贈與，亦無不合邏輯。另原告 配偶帳戶返還創見公司同帳戶之事實，亦經被告查明仍無從 為原告有利之認定，被告並無刻意隱瞞忽略資金回流之事實 ，對該部分並無語焉不詳。又創見公司因原告配偶與訴外人 高福興上開聯名銀行帳戶（即創見公司營業收入存款帳戶） 之存入款項，經被告依漏報營業收入核定營業稅之行政訴訟 案件，雖非經本院以實體判決確定，惟被告所稱業經本院98 年度訴字第688號裁定駁回確定在案，並無不合，亦有本院 前揭裁定附於原處分卷可稽，是被告上述答辯尚無混淆之嫌 。則被告將其99年5月7日財高國稅法字第0990030093號重審 復查決定撤銷，並將原核定之營利所得1,316,007元同額轉 正為其他所得，自無違誤。 (四)又按，「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申 請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」有最 高行政法院62年判字第298號判例意旨可資參照。從而，如 原處分適用法律有錯誤，原處分機關自得依職權變更原處分 ，另為適法之處分，不受「不得為更不利於行政救濟人之決 定」之限制。查本件被告對原告配偶取自創見公司之系爭所 得，被告原核定處分及其99年5月7日財高國稅法字第099003 0093號重審復查決定係認定屬營利所得，而對原告補徵綜合 所得稅及罰鍰，惟如前述，嗣經查明非屬營利所得，應為其 他所得，以原處分適用法律錯誤，依職權由營利所得同額轉 正為其他所得，係為貫徹依法行政及確保行政處分之實質正 確性，亦無牴觸行政救濟案件不得為不利益變更決定之法理 。且行政處分轉換後其法律效果是否對當事人更不利，應以 同一當事人來比較。查本件變更之結果，並無增加原告之所 得及稅額，自無為原告更不利之決定。 (五)復按，綜合所得稅之課徵係採自行申報制，取有應稅所得者 即應誠實申報，俾符合稅法之強行規定。本件原告95年度確 有取自創見公司之其他所得1,316,007元，已如前述，原告 自應依法據實申報，惟原告漏未申報，致生漏稅情事，其係 故意，應堪認定。則被告就其他所得部分，原告所漏稅額， 依所得稅法第110條第1項之規定，處以罰鍰計111,686元， 亦無不合。 五、綜上所述，本件原告主張均不足採，被告重審復查決定將原 告營利所得1,316,007元同額轉正為其他所得，並就該部分 核定補徵綜合所得稅223,996元及罰鍰111,686元，並無違誤 ，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理 由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法， 與判決之結果不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　21　　日 高雄高等行政法院第三庭 法官 林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　21　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 林 幸 怡 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,37,20110531,1
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20110531
地價稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第37號 原 告　郭乃禎 被 告　臺南市政府稅務局 代　表　人　施栢齡局長 上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國99年12 月24日南市行救字第09926584270號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項︰ 本件原告於民國99年8月18日向被告申請退還其所有台○市 ○區○○段339、348、348-1、348-2、349、389、429地號 等7筆土地(面積分別為2103.26、940.21、22.17、337.97、 439.82、329.89、3.6平方公尺，下稱系爭土地)，76年至78 年溢繳之地價稅款，經被告以99年8月26日南市稅土字第099 00394270號函予以否准；循序提起訴願及本件行政訴訟，其 起訴聲明雖載為「76年至78年溢繳地價稅款部分訴願決定及 原處分均撤銷」，惟核其真意係依行政訴訟法第5條第2項規 定提起課予義務訴訟，請求被告作成退還溢繳稅款之行政處 分，合先敘明。 二、事實概要︰ 緣原告所有前開系爭土地，原經被告核定按公共設施保留地 及一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣於96年11月26日原告向 被告申請系爭土地准予減免地價稅，並退還歷年溢繳之稅款 ，經被告97年3月31日以南市稅土字第09712018540號函，准 自92年起改按公共設施保留地千分之6稅率計徵地價稅，併 加計利息退還92年至96年期溢繳地價稅款；原告復於97年4 月7日申請系爭新都段339、348、348-2地號土地准予免徵地 價稅，亦經被告以97年5月5日南市稅土字第09700176080號 函，准自97年起全免地價稅。惟原告對被告上開處分不服， 於98年4月10日申請重新審查，經被告重新審查後，認新都 段339地號土地，原核定按千分之6稅率課徵地價稅，並無違 誤；新都段348、348-1、348-2、349、389、429地號等6筆 土地，准加計利息退還88、89、90年地價稅及更正91年欠繳 之地價稅額；87年以前檔案已逾法定保管期限甚久，已無資 料可供查明核定情形，無法辦理退稅，遂以98年7月2日南市 稅土字第09800213660函復原告。原告不服，提起訴願，經 遭決定駁回後，原告乃補提示79年及87年地價稅完納繳款書 予被告，並經被告以99年1月19日南市稅土字第0991200407 號函，准退還該2年度溢繳稅款。99年7月12日原告另檢附被 告所提供84年、85年及86年之繳款書查詢清單，請求退還該 3年度溢繳之地價稅款，另經被告以99年7月22日南市稅土字 第09900329360號函，准加計利息退還84年、85年及86年之 溢繳稅款。嗣原告復於99年8月18日再提出退還系爭土地76 年至78年及80年至83年溢繳之地價稅款之申請，經被告以99 年8月26日南市稅土字第09900394270號函予以否准；原告不 服，提起訴願，訴願期間被告以99年11月24日南市稅土字第 09912121130函准加計利息退還原告80年至83年溢繳之地價 稅款；訴願決定乃作成其原告請求退還76年至78年溢繳地價 稅款部分，訴願駁回；80年至83年溢繳地價稅款部分，訴願 不受理之決定；原告猶不服，乃就駁回退還76年至78年溢繳 地價稅款部分，提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張︰ ㈠、原告所有系爭土地自76年即遭被告按一般用地稅率課徵地價 稅，然系爭土地原可按土地稅減免規則第11條、第9條規定 予以免稅，因政府機關未曾宣導或告知民眾此權益之先決條 件需自行向被告提出申請，致喪失合法權益，仍應被課徵千 分之6公共設施保留地稅率，原告業已認賠不再追討，僅就 溢繳千分之4部分稅款請求退還，且被告已退還原告79年至 96年度溢繳地價稅款，其餘76年至78年度溢繳地價稅款拒不 返還，顯違法令規定。 ㈡、按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或 其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機 關應自知有錯誤原因之日起兩年內查明退還。」稅捐稽徵法 第28條第2項定有明文。又「行政機關就該管行政程序，應 於當事人有利及不利之情形，一律注意」「行政機關應依職 權調查證據，不受當事人主張之狗束，對當事人有利及不利 事項一律注意」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌 全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷 事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」亦為行政程序 法第9條、第36條、第43條所明定。原告所有系爭公共設施 地自76年至今均無異動，溢繳稅款係可歸責於政府機關之錯 誤。被告不返還溢繳地價稅款，應負舉證責任，證明原告未 曾繳納稅款或被告並無課稅錯誤之情事。若原告有未繳稅款 之情形，被告亦應有歷年追繳欠稅之資料、移送執行處查封 等相關紀錄可供查明等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及 原處分，並請求被告就系爭土地作成退還76年至78年溢繳稅 款之行政處分。 四、被告則以︰ ㈠、原告所有系爭7筆土地，原經被告分別核定新都段339地號土 地按公共設施保留地千分之6稅率課徵地價稅；新都段348、 348-1、348-2、349、389、429地號等6筆土地，按一般用地 稅率課徵地價稅有案。嗣於96年11月26日原告向被告申請新 都段348、348-1、348-2、349、389、429地號土地准予減免 地價稅，並退還歷年溢繳之稅款，經被告97年3月31日南市 稅土字第09712018540號函，准自92年起改按公共設施保留 地千分之6稅率計徵地價稅，併加計利息退還92年至96年期 溢繳地價稅款。原告復於97年4月7日申請系爭新都段339、3 48、348-2地號土地准予免徵地價稅，亦經被告97年5月5日 南市稅土字第09700176080號函，准自97年起全免地價稅。 原告對被告上開處分不服，於98年4月10日申請重新審查， 經被告重新審查後，認原告申請91年以前地價稅減免並更正 應納稅額乙案，新都段339地號土地，原核定按千分之6稅率 課徵地價稅，並無違誤；新都段348、348-1、348-2、349、 389、429地號等6筆土地，准加計利息退還88年、89年、90 年地價稅及更正91年欠繳之地價稅額；87年以前之繳納情形 ，則因檔案已逾法定保管期限甚久，無資料可供查明核定情 形，無法辦理退稅，遂以98年7月2日南市稅土字第09800213 660函復原告。惟原告不服，提起訴願，經臺南市政府訴願 委員會審理，認其主張無理由，以98年12月3日南市行救字 第09826593670號訴願決定，駁回其訴願後，原告乃補提示 79年及87年地價稅完納繳款書與被告，並經被告99年1月19 日南市稅土字第0991200407號函，准退還該2年度溢繳稅款 。嗣於99年7月12日原告檢附被告所提供84年、85年及86年 之繳款書查詢清單，請求退還該3年度溢繳之地價稅款，經 被告99年7月22日南市稅土字第09900329360號函，准加計利 息退還該3年度之溢繳稅款。嗣原告復於99年8月18日再提出 退還系爭土地76年至78年及80年至83年溢繳之地價稅款之申 請，經被告審查認其主張無理由，遂以99年8月26日南市稅 土字第09900394270號函否准；原告不服，復提起訴願，訴 願審理期間，被告查得原告80年至83年之相關課(納)稅資料 ，並以99年11月24日南市稅土字第09912121130號函，退還 該3年度溢繳之地價稅款與原告，臺南市政府99年12月24日 南市行救字第09926584270號訴願決定，乃作成其請求退還 76年至78年溢繳地價稅款部分，訴願駁回；80年至83年溢繳 地價稅款部分，訴願不受理之決定。 ㈡、按地價稅之徵收，係按稅籍底冊所載資料核稅並核發地價稅 繳款書予納稅義務人，納稅義務人持繳款書向公庫繳納後， 由公庫將繳款書中之報核聯移被告作為劃解及銷號之憑證， 並依據報核聯建立徵銷檔、繳款書檔及完成銷號管代索引歷 史檔。因報核聯、繳款書檔、徵銷檔及完成銷號管代索引歷 史檔上均載有地價稅之繳納金額、日期等資料，同為地價稅 之繳納紀錄，其差別除名稱之不同外，乃在於報核聯係紙本 為被告歲入記帳之會計憑證，依會計法第84條及審計法第27 條之規定應保存10年；而徵銷檔、繳款書檔及完成銷號管代 索引歷史檔則為電子檔案，依財政部編印之徵課管理作業手 冊規定，以法定徵收期間5年為原則，辦理清檔作業。而本 案原告歷來繳納地價稅之繳納紀錄中，85年以前之報核聯， 業經奉主管機關核准予以銷毀有案；至84年度迄今之繳款書 檔、88年度迄今之徵銷檔，80年迄今之完成銷號管代索引歷 史檔，因未清檔而有保存，此有徵課管理作業手冊及相關呈 報及核准銷毀之資料附卷可證。 ㈢、查系爭7筆土地，依臺南市政府98年5月11日南市都管字第09 816524280號函及99年1月13日南市都管字第09916003000號 函所載，系爭新都段339地號土地係屬68年10月23日公告實 施之「變更及擴大台南市主要計畫案」為墓1；系爭新都段 348、348-1、348-2、349、389、429地號等6筆土地，則屬 76年7月27日公告實施之「擬定台南市○區○○○路以南、 大同路以西地區）細部計畫案」範圍內之土地，其中新都段 429、389、349、348-1地號土地為道路用地，新都段348地 號土地為公園兼兒童遊樂場用地，新都段348-2地號土地為 停車場用地，均為公共設施保留地，依土地稅法第19條之規 定，應按千分之6稅率計徵地價稅。是被告對系爭7筆土地地 價稅之核課，除新都段339地號土地係按千分之6稅率計徵， 核屬無誤外，餘6筆土地經查明79年至96年均係按一般用地 千分之10稅率課徵地價稅，即為有誤，被告均已加計利息退 還溢繳稅款有案。雖稅捐稽徵法第28條第2項規定，因稅捐 稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關 之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之 日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年為限，惟關於78 年以前之地價稅繳稅紀錄，因已逾法定保管期限，被告已無 保存，而無資料可供查明前該6筆土地在76年至78年度是否 有課徵地價稅，倘有課徵，是否按一般用地稅率計徵之錯誤 情形，其稅額又為若干？且依據卷附徵銷檔查詢資料，原告 歷年之應納地價稅額，大部分為欠稅，原告亦於98年8月3日 第1次向臺南市政府提起訴願時，於訴願書陳述無力繳納地 價稅，則76年至78年度縱有課徵地價稅，其未必有繳納地價 稅而有溢繳之稅額得以退還。況依最高行政法院36年判字第 16號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出 之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實 」。本案原告欲主張其請求退稅之年度有溢繳地價稅之情形 ，自應負有舉證責任，亦即，原告應提供76年至78年度地價 稅繳納收據供被告核辦，而原告既未能提供前開年度地價稅 繳納收據，原處分否准其退還之申請，並無違誤等語，資為 抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、本件事實概要欄所載事實，有原告99年7月17日（被告收文 99年8月18日）申請書、被告99年8月26日南市稅土字第0990 0394270號函附於原處分卷可稽，且經兩造各自以訴狀陳明 在卷，洵堪信實。兩造所爭執者厥為被告否准原告退稅之請 求，是否適法？ ㈠、按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或 其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機 關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款 不以5年內溢繳者為限。」「都市計畫公共設施保留地，在 保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定 外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中 之土地隔離者，免徵地價稅。」分別為稅捐稽徵法第28條第 2項、土地稅法第19條所明定。 ㈡、經查，系爭7筆土地，依臺南市政府98年5月11日南市都管字 第09816524280號函及99年1月13日南市都管字第0991600300 0號函所載，其中新都段339地號土地係屬68年10月23日公告 實施之「變更及擴大台南市主要計畫案」為墓1；新都段348 、348-1、348-2、349、389、429地號等6筆土地，則屬76年 7月27日公告實施之「擬定台南市○區○○○路以南、大同路 以西地區)細部計畫案」範圍內之土地，又新都段429、389 、349、348-1地號土地為道路用地，新都段348地號土地為 公園兼兒童遊樂場用地，新都段348-2地號土地為停車場用 地，均為公共設施保留地，依土地稅法第19條之規定，應按 千分之6稅率計徵地價稅。被告地價稅之核課，除新都段339 地號土地係按千分之6稅率計徵外，其餘6筆土地經由原告提 出之徵納資料及被告嗣後尋得之內部銷號紀錄發現，79年度 及80年度至96年度均係按一般用地千分之10稅率課徵地價稅 係屬有誤，業已依稅捐稽徵法第28條第2項加計利息退還溢 繳稅款，為兩造所不爭，應可認定。 ㈢、次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足 為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行 政法院36年判字第16號著有判例可資參照。又地價稅係屬底 冊稅，由稽徵機關按稅籍底冊所載資料核稅並核發地價稅繳 款書予納稅義務人，納稅義務人持繳款書向公庫繳納後，由 公庫將繳款書中之報核聯移被告作為劃解及銷號之憑證，並 依據報核聯建立徵銷檔、繳款書檔及完成銷號管代索引歷史 檔。因報核聯、繳款書檔、徵銷檔及完成銷號管代索引歷史 檔上均載有地價稅之繳納金額、日期等資料，報核聯係紙本 為被告歲入記帳之會計憑證，依會計法第84條及審計法第27 條之規定應保存10年；而徵銷檔、繳款書檔及完成銷號管代 索引歷史檔則為電子檔案，依財政部編印之徵課管理作業手 冊規定，以法定徵收期間5年為原則，辦理清檔作業。而本 件原告請求退還年度之相關徵收底冊、稅單報核聯等相關資 料業經被告報准銷毀，有被告88年6月23日南市稅電字第7 6944號、90年12月12日90南市稅資字第162482號、審計部台 灣省台南市審計室90年8月17日審南市壹字第4643號、91 年1月4日（91）審南市貳字第0101號函、財政部編印徵課管 理作業手冊等附於原處分卷可憑，是前開底冊資料既因逾法 定保存期限而依法銷毀，則被告經依職權調查結果，並無其 他積極證據資料可證系爭年度就原告所有系爭土地有地價稅 計徵錯誤及原告有溢繳稅款之情事，原告就此有利原告請求 事項亦無法舉證證明其確有於系爭年度繳納地價稅款及有溢 繳稅款之情形，故原告遽以請求退還系爭76年至78年溢繳稅 款，即屬無據。 ㈣、綜上所述，原告既無法證明其於系爭年度確有繳納地價稅款 及有溢繳稅款之情形，則其請求即屬無據，被告予以否准， 並無違法；訴願決定予以駁回，亦無違誤；原告起訴意旨求 為均予撤銷，並請求被告作成退還76年度至78年度溢繳稅款 之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟 程序，爰不經言詞辯論逕為判決。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條 、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　31　　日 高雄高等行政法院第四庭 法官　戴　見　草 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青 附註: 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,38,20110524,1
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土地增值稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第38號 原 告　陳美莉 被　　　告　高雄市東區稅捐稽徵處（承受原高雄縣政府地方稅 　　　　　　務局業務） 代　表　人　王乾勇　處長 訴訟代理人 張萬清 歐曉卿 張淑芬 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國99 年12月13日府法訴字第0990325667號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 緣訴外人李張保珠原所有坐落於高雄市六龜區（高雄縣市合 併前名稱為高雄縣六龜鄉○○○段33、34地號等2筆土地（ 下稱系爭土地），經台灣高雄地方法院民事執行處（下稱高 雄地院民事執行處）以80年度執字第1943號強制執行拍賣在 案。嗣原告於民國99年6月1日以債權人身分向被告所屬旗山 分處提出申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增 值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅款。經 被告所屬旗山分處審查原告非稅捐稽徵法第28條所定之納稅 義務人，乃以99年6月23日旗稅分土字第0998406365號函否 准所請，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。 二、本件原告主張： （一）原告係行使申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定義務之請 求權，是被告以退稅或免稅程序視之，係未依原告申請而 為處分，訴願決定機關亦為相同之認定，致衍生用法錯誤 ，而有不當。被告所屬旗山分處並無作成行政處分之權限 ，竟率爾作成行政處分，違背法律規定。現行行政訴訟法 以主觀訴訟為原則，主觀訴訟以保護人民主觀之公權利為 目的（最高行政法院98年度判字第846號判決參照）。原 告以被告於系爭土地被拍賣時，未正確適用行為時農業發 展條例第27條、土地稅法第39條之2規定，致納稅義務人 李張保珠溢繳稅額，為求退稅後之分配，申請被告履行稅 捐稽徵法第28條第2項所賦予之義務，被拒絕或不予處理 ，自屬侵害原告之權益，經訴願程序後，提出撤銷及課予 義務訴訟，用以保護主觀之公權利，及應受分配之私利益 如聲明第2項，合法有據。原告係以行政程序法第34條及 第35條規定，只要對申請人有利，即得申請被告履行稅捐 稽徵法第28條第2項規定之義務，依行政程序法上規定， 被告應就所申請是否合法及有無據予以准駁，但審諸該函 主旨及說明欄所敘述之理由，只認其有否准之表示，即含 有駁回申請之意，故系爭被告99年6月23日函文中業已表 示拒絕之法律效果，且自此函文之用語，足以讓受文者即 原告認已無後續處置，揆諸行政訴訟法第4條第1項、訴願 法第3條第1項、最高行政法院55年判字第223號判例、77 年度判字第2054號判決及司法院釋字第423號解釋，應認 原處分依其敘述之事實及理由，已足認其有准駁之表示， 顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力 措施，而對外直發生法律效果之單方行政行為，自屬行政 處分，原告對之不服，自得於訴願程序後提起行政救濟。 又依行政程序法第34條、第35條及第174條等規定，原告 申請被告履行公法義務，就納稅義務人李張保珠所有被拍 賣系爭土地作成退還溢繳稅額之行政處分，若當初被拍賣 系爭土地果符合免稅要件（行為時農業發展條例第27條規 定參照），被告竟依一般稅率扣繳土地增值稅，自屬適用 法規有錯誤，或有可歸責於政府機關之錯誤，依稅捐稽徵 法第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令 錯誤、計算錯誤或其他可歸責政府機關之錯誤，致溢繳稅 款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明 退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」規定，自 有作成退還溢繳稅額之義務，因此，原告99年6月1日之申 請，顯屬行政訴訟法第5條所規定之「依法申請案件」， 其申請被駁回，顯係侵害原告應受分配之權益，已如聲明 第2項所述，經訴願程序後，原告依法得提起課予義務訴 訟，合法有據。訴願決定機關謂原告所為非依法申請案件 ，及被告所屬旗山分處謂當事人不適格，尚有誤會，致衍 生用法錯誤，請予以一併撤銷。 （二）財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋：修法 前土地稅法第39條之2規定，當然適用免徵土地增值稅。 行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第 2點規定：符合土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例 第45條第1項或農業發展條例第27條規定者，應核准免徵 土地增值稅，免稅後稽徵機關應依法列管。是符合土地稅 法第39條之2第1項、平均地權條例第45條第1項或農業發 展條例第27條規定者，不待人民申請，當然發生免稅效果 ，稽徵機關應於農地移轉時核定免徵土地增值稅，不待人 民之申請。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第 22條規定，課徵田賦。又依法課徵田賦之農業用地，若合 免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽 徵工作程序第7條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機 關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形 之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰 。查本件系爭土地為農業用地並作農業使用，所以一直按 田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情 事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法 定免徵田賦要件，故自原所有權人即納稅義務人李張保珠 取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見該土地依法作農業 使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查， 始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事， 系爭土地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農 民繼續耕作，依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會 議：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要 件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請所示，於系 爭土地80年12月24日拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故 被告於系爭土地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅， 致納稅義務人李張保珠溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤。 （三）原告行使申請被告履行公法義務請求權，其法律關係為稅 捐稽徵法第28條規定，依稅捐稽徵法第28條第2項規定， 被告當初依一般稅率計課土地增值稅適用法規有錯誤，致 納稅義務人李張保珠溢繳稅額，原告申請被告履行公法義 務，即無時效消滅規定之適用，被告自有依申請退還納稅 義務人李張保珠溢繳稅額之義務，此參公務員服務法第1 條規定益明。抑且，最高行政法院93年判字第1392號判例 ：憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事 件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則 係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合 法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並 非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。因此行政 先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件 作相同處理之請求權。茲有債務人林邦銀笑所有農地於80 年4月18日被法院執行拍賣，債權人宗園實業86年8月28日 申請被告履行退稅之公法義務，被告審核後，以87年9月2 日旗稅分二第18658號函准許之，此外，另有15件相同案 件作成相同之行政處分，足見債權人有權請求稽徵機關履 行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額為行政慣例，本於行 政慣例及憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相 同之行政處分之權利。則原告向被告申請履行公法義務， 詎被告竟拒絕，顯有違行政慣例及憲法之平等原則要求， 與行政程序法第6條規定不合。又債權人宗園實業申請乙 案為被告所辦理案件，不能諉為不知，則就原告申請案件 ，竟拒絕比照辦理，顯有意作成不公平待遇，參照最高行 政法院81年度判字第1006號判決：逾越權限或濫用權力之 行政處分，以違法論，行政訴訟法第1條第2項規定有明文 。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之 差別待遇致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法 。 （四）因此：１、就撤銷之訴願請求言：於原告申請被告作成退 還溢繳稅額之行政處分時，已知系爭土地自始符合免稅要 件，不依公務員服務法第1條、稅捐稽徵法第28條第2項、 第4項規定，盡法律規定應盡義務，反作成所請無法照准 之行政處分，參照行政訴訟法第201條規定所示，即有撤 銷之法律上原因。２、就課予義務之訴願請求言：依行政 程序法第34條、第35條規定，當事人有請求被告作成有利 於原告之行政處分，依公務員服務法第1條、稅捐稽徵法 第28條第2項、第4項，及行為時農業發展條例第27條規定 ，被告就系爭土地有作成退還納稅義務人李張保珠所溢繳 稅額之義務，竟拒返還，參照行政訴訟法第200條第1項第 3款所示，有令作成法規所課予之義務等語。並聲明求為 判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應對 於納稅義務人李張保珠所有系爭土地作成退還溢繳土地增 值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至 填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳 納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加 計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等事項，作 成決定。 三、被告則以： （一）訴外人李張保珠原所有之系爭土地，經高雄地院民事執行 處於81年間拍定，有關本案之拍賣資料，因已逾被告檔案 保存期限，業經銷毀，當初土地增值稅之核課情形已不得 而知。嗣原告以債權人身分於99年6月1日援引98年1月21 日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定請求辦理退稅。 依據前揭行為時稅捐稽徵法第6條第3項規定，經法院執行 拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地 之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定 或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行 法院代為扣繳。被告所屬旗山分處依規定核課土地增值稅 ，並由執行法院代為扣繳，並無違誤，自無稅捐稽徵法第 28條第2項可歸責於政府機關之錯誤情事，被告所屬旗山 分處否准所請，依法並無不合，合先敘明。 （二）按「本局設下列各科及分局分別掌理有關事項。‧‧‧10 旗山分局：掌理轄區各稅稽徵等事項。」為改制前被告組 織規程第3條第10款所明定。又按行政院秘書處94年3月編 文書處理手冊第41點規定：「蓋印及簽署應注意事項如下 ：‧‧‧（三）‧‧‧5.機關內部單位主管依分層負責之 授權，逕行處理事項，對外行文時，由單位主管署名，蓋 單位主管職章或蓋條戳。」被告所屬旗山分處99年6月23 日旗稅分土字第0998406365號函之作成，係依分層負責由 機關首長授權由單位主管逕行處理事項，對外行文時，由 單位主管署名，並無違誤。原告訴訟理由以被告所屬旗山 分處並無作成行政處分之權限，違背法律規定云云，顯不 足採。 （三）最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議，合於農 業發展條例第27條之規定者，不待人民申請，當然發生免 徵土地增值稅之效果，惟此係指在稽徵機關為核課土地增 值稅之處分前，如納稅義務人符合免徵土地增值稅之要件 ，稽徵機關應依職權為免徵之處分，如稽徵機關已為核課 處分，並已送達行政處分之相對人（或關係人）時，該課 稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力，此時受處分 人或利害關係人若不服該課稅處分，自須主動提起行政救 濟，並受法定救濟期間之限制，否則，不足以維持行政處 分已確定之安定性及法律秩序，有最高行政法院94年度判 字第1302號判決理由足資參照。且依行為時土地稅法施行 細則第58條規定及參酌財政部82年6月17日台財稅第82148 8575號函釋，足見系爭土地是否符合行為時土地稅法第39 條之2免徵土地增值稅之規定，仍須由當事人於申報土地 移轉現值時或於事後依規定程序檢附證明文件向稽徵機關 提出申請，為行為時土地稅法施行細則第58條規定有明文 ；而系爭土地並非當然符合農業發展條例第27條（即行為 時土地稅法第39條之2）免徵土地增值稅之規定，被告所 屬旗山分處依法核定土地增值稅，並通知法院代為扣繳後 ，處分之相對人並未依行為時土地稅法施行細則第58條規 定檢附相關資料提出申請，是本案依據土地稅法第28條及 稅捐稽徵法第6條規定課徵土地增值稅，依法有據。再者 ，依行為時土地稅法第55條之2第1項規定，農業用地於免 徵土地增值稅後，該農業用地使用即受有管制，如有不繼 續耕作之情形時，則有加處2倍罰鍰規定之適用，當不得 於法令變更後，再主張應予免徵，顯有違平等原則。況且 ，財政部73年7月30日台財稅字第56686號函就法院拍賣之 農業用地，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核 定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅，嗣後當事人檢 附應備之證件申請免稅，且經稽徵機關受理並核定免徵而 退還土地增值稅時，因係納稅義務人納稅義務之免除，拍 定人縱為其債權人，尚非屬民法第242條所稱代位權之行 使範圍，於系爭2筆土地被拍賣當時釋示有案。另查，訴 訟理由主張之財政部90年8月13日台財稅字第0900455007 號函釋，係就法院拍賣農業用地，債權人可否類推適用民 法第242條規定代位債務人（原土地所有權人），申請依 土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之釋示， 依其函釋意旨為得申請不課徵土地增值稅之當事人應為移 轉土地之權利人或義務人，並不包括債權人。準此，行為 時土地稅法第39條之2規定農地農用由自耕農買受者，仍 須檢附相關證明文件申請憑核，非如原告所言當然適用免 徵土地增值稅規定，且債權人亦非屬民法第242條所稱代 位權之行使範圍，原告訴訟理由以系爭2筆土地80年12月2 4日拍賣移轉時，不待申請，當然發生免稅效果，適用免 徵土地增值稅。被告依一般用地稅率課徵土地增值稅，屬 適用法規有錯誤云云，顯難採憑。 （四）揆諸98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條立法理由 「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅 款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於 第1項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。 二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤 或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅 退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參 照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明 稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還， 其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。三、‧‧‧四、為 避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案 件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款 ，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項及第5項過渡規定 ，以資周延。」原告雖以98年1月21日修正後稅捐稽徵法 第28條第2項規定為訴訟之依據，然查系爭2筆土地之強制 執行拍賣事件係於81年間拍定，被告所屬旗山分處依據前 揭行為時稅捐稽徵法第6條第3項、行為時土地稅法第28條 及前揭財政部73年7月30日台財稅第56686號函釋規定，按 一般用地稅率核算土地增值稅，於法並無違誤，自無稅捐 稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，更無溢繳 稅款等情事。又稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人 」為退稅申請人，原告並非系爭2筆土地增值稅之納稅義 務人，不符稅捐稽徵法第28條規定之要件，是以，原告既 無實體法上申請及請求依據，則關於申請期間或請求時效 之爭議，即無庸贅述。原告訴訟理由以被告當初依一般用 地稅率課徵土地增值稅屬稅捐稽徵法第28條第2項規定適 用法規有錯誤，致納稅義務人李張君溢繳稅額，原告申請 被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適用云云，核無 足採。 （五）原告主張按最高行政法院93年判字第1392號判例，行政先 例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作 成相同處理之請求權。案附訴外人林邦銀笑所有農地於80 年4月18日被法院執行拍賣，債權人宗園實業公司於86年8 月28日申請退稅經被告所屬旗山分處核准函影本資料，請 被告作成相同之行政處分云云。惟，按平等原則應適用於 保障人民合法之權利，故當事人尚不得依違法之行政處分 主張適用平等原則。查本件原告所援引之上開個案，係被 告所屬旗山分處所為之行政處分，然參照最高行政法院80 年6月12日庭長評事聯席會議決議意旨，前開行政處分， 難謂為一適法之行政處分，原告卻援引該非適法之行政處 分，主張依平等原則，請求被告所屬旗山分處對本件比照 為相同之行政處分，顯有違最高行政法院93年判字第1392 號判例「行政先例需屬合法者」之意旨。原告以相較於債 權人宗園實業公司申請乙案，被告機關允准之，就原告之 申請案，卻極盡不公平之能事而否准，顯有違憲法之平等 原則要求，與行政程序法第6條規定不合云云，顯係誤解 。 （六）第按，依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係 於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值 稅。本件訴外人李張保珠原所有系爭土地因拍賣而被課徵 土地增值稅，直接受損害者係土地所有權人李張保珠，對 居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使 債務人李張君可供清償之金額減少，致影響原告債權受分 配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之 利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。是以， 如稅捐稽徵機關漏未對符合農業發展條例第27條規定要件 者，依職權免徵土地增值稅，有權請求免徵者，至多是土 地增值稅之納稅義務人，納稅義務人之債權人並無請求免 徵土地增值稅之公法上請求權，有最高行政法院94年判字 第904號判決理由可資參照。本件原告之權利或法律上利 益並不因被告所屬旗山分處之行政處分而受有損害，原告 就本案提起訴訟即欠缺權利保護要件。原告以原處分侵害 原告權益等云云，委無足採。 （七）原告主張依行政程序法第34條及第35條規定，人民可請求 行政機關作成有利於己之行政處分，自有申請原處分機關 履行其公法義務之權利云云。然按行政程序法第34條及第 35條為行政程序之一般規定，並非實體法規，而原告提起 行政訴訟，無論為課予義務訴訟抑或給付訴訟，在實體法 上應另有申請權或請求權為依據，始得提出申請或請求， 尚非得逕援引行政程序法第34條及第35條之規定，故原告 主張其得依行政程序法第34條及第35條規定為其請求權之 依據而得為有利於己之申請或請求云云，容有誤解，洵不 足採（貴院98年度訴字第531號判決可資參照）。第按行 政訴訟法第5條規定，人民因中央或地方機關對其依法申 請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁 回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後 ，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為 特定內容之行政處分之訴訟。此所謂「依法申請之案件」 ，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂 ，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是 若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義 務之訴訟。而行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅 法第39條之2第1項明定合於該條免徵要件者，當然發生免 徵效果，尚無待人民之申請，是債權人之申請僅在促使稅 捐稽徵機關注意，並非其有請求稅捐稽徵機關免徵土地增 值稅之公法上權利，即非「依法申請之案件」，與行政訴 訟法第5條規定不符，原告提起課予義務之訴訟，亦難認 有據。 （八）本件爭點為原告是否有提起本件訴訟之「訴訟權能」。揆 諸前揭最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議意 旨，農業發展條例第27條免徵土地增值稅之規定，債權人 尚不生可否行使代位權；復按行政訴訟法第5條第2項規定 所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有 向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者 而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民 之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。職 是之故，法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非 賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民 之請求行政機關作成行政處分，性質上僅係促使行政機關 發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該 請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動 職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害， 自不得提起撤銷之訴願請求。再者，提起行政訴訟法第5 條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政 機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要 件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起 訴訟始能謂適格，亦有最高行政法院96年度判字第1735號 判決意旨可資參照。是本件原告以債權人身分請求被告所 屬旗山分處作成免徵土地增值稅之行政處分，性質上僅係 促使被告所屬旗山分處發動職權，並非屬於「依法申請之 案件」，被告所屬旗山分處對原告並不負有作為義務，即 令被告所屬旗山分處未依其請求而發動職權，原告亦無從 主張其有何權利或法律上利益受損害。原告援引之行政程 序法第34條規定，尚無以導衍出其對於被告所屬旗山分處 有何公法上請求權，原告提起本件課予義務之訴願請求， 即不具訴訟權能。是原告欠缺權利保護要件，其提起本件 撤銷原處分並課予義務之訴訟，顯不適格等語，資為抗辯 。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並 有原告99年6月1日申請書、被告所屬旗山分處99年6月23日 旗稅分土字第0998406365號函等附於原處分卷可稽，洵堪認 定。原告雖以前揭情詞，資為爭執，惟查： （一）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤 或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽 徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還 之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2項 定有明文。復按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土 地為有償移轉者，為原所有權人。．．．前項所稱有償移 轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉； ．．．。」為土地稅法第5條第1項第1款及第2項所明定。 而稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請 人，此觀98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條立法 理由「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳 之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定， 爰於第1項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修 正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算 錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者， 如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全， 爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項， 定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退 還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。三、‧‧‧四 、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款 之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還 稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項及第5項過渡 規定，以資周延。」即明。經查，系爭土地增值稅之納稅 義務人依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，乃土地所 有權移轉之原所有權人即訴外人李張保珠，並非原告，是 原告提起本件訴訟，申請被告退還土地增埴稅，已不符稅 捐稽徵法第28條第2項規定之要件甚明。則原告主張：被 告於系爭土地拍賣時，未正確適用農業發展條例第27條、 土地稅法第39條之2及平均地權條例第45條第1項規定，致 納稅義務人李張保珠溢繳稅款，原告自得申請被告履行稅 捐稽徵法第28條第2項之義務，退還溢繳之稅款云云，自 不足採。 （二）次按行政訴訟法第5條第2項規定所謂「依法申請之案件」 係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體 之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建 議或請求等，則不包括在內。是若非人民依法申請之案件 ，即不得據以提起課予義務之訴願（訴願法第2條第1項） 及行政訴訟（行政訴訟法第5條）。故法令如未賦予人民 有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政 機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於 「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有 作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無 從主張其有權利或法律上利益受損害。而行政程序法第34 條僅係有關行政機關開始行政程序之規定，另同法第35條 亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未 賦予人民何實體法上之請求權；換言之，因人民申請而開 始行政程序與所為之申請應否准許，乃屬二事，對於不合 法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程 序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條 規定，皆非行政訴訟法第5條所指之實體法請求規定，自 不能據此而指稱為係依法申請之請求權依據。故原告主張 其為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益 ，得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被告履行稅 捐稽徵法第28條規定之義務作成退還溢繳土地增值稅之權 利云云，顯係對法律條文有所誤會，委無可採。 （三）復按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作 之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「農業用地在依 法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免 徵土地增值稅。」行為時農業發展條例第27條及行為時土 地稅法第39條之2第1項分別定有明文。次按「依本條例第 27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：1、 耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿 謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本， 送該管稽徵機關。2、耕地以外之其他農業用地：由申請 人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍 謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。」「依 本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定 辦理。1、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附 土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證 明書影本，送主管稽徵機關。2、耕地以外之其他農業用 地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、 承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機 關。」亦分別為行為時農業發展條例施行細則第15條第1 項及土地稅法施行細則第58條所明定，上揭施行細則既經 母法授權訂定，其規定之內容，核與母法規定之立法目的 及其整體規定之關聯意義，尚未違背憲法第19條規定之租 稅法律主義，自得予以援用。又「稅捐稽徵機關依稅捐稽 徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團 體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中 ，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要 以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐 稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實 ，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事 項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形 ，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將 倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅 之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定， 負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅 所必要。」亦經司法院釋字第537號解釋理由書闡明在案 。另「說明：．．．二、．．．參照司法院釋字第537號 解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的 ，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報 時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依 據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關 有核課錯誤情事。．．．。」亦經財政部98年10月23日台 財稅字第09800238260號函釋在案。準此，其經法院拍賣 之農業用地如欲適用免徵土地增值稅者，除符合作農業使 用之要件外，尚需原土地所有權人或承受人於自行申報土 地移轉現值或稅捐稽徵機關依法核課稅捐時，檢送有關證 明文件以供稅捐機關查核，始得享受免徵土地增值稅之優 惠。蓋是否適用免徵土地增值稅之有關課稅之事實，多發 生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難； 何況稅捐稽徵機關依法並無逕行核定免徵之權限，故為貫 徹公平合法之課稅目的，因而負予納稅義務人申報協力義 務，實屬必要。經查，訴外人李張保珠原所有系爭土地， 經高雄地院民事執行處80年度執字第1943號強制執行拍賣 ，因有關本案之拍賣資料，已逾被告之檔案保存期限，業 經銷毀，拍賣當時土地增值稅之核課情形已不得而知。嗣 原告於99年6月1日以債權人身分向被告所屬旗山分處提出 申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅， 並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅款。經被告 所屬旗山分處審查原告非稅捐稽徵法第28條所定之納稅義 務人，乃以99年6月23日旗稅分土字第0998406365號函否 准所請，有原告99年6月1日申請書、農業用地移轉免徵土 地增值稅申請書、被告98年4月23日高縣稅行字第0980017 244號函、高雄縣政府98年4月9日府秘檔字第0980084416 號函、檔案分類暨保存年限基準表、被告97年度銷毀清冊 統計表參加法院分配稅額處理情形登記簿等附於原處分卷 可稽。揆諸上開規定及說明，申請免徵土地增值稅之申請 人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人 ，並無納稅義務人之債權人得為免徵土地增值稅申請之規 定，是亦不得以該等規定無明文排除債權人得為申請之明 文，即謂債權人亦係有權申請之人。故縱然李張保珠逾期 未申請免稅，原告亦不得以原課稅處分違誤，逕以李張保 珠之債權人之身分，向被告申請就系爭土地改依行為時農 業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2規定） 免徵土地增值稅，並請求依稅捐稽徵法第28條第2項規定 辦理退稅，是原告提起本件訴訟，即乏依據。再按最高行 政法院80年6月12日庭長評事聯席會議，就抵押權人可否 代位債務人申請免徵土地增值稅乙節決議略謂：「依農業 發展條例第27條（89年1月26日修正前）規定，合於該條 例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申 請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之 規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人 ）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土 地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可 否行使代位權之問題。」依其意旨，債權人依行為時農業 發展條例第27條規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使 稽徵機關注意有無免稅規定之適用，且依該規定合於免徵 要件者，當然發生免徵效果，尚無待人民之申請，足認債 權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意免徵土地增值稅 而已，並非其有請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法 上權利，是原告主張：最高行政法院80年6月份庭長評事 聯席會議決議，依農業發展條例第27條之規定，合於該條 所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請 所示，於系爭土地80年12月24日拍賣移轉時，當然發生免 稅效果。故被告於系爭土地被拍賣時，依一般稅率課徵土 地增值稅，致納稅義務人李張保珠溢繳稅額，自屬適用法 規有錯誤，原告自得請求被告免徵土地增值稅，並退還溢 繳之稅款云云，亦非可採。至原告所引訴外人林邦銀笑等 16件稅捐個案情形，其雖列出相關債務人及申請人，惟並 未提出其他具體之資料以供審核，則各件之事實與本件是 否相同，已非無疑；況所提之資料，均屬行政機關之行政 處分，並非判例，對本院並無拘束力，是亦難據為原告有 利之認定。 （四）末按「本局設下列各科及分局分別掌理有關事項。‧‧‧ 10 .旗山分局：掌理轄區各稅稽徵等事項。」為改制前被 告組織規程第3條第10款所明定。又按行政院秘書處94年3 月編文書處理手冊第41點規定：「蓋印及簽署應注意事項 如下：‧‧‧（三）‧‧‧5.機關內部單位主管依分層負 責之授權，逕行處理事項，對外行文時，由單位主管署名 ，蓋單位主管職章或蓋條戳。」足見行政機關所屬分支單 位雖無作成行政處分之權能，惟實務上基於分層負責及增 進效率之原因，授權以單位或單位主管之名義對外發文為 意思表示者，如具備行政處分之必要條件，實務上一向視 單位之意思表示為其隸屬機關之行政處分，俾相對人有提 起行政救濟之機會。故本件原告雖係向被告所屬旗山分處 申請退稅，而被告所屬旗山分處99年6月23日旗稅分土字 第0998406365號函之作成，係依分層負責由機關首長授權 由單位主管逕行處理事項，對外行文時，由單位主管署名 ，則是項意思表示自應視為被告之行政處分。原告主張： 被告所屬旗山分處並無作成行政處分之權限，竟率爾作成 行政處分，違背法律規定云云，容有誤解，亦無可取。 五、綜上所述，原告前揭主張均不可採，從而，被告所屬旗山分 處否准原告退稅之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦 無不合；原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求 被告應對於納稅義務人李張保珠所有系爭土地作成退還溢繳 土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算 ，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為 繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加 計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等事項，作成 決定，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。又本件 事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結 果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　24　 日 高雄高等行政法院第一庭 法 官 呂 佳 徵 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　24　 日 　　　　　　　　　　　　　　 　書記官 李 建 霆 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第4號 原 告　魏銘山 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年11 月8日台財訴字第09900383290號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 壹、程序事項： 本件被告之代表人於訴訟進行中由陳金鑑變更為何瑞芳，茲 由被告新任代表人具狀向本院聲明承受訴訟，經核尚無不合 ，應予准許。 貳、實體事項： 一、事實概要： 緣原告辦理97年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人營利、 利息及租賃等所得計新臺幣(以下同)547,729元，被告依法 核定漏稅額150,202元，並按所漏稅額裁處0.2倍之罰鍰計30 ,040元。原告就罰鍰不服，申請復查結果，獲罰鍰追減33元 ，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴 訟。 二、原告主張： (一)綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案 件，經調查核定有依規定應課稅之所得額在25萬元以下或其 所漏稅額在1萬5千元以下者，免予處罰。稅務違章案件減免 處罰標準(下稱減免處罰標準)第3條第2項第2款有明文規定 。原告97年度綜合所得稅申報，被扶養人魏彤穎、魏溥伸雖 已滿20歲，惟因尚處就學狀態，故依法為具被扶養人身分之 子女。然被告核定結果，以已滿20歲未檢附在學資料為由剔 除被扶養人魏彤穎。但被告對相同事件應為相同之處理，被 扶養人魏溥伸亦已滿20歲並未檢附在學資料，則應予以剔除 ，原告亦同意剔除。據此，剔除被扶養人魏彤穎與魏溥伸之 結果，原告所自行申報被扶養人魏彤穎與魏溥伸97年度之收 入計為298,125元(160,173＋137,952；魏彤穎：160,173＝3 4＋3,418＋33,381＋15,545＋63,922＋2,803＋185＋18,449 ＋22,436；魏溥伸：137,952＝3,418＋63,939＋36,382＋15 ,545＋34＋185＋18,449)即屬多報，是如依被告認定原告漏 列所得547,177元(261,625＋285,552)，則實際上於剔除被 扶養人魏彤穎與魏溥伸之收入後，原告漏列所得(未扣除免 稅額、扣除額前之所得毛額)實為249,052元(547,177－298, 125)，未及25萬元，而與減免處罰標準第3條第2項之構成要 件相合致，應免予處罰；復查決定以被扶養人魏彤穎與魏溥 伸既經排除，則其收入298,125元自不得扣除；惟查減免處 罰標準第3條第2項第3款並無調查核定前後納稅義務人申報 戶成員人數不得異動之規定，是此顯係增加法令所無之限制 ，復查決定顯有應適用法律而不適用之違誤。訴願決定更稱 魏彤穎與魏溥伸非屬該申報戶成員，顯已與「子女雖已滿20 歲，但尚就學中，依法仍得被扶養」之規定有違。 (二)綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案 件，經查係納稅義務人透過網際網路辦理結算申報具免扣繳 憑單之所得或股利，且屬納稅義務人「依規定」向財政部財 稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料 者，免予處罰，減免處罰標準第3條第2項第1款有明文規定 。原告係透過網際網路辦理結算申報，其所遺漏所得係扣繳 義務人未合法送達，就此，由於行政法中並無納稅義務人需 向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢之強制規定，且實務 上，稅捐稽徵機關基於便民立場，自可主動列印郵寄納稅義 務人參考但卻未為之，故減免處罰標準第3條第2項第1款第2 目應屬訓示規定性質。從而，本件應與減免處罰標準第3條 第2項第1款已透過網際網路辦理結算申報，應免予處罰之規 定相合致。並聲明求為判決：訴願決定及原處分(即罰鍰不 利原告部分)均撤銷。 三、被告主張： （一）原告雖係以網際網路辦理結算申報，惟未向財政部財稅資 料中心或稽徵機關查詢其97年度所得資料，並據以申報， 此有97年度查調扣免繳所得紀錄查詢清單附卷可稽，且為 原告所不爭，核與減免處罰標準第3條第2項第1款規定， 因納稅義務人已依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關 查詢，而漏報該機關未能提供之所得資料應予免罰之要件 不符；又該款中依「規定」意即財政部以民國98年3月4日 台財稅字第09804512680號令修訂之「稽徵機關於結算申 報期間辦理綜合所得稅納稅義務人查詢課稅年度所得資料 作業要點」(辦理97年度綜合所得稅結算申報之行為時適 用)，此觀諸減免處罰標準第3條於96年4月27日修正理由 自明。是納稅義務人必須已依上開要點明定之查詢時程、 對象、範圍及方式等規範提出申請，而財政部財稅資料中 心或稽徵機關仍無法提供完整所得資料致生漏報所得，始 有不可歸責原因而符合減免處罰標準第3條第2項第1款規 定之免罰要件。財政部財稅資料中心及稽徵機關係基於便 民提供納稅義務人查詢所得資料之協助，並非意指法律有 明文強制規定納稅義務人須向該機關查詢所得資料，原告 所訴容有誤解。又按所得稅法第2條規定，凡有中華民國 來源之所得，即應依法申報課稅，原告97年度既取得系爭 短漏報所得，自負有依法據實辦理結算申報義務。原告主 張所漏報所得係扣繳義務人未合法送達扣繳憑單乙節，縱 屬實情，原告原可藉由上開查詢得知所得資料，卻未經查 詢致短漏報系爭所得，是不符上揭免罰之要件。原告應受 裁罰係因違反依法誠實申報納稅義務，非以其未踐行上開 查詢程序而受非難，且扣繳憑單並非申報所得之唯一依據 ，原告亦可向原扣繳單位查詢或申請補發，自不能諉以扣 繳義務人未合法送達扣繳憑單執為免罰之理由。 （二）原告申報扶養子女魏溥伸及魏彤穎既經被告否准認列，渠 等經剔除扶養子女之免稅額、扣除額及所得額俱已排除於 原處分之核定範圍外，原告所申報該二名子女所得額298, 125元即非屬「應課稅之所得額」，自不得再納入已漏報 所得額中扣除，此有減免處罰標準第3條第2項第2款明文 規定為據，與所稱該款並無限制申報戶成員人數不得調整 乙節無涉，是原告主張免罰，委無足採。原告97年度漏報 其本人之「應課稅之所得額」為547,177元，不符減免處 罰標準第3條第2項第2款規定，被告按所漏稅額裁處0.2倍 罰鍰為30,007元，並無違誤。爰聲明求為判決：原告之訴 駁回。 四、本件如事實概要欄所載事實，分經兩造具狀陳明，並有復查 決定書及訴願決定書附卷可稽，自堪認定。原告雖以其申報 扶養之子女魏溥伸及魏彤穎，既遭被告以魏彤穎年滿20歲未 附在學資料不符規定予以剔除，則相同情形，原告申報扶養 魏溥伸，亦應予以剔除，原告亦同意剔除。如此一來，該二 名子女所得額計有298,125元，即屬多報，則以被告核定原 告漏報應罰所得額為547,177元，扣除該二名子女之所得額 後，原告實際漏報所得僅為249,052元(547,177元－298,125 元)，未逾250,000元，符合減免處罰標準第3條第2項免予處 罰規定。又原告係以網際網路辦理結算申報，原告之所以漏 報所得係因扣繳義務人未合法送達扣繳憑單，法律無明文強 制規定納稅義務人需向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢 所得資料，依減免處罰標準第3條第2項第1款第2目規定，原 告既以網際網路辦理結算申報，應免予處罰等云，資為爭議 。 五、經查： (一)按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報， 而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者， 處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項 所明定。又「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減 除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「納稅義務 人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之 受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳 。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間 屆滿後6個月內申請變更。」「按前4條規定計得之個人綜合 所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜 合所得淨額：一、免稅額．．．㈡納稅義務人之子女未滿20 歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心障礙或因無謀生能 力受納稅義務人扶養者。」則為同法第13條、第15條第1項 及第17條第1項第1款第2目所規定。 (二)又稅捐稽徵法第48條之2規定：「依本法或稅法規定應處罰 鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕 或免予處罰。前項情節輕微﹑金額及減免標準，由財政部擬 訂，報請行政院核定後發布之。」財政部乃據以訂立減免處 罰標準報經行政院核定。準此，減免處罰標準係對納稅義務 人已該當處罰構成要件且應受罰之違章行為，例外給予減輕 或免罰，因此惟有符合減輕或免罰要件者，始能獲得減輕或 免罰。第按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規 定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅 義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之 課稅所得，符合下列情形：㈠屬扣繳義務人、營利事業或信 託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣 繳憑單（不包括執行業務所得格式代號9A之各類所得扣繳暨 免扣繳憑單）、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信 託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單 之所得資料。㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心 或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。二、納稅 義務人未申報或短漏報之所得不屬前款規定情形，而其經調 查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所 漏稅額在新臺幣1萬5千元以下．．．。」為減免處罰標準第 3條第2項第1款及第2款所規定。 (三)依所得稅法第13條、第15條第1項及第71條等規定觀之，可 知我國綜合所得稅結算申報係採家戶申報制，非屬納稅義務 人同一申報戶之被扶養人之所得、免稅額、扣除額、扣繳( 可扣抵)稅額均不計入該納稅義務人綜合所得稅計算範圍。 原告97年度綜合所得稅結算申報，漏報本人之營利、利息及 租賃所得合計547,729元，為原告所不爭，並有原告之電子 結算申報表、被告核定通知書、復查決定書附原處分卷可稽 。至於原告申報扶養子女魏溥伸及魏彤穎，並將渠等之所得 、免稅額、扣除額、扣繳(可扣抵)稅額等納入綜合所得稅計 算範圍，嗣經被告認定魏彤穎年滿20歲但未檢附在學證明， 不符扶養親屬規定，而自原告申報之扶養親屬剔除，其後， 原告以另名扶養子女魏溥伸亦有相同情形，向被告申請剔除 魏溥伸為扶養子女，亦經被告剔除，是以魏溥伸及魏彤穎既 經被告以不符原告之受扶養親屬規定予以剔除，並為原告所 同意，被告乃將魏溥伸及魏彤穎之所得、免稅額、扣除額( 保險費、健保費等)、扣繳(可扣抵)稅額等自原告之綜合所 得稅計算數中扣除，即無不合。本件重新計算結果，原告漏 報所得額為547,177元，仍超過25萬元，不符減免處罰標準 第3條第2項第1款免罰規定，有被告之核定通知書、原告99 年3月12日申請函附卷(原處分卷第14-24頁、第30頁、第40 -43頁)可佐。是以原告申報扶養子女魏溥伸及魏彤穎2人之 所得、免稅額、扣除額、扣繳(可扣抵)稅額均已排除於原核 定範圍，原告所申報該2名子女所得額298,125元，自不得再 納入已漏報所得額中扣除，洵堪認定。原告主張其原申報案 中所報魏溥伸及魏彤穎之所得298,125元係屬多報，於計算 原告漏報金額時應將之扣除，則原告實際漏報之所得僅為24 9,052元(547,177－298,125)，係在25萬元以下，應依減免 處罰標準第3條第2項第2款規定獲得免罰云云，顯係對法令 之誤解，即無可取。 (四)減免處罰標準第3條第2項第1款為免罰規定，其並非強制納 稅義務人必須向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢所得資 料。該規定之訂定乃為配合電子化政策並提升為民服務品質 ，自87年起，推動網路申報綜合所得稅服務。嗣為便利納稅 義務人於每年綜合所得稅法定結算申報期間查詢其課稅年度 所得資料，自91年起，推動納稅義務人得依「稽徵機關於結 算申報期間辦理綜合所得稅納稅義務人查詢課稅年度所得資 料作業要點」規範，查詢課稅年度由扣繳義務人、營利事業 或信託行為之受託人依法於1月底前彙報稽徵機關之各類所 得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單等所得資料。換言之，財政 部為推動電子化政策，鼓勵納稅義務人向稽徵機關查詢課稅 年度所得資料據以申報，惟若稽徵機關提供之減免處罰標準 第3條第2項第1款之所得資料不全，反而造成人民因依賴此 查詢資料，致疏未查證其正確性反而造成漏報，顯非鼓勵本 旨，因此，減免處罰標準第3條第2項第1款第2目遂規定納稅 義務人之漏報情形，如屬透過網際網路申報，且申報之同條 項款第1目之所得資料係向財政部財稅資料中心或稽徵機關 查詢，而該機關未能提供者，免予處罰。也就是納稅義務人 之所以得免受罰，不是因為納稅義務不負誠實申報義務，也 不是因為採取網際網路申報，而是因為財政部財稅資料中心 或稽徵機關提供給納稅義務人查詢之資料顯示不全之故，為 衡平起見，對此種漏報情形，例外給予免罰。原告為納稅義 務人，負有依法報繳綜合所得稅之公法上義務，其97年度雖 係透過網際網路申報，惟並未向財政部財稅資料中心或稽徵 機關查詢相關所得資料，並據以申報，有查調扣免繳所得紀 錄檔查詢紀錄附卷(原處分卷第70頁)可稽，且為原告所不爭 ，核與減免處罰標準第3條第2項第1款免罰要件不符，系爭 漏報所得乃原告97年度之所得，原告難諉為不知有該所得， 乃竟漏報，顯有過失甚明，被告依所漏稅額裁處原告0.2倍 罰鍰，揆諸前揭法律規定，並無違誤。原告主張被告之處罰 原告無異強制課予原告法無依據之必須向財政部財稅中心或 稽徵機關查詢所得之義務，且被告亦可主動列印原告之稅捐 資料送達原告參考，卻未為之，故本件本質上亦與減免處罰 標準第3條第2項第1款之免罰事由相當，應予免罰云云，自 無可採。 六、綜上所述，原告之主張並不可採。原處分按原告所漏稅額處 原告0.2倍罰鍰30,040元，嗣經復查決定追減罰鍰33元，並 無違誤。訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為 撤銷訴願決定及原處分(即罰鍰不利原告部分)為無理由，應 予駁回。並不經言詞辯論為之。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　21　　日 高雄高等行政法院第二庭 法　官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　21　　日 　　　　　　　　　 　　　　　書記官　涂　瓔　純 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,43,20110603,1
100
簡
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20110603
綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第43號 原 告　王壯偉 訴訟代理人　楊勤一　會計師 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12 月21日台財訴字第09900399420號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 綠原告民國96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲尚短漏 報營利、執行業務及其他所得新台幣（下同）697,624元， 乃歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得2,347,553元 ，補徵稅額106,268元。原告對取自創見不動產經紀有限公 司（下稱創見公司）營利所得680,000元不服，申請復查， 未獲變更，提起訴願，經財政部99年5月26日台財訴字第099 00108680號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被 告另為處分，案經被告依財政部訴願決定意旨重核結果，營 利所得680,000元同額轉正為其他所得。原告就其他所得680 ,000元部分仍表不服，復提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起 本件行政訴訟。 二、原告主張： （一）本件非屬「贈與」。按「公司之資金，除有左列各款情形 外，不得貸與股東或任何他人」「公司為左列行為，應有 代表已發行股份總數三分之二以上股東出席之股東會以出 席股東表決權過半數之同意行使之：．．．2、讓與全部 或主要部分之營業或財產。」公司法第15條第1項前段及 第185條第1項第2款分別定有明文。又「公司不得將部分 資產贈與股東或他人」「．．．參酌公司法第15條第2項 及第185條第1項第2款規定之立法意旨．．．公司將部分 資產贈與股東或他人有違公司法之精神。」分別經經濟部 92年10月20日商字第092006005180號函及法務部92年10月 8日法律決字第0920041311號函釋在案。 （二）被告原依原告漏報取自創見公司96年營利所得680,000元 對原告為裁處，惟其重核復查決定書突以：「．．．惟查 系爭所得雖係於年度中不定期、不定額以固定比率（2：2 ：1）匯款予申請人及案外人高福興君、祝遵評君等3人， 然尚非以創見公司之公司章程規定之年度決算結果為分配 基礎，且案外人高福興君及祝遵評君並非該公司股東，系 爭款項在無其他具體事證佐證其為盈餘分配前，尚難認定 其為營利所得，是依系爭所得無償移轉申請人帳戶之事實 ，已符合贈與行為之客觀要件，核屬申請人取自營利事業 贈與之財產，本件原核定營利所得680,000元應予同額轉 正為其他所得」。惟查，既然「系爭款項無其他具體事證 佐證其為盈餘分配」，則被告又有何「具體事證」佐證系 爭款項為「贈與所得」？何況被告遽以：「．．．以固定 比率（2：2：1）匯款予申請人等3人，然尚非以創見公司 章程規定之年度決算結果為分配基礎．．．。」為由而認 其並非盈餘分配，則創見公司資本額148萬元，本件所謂 「贈與」金額高達680,000元，幾已達公司資本額45.9％ ，依公司法規定應有股東會議之同意，才能執行，而創見 公司章程規定及所有會議紀錄亦均未見以（2：2：1）為 贈與基礎之決議，被告又何以認定其為「已符合贈與行為 之客觀要件，核屬申請人取自營利事業贈與之財產」？ （三）又「公司組織不得將部分資產贈與股東或他人」係公司法 規定及經濟部函釋在案，則被告遽以「贈與」為由處分原 告，將陷創見公司於違反公司法並其負責人、董事有圖利 、背信之嫌，茲事體大，被告豈可在無任何佐證之情形下 僅以「已符合贈與行為之客觀要件」一語輕輕帶過，而無 視未來可能引發之鉅大後果？況創見公司為何要將公司資 產無端「贈與」原告？創見公司將公司資產「贈與」非股 東之訴外人高福興及祝遵評之原因為何？被告所稱創見公 司年度中將公司資產不定期、不定額以固定比率（2：2： 1）「贈與」原告等3人之目的何在？種種疑點均未見被告 說明且顯與常情不符，被告認事用法，或嫌速斷。 （四）查公司與個人分屬不同之人格，為不同之權利義務主體， 不同權利義務主體間因金融機構帳戶存款匯入、匯出所構 成之法律關係者眾，或為借貸，或為借貸之清償，或為盈 餘分配，非僅為「贈與」一種。且「贈與」之成立須贈納 雙方意思表示一致始能成立。被告在未有任何佐證情形下 即以「贈與」處分原告，容或未冾。況被告據以引用處分 原告之所得稅法第4條第1項第17款但書，觀其立法意旨僅 係為防杜個人取巧規避贈與稅而為之立法，而所得稅法第 14條第1項第10類更僅為概括性規定，被告據以此為由將 其原認定之「營利所得」轉正為「取自營利事業贈與之其 他所得」，明顯不當。 （五）被告答辯狀第6頁最後1行陳述：「次查原告提示之資金返 還紀錄，雖93至96年間有不定時、不定金額匯款至上開創 見公司聯名帳戶，惟同期間創見公司亦有多筆款項不定時 、不定金額匯至原告配偶帳戶，是其提示之資料尚難謂與 創見公司前開匯入之固定比例款項有關」。惟查，其所稱 之「亦有多筆款項不定時、不定金額匯至原告帳戶」究係 何指？共有多少筆？金額為何？為何被告未將之列入所謂 「贈與」？又為何因此「是其提示之資料尚難謂與創見公 司前開匯入之固定比例款項有關」？再者，訴願決定書對 同一事項之理由（第7頁）為何僅有：「查原告所列示存 摺往來明細，係為每筆10,000元至30,000元不等之金融卡 提取現金及每筆數萬元之轉帳支出紀錄，尚難謂與創見公 司匯入前開款項有關」等語，而未有前述款項匯入之陳述 ？總此均未見被告說明，致令原告無以釐清。 （六）被告答辯狀第6頁第1行陳稱：「以固定比率（2：2：1） 匯款予原告配偶等3人，然尚非以創見公司之公司章程規 定之年度決算結果為盈餘分配基礎，尚難認定其為營利所 得，是依系爭所得無償移轉原告配偶帳戶之事實，已符合 贈與行為及所得稅法第14條第1項第10類規定之客觀要件 」。惟查，既「非以創見公司之公司章程規定之年度決算 結果為盈餘分配基礎，尚難認定其為營利所得」，則創見 公司章程亦未訂有贈與之分配基礎，被告又何以認定其為 「已符合贈與行為」？衡諸經驗法則，被告是否認定創見 公司為一群不理性股東所設，其努力經營並冒險逃漏稅後 ，其目的就是將全部所得「贈與」他人？且本件既經檢舉 為「漏報股東紅利」（答辯狀第5頁理由3），並經被告依 漏報營業收入核定營業稅（答辯書第7頁），最後竟以「 贈與」為由處分原告，前後予盾，顯非妥適，其違背基礎 邏輯法理，錯誤處分，應予撤銷。 （七）被告答辯狀第7頁陳述：「創見公司因原告配偶與案外人 高福興君上開聯名銀行帳戶（即創見公司營業收入存款帳 戶）之存入款項，經被告依漏報營業收入核定營業稅之行 政訴訟案件，業經大院98年度訴字第688號裁定駁回確定 在案，是所訴核難採據，請續予維持」。查案外人高福興 之營業稅案並未經行政訴訟判決程序，被告答辯書有混淆 之嫌等語，並聲明求為判決訴願決定、重核復查決定及原 處分關於營利所得680,000元同額轉正為其他所得，並補 徵綜合所得稅部分均撤銷。 三、被告則以： （一）按稽徵機關依稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事 人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係 、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事 人有利不利情事加以審酌；此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽 徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實， 多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握 困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申 報協力義務。」司法院釋字第537號解釋可資參照。次按 當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上 予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無 從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發 動，稅捐之核課，不過居於被動地位。故稽徵機關依稅捐 稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張， 並就所主張移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責 任及盡協力義務，俾利稽徵機關對當事人主張情事加以審 酌。倘當事人對主張之事實不提出證據，或其所提出之證 據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與 調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實符合贈 與之要件，已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷， 認定贈與行為之客觀要件已成立及生效者，自應依法定其 所應歸屬之贈與法律效果。 （二）查創見公司係不動產仲介服務業，該公司經人檢舉漏開統 一發票、漏報股東紅利及薪資所得之扣繳憑單，涉嫌逃漏 稅捐。次查，原告為創見公司股東及員工，該公司於93至 96年間經由原告與訴外人高福興聯名所開立之合作金庫銀 行光華分行（下稱合庫銀行光華分行）0000000000000銀 行帳戶（該帳戶係為創見公司營業收入存款帳戶），不定 時匯款予原告及高福興及祝遵評等3人，96年度匯入原告 之合庫銀行光華分行活期儲蓄帳戶（帳號：000000000000 0），除自行申報薪資所得718,805元外，尚有系爭款項合 計680,000元（1月10日200,000元＋1月22日280,000元＋4 月18日200,000元），此有合庫銀行光華分行97年6月18日 合金光華存字第0970002557號函及無摺轉存之活期儲蓄存 款憑條影本附卷可稽。原告復無法就資金之移轉提出合理 說明及有利事證，再佐參系爭款項係私人資金借貨之返還 ，是系爭所得無償移轉原告帳戶之事實，已符合「取自營 利事業贈與之財產」贈與行為，非屬免稅所得，而為所得 稅法第14條第1項第10類其他所得之課稅範疇，是本件核 定其他所得680,000元，並無不合。 （三）又依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定：「前項課徵租稅構 成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任 。」第4項規定：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之 協力義務，不因前項規定而免除。」是稽徵機關固應依職 權調查課稅事實，惟納稅義務人未盡協力義務或未為完足 協力，稽徵機關仍得透過證據評價方式認定之。本件系爭 帳戶內之款項提、存及移轉等原因，均為原告所管理與支 配，就系爭款項，其單以空泛之陳述指稱被告核定顯有誤 ，卻未盡其舉證義務，提示具體事證證明非屬無償行為， 且本件創見公司因原告與訴外人高福興上開聯名銀行帳戶 （即創見公司營業收入存款帳戶）之存入款項，經被告依 漏報營業收入核定營業稅之行政訴訟案件，業經鈞院98年 度訴字第688號裁定駁回確定在案，原告所訴核難採據。 是被告依查得事證，斟酌當事人（原告及檢舉人）之陳述 與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷， 認定系爭款項係源自創見公司之贈與，並無不當，請續予 維持等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，有原告96年度綜合所得稅網路 結算申報國稅局審核專用申請書、被告96年度綜合所得稅核 定通知書、核定稅額繳款書、原告復查申請書、被告98年12 月18日財高國稅法字第0980088366號復查決定書、原告訴願 書（99年1月27日）、財政部99年5月26日台財訴字第099001 08680號訴願決定、被告99年7月22日財高國稅法字第099003 0324號重核復查決定書、原告訴願書（99年8月27日）、財 政部99年12月21日台財訴字第09900399420號訴願決定及原 告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本 件兩造之爭點為系爭680,000元是否為創見公司對原告所為 之贈與？被告將原告漏報取自創見公司之系爭680,000元同 額轉正為其他所得，是否合法？茲分述如下： （一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源 之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「左列各種所 得，免納所得稅：．．．17、因繼承、遺贈或贈與而取得 之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」及「 個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之 ：．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以 其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額．．．。 」所得稅法第2條第1項、行為時所得稅法第4條第1項第17 款及第14條第1項第10類定有明文。 （二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構 成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之 認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人 依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除 。」稅捐稽徵法第12條之1亦定有明文。又「當事人主張 事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證 明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判 字第16號判例可資參照。 （三）再按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴 訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人， 分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等 之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性 或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得 相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效 果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人 之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所 謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有 要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴 訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就 其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之構成要件 事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之 進項收入，依稅捐稽徵法第12條之1第3項及上開規定，固 應由行政機關負舉證責任，惟依稅捐稽徵法第12條之1第4 項之規定，納稅義務人仍應負其協力義務。是稽徵機關對 於上開收入之事實已盡證明之責後，納稅義務人如不服稅 捐稽徵機關構成要件事實之認定，除應盡其協力義務外， 對於主張有利之事實，則不論由舉證責任分擔之原則或證 據掌控之觀點，均應由納稅義務人對其反對之主張，負證 明之責。 （四）又按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原 則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機 關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人 所發動，稅捐之核課不過居於被動地位。故稽徵機關依據 稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主 張，並就所主張移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉 證責任及盡協力義務，俾利稽徵機關對當事人主張情事加 以審酌。依稅法上客觀舉證責任之分配，「所得」之證明 ，原則上由稅捐稽徵機關負證明之責，但有關「納稅義務 人未終極保有財產之法律原因」，基於「（證據）管領說 」之理論，該部分證據資料掌握在納稅義務人手中，依客 觀舉證責任轉換，應改由納稅義務人負證明之責。倘當事 人對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主 張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及 證據之結果，以該財產之移轉行為事實符合贈與之要件已 具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為 之客觀要件已成立及生效者，而依法定其所應歸屬之贈與 法律效果，自屬合法。 （五）查原告96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自 創見公司之系爭680,000元，經被告調查結果發現，原告 為創見公司股東及員工，該公司於93至96年間經由原告與 訴外人高福興聯名所開立之合庫銀行光華分行0000000000 000銀行帳戶（該帳戶係為創見公司營業收入存款帳戶） ，不定時匯款予原告、高福興及祝遵評等3人，96年度匯 入原告之合庫銀行光華分行活期儲蓄帳戶（帳號：000000 0000000），除原告自行申報薪資所得718,805元外，尚有 系爭680,000元（1月10日200,000元＋1月22日280,000元 ＋4月18日200,000元）等情，有創見公司公司章程、合庫 銀行光華分行97年6月18日合金光華存字第0970002557號 函、無摺轉存之活期儲蓄存款憑條影本及上開合庫銀行光 華分行2帳戶查核明細表附原處分卷（第33-34、80、84、 128、132-134、138、139頁參照）可稽，且原告對於其上 開帳戶確有存入系爭680,000元乙節並無爭執，自堪信為 真正。則系爭款項已由原告終極保有，對於該財產移轉之 原因，原告即有加以說明之必要。原告雖主張其與創見公 司係屬不同之人格，為不同之權利義務主體，不同權利義 務主體間因金融機構帳戶存款匯入、匯出所構成之法律關 係者眾，或為借貸，或為借貸之清償，或為盈餘分配，非 僅為「贈與」一種，被告並未證明創見公司存入原告上開 帳戶之系爭680,000元係屬贈與，竟將原認定之「營利所 得」轉正為「贈與」，顯有不當云云。惟查，原告於97年 10月14日復查申請書（原處分卷第27頁）僅載系爭680,00 0元並非其營利所得，但未提出該款項來源流程原因之證 明文件，經被告以97年10月31日財高國稅法字第09700836 93號函（原處分卷第37頁）請原告於97年11月13日前補提 證明文件，原告雖於97年11月13日以復查申請書向被告補 提上開合庫銀行光華分行2帳戶轉提明細、原告帳戶轉出 明細表，說明系爭680,000元為其與創見公司間資金借貸 之返還，且經被告向合庫銀行光華分行函查結果，依該分 行上開97年6月18日合金光華存字第0970002557號函暨所 附無摺轉存之活期儲蓄存款憑條影本及前揭2帳戶查核明 細表所示，創見公司確有於上開時間合計存入原告上開帳 戶系爭680,000元之事實，經被告98年12月18日財高國稅 法字第0980088366號復查決定書駁回原告復查申請後，原 告雖於99年3月1日經由被告提起訴願（原處分卷第165頁 ），其於該訴願理由書中僅記載系爭680,000元係其本人 之私人資金往來，因其素無記帳習慣，僅能提出其與高福 興上開合庫銀行光華分行0000000000000銀行帳戶之部分 進出往來供核等語。經財政部99年5月26日台財訴字第099 00108680號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由 被告另為處分後，案經被告依財政部訴願決定意旨重核結 果，將上開營利所得680,000元同額轉正為其他所得。原 告雖又於8月27日提起訴願（原處分卷第231頁），其理由 除如同前訴願書外，並稱其與創見公司係屬不同權利義務 主體，其間因金融機構帳戶存款匯入、匯出所構成之法律 關係者眾，或為借貸，或為借貸之清償，或為盈餘分配， 非僅為「贈與」一種，原告已提示上開存摺證明系爭680, 000元並非創見公司對原告之贈與，被告自負有舉證之責 云云，惟財政部99年12月21日台財訴字第09900399420號 訴願決定業已決定駁回其訴願等情，已如前述。查原告固 提出上開合庫銀行光華分行2帳戶部分進出往來供核，並 稱系爭680,000元係其本人與創見公司間私人資金往來之 返還云云，然而，其與創見公司間私人資金往來之移轉原 因及流程為何，原告並無法提出合理說明及有利事證，以 供被告勾稽，原告就此復未能舉證以實其說，尚不足遽信 其此項主張為真正。被告就此部分已善盡其查證義務，原 告既係取得該款項之人，自有就該取得原因予以說明之必 要。又按所得稅法之精神，有所得即應課稅，且一筆財產 歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收入」之 定義，應以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局 性保有」為其判斷標準。故被告以原告上開主張不可採， 經斟酌原告之陳述與調查事證之結果，以本件雖無法得知 創見公司係出於何原因而移轉系爭款項予原告，惟原告對 於確有取自創見公司系爭680,000元之事實並不爭執，又 原告未能舉證證明系爭款項非屬無償行為，因認系爭創見 公司系爭680,000元無償移轉原告帳戶之事實，已符合所 得稅法第4條第1項第17款規定贈與之要件並具有客觀性， 依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已 成立及生效，應依法定其所應歸屬之贈與法律效果，認定 原告取得系爭款項，係源自創見公司之贈與，已符合「取 自營利事業贈與之財產」贈與行為，非屬免稅所得，而為 所得稅法第14條第1項第10類其他所得之課稅範疇，是被 告重核復查決定將營利所得680,000元同額轉正為其他所 得，揆諸前揭法律規定及說明，依法核無不合。原告上開 主張，顯有誤解，不足採取。 五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告就原告96年度綜 合所得稅結算申報，核定綜合所得總額2,347,553元，補徵 稅額106,268元，又被告99年7月22日財高國稅法字第099003 0324號重核復查決定書將原告96年度之營利所得680,000元 同額轉正為其他所得，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無 不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本 件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第223條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　3　　 日 高雄高等行政法院第四庭 法 官　詹 日 賢 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　3　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　 書記官 李 建 霆 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,48,20110530,1
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簡
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20110530
綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第48號 原 告　劉致宏 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年1 月10日台財訴字第09900414030號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及配偶 執行業務所得、營利所得及財產交易所得，合計新台幣（下 同）4,597,851元，經被告查獲，審理違章成立，除依法核 定補徵稅額外，並按所漏稅額691,498元，依漏報所得有無 扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計344,462元。原 告就核定短漏報執行業務所得裁處之罰鍰處分不服，申請復 查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本行政訴 訟。 二、原告主張︰ （一）依最高行政法院71年度判字第112號判決略以：「稅捐稽 徵法第48條之1所規定『未經檢舉』係指未經他人向稅捐 稽徵機關或財政部或財政部指定之其他有權調查之機關檢 舉而言。」查被告係以本件綜合所得稅事件，業於97年10 月5日經人向法務部調查局南部地區機動工作站（下稱南 機站）檢舉，遂認無稅捐稽徵法第48條之1之適用。惟被 告所稱於97年10月5日經人向南機站檢舉，究為何人何事 ？未見被告為具體說明；被告認本件調查基準日為97年10 月5日，亦未見其依據何在？均有理由不備之違法。 （二）原告辦理93年度綜合所得稅結算申報，原列報取自建佑醫 院之執行業務所得2,139,374元，後經被告調整核定原告 執行業務所得為4,973,885元，原告已依規定繳納稅捐在 案。至於被告查獲原告有執行業務所得4,552,943元漏未 申報乙節，由於原告並不知道被告查獲之依據為何，故該 筆短漏報之執行業務所得1,718,432元，應補繳之綜合所 得稅677,774元，係原告自行繳納，並非因被告寄發稅單 通知後才補繳。 （三）依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表 ）使用須知第4條規定，違章情節較輕者，仍得減輕其罰 。而原告漏報執行業務所得1,718,432元，既已由原告自 行補繳稅款並自動補申報，並非因稽徵機關寄發稅單通知 後才補繳，此違章情節較輕，應減輕處罰。原告依稅捐稽 徵法第48條之1及裁罰參考表使用須知第4條規定，主張准 予免罰或減輕其罰，並非無據等情，並聲明求為判決撤銷 訴願決定及復查決定（含原核定處分）關於罰鍰部分均撤 銷。 三、被告則以︰ （一）原告辦理93年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人執行業 務所得4,552,943元（免罰2,834,511元、應罰1,718,432 元）、營利所得10,720元（應罰已填報扣免繳憑單所得） 及配偶財產交易所得34,188元（免罰）等合計4,597,851 元，核有違反所得稅法第71條第1項規定，經被告查獲， 審理違章成立，除依法核定漏稅額691,498元外，並按漏 報所得有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計34 4,462元，核與行為時所得稅法第71條第1項前段及第110 條第1項規定，並無不合。 （二）原告為建佑醫院合夥人，其辦理93年度綜合所得稅結算申 報時，自行按合夥比例申報取自建佑醫院執行業務所得2, 139,374元，經被告所屬鳳山分局（前為財政部南區國稅 局高雄縣分局，因高雄縣市合併，於100年1月1日起改隸 被告）查核後，按合夥比例核定執行業務所得4,973,885 元，調增免罰所得2,834,511元（4,973,885元－2,139,37 4元）。嗣於97年10月5日經人向南機站檢舉漏報建佑醫院 執行業務所得，經查系爭漏報之執行業務所得，南機站係 於98年1月12日就建佑醫院所屬醫師涉嫌漏稅案進行調查 ，嗣南區國稅局依南機站通報資料，更正核定原告93年度 執行業務所得6,692,317元，再據以調增所得1,718,432元 （6,692,317元－4,973,885元），同時認定為漏報應罰之 執行業務所得，乃通報被告併課原告93年度綜合所得稅， 足認原告確有違章事實。 （三）法務部調查局固非稅捐稽徵法第48條之1所稱之稽徵機關 或財政部指定之調查人員，惟依財政部70年2月19日台財 稅第31318號函釋意旨，法務部調查局既屬有權調查處理 逃漏稅案件之機關，則不論本件以如何方式所查獲，應非 屬稅捐稽徵法第48條之1第1項所指「未經檢舉」之案件。 如前論述，南機站係於97年10月5日經人向該站檢舉建佑 醫院所屬醫師漏報執行業務所得，嗣於98年1月12日立案 調查建佑醫院所屬醫師涉嫌漏稅案，並於派員趨洽及查調 醫師所得相關資料，則本件綜合所得稅事件之調查基準日 為南機站受理檢舉之97年10月5日甚明。原告遲至98年10 月21日始補報，並補繳稅款677,774元，其補報繳稅款行 為既係在本件調查基準日97年10月5日之後，即無稅捐稽 徵法第48條之1有關自動補報繳免罰規定之適用，原告所 訴，顯有誤解。 （四）末按，裁罰參考表係屬裁量性指示，自須以母法條文之意 旨為闡釋而訂定，不得依該表擅自超越擴張或縮小母法條 文適用範圍。該參考表雖未明定處罰短漏報稅額之主觀要 件限於故意，當然包含過失之行為，亦應科處罰鍰。財政 部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正裁罰參考 表有關綜合所得稅第110條第1項部分，原則上以短漏報所 得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得 或應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，抑或短漏報 屬前二者以外之所得且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、 虛報免稅額或扣除額及以他人名義分散所得等情，而予以 處所漏稅額0.2倍或0.5倍之罰鍰，賦予稅捐稽徵機關裁量 餘地，則上開修正裁罰參考表之規定，已符合比例原則； 且其訂定罰鍰之倍數，並未逾越其母法2倍以下罰鍰之範 圍，無違行政程序法第5條規定明確原則，自得作為本件 裁處之依據。原告與其他7位合夥人共同經營建佑醫院， 明知該醫院之營運情形，卻連續5年短漏報取自該醫院之 所得，逃漏高額所得稅，違章情節實為重大，若未經人檢 舉，則原告自無補報及補繳所漏稅款之可能，被告未參酌 裁罰參考表使用須知第4條規定，就原告違章情節之重大 而予以加重處罰，已屬對原告有利等語，並聲明求為判決 駁回原告之訴。 四、前揭事實概要欄所載之事實，有93年度綜合所得稅結算（二 維條碼）電子申報書、中華民國93年度綜合所得稅結算申報 書（補申報）、綜合所得稅核定通知書93年度申報核定、93 年度綜合所得稅自動補報稅繳款書、跨區局繳款書查詢、裁 處書、違章案件罰鍰繳款書、被告復查決定書、財政部訴願 決定書、原告復查申請書、訴願書、起訴狀附原處分卷、訴 願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以 原告短漏報本人及配偶執行業務所得、營利所得及財產交易 所得共4,597,851元，按所漏稅額691,498元，依漏報所得有 無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計344,462元， 是否合法？茲分述如下： （一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合 所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事 實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣 繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前 自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報， 但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者 ，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71 條第1項前段及第110條第1項定有明文。又98年5月27日修 正所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規 定自行辦理結算、決算或清算申報，但對依本法規定應申 報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍 以下之罰鍰。」查98年5月27日修正將原定要件「已依本 法規定自行辦理結算申報」，變更為「已依本法規定自行 辦理結算、決算或清算申報」，然就結算申報要件及罰鍰 倍數均未變更，是就結算申報部分並無新舊法比較問題。 （二）經查，原告為建佑醫院合夥人，其辦理93年度綜合所得稅 結算申報，原自行按合夥比例申報取自建佑醫院執行業務 所得2,139,374元，經被告所屬鳳山分局查核後，按合夥 比例核定執行業務所得為4,973,885元，調增免罰所得2,8 34,511元（4,973,885元－2,139,374元）。嗣於97年10月 5日，經人向南機站檢舉原告等建佑醫院所屬醫師漏報該 院執行業務所得，經該站於98年1月12日立案進行調查， 並以98年10月15日調南機防字第09876038330號函向建佑 醫院查調醫師所得相關資料。嗣經南機站以98年12月30日 調南機防字第09876046400號函通報財政部台灣省南區國 稅局後，該局遂依南機站之通報資料，查獲原告辦理93年 度綜合所得稅結算申報，有短漏報本人執行業務所得4,55 2,943元（免罰2,834,511元、應罰1,718,432元）、營利 所得10,720元（應罰已填報扣免繳憑單所得）及配偶財產 交易所得34,188元（免罰）等合計4,597,851元情事，核 屬違反上開所得稅法第71條第1項規定，乃更正核定原告9 3年度執行業務所得為6,692,317元，再據以調增執行業務 所得為1,718,432元（6,692,317元－4,973,885元），同 時認定為漏報應罰之執行業務所得，並以99年4月21日南 區國稅審3字第0990067025D號函通報被告併課原告93年度 綜合所得稅及裁處罰鍰等情，除如前述外，並有南機站98 年10月15日調南機防字第09876038330號函、98年12月30 日調南機防字第09876046400號函、99年1月20日調南機防 字第09976002720號函、99年2月23日調南機防字第099760 04770號函、財政部台灣省南區國稅局99年4月21日南區國 稅審3字第0990067025D號函（附原告談話紀錄）、93年度 綜合所得稅執行業務所得及其他所得申報案件覆核報告書 附原處分卷可稽，是原告93年度綜合所得稅結算申報，短 漏報本人及配偶執行業務所得、營利所得及財產交易所得 ，合計4,597,851元之違章事實，應堪認定。而原告93年 度既有系爭執行業務所得，即應依上開所得稅法第71條第 1項前段規定，如數誠實申報，並對申報內容盡審查核對 之責，惟原告辦理93年度綜合所得稅結算申報，應注意、 能注意而不注意違反上開所得稅法第71條第1項前段規定 ，即難謂無過失。次按，財政部98年12月8日台財稅字第 09800584140號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表」所得稅法部分規定，並自即日生效，該裁罰參 考表有關綜合所得稅法第110條第1項部分，原則上以短漏 報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之 所得或應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，抑或短 漏報屬前二者以外之所得且無夫妻所得分開申報逃漏所得 稅、虛報免稅額或扣除額及以他人名義分散所得等情，而 予以處所漏稅額0.2倍或0.5倍之罰鍰，賦予稅捐稽徵機關 裁量餘地。查該修正裁罰參考表之規定，乃財政部本於其 上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量， 所頒布具有「裁量性準則」性質之行政規則。而行政機關 為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之 內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性， 以符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使 裁量權之準則，既能實踐具體個案之正義，又能實踐行政 的平等對待原則，並非法律所不許。又依該裁罰參考表使 用須知明文規定：「一、為使辦理裁罰機關對違章案件之 裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考（以下簡稱參考表）。二、 稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準， 不適用參考表。三、前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之 金額或倍數，應參照參考表辦理。四、參考表訂定之裁罰 金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節 重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高 限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理 由‧‧‧。」再由該裁罰參考表所示，本件所適用者係按 其違章情節分別訂定裁罰金額或倍數觀之，即其除作原則 性或一般性裁量基準之外，仍有例外情形時裁量基準，與 法律授權之目的，尚無牴觸。本件被告以原告有系爭執行 業務所得卻漏未申報，核定漏稅額691,498元，並按漏報 所得有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰合計344, 462元，核與前揭所得稅法第110條第1項及裁罰參考表規 定，並無不合，而此罰鍰倍數之裁量，即已考量原告不同 漏報情節之輕重，而為不同倍數之罰鍰；又原告本件違章 情節，核與一般漏報情形並無本質上之差異，故被告參酌 該裁罰參考表規定為本件裁罰處分，即難謂有何權力濫用 或逾越權限之違法。是原告以其違章情節應屬輕微，爭執 原處分裁罰金額過重而屬違法云云，顯有誤解，不足採取 。 （三）原告雖執前詞爭執其短漏報之系爭執行業務所得已自動申 報並自行補繳稅款，非由稽徵機關發單補徵，違章情節輕 微，應減輕處罰或依稅捐稽徵法第48條之1免罰云云。惟 按，行為時稅捐稽徵法第48條之1係規定：「納稅義務人 自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢 舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案 件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除 其刑：1、本法第41條至第45條之處罰。2、各稅法所定關 於逃漏稅之處罰。」又財政部70年2月19日台財稅第31318 號函釋略以：「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規 定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員 進行調查為要件。．．．惟條文中所稱『經檢舉』一語， 並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部 指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理 機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢 舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用 。」財政部83年2月28日台財稅第831585153號函釋亦謂： 「所稱有權處理機關，係指對違章漏稅案件有審核、調查 、處分等權限之機關。」前揭函釋係財政部基於上級機關 之地位，而為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質屬 行政規則，其內容係闡明法規之原意，本院審核結果認其 與相關法律規定意旨無違。次依法務部調查局組織條例第 2條規定，調查局掌理有關危害國家安全與違反國家利益 之調查、保防事項，並奉行政院87年10月30日修正核定9 項職掌，其中第7項為「重大經濟犯罪及洗錢防制事項」 ，法務部調查局對於重大違章漏稅案件之調查，應屬其職 掌事項，則法務部調查局暨其所屬調查站自屬有權調查處 理逃漏稅案件之機關（最高行政法院85年度判字第1003號 判決意旨參照）。則違章漏稅案件，經人向有權處理機關 之法務部調查局暨其所屬調查站檢舉而查獲者，應屬經檢 舉之案件，自無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適 用，已甚明確。再者，稅捐稽徵法第48條之1係考量納稅 義務人雖有短漏稅捐情事，但如能自動向稽徵機關補繳所 漏稅捐，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，乃規定除已 經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調 查者外，各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除（本 條立法理由參照），則於稽徵機關或有權調查機關（含法 務部調查局）於受理檢舉之初，對於漏稅主體之特定及漏 稅行為之具體模式尚無清楚認識時，固難謂係「已經檢舉 」；但此等有權受理檢舉之機關倘已掌握違章事實之具體 事證，而而發動調查程序時（例如發函要求該納稅義務人 提供查核所需之相關資料），納稅義務人因遭此等機關鎖 定，始向稽徵機關補繳所漏稅捐者，既非自動補繳所漏稅 捐，自不能予以免罰之獎勵。因此，稅捐稽徵法第48條之 1第1項所指「未經檢舉」之案件，其受理檢舉案基準日應 為有權受理檢舉進行調查之機關，對於被檢舉之案件，為 確認漏稅主體及漏稅行為模式，並掌握具體違章證物，因 而發動調查程序之時點。逾此時點所為補報及補稅行為， 仍不得依本條規定免罰。而如前述，南機站於97年10月5 日經人檢舉建佑醫院所屬醫師有漏報執行業務所得情事， 嗣於98年1月12日立案調查建佑醫院所屬醫師涉嫌漏稅案 ，並於98年10月15日函請建佑醫院提供原告等醫師每月支 領所得金額、盈餘分配紀錄及相關證明文件等傳票、資料 ，足認本件受理檢舉機關即南機站，遲至98年10月15日即 已確實掌握該檢舉案件之漏稅主體及漏稅行為模式，且為 取得具體違章證物而發動調查程序，則原告遲至98年10月 21日始補報，並補繳稅款677,774元，其補報繳稅款行為 既係在本件綜合所得稅之調查基準日98年10月15日之後， 即難以「未經檢舉或調查，自動補報補繳稅款」為由，解 免其漏稅違章責任。原告爭執本件應依稅捐稽徵法第48條 之1免罰云云，顯有誤解。又被告係於上開所得稅法第110 條第1項規定裁量範圍（以所漏稅額2倍以下之罰鍰），依 裁罰參考表按漏報所得有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0 .5倍罰鍰，原告亦未具體主張有何其他裁量逾越、濫用或 怠惰情事，則原告爭執本件應減輕處罰云云，自不可採。 五、綜上所述，原告前揭主張均不可採，被告以原告短漏報本人 及配偶執行業務所得、營利所得及財產交易所得合計4,597, 851元，遂按其核定之漏稅額691,498元，裁處罰鍰344,462 元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持亦無不合。原 告提起本件行政訴訟求為判決訴願決定及復查決定（含原核 定處分）關於罰鍰部分均撤銷，為無理由，應予駁回。又本 件事證已臻明確，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響 ，爰不一一論述，附此敘明。另本件屬簡易事件，爰不經言 詞辯論為之。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　30　　日 高雄高等行政法院第四庭 法官 詹 日 賢 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 宋 鑠 瑾 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第53號 原 告　林淑芬 訴訟代理人　施一帆　律師 　 胡博仁　會計師 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年1 月17日台財訴字第09900537010號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 緣原告民國97年度綜合所得稅結算申報，原列報其取自華美 電子股份有限公司(下稱華美公司)緩課股票營利所得計新台 幣(下同)254,800元，被告初查依申報數核定，另併同查獲 原告漏報其配偶李勝謙營利所得、執業所得、薪資所得及利 息所得合計342,864元；及原告申請更正重購自用住宅扣抵 稅額43,940元等，歸課核定原告當年度綜合所得總額3,910, 125元，應補稅額29,385元，復因原告配偶李勝謙已於97年 12月5日死亡，乃免予裁處罰鍰。原告就核定取自華美公司 緩課股票營利所得254,800元部分不服，申請復查，未獲變 更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張： (一)原告於87年度取得華美公司未分配盈餘轉增資之股票股利40 ,000股，依88年12月31日修正前促進產業升級條例(下稱促 產條例)第16條之規定，原告循此取得配發之股票股利即為 一般所稱之「緩課股票」，得免於計入取得當時之87年度綜 合所得額，而於日後轉讓、贈與或遺產分配時始將該等緩課 股票計入轉讓年度之綜合所得額課徵綜合所得稅即可。嗣華 美公司於95年6月間決議95年度減資彌補虧損，減資基準日 為95年10月26日，減資比例為36.3%，故原告所有之緩課股 票40,000股於減資彌補虧損後，原告即取得華美公司減資後 發行而採帳簿劃撥方式交付之無實體重新發行股票25,480股 (40,000×63.7%)。依促產條例第19條之4規定，於公司辦理 減資彌補虧損收回股票時，即應將緩課股票計入減資年度該 股東之所得額，並且依法課稅。是就本件而言，因華美公司 係於95年10月26日為減資基準日辦理減資彌補虧損收回股票 ，故系爭緩課股票40,000股即應依減資日之收盤價格，計入 原告於減資之95年度之所得額，而於95年度課徵原告之綜合 所得稅，亦即，依華美公司於減資基準日之收盤價格每股3. 4元，就系爭緩課股票股數40,000股共計136,000元(3.4元× 40,000股)，全部計入95年度綜合所得額，而由被告依法課 徵95年度之綜合所得稅。則上開緩課股票既已應計入95年度 之綜合所得額課徵95年度之綜合所得稅，即無再於其他年度 計入所得額而課徵綜合所得稅之餘地。 (二)詎被告就上開緩課股票以原告係於97年度放棄緩課25,480股 ，乃按每股面額10元，核定原告97年度營利所得254,800元 ，揆諸促產條例第19條之4規定應將緩課股票計入減資年度 該股東之所得額依法課稅之規定，被告擅將應計入95年度之 所得額改計入97年度之核定行為明顯與法不合。又被告認定 就原告原所有之40,000股緩課股票經減資後為25,480股，因 華美公司減資彌補虧損收回14,520股，依每股面額10元核定 營利所得145,200元，歸課原告95年度綜合所得稅在案云云 ，揆諸促產條例第19條之4之規定，並無如被告認定之可擅 自將該緩課股票區分為「收回」部分計入減資年度所得額課 稅，「未收回」部分則不予計入減資年度所得額課稅之差別 ，該條規定實係就緩課股票之全部一體適用，而將緩課股票 全部計入減資年度該股東之所得額課稅，是本件被告之核定 實係對於法條之錯誤解釋適用。 (三)按股份乃股份有限公司之資本構成單位，代表股東之法律地 位，並藉股票以表彰其價值，依公司法第156條規定，股份 為公司資本之最小構成單位，不可再予細分，此觀經濟部66 年2月11日商03910號函釋：「1股為資本構成之最小單位， 不得再分割為幾分之幾。」及公司法第179條規定「公司各 股東，除有第157條第3款情形外，每股有一表決權」等均可 明見。是以，股東基於股東地位對公司享有之股東權，不能 與股份分離，故股東權係以每一股份為計算單位甚明。其次 ，依經濟部90年8月8日(90)商字第09002168930號函釋意旨 ：「減資不問股東所持股份係特別股或普通股，比例減少應 以1股為計算單位」可見，由於股份之最小單位為1股，不可 再分割細分，故就本件而言，公司辦理減資彌補虧損，依公 司法第279條規定，應由華美公司全面簽證新股票，全面收 回舊股票暨全面換發新股票，此為公司法第279條第2項規定 賦予華美公司執行收回及拍賣權之法源依據。再佐以經濟部 93年2月10日商字第09302018470號函釋：「按股份有限公司 減少資本，依公司法第168條第1項規定應依股東所持股份比 例減少之．．．又股票為表彰股東權之證明文件，依本法第 279條之規定，股東應於期限內將其所持有之股票繳回，公 司應重新換發新股票於股東，是以，尚不得由公司或股東選 擇減少特定來源之股票。」73年11月29日商字第46671號函 釋：「股份有限公司依法辦理減資登記，係減少股份總額或 每股金額或兩者兼而有之，並非專指設立或某次增資所繳納 某種股款之減少。」等行政函釋之意旨，可見本件原告原持 有之系爭緩課股票40,000股，其股份及其股東權業已於95年 10月26日因華美公司減資彌補虧損，依法全數銷除40,000股 之股份及其股東權，嗣華美公司依法完成法定申報發行新股 程序後，原告再取得華美公司重新發行之股份25,480股，並 非如被告所認之僅交回系爭緩課股票中之14,520股供銷除股 份及消滅緩課權利，另25,480股未經銷除仍保留其股份及緩 課權利云云。是若依被告之主張，則系爭緩課股票之每一股 份將得再分割為減資銷除36.3%（14,520股/40,000股）、放 棄緩課63.7%（25,480股/40,000股），其將致每一股份竟均 可分割再分別依比例適用不同之價格（減資彌補虧損基準日 收盤價、放棄緩課採用面額課稅）計算原告之綜合所得額； 被告甚且更進一步主張系爭緩課股票之每一股份再予以分割 歸屬不同課稅年度，分別計入原告不同年度綜合所得課徵所 得稅云云，被告此等認定之結果，實與上開公司法規定及經 濟部向來之函釋意見迥然不同，更違反票票等值之要義，顯 不符學理及事實。 (四)股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證 券，依最高行政法院98年度判字第1257號判決意旨 ：「公 司減資之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份 之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是 否給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股 份與股權。」可見，系爭緩課股票已於95年度經華美公司決 議減資收回銷除股份以彌補虧損，其股份及股權業於95年度 消滅，而應同時消滅其應負擔之租稅義務，因而緩課原因隨 股權消滅不復存在，是系爭股票之緩課原因即因此消滅，原 告之系爭緩課股票營利所得，即應全數於95年度課徵所得稅 ，此並與促產條例第19條之4之規定一致。而原告於97年度 存入集保之股票，則係轉讓華美公司於96年度依法完成發行 人募集與發行有價證券處理準則第3條、第72條及第74條程 序規定，採不印製實體有價證券之帳簿劃撥方式，所重新發 行之新股份及股東權，核其性質已非屬緩課股票，是原告該 等於97年度所為存入集保之股票之事實，自已因轉讓之股票 不具緩課股票之性質而無適用促產條例第16條規定之餘地。 (五)依後法優於前法及特別法優於普通法之法律原則，系爭緩課 股票營利所得應優先適用促產條例第19條之4之規定。申言 之，促產條例第19條之4係於97年1月9日公布，而同條例第 16條係於79年12月29日公布，該條例第19條之4係專為規範 減資彌補虧損收回緩課股票增訂，凡因減資彌補虧損收回緩 課股票者，其股東所得稅課稅應優先適用促產條例第19條之 4，而同條例第16條係規範緩課股票一般轉讓、贈與或作為 遺產分配時之申報課稅規定。查本件系爭緩課股票既已於95 年度依減資收回銷除以彌補虧損，自應優先適用促產條例第 19條之4，於95年度將其營利所得依減資基準日收盤價，全 數於95年度課徵所得稅，而原告嗣再於97年度轉讓之股票， 則係華美公司於收回股票後再重新發行之無實體股票，已非 屬緩課股票，其原有之系爭緩課股票已於95年度因華美公司 減資彌補虧損收回銷除其股份及股權，而無再適用同條例第 16條規定之餘地。 (六)再查，財政部公布週知之新聞稿，係行政機關對外公示之說 明，具代表行政機關內容意見及法律適用立場之行政目的， 而使人民藉此等公開資訊而知悉行政程序並遵循辦理，實使 人民發生對行政行為之信賴而具外部之公信力及拘束力。茲 依97年8月20日財政部賦稅訊息公告新聞稿：「公司辦理減 資以彌補虧損收回緩課股票，股東所得計算疑義。」97年9 月15日新聞稿：「公司辦理減資以彌補虧損收回緩課股票， 股東所得計算疑義。」係分別由財政部台北市國稅局及財政 部台灣省中區國稅局所發布，依該2則新聞稿所示，被投資 公司辦理減資彌補虧損收回緩課股票，核屬股票轉讓性質， 應歸課減資當年度之股東所得稅。復依98年7月1日由財政部 賦稅署發布之新聞稿：「符合緩課之股票因公司辦理減資彌 補虧損收回股票者，發行公司計算股東所得額之基準及其課 稅年度之認定。」亦揭示：「以減資股票換發基準日所屬年 度為課稅年度，據以開立股東之緩課股票轉讓所得申報憑證 」。此3則新聞稿說明財政部向來之立場及見解，實均認為 減資收回之緩課股票，應於減資年度即為課稅年度，而就該 等緩課股票並無區分收回與否，均應就緩課股票之全部據以 課稅，是就本件而言，自即應於辦理減資收回股票之95年度 就系爭緩課股票之全部40,000股據以課稅。再由促產條例第 19條之4規定之構成要件觀之，該條規定並未賦予納稅義務 人有權選擇是否得將緩課股票之延緩課稅權利再遞延至日後 實際贈與或存入集保放棄緩課時，方予計入發生年度課稅之 選擇權，而係規定於發生減資彌補虧損之事件時，即應就該 緩課股票於減資年度課稅。是被告主張該等減資彌補虧損之 緩課股票，得區分為95年度及97年度分年享受緩課權利，將 緩○○○區○○段之主張云云，明顯不符財政部上開3則新 聞稿之見解，亦擴張適用促產條例第19條之4所未規範者， 明顯違反租稅法定原則。 (七)再觀諸上開3則新聞稿「公司辦理減資以彌補虧損收回緩課 股票，股東所得計算疑義」之內容，依發布機關財政部台北 市國稅局及財政部台灣省中區國稅局於新聞稿中明文列示之 案例：「A上市公司於85年間辦理未分配盈餘轉增資，因符 合行為時促進產業升級條例第16條規定，發行緩課股票，每 股面額10元，該公司於97年7月1日為彌補虧損，辦理減資收 回該緩課股票，減資當日該公司股票收盤價為3.5元，甲股 東持有該公司1萬股股票，扣報繳單位在填報緩課股票轉讓 所得申報憑單時，轉讓單價欄應填列減資當日收盤價格3.5 元、票面總金額欄應填列10萬元、轉讓總價額欄應填列35,0 00元，而所得申報金額欄則從低填列35,000元；公司股東則 應將此筆營利所得35,000元，併入97年度綜合所得稅總額辦 理結算申報。」之內容可見，財政部向來均認公司辦理減資 收回緩課股票時，係應就「緩課股票之全部」於「減資年度 」申報營利所得，並未如本件所謂之僅「收回銷除部分」於 「減資年度」申報所得云云之情形。是依上開財政部釋例計 算基準，原告系爭緩課股票營利所得，應計入95年度綜合所 得申報之總額應為每股3.4元，緩課股票40,000股，合計營 利所得136,000元。 (八)依財政部81年5月9日台財稅字第810787139號函釋意旨：「 ‧‧‧公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股 票時，其緩課原因已不復存在，該公司應向所在地稽徵機關 申報緩課股票轉讓所得申報憑單。」之意旨，可證財政部亦 採認減資收回緩課股票時，其緩課原因已不復存在之見解。 是本件被告竟違反向來之見解，獨就原告系爭緩課股票之核 定，區分為95年度僅一部分緩課原因不存在，另一部分緩課 權利繼續存在之分年享有緩課權利云云之特異見解，明顯違 背平等原則。 (九)依財政部85年9月4日台財稅第851910761號函釋意旨：「公 司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規 定之緩課股票，核屬股票轉讓性質，應歸課減資收回年度之 股東所得稅。」亦再次揭示行政機關認定緩課之於減資收回 時，即認該等緩課股票業經轉讓，則緩課原因不復存在，故 因緩課原因消失而以之作為該緩課股票所得實現之時點，歸 課減資收回年度之股東所得稅。準此，原告系爭緩課股票既 已於95年度辦理減資收回，則依財政部函釋所示係屬轉讓性 質之見解，應認其緩課原因不復存在而全數於95年度課徵所 得稅，方符財政部此揭函釋之意旨等語，並聲明求為判決訴 　　願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。 三、被告則以： (一)按所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，個人股東取得被 投資公司分配之股利，屬於股東之營利所得，應併入取得年 度之綜合所得總額中課徵所得稅。而公司以未分配盈餘轉增 資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合原 獎勵投資條例第13條及促產條例第16條規定，則暫緩課徵股 東獲配股票年度之營利所得，待日後將該股票轉讓、贈與或 作遺產分配而移轉他人之時，即為該股票所得實現之時點， 而課徵該股票股利之所得稅。而此所謂轉讓，不以股權的買 賣為限，倘股權的移動具有經濟的實質時，亦屬前述所稱之 轉讓，是被投資公司辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例 收回原獎勵投資條例第13條及促產條例第16條規定核准發行 之增資緩課股票時，此收回之緩課股票應依促產條例第19條 之4規定，核算減資年度之營利所得。 (二)原告於87年10月29日因華美公司未分配盈餘轉增資獲配緩課 股票40,000股，嗣於95年6月間華美公司股東會決議通過減 資彌補虧損，減資基準日為95年10月26日，減資比例為每仟 股減少股份363股，是原告所有緩課股票40,000股，經減資 後變更為25,480股（即減資14,520股），原告並於97年8月1 8日放棄前述緩課股票25,480股之緩課，原告依據華美公司 開立之緩課股票轉讓所得申報憑單所載資料，申報營利所得 254,800元，被告依其申報數核定，尚無違誤。 (三)本案華美公司於95年度辦理減資，原告所有緩課股票40,000 股，經減資後變更為25,480股。原告於95年度綜合所得稅結 算申報時，除申報減資之緩課股票14,520股之營利所得145, 200元（每股10元×14,520股）外，並未列報系爭緩課股票 25,480股之營利所得254,800元（每股10元×25,480股）； 被告亦未於原告95年度綜合所得稅結算申報案核定歸課系爭 緩課股票25,480股之營利所得254,800元；且95年度減資之 緩課股票14,520股之營利所得145,200元部分，因符合促產 條例第19條之4規定，業經被告更正核定為49,368元（每股 3.4元×14,520股）在案。且查，原告前開減資後剩餘25,48 0股仍屬原告所有，並繼續享受緩課優惠，待原告於97年度 放棄25,480股之緩課時，系爭緩課股票之營利所得即於放棄 緩課日始告實現，是被告依法按放棄緩課日每股面額10元， 核定營利所得254,800元，並無不合。再者，如認全數緩課 股票40,000股應於95年度減資時即視為已轉讓實現而應全數 課徵原告95年度營利所得，無異形同剝奪原告所持有之減資 後剩餘25,480股繼續享受緩課優惠之權利，實有違稅法獎勵 公司以未分配盈餘轉增資及緩課股東營利所得之立法意旨。 (四)至原告所指賦稅訊息刊載3則新聞稿乙節，查該等新聞稿所 舉範例，並未提及被投資公司減資比例，且本件被告係將未 於減資年度收回之緩課股票俟其轉讓時，歸併轉讓年度營利 所得，與新聞稿所述內容有別，自不能比附援引等語，並聲 明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，有原告97年度綜合所得稅電子 結算(二維條碼)申報書、緩課股票轉讓所得申報憑單、被告 綜合所得稅核定通知書附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽， 足堪認定。而原告提起本件行政訴訟無非以：原告於87年間 取自華美公司未分配盈餘轉增資之股票股利40,000股，係屬 適用88年12月31日修正前促產條例第16條規定之緩課股票。 嗣華美公司於95年6月間決議減資彌補虧損，減資基準日95 年10月26日，減資比例36.3%，並依公司法第279條規定收回 舊股換發新股，因此上開緩課股票40,000股於95年10月26日 即因減資彌補虧損而全數銷除，其緩課原因即不復存在而應 全數依減資基準日之收盤價(即3.4元×40,000股＝136,000 元)歸課於95年度課徵所得稅，惟被告卻將系爭股票依減資 比例分割歸屬不同年度，分別歸課95年度及97年度課徵所得 稅，應為違法等語，為其論據。 五、經查： (一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．． ．。」「納稅義務人之配偶，．．．有前條各類所得者，應 由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第14條第1項 第1類及第15條第1項前段所明定。次按「公司以其未分配盈 餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票， 免予計入該股東當年度綜合所得額；．．．．但此類股票於 轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與 或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。．．．。」「( 第1項)公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修 正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減 資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤 價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產 淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤 價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。(第2項)前 項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之 。(第3項)本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發 生尚未核課確定之案件，准予適用。」為88年12月31日修正 公布前促產條例第16條、97年6月11日修正公布同條例第19 條之4所明定。 (二)由上規定可知，個人股東取得被投資公司分配之股利，屬於 股東之營利所得，原應併入取得年度之綜合所得總額中課徵 所得稅；惟國家為達促進產業升級目的，乃以租稅優惠為方 法，鼓勵公司以未分配盈餘轉增資供88年12月31日修正前促 產條例第16條規定之用途；倘若公司果真以此方式辦理未分 配盈餘轉增資者，則其股東因而取得之新發行記名股票暫免 計入該股東當年度綜合所得額，迨至日後轉讓、贈與或作為 遺產分配時方依法課稅；核其性質並非所得之免課，僅係緩 課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股 票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該 股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，即作為該 股票所得實現之時點，對之課徵所得稅。是以促產條例第16 條所稱之股票轉讓既具有決定緩課股票所得實現之意義，則 此所謂之轉讓自不以股權的買賣為限，倘股權的移動具有經 濟的實質，亦為上開條文所稱之轉讓；反之若無移轉之經濟 實質，即不生課徵所得稅之問題。復由於此等股票緩課與否 為獲配該股利股東之選擇權，如其於取得後始不欲享受免予 計入當年度所得額課稅之獎勵(放棄緩課)，亦應由股東併入 放棄緩課年度之所得課徵所得稅。此種緩課股票究應遞延至 何時實現，雖係由納稅義務人掌握決定，惟基於租稅法定原 則、租稅公平及稽徵經濟，仍應有如同轉讓行為之經濟實質 之客觀呈現，或納稅義務人有放棄緩課之表示時，方得據為 稅捐稽徵之時點，而非任由徵納雙方各以主觀己見決定課徵 時點。 (三)原告原持有華美公司適用88年12月31日修正公布前促產條例 第16條規定之緩課股票40,000股。嗣該公司95年度股東會決 議減資用以彌補虧損，減資比例為每仟股減少股份363股， 原告原40,000股緩課股票，經減資後成為25,480股(即減少 14,520股)等情，為原告所不爭。按「公司分為左列四種： ．．．四、股份有限公司：指二人以上股東或政府、法人股 東一人所組織，全部資本分為股份；股東就其所認股份，對 公司負其責任之公司。」「股份有限公司之資本，應分為股 份，每股金額應歸一律，一部分得為特別股；其種類，由章 程定之。」「公司除依第158條、第167條之1、第186條及第 317條規定外，不得自將股份收回、收買或收為質物。．． ．。」「公司非依股東會決議減少資本，不得銷除其股份； 減少資本，應依股東所持股份比例減少之。但本法或其他法 律另有規定者，不在此限。」公司法第2條第1項第4款、第1 56條第1項、第167條第1項、第168條第1項所規定。準此可 知，所謂資本，係指股東為達成公司目的事業對公司所為財 產出資之總額，若欲變動其數額須履踐嚴格之法定增資或減 資程序。而股份乃資本之成分，並表彰股東對公司之法律地 位(股東權)；股票則是股東進行投資後可依其投資金額換取 權利的證明。至於減資，則是公司依法定程序，將代表股東 投資資金的股東權益，透過此一程序將之消滅，進而達成減 少公司資本額與改善財務結構之目的；換言之，減資係由投 資之股東，取回其先前投入公司的資本。而減資彌補虧損為 常見的減資類別之一，即公司處於大量虧損時，動用原有的 資本進行彌補虧損。又股票雖係表彰股東權之要式的有價證 券，惟股東權係因公司之成立或發行新股生效而發生，股票 係於股東權發生後始發行，並非因股票之作成，股東權始行 創設。是以減資既係由投資之股東取回其先前投入公司的資 本，則因減資彌補虧損所為股份銷除，乃股東同意以其股本 彌補虧損之結果，具有與促產條例第16條所稱「轉讓」相同 之經濟上實質意義，故此部分股票之緩課原因即因減資彌補 虧損而不復存在，應歸課被收回緩課股票股東當年度營利所 得，乃屬當然。至於減資後剩餘股份之換發新股，乃因公司 於減資後資本有所變動，自應重新計算各股東之股份並發給 新憑證，換言之，減資後換發之新股，乃原資本之延續，此 部分股份未因減資而被收回銷除，亦非新生的另一權利，其 原有之緩課性質不受影響。故此新股之換發，不僅並無如同 「轉讓」之經濟實質，亦非股東放棄緩課之意思表示，稽徵 機關並無在此時點加以課徵所得稅之餘地。必待股東對此部 分股票有轉讓、贈與、作為遺產分配或有放棄緩課之意思時 ，方得認為所得之實現點，對之課徵所得稅。 (四)經查，原告持有華美公司緩課股票40,000股，於該公司95年 度股東會決議減資彌補虧損後，被收回(即減少)14,520股， 原告持股變成25,480股等情，已如前述。原告並於95年度綜 合所得稅結算申報時自行申報其因減資被收回之緩課股票營 利所得145,200元(即14,520股×面額10元)，然因促產條例 第19條之4於97年6月11日修正如前引條文所示，被告乃依修 正後條文，依華美公司95年10月26日減資基準日每股收盤價 格3.4元核定原告因減資被收回緩課股票營利所得49,368元 ，併課原告95年度綜合所得稅在案，此有原告95年度綜合所 得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、緩課股票轉讓所 得申報憑單、證券櫃檯買賣中心個股日成交資訊收盤價、華 美公司當日重大訊息之詳細內容及被告95年度申報核定通知 書附卷(原處分卷第70-71頁、第54頁、第52頁、第51頁、第 78-79頁、第91之4頁)可資對照。而原告就剩餘之緩課股票 25,480股則於97年8月18日放棄緩課，並按面額自行申報為9 7年度營利所得等情，復有中國信託商業銀行股份有限公司( 下稱中信銀)99年9月28日中信銀代理字第99202371號函附原 告95年度(減資)緩課股票轉讓所得申報憑單說明表及華美公 司股東申請書(股東戶名：林淑芬)暨原告95年、97年緩課股 票轉讓所得申報憑單及原告97年度綜合所得稅電子結算(二 維條碼)申報書附卷(原處分卷第63-65頁、第54、55頁、第2 頁)可稽。凡此可見原告於華美公司95年度辦理減資時僅有 14,520股被收回用以彌補虧損而銷除，至其餘25,480股，仍 係原告依88年12月31日修正前促產條例第16條取得之未分配 盈餘轉增資緩課股份，其來源及性質均未改變，故此部分雖 因減資結果而必須換發新的無實體股票憑證，但仍無如同轉 讓之經濟實質，原告亦無放棄緩課之意思甚明；故此部分股 票仍繼續享受緩課優惠，迨至97年8月18日方因原告申請放 棄緩課為止，洵堪認定。從而，被告以系爭25,480股於97年 度因辦理放棄緩課，依前引促產條例第16條等規定，按每股 面額10元，核定營利所得254,800元，併課原告97年綜合所 得稅，自屬有據。原告主張其持有之緩課股票40,000股於華 美公司減資彌補虧損基準日95年10月26日，即因減資彌補虧 損而全數銷除，其緩課原因已不存在，另收回緩課股票後重 新發行之股票，則屬新股，不具緩課性質云云，顯係對法律 之誤解，並非可採。 (五)原告雖稱依公司法第279條規定，華美公司95年度辦理減資 彌補虧損後，應全面換發新股，華美公司因而採行劃撥方式 發行無實體新股票，故原告97年度存入集保之股票乃華美公 司發行之無實體新股票，已非緩課股票而無適用88年12月31 日修正前促產條例第16條規定餘地云云。惟按「公開發行股 票之公司，其發行之股份得免印製股票。依前項規定發行之 股份，應洽證券集中保管事業機構登錄。」固為公司法第16 2條之2所規定。但「有價證券屬緩課股票者，應帳簿劃撥交 付至發行人『保管劃撥帳戶』下之『登錄專戶』，本公司僅 依發行人提供之電腦媒體辦理有價證券所有人持股餘額緩課 註記，發行人須自行控管緩課內容。」「登錄專戶之存券屬 緩課股票者，撥入有價證券所有人於發行人開設之『保管劃 撥帳戶』，依下列程序辦理：一、有價證券所有人填具『登 錄專戶／特定保管帳戶存券轉帳申請書』乙式二聯，向發行 人申請辦理轉帳作業。二、發行人核對無誤後，即透過連線 電腦操作『登錄專戶／特定保管帳戶存券轉帳』交易（交易 代號671）通知本公司，並於交易完成後將申請書乙聯交還 有價證券所有人。」「有價證券所有人因辦理私人間直接讓 受、繼承及贈與等原因申請帳務調整時，應檢具原留存印鑑 及相關證明文件，填具『登錄專戶持股明細調整申請書』乙 式二聯，向發行人申請辦理持股明細調整作業。」「有價證 券所有人申請緩課股票放棄緩課時，應檢具留存印鑑，填具 放棄緩課申請書或其他足資證明文件，向發行人申請放棄緩 課權利。發行人審核無誤後，即透過連線電腦操作『取消緩 課註記』交易（交易代號674），通知本公司解除緩課註記 。」則為行為時臺灣集中保管結算所股份有限公司發行人辦 理無實體發行有價證券登錄暨帳簿劃撥交付作業配合事項第 24條、第28條、第32條第1項及第34條所規定。可見公開發 行股票公司採取免印製股票發行股份者，其與發行實體股票 之差異祇在於表彰股份之形式有所不同，不因此改變原具緩 課股票之性質甚明。因此，華美公司95年度辦理減資，除收 回彌補虧損之股份外，其餘股份自不因改採無實體發行而變 更其緩課性質。原告主張其原持股已因華美公司辦理減資全 面換發新股而變成非緩課股票云云，即無可採。至於公司法 第279條第1項雖規定：「因減少資本換發新股票時，公司應 於減資登記後，定6個月以上之期限，通知各股東換取，並 聲明逾期不換取者，喪失其股東之權利；發行無記名股票者 ，並應公告之。」然對照同條第2項：「股東於前項期限內 不換取者，即喪失其股東之權利，公司得將其股份拍賣，以 賣得之金額，給付該股東。」可知，股東未於期限內換取新 股者，僅對公司喪失股東之權利，其並未喪失股票之財產權 價值，故縱使股東未於6個月內換發新股，其原有之緩課股 票亦待股東自行轉讓、放棄緩課或者遭公司拍賣售出時，其 緩課原因始告消滅而為其遞延所得實現之時點甚明。故原告 執公司法第279條第1項及第2項規定謂華美公司95年度辦理 減資彌補虧損後，已全面換發新股，故原告97年度存入集保 之股票乃華美公司減資後發行之無實體新股票，已非緩課股 票而無適用促產條例第16條規定餘地云云，亦無可取。至原 告所指賦稅訊息刊載3則新聞稿乙節，查該等新聞稿所舉範 例，並未提及被投資公司減資比例，且本件被告係將未於減 資年度收回之緩課股票俟其轉讓時，歸併轉讓年度營利所得 ，與新聞稿所述內容有別，自不能比附援引。 (六)至於97年1月9日增訂促產條例第19條之4第1項及於97年6月1 1日再增訂第3項，核係關於上市公司股東取得符合本條例於 88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票 ，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時應如何評價被收回每 股價格予以計入減資年度該股東之所得額課稅，及可溯及既 往適用該條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確 定案件之規定，至於減資彌補虧損後之剩餘股份是否亦因減 資遭銷除而從此不具緩課性質，不在上開規定規範之內。原 告主張上開促產條例第19條之4係專為減資彌補虧損收回緩 課股票所訂之規範，故依後法優於前法及特別法優於普通法 之法律原則，系爭緩課股票營利所得優先適用促產條例第19 條之4之規定而無再適用同條例第16條規定餘地，是以凡經 減資彌補虧損者，原有之緩課股票依此規定即一律被收回銷 除，從而應全數依減資基準日收盤價歸課減資年度所得，至 於減資後重新發行之股票已不具緩課性質云云，應係對法律 之誤解，亦無可採。 六、綜上所述，原告之主張並無可採。原處分依原告自行申報取 自華美公司緩課股票營利所得254,800元予以核定，並無違 誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷 ，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主 張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併 此敘明。又本件為適用簡易訴訟程序之案件，爰不經言詞辯 論而為判決。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　22　　日 高雄高等行政法院第二庭 法 官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　22　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　涂　瓔　純 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,56,20110523,1
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房屋稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第56號 原 告　台灣化學纖維股份有限公司 代　表　人　王文淵 訴訟代理人　林志忠　律師 　鍾凱勳　律師 　孫千蕙　律師 被 告　雲林縣稅務局 代　表　人　吳定謀 上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國99年12 月15日府行法字第0991000589號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告所有坐落麥寮鄉三盛村台塑工業園區23號3T-605A儲 槽1座（下稱系爭儲槽），於民國97年8月30日完工，並於98 年4月22日領得雲林縣政府所發給（98）（雲）營使字第002 54號雜項使用執照，登載構造種類為「鋼鐵造」，其用途為 苯儲槽。嗣被告所屬虎尾分局（下稱虎尾分局）以98年4月2 8日雲稅虎字第0981208722號函通知原告依房屋稅條例第7條 規定申報房屋稅籍有關事項及使用情形，並根據原告提供系 爭儲槽之財產目錄等資料及相關法令規定，核定其為具有頂 蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，供儲存使用，乃於 98年7月1日以雲稅虎字第0981212296號函核計系爭儲槽房屋 現值為新台幣（下同）15,507,300元，並自98年6月起按營 業用稅率計課房屋稅；又因系爭儲槽符合房屋稅條例第15條 第2項第2款合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋規定 ，另以98年8月20日雲稅虎字第0981213694號函准自98年6月 起按營業用稅率減半課徵房屋稅，並逐年遞減房屋現值，乃 核算系爭儲槽99年房屋課稅現值為15,352,200元，並按營業 用稅率減半課徵房屋稅金額230,283元。原告不服，主張系 爭儲槽房屋現值計算錯誤，99年房屋稅核課處分應予撤銷云 云，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提 起本件行政訴訟。 二、原告主張︰ （一）被告依雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點 （下稱簡化作業要點）第16點「特殊構造物」與第22點、 第22點之1規定，逕以實際工料評估房屋現值，因違反法 律保留原則而無效： 1、依據最高行政法院61年判字第319號判例認為：「房屋稅 係依房屋現值及規定稅率課徵之，而房屋現值由主管稽徵 機關依據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會評定 之標準核計，不以房屋之實際造價為準。」據此，房屋稅 的稅基自始即不得以房屋的實際造價或實際工料為準，縱 使經被告之不動產評價委員會通過，該等房屋現值的核計 仍因牴觸房屋稅條例與最高行政法院之判例而無效。 2、再參考最高行政法院98年度判字第1477號判決，該判決除 認為該案的簡化作業要點未經不動產評價委員會通過之外 ，亦指出房屋現值因不得以實際工料為準，故違反法律保 留原則，亦即「原判決並認系爭作業要點第23點『依實際 工料』評估核計房屋現值之規定，違反法律保留原則而無 效，上訴人據以作成原處分（復查決定）違法，訴願決定 未予糾正亦有未合，而併予撤銷，於法無不合。」 3、被告又稱，最高行政法院98年度判字第1477號判決，僅涉 及簡化作業要點未經不動產評價委員會通過而違反法律保 留原則，故以實際工料作為房屋現值基準一事對於通過後 之其他房屋稅案件仍有適用云云，惟此點恰為最高行政法 院所否定，亦即最高行政法院99年度裁字第531號及第532 號裁定均謂：「至上訴人另稱本件應依行為時台中縣不動 產評價委員會73年第1次會議審議通過之台中縣簡化評定 房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點規 定，按實際工料評估核定房屋現值，自無違反法律保留原 則云云，惟查該第14點規定與原處分適用之台中縣簡化評 定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，內容相 同，依舊牴觸房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項、 第11條第1項之規定，仍屬違法，附此敘明。」 4、綜上所述，最高行政法院判例與確定之最高行政法院見解 均認為，房屋現值絕不以實際工料或實際造價為準。縱使 不動產評價委員會通過簡化作業要點，針對特定建築物以 實際工料核計其房屋現值，仍因牴觸房屋稅條例第5條與 第11條第1項而無效。 （二）房屋現值僅得由不動產評價委員會考量房屋稅條例第11條 所稱3項要素評定之： 1、依最高行政法院98年度判字第1477號判決、台中高等行政 法院96年度訴字第159號判決及98年度訴字第171號判決意 旨，無論是稅捐稽徵機關就「房屋現值」之核計，抑或係 不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，依現行房 屋稅條例之規定，均僅得就「建造材料」「耐用年數及折 舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概 況」3項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭儲 槽之「實際工料」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或 評定之依據，否則即屬違反憲法第19條之租稅法律主義及 憲法第23條之法律保留原則。 2、經查，雲林縣政府所核發之雜項使用執照，清楚載明系爭 儲槽之構造類別為「鋼骨造」；復按簡化作業要點第3點 附表四之「雲林縣房屋用途分類表」說明，系爭儲槽應屬 第四類「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋 、油槽、焚化爐」「備註：一、表內用途欄內未列之房屋 ，以其相近之用途歸類。」另按簡化作業要點第2點附表 一之「雲林縣房屋標準單價表」，亦詳盡記載「鋼骨造」 之第四類建物，按「用途別」及「用途單價總層數」之差 異，分別有其應適用之「標準價格」。被告即應依該「房 屋標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格」，核計系 爭儲槽之房屋現值，不得以系爭儲槽之「實際工料」，作 為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據。 3、又復查決定及訴願決定雖認定：系爭儲槽與一般典型特徵 之鋼鐵造建築物並不相同。系爭儲槽經現場勘查及觀諸建 築設計藍圖，其建造材料及結構、施工方式等，與一般使 用執照上之「鋼鐵造」應有之典型特徵－柱樑使用各種鐵 才，其牆壁大部分為鋼骨，屋頂為山形鐵造屋架。再者， 系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓桶形外殼及圓形底板所構成， 和一般房屋建築結構不同，則其為特殊構造物至為明顯云 云。然而，建物之「建造材料」並不因建築物之外形不同 而有差異。被告依簡化作業要點第22點後段及第22點之1 規定，按實際工料法評價系爭儲槽之房屋現值，已明顯牴 觸租稅法律主義及法律保留原則。 （三）被告對系爭儲槽之分類應參酌使用執照上所載之構造種類 即「鋼鐵造」，適用房屋標準單價表，評定其房屋現值： 1、依房屋稅條例第2條第1款規定：「本條例用辭之定義如左 ：1、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或 住宅用者。」又建築法第28條第3款規定：「建築執照分 左列4種：‧‧‧3、使用執照：建築物建造完成後之使用 或變更使用，應請領使用執照。」據此，系爭儲槽如需課 徵房屋稅者，其必須符合建築法上的建築物的定義，而該 建築物的性質，悉依使用執照所記載者為準。 2、又簡化作業要點第4點第1項規定：「依『雲林縣房屋標準 單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途、總層數 及面積等，應依建築管理機關核發之使用執照‧‧‧所載 之資料為準，‧‧‧。」同要點第16點前段規定：「房屋 構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準。」系爭儲 槽既然領有使用執照，縱循被告所頒布之簡化作業要點， 其構造類別仍應以使用執照上所記載為準，無論依照房屋 稅條例、建築法或簡化作業要點，均無疑義。 3、再者，建管單位所核發之使用執照，對於系爭儲槽構造的 認定具有構成要件效力，在該使用執照效力被推翻前，對 於被告即有拘束力。 4、縱退萬步，被告認為系爭儲槽並無「雲林縣房屋標準單價 表」之直接適用，惟依簡化作業要點第22點可知：「房屋 構造或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列 之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料 評估。．．．。」而系爭儲槽的用途別的確在標準單價表 內有列入，亦即第4類之「油槽或（散裝）倉庫」；縱認 未列入標準單價表之類目，被告亦應比照類似之前揭類目 。被告迄今無法說明何以與標準單價表之各類目不同？何 以無類似類目？卻逕行以實際工料作為本件槽體的房屋現 值者，即有處分不能認定事實之違法。 5、被告逕以簡化作業要點第16點列舉判斷標準，主張系爭儲 槽非屬鋼鐵造而為特殊構造物者，實有適用法規錯誤之處 。蓋簡化作業要點第16點以下諸判斷標準，乃是以「未領 建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所 載不同之他構造別者」為前提。但系爭儲槽領有使用執照 ，其構造別可以用使用執照上所記載的為準。再者，簡化 作業要點第16點後述判斷標準之適用前提係被告經實地勘 查，該建築物的構造別與使用（建照）執照所載不同時， 才依據下列標準判斷。惟被告卻倒果為因：（1）被告迄 今無法說明系爭儲槽經實地勘查的結果，其構造別到底與 使用執照所載有哪裡不同？卻逕行以後述標準判定本件非 屬鋼鐵造。（2）後述標準究竟是否為判斷鋼鐵造構造別 的唯一標準？（3）系爭儲槽在構造上是否不符合鋼鐵造 的要件？（4）為何加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲 槽無庸判斷，即直接列入特殊構造物？被告資料均付諸闕 如，其處分有適用法規錯誤之處。 6、更甚者，房屋稅條例第11條要求不動產評價委員會評定房 屋現值的時後，除了建造材料之外，還必需要考慮所處位 置才能夠訂出標準。何以一紙行政命令，即凍結房屋稅條 例第11條所規定的房屋現值訂定要件，無庸考慮所處位置 、是否有類似的分類，而逕以實際工料作為房屋現值的核 課標準？ 7、徵諸前情，依房屋稅條例、建築法、標準單價表與簡化作 業要點之規定，系爭儲槽應以使用執照上所記載為準，核 計房屋現值。否則即有原處分不適用法令之違法。 （四）被告不能說明本槽體的構造別究竟哪裡與使用執照所載不 同，卻逕以本件房屋非「屋頂為山形鐵造屋架」而認為此 為特殊構造物。但建築物的造型並非房屋稅條例判斷或考 慮的要素或調整條件，台北金融中心（101大樓）亦不因 其造型奇特而淪為特殊構造物，需以實際工料核計房屋現 值。故系爭儲槽之房屋稅現值，應按「雲林縣房屋標準單 價表」與相關附表核計，不得按實際工料核計。被告逕以 財產目錄的價值15,352,200元作為系爭槽體的房屋現值， 但如適用標準單價表、折舊率與所在位址核計，系爭儲槽 之房屋現值僅8,099,367元，只有被告計算的53％，相較 於其他課徵房屋稅的房屋或建築物而言，被告逕以實際工 料核計現值，實顯失公平等情，並聲明求為判決撤銷訴願 決定及原處分（含復查決定）。 三、被告則以︰ （一）關於原告請求撤銷原房屋現值核計處分（含否准更正房屋 現值單價之處分）乙節。查台塑六輕工業園區類似儲槽提 起行政爭訟案件，參照最高行政法院98年度判字第1441號 判決：「‧‧‧六、本院按：‧‧‧（四）惟，比照修正 前房屋稅條例第10條及第11條之規定可知，房屋現值之核 定係於房屋完工時為之，一經核定確定後，往後僅以耐用 年限及折舊率逐年遞減其價值，凡相關稅賦之價值判斷如 贈與、買賣等價值之認定均以之為標準，房屋稅亦是如此 ，故不再逐年核定，自無逐年通知納稅義務人之問題；‧ ‧‧再，行政處分除有無效事由而當然無效外，於未經撤 銷、廢止前，其效力繼續存在，而該有效之行政處分如為 他行政處分之構成要件而為處分之基礎者，因該作為構成 要件之行政處分並未繫屬於行政法院而為法院審查之對象 ，故行政法院對該構成要件之行政處分之效力應予尊重， 此乃所謂構成要件效力，凡符合此要件者皆有適用，不以 不同之行政機關所為之處分為限。如前所述，上訴人對於 被上訴人就系爭儲槽所核定之現值並無爭議而告確定，則 被上訴人所為系爭儲槽現值之核定，既係依當時之法律規 定而為且已確定，則97年度之房屋稅課徵以該核定之現值 依法定折舊率認定課稅價值，自屬依97年度之有效法規作 為課徵依據‧‧‧。」依該判決見解，第1次房屋現值之 行政處分，為嗣後計算房屋各年度房屋現值（課稅現值） 及應納房屋稅之前提要件，稽徵機關於作成本件核課房屋 稅之處分時，具構成要件之效力。而行政處分除非具有無 效之事由而無效外，原則上其效力繼續存在（行政程序法 第110條第3項參照）。是系爭儲槽第1次房屋現值核定處 分，既經最高行政法院100年度裁字第243號裁定確定，系 爭儲槽房屋現值之計算即受第1次房屋現值之行政處分之 拘束，往後年度就規範上而言，並無須逐年核定房屋現值 。再者，原處分業已書明為「雲林縣稅務局99年房屋稅繳 款書」，其「課稅現值欄」所載數額僅為稅額計算基礎之 理由說明，而處分救濟之教示也僅針對稅額不服者。故就 原處分主文觀之，本件房屋稅事件僅有一個99年度房屋稅 之課稅處分，並不存在原告所主張之房屋現值核計處分。 被告復查決定亦僅維持原來、單一的課稅處分。準此，系 爭課稅處分之審查範圍雖包括房屋現值之計算，惟法律既 未規範第1次房屋現值之核計處分作成後須逐年再針對作 成現值之核計處分，而被告實際上於本（99）年亦未針對 房屋現值作成獨立之行政處分，則原告主張撤銷原房屋現 值核計處分部分即不合法，應予駁回。 （二）被告根據原告提供之財產目錄等資料及依相關法令規定， 核定系爭儲槽為具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之 建築物，供儲存使用，而以98年7月1日雲稅虎字第098121 2296號函核計房屋現值為15,507,300元，並自98年6月起 按營業用稅率計課房屋稅。原告旋於98年7月31日向被告 提出房屋稅改課申請書，請求改按營業用稅率減半課徵房 屋稅以及更正系爭儲槽核課面積單價。虎尾分局則以98年 8月20日雲稅虎字第0981213694號函復原告，略以：「系 爭儲槽經核符合房屋稅條例第15條第2項第2款合法登記之 工廠供直接生產使用之自有房屋規定，准自98年6月起按 營業用稅率減半課徵房屋稅。至於申請更正儲槽核課面積 單價，與規定不符，歉難照准。」原告不服循序提起行政 爭訟，業經鈞院99年度訴字第265號判決駁回原告之訴在 案。原告不服提起上訴，亦遭最高行政法院100年度裁字 第243號裁定上訴駁回確定。是系爭儲槽之第1次房屋現值 核定處分已具有構成要件之效力，且其效力受判決確定力 涵蓋，該現值核定處分已具有不可變動性。 （三）房屋之標準單價無論採類型化方法或實際工料法均符合房 屋稅條例之授權意旨： 1、房屋稅條例第11條規定為立法者類型化之授權：租稅法上 之類型化是以租稅簡化為目的，將稅法的適用取決於一種 典型、常態或是平均的事實，以減輕稽徵機關個案調查之 負擔。其正當性基礎在於實現稅法上之平等，因為平等原 則並不僅止於法律文字上的平等，毋寧在於負擔結果之平 等或事實上之負擔平等。基於租稅為大量行政之特性，對 每一個稅務案件之案關事實均充分區別對待地加以調查， 在稽徵機關有限人力、物力與核課期間限制下，實際上反 而無法實現平等，因而租稅簡化特別是類型化，就顯得正 當且有必要。財產評價為財產稅之核心，房屋稅條例第11 條規定係立法者考量稅法執行之公平性，為免房屋評價過 度注重個別性差異而極力追求細節的平等，最後反而危害 整體法律適用的平等，而授權評價委員會得以類型化方式 訂定評價基準。抑且，倘在法律未明確授權下，僅基於法 律內在的授權而容許稽徵機關自行公布類型化行政規則， 甚而稅務人員自己去類型化，恐有違反法律明確性之虞。 基此理由，立法者於房屋稅條例明文授權，以定紛止爭。 惟在此須強調者，類型化評價方法僅為立法者基於稽徵經 濟原則並避免法律未明文而違反授權明確性原則下，所規 定的評價方法之一，立法者並未設定不動產評價委員會僅 能以此為唯一之法定評價方法。 2、房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為重置成本：立 法者決定某一租稅之負擔決定後，應按納稅義務人之給付 能力分配租稅負擔。房屋稅係以房屋現值為稅基，依房屋 稅條例第10條規定，係由稽徵機關依據不動產評價委員會 評定之標準加以核計。而按同條例第11條第1項規定，房 屋標準價格係依將重置成本（第1款），減除折舊（第2款 ），並比較房屋所在地之不同地段（第3款）之方式予以 評定（56年房屋稅條例修正草案總說明參照）。由此可知 ，房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為房屋之重置 成本。不動產評價委員會在訂定相關評價規範（包括法定 評價方法）時，應考量法律所設定之評價目標，以免偏離 立法者原先之負擔決定。 3、評價委員會通過之「評定標準」，縱其非按類型化方法計 算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目 標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違：依據房 屋稅條例第11條第1項第1款規定，現行實務上各縣市不動 產評價委員會分別訂有「房屋標準單價表」「各類房屋耐 用年數暨折舊率標準表」「房屋位置所在段落等級表」作 為稽徵機關核計房屋現值之依據。惟上述類型化之評價基 準僅為不動產評價委員會所定評價方法之一，並非唯一法 定之評價方法。縱觀我國房屋評價之沿革，特殊構造物包 括油槽，亦均按造價（實際工料）估價。詳言之，典型房 屋始有「房屋標準單價表」之適用，立法者並不要求重置 成本之計算，率依類型化標準計算，個案不得按實際成本 認定。蓋租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條 例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價， 倘評價群體之特徵與前述「房屋標準單價表」之典型特徵 並不相符甚至差距過大，自始即並無將二者合併考量加以 類型化之可能，或是另有其他評價方式較類型化方法更簡 便、更接近重置成本之評價目標，即無採用類型化方法評 價之理。在評價方法之選擇方面，不動產評價委員會毋寧 具有形成空間。是以，評價委員會通過之「評定標準」， 縱其非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設 定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項 第1款規定無違。 （四）又不動產評價委員會之組成，係依不動產評價委員會組織 規程第3條第2款所明定，該委員會成員既係由當地地方縣 （市）各級主管人員、建築技術專門人員及民意代表、有 關人民團體推派之代表等所組成（參照房屋稅條例第9條 ），其所評定之價格，自具有專業性及公信力，除其評定 過程有未遵守相關之程序，或其判斷、評定有顯然違法或 不當之情形外，基於尊重其專業性及法律授權之專屬性， 其所為判斷，自應予以尊重（最高行政法院96年度判字第 2099號、98年度判字第656號、第866號、第1458號判決參 照）。系爭儲槽屬特殊構造物，其典型特徵與一般家屋之 構造並不相同。一般而言其建造成本可由營利事業相關帳 證勾稽，查核尚無困難。不動產評價委員會在符合重置成 本之評價目標下，自得以實際工料法為其評價基準。準此 ，雲林縣不動產評價委員會通過公布之簡化作業要點第22 點之1規定，並不違反房屋稅條例相關規範，即無原告所 稱違反租稅法律主義及法律保留原則之違法情事。另參照 最高行政法院100年度判字第78號判決：「‧‧‧六、本 院按：‧‧‧（一）‧‧‧2、‧‧‧（3）‧‧‧有關稅 基量化之實體標準，是以建材造價及空間結構等原始固定 因素為主要參考座標，隨經濟波動所反應之浮動市○○○ ○○○○○街路等級調整率」），則僅有加權作用而已。 ‧‧‧（二）‧‧‧3、‧‧‧（4）實則在法學方法論上 ，欲以規範的觀點對事實予類型化，其目標正在給予差別 處遇，而差別處遇之正當性，則建立在事務本質不同之基 礎，而在規範上有給予差別之必要。本案中被上訴人之所 以不適用上開一般性之稅基量化法規範，正是因為本案稅 捐客體儲槽，其用途在於儲存塑膠原料，因此不是一般房 屋，以上之地理位置或商業衡量因素均毫無意義，因此在 法律解釋上，不能以使用執照之建材結構記載，做為本案 稅捐客體種類之判準，被上訴人認應另依稅捐客體結構之 特殊性為稅基量化，並無違法可言。」被告按房屋稅條例 第10條第1項規定，依據不動產評價委員會評定之標準， 核計房屋現值，並據以課徵房屋稅，洵屬正確。 （五）原告主張依簡化作業要點第16點「特殊構造物」與第22點 、第22點之1逕以實際工料評估房屋現值，違反法律保留 原則無效云云。經查： 1、簡化作業要點為法律授權之法規命令（不是行政規則）， 依房屋稅條例第10條規定，稅捐稽徵機關應依據不動產評 價委員會評定之標準，核計房屋現值。又房屋稅條例第11 條規定，房屋標準價格由不動產評價委員會評定，並由直 轄市、縣（市）政府公告之。故房屋標準價格之評定係屬 各直轄市及縣（市）不動產評定委員會之權責。有關簡化 作業要點為雲林縣不動產評價委員會依據房屋稅條例第11 條第1項法律授權範圍內，為簡化稅捐稽徵程序並考量稅 法執行結果之公平，而就稅捐稽徵有關不動產評價之一般 性規範，予以訂定並公告之。該簡化作業要點符合房屋稅 條例立法意旨且未逾越房屋稅條例授權之範圍，與租稅法 律主義並無牴觸。是以，不動產評價委員會對房屋之評價 方式，無論是「標準單價表」或「實際工料法」，均符合 房屋稅條例第11條以重置成本規制之法律授權意旨。 2、系爭儲槽為特殊構造物。依簡化作業要點第16點第7款規 定及地方稅查核技術手冊第5章「房屋構造認定」第2節「 查核方法」「壹、構造認定」規定：「七、鋼鐵（架）造 ：柱樑使用各型（種）鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂 為山型鐵造屋架。」已明確界定何謂「鋼鐵構造」。系爭 儲槽經現場勘定調查及觀諸建築設計藍圖、照片其建造材 料與結構、施工方式和鋼鐵結構房屋並非同一類型，系爭 儲槽構造並不具有一般鋼鐵構造建築物應有之典型特徵。 再者，系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板 所構成，其和一般房屋建築結構大不相同，事實證明系爭 儲槽構造異於鋼鐵造房屋，並非屬於「雲林縣房屋標準單 價表」之鋼鐵構造。另參照行政院公共工程委員會制定「 公共工程施工綱要規範及編碼作業總表」第13篇「特殊構 造物」規定：「章碼13010：充氣構造物」「章碼13200： 儲槽」「章碼13207：燃料油貯槽」以上均歸屬為特殊構 造物。 3、現行稽徵實務上，除列入「房屋標準單價表」之構造外， 惟該表究不可能窮盡列舉各種類型，為處理罕見用途別、 結構別並因應建築科技日新月異所出現之新用途別、新結 構別，在標準單價表無法找出相對應之標準單價時，各縣 市均有依實際工料核計房屋現值之規定，被告對儲槽之評 價方法與其他縣市之評價方法都一樣，按實際工料法並非 被告所獨創。另縱觀我國房屋評價之沿革，參照台灣省政 府研究發展考核委員會主編「房屋稅理論與實務之研究」 第3篇「房屋稅之實務」第5章「課徵程序」第1節「課徵 資料之調查」規定：「六、特殊構造、建築物之評價標準 ：（一）台灣省因工廠房屋特多，對於工廠特殊構造物之 評價，均有明細之計算規定。‧‧‧7、油槽：‧‧‧9、 其他：‧‧‧但構造型體或用料特殊者，應另依其型體用 料查估‧‧‧。」由該歷史資料可知，典型房屋（家屋） 始有「房屋標準單價表」之適用，立法者並不要求重置成 本之計算率依類型化標準計算，個案不得按實際成本認定 。所以租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例 第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價。是 以，房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為重置成本 ，經評價委員會通過之「評定標準」，縱非按類型化方法 計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價 目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。 （六）原告主張：「本件雲林縣政府工務局核發之雜項使用執照 ，清楚載明系爭儲槽之構造類別為『鋼鐵造』；‧‧‧被 告即應依該『房屋標準單價表之鋼鐵造類別所對應之標準 價格』，核計原告之『房屋現值』。」云云。經查： 1、採用「房屋標準單價表」作為核計房屋現值之方式，係為 簡化房屋標準價格評定及房屋現值之核計作業。房屋之構 造究為何種類，為能否適用「房屋標準單價表」之先決要 件。房屋稅之房屋構造原則上以使用執造之構造別為認定 ，惟在個案上，使用執造所登載之房屋構造，與「房屋標 準單價表」適用之房屋構造別有疑義時，稽徵機關基於職 權非不得再調查核實認定。如前所述，依據簡化作業要點 第16點規定，已明確界定何為房屋稅之「鋼鐵造」。系爭 儲槽之雜項使用執照雖登載構造種類為「鋼鐵造」，惟再 審視現場勘定之照片及觀諸建築設計藍圖，其建造材料與 結構、施工方式和一般鋼鐵構造房屋並非同一類型，並不 具有一般鋼鐵構造建築物應有之典型特徵。再者，系爭儲 槽是由圓形頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其和 一般鋼鐵造房屋構造大不相同，則其為特殊構造物至為明 確，更何況「雲林縣房屋用途分類表」分類第四類及用途 為油槽者並無鋼鐵造之構造別，亦即非以雜項使用執照所 登載「鋼鐵造」，遽以認定為與「房屋標準單價表」之鋼 鐵造為相同類型。 2、系爭儲槽之雜項使用執照（儲槽所請領雜項使用執照不同 於一般建築物所核發之使用執照）記載建築高度達16.94 平方公尺（約一般總層數為5層樓之建築物高度），雖登 載為「鋼鐵造」，惟其建造材料與結構、施工方式和一般 鋼鐵（架）結構房屋並非同一類型，儲槽構造並不具有一 般鋼鐵構造建築物應有之典型特徵，系爭儲槽主要結構既 以厚實鋼板焊接，建築結構與標準單價表中之鋼鐵造典型 特徵並不相同，財產以重置成本計算之價值自亦與以典型 鋼鐵造所評價者顯有差異，而無「雲林縣房屋標準單價表 」及「雲林縣房屋用途分類表」之適用，該結構特殊之儲 槽自應以實際工料法加以評價。若與加油站地下油槽建築 結構（一般為鋼筋混凝土造油槽）比較更為特殊，地下油 槽已屬特殊構造物，其房屋現值係以「容量」評價。對照 房屋標準單價表之構造類別及加油站地下油槽之構造，系 爭儲槽構造與後者相較具相同特徵，倘不以實際工料計算 現值，而採較類似構造別所採用之容積法評價，反而將產 生對原告更為不利之結果。 3、系爭儲槽因98年房屋稅提起行政訴訟案件，經鈞院99年度 訴字第265號判決略以：「‧‧‧四、‧‧‧（四）‧‧ ‧查系爭儲槽為一具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地 上之圓型高大之建築物，作為儲存乙苯等化學物品之用， 與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造不同。是以， 系爭儲槽雖其使用執照載明為『鋼鐵造』，然經虎尾分局 至現場勘查及觀諸其建築設計，其構造和一般鋼鐵（架） 造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵（架 ）造建築物應有之典型特徵（如：柱樑使用各型（種）鐵 材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋架等），而 認定系爭儲槽構造異於鋼鐵（架）造房屋，應為特殊構造 物‧‧‧。（六）‧‧‧是以，被告於核計本件系爭房屋 之房屋現值時，遵照不動產評價委員會分類依據及評估方 式，依公共工程綱要規範認定系爭儲槽為『特殊構造物』 ，並依實際工料法核課房屋稅，於法並無不合‧‧‧。」 系爭儲槽用途為儲存化學原料「苯」，不是一般房屋，不 能以使用執照之建材結構記載，適用房屋標準單價表之鋼 鐵造類別所對應之標準價格，被告按實際工料×（1－折 舊率×折舊經歷年數）核課99年房屋稅，並無違誤。 （七）原告主張「建管單位所核發之使用執照，對於系爭儲槽之 構造的認定具有構成要件效力。在本使用執照的效力被推 翻前，對於被告即有拘束力。」云云。經查： 1、實務上稽徵機關對於有使用執照之房屋，其房屋有關資料 常加以援用，此係基於稽徵經濟之考量，並非權限之委託 ，亦非屬職務協助，倘使用執照所載資料，其文字所承載 涵義與稽徵機關所適用稅法規範之文字內容未盡相符，稽 徵機關應適用稅法之規範，而依職權加以調查事實並加以 涵攝。依簡化作業要點第16點規定，房屋構造別應實地勘 查，並非完全以使用執照所登載構造別來核實認定。是使 用執照行政處分所確認之構造別，對稽徵機關並無拘束力 ，房屋構造之認定為稽徵機關職權範圍。 2、本件雲林縣政府核發之使用執照，依建築法第28條第3款 規定，僅形成該已建造完成之建築物，可以使用或變更使 用之效力，尚不足以與「雲林縣房屋標準單價表」建材結 構形成連結。另參照最高行政法院100年度判字第78號判 決：「‧‧‧六、本院按：‧‧‧（二）‧‧‧3、‧‧ ‧（3）事實上，從規範體系之觀點對本案應適用法律為 解釋，應認為：建管單位核發之使用執照類別，僅是辨識 稅捐客體種類的一個重要參考點而已。而且此等參考基點 之認知是要融入社會實證背景下，一般情況下建管單位核 發使用執照之建材結構記載，依社會相約成俗之共識，都 是『供人居住房屋之建材結構』，但本案之情形不同，該 等使用執照之建材結構記載內容，表面上文字記載，與一 般供人居住之房屋沒有區別，但實際上因為用途之差異性 ，二者大有不同，因此以上使用執照之記載內容，尚不足 以與『雲林縣房屋標準單價表』建材結構形成連結。」至 於使用執照處分所依據之事實，包括樓層高度、面積及構 造別等，係屬確定效力之問題。學者陳敏在討論行政處分 之效力時，明確指出確認效力係指由行政處分之「理由」 中所為「事實認定」或「法律認定」之拘束力。惟須有法 律之特別規定始能產生確認效力。建築管理機關所核發之 使用執照，依現行法並未規範其具有確認效力，自不能拘 束稽徵機關。質言之，建築使用執照為須協力之行政處分 ，係原告依據建築法之規定，向雲林縣政府申請核發，其 規制者為「建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用 」，至其他登載事項並不產生確認效力。原告主張雲林縣 政府核發之使用執照，確認系爭儲槽之構造別為鋼鐵造， 對被告作成房屋現值時有構成要件效力而應受其拘束，此 係對構成要件效力之誤解。 3、況且，本件問題非在於構成要件效力，而係不動產評價委 員會所通過之「房屋標準單價表」中構造別之適用範圍： 本件爭點核心非原告所稱構成要件效力問題，房屋構造別 與使用執照所載構造別，縱二者引用相同之文字（鋼鐵造 ），倘其實質內涵不同，稽徵機關仍應適用稅法領域之法 規範，而基於職權加以調查核實認定。按簡化作業要點第 16點第7款規定及地方稅查核技術手冊第5章規定：「鋼鐵 （架）造：柱樑使用各種鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋 頂為山形鐵造屋架」，而系爭儲槽構造並不具有一般鋼骨 造建築物應有之典型特徵，系爭儲槽構造異於鋼骨造房屋 ，又按簡化作業要點第16點規定，房屋構造別應實地勘查 ，並非完全以使用執照所登載構造別來核實認定。再者， 系爭儲槽是由圓形頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成 ，其和一般鋼鐵造房屋構造大不相同，則其為特殊構造物 至為明確，與適用「雲林縣房屋用途分類表」，分類第四 類及用途為油槽之前提，必需是該分類表所定義之「鋼骨 造」「鋼筋混凝土造、加強磚造」，兩者仍屬有別。即不 得以雜項使用執照形式上登載「鋼鐵造」，即認屬與一般 鋼鐵構造建築物為相同類型。又簡化作業要點第16點第13 款規定，系爭儲槽應為特殊構造物。被告依法核實認定， 本於職權派員至現場勘定調查，依前述規定核計房屋現值 ，並無違誤，原告之主張不足採信。 （八）原告主張「系爭槽體之房屋現值，應按『雲林縣房屋標準 單價表』與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違 反平等原則。」云云。惟查： 1、平等原則要求相同的事物為相同處理，不同的事物為不同 處理。在操作上必須先確認是否為「相同事物」或「不同 事物」，始能審究是否為「相同處理」或「不同處理」。 而所謂相同事物為一種「法律上」或「規範上」的相對概 念，須關照法律規範意旨與規範事實，經由相互比較而後 予以界定。是以，平等原則之操作邏輯並不能跳躍是否為 「相同事物」之判斷，而逕以是否「不同處理」來認定系 爭規範是否違反平等原則。 2、按房屋稅條例第11條規定係立法者考量稅法執行之公平性 ，為免房屋評價過度注重個別性差異而極力追求細節的平 等，最後反而危害整體法律適用的平等，而授權評價委員 會得以類型化方式訂定評價基準。蓋租稅簡化、類型化本 身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委 員會得以類型化方法評價，倘評價群體之特徵與前述「房 屋標準單價表」之典型特徵並不相符甚至差距過大，自始 即並無將二者合併考量加以類型化之可能，或是另有其他 評價方式較類型化方法更簡便，更接近重置成本之評價目 標，即無採用類型化方法評價之理。如前所述，系爭儲槽 屬特殊構造物與一般房屋之典型特徵並不相同，而分屬不 同評價群體，就規範事實而言，二者並不具有「可資比較 性」，係屬不同事物。「房屋標準單價表係一般房屋之評 價方式，勉強適用於系爭儲槽房屋稅稅基之評價，反而有 「不相同事物為相同處理」之嫌，反而無法實現平等。 （九）原告主張：「依據最高行政法院判例可知，以實際工料作 為房屋現值，為房屋稅條例所不允許」云云，惟: 1、最高行政法院61年判字第319號判例之事實，係房屋為一 般房屋之典型特徵，其構造主體1至4樓為鋼筋混凝土造、 加強磚造，5至7樓為鋼筋混凝土造，自應依「房屋標準單 價表」內分別有其適用之標準單價，核計房屋現值。且該 案房屋（家屋）非屬特殊構造物，自無以房屋之實際造價 為準。是原告主張依該判例「房屋現值由主管稽徵機關依 據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會評定之標準 核計，不以房屋之實際造價為準」意旨，故房屋稅之稅基 自始即不得以房屋的實際造價或實際工料為準云云，應屬 誤解。蓋該判例係指不動產評價委員會對此類型房屋既已 明文加以規範，稽徵機關受該規範羈束，自不能另以規範 所未明定之實際造價加以評價。而就本件而言，系爭儲槽 按實際工料法評價係由不動產評價委員會明文規範，被告 依房屋稅條例第10條第1項規定，必須依前述不動產評價 委員會規範，核計房屋現值，並無裁量餘地。與該判例之 規範狀態並不相同，自不能比附援引。 2、最高行政法院99年度裁字第531號及第532號裁定係謂：「 ‧‧‧二、‧‧‧然再審原告對於上開判決以台中縣政府 未經該縣不動產評價委員會決議而發布之台中縣簡化評定 房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，依實際工 料由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸房屋稅條例第5條 、第9條、第10條第1項、第11條第1項之規定，自屬違法 無效，因而撤銷訴願決定及原處分（復查決定），究有如 何顯然不合於法律規定，或有如何顯然違背法律、司法院 解釋或本院判例之具體情事，則未據敘明。依首揭規定及 說明，再審原告提起本件再審之訴自不合法，應予駁回。 」上開裁定僅以再審原告未依行政訴訟法第277條第1項第 4款之規定表明再審理由而以程式不合法裁定駁回，並未 就實體加以審酌。 3、最高行政法院98年度判字第1477號判決係謂：「‧‧‧六 、本院按：‧‧‧（二）是以主管稽徵機關核計房屋現值 之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產 評價委員會所評定者，始足當之。未經各直轄市、縣（市 ）（局）之不動產評價委員會所評定之諸如房屋造價、實 際工料等等，均不得作為房屋稅之稅基。台中縣政府未經 該縣不動產評價委員會決議而發布之系爭作業要點第23點 規定：『房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列 入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照 時，依實際工料評估。』在因房屋構造或用途不能依該縣 之用途分類表歸屬構造或分類（見系爭作業要點第2點） ，致無法依房屋標準單價表決定房屋標準單價時，原應依 法提交該縣不動產評價委員會評定其房屋標準單價，再由 上訴人核計其房屋現值。乃系爭作業要點第23點規定『依 實際工料』由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸前述房屋 稅條例之規定，自屬違法無效（見憲法第172條及中央法 規標準法第11條）。‧‧‧。」該判決明文指出核計房屋 現值之相關規定，必須依法提交不動產評價委員會通過之 評定方式，始符合房屋稅條例第11條之授權規定。故台中 縣政府未經該縣不動產評價委員會決議而發布之「台中縣 簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第23點規定 ，自屬違法無效。與本件事實並不相同，本件簡化作業要 點及「雲林縣房屋標準單價表」均為雲林縣93年、96年及 97年歷次不動產評價委員會決議通過，其中第16點第13款 ：「特殊構造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽 。」第22點：「．．．屬特殊構造物者，按各該現值評價 要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」及第22 點之1：「評價標準按實際工料評估之特殊構造物，其評 價不加減地段調整、不適用『用途分類表及用途相近歸類 表』及不適用『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值 作業要點』第9點及第13點規定減成核計。」經雲林縣不 動產評價委員會決議並公告，並未違反法律保留原則，被 告依該規定核計系爭儲槽房屋現值，自屬有據。 4、再者，最高行政法院98年度判字第1477號判決內容，台中 縣不動產評價委員會決議通過之「台中縣特殊構造物之房 屋現值評價方式」對日後到期房屋稅之課徵有所適用。而 本件簡化作業要點第22點：「房屋構造別或用途別，在房 屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵 ，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物 者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際 工料評估。」係經法律授權之雲林縣不動產評價委員會決 議通過並公告，故系爭儲槽於98年4月24日領得雜項使用 執照，其現值核計自應適用該作業要點，被告按實際工料 ×（1－折舊率×折舊經歷年數），逐年遞減房屋現值， 並按營業用稅率減半（1.5％）課徵99年房屋稅230,283元 ，並無違誤。 5、綜上，各縣市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點 ，經不動產評價委員會決議通過並公告，符合房屋稅條例 立法意旨且未逾越房屋稅條例授權之範圍，與租稅法律主 義並無牴觸。原告主張「最高行政法院之判例與確定之最 高行政法院見解均認為，房屋現值絕不以實際工料或實際 造價為準」，此恐係對最高行政法院判決意旨之誤解等語 ，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件前開事實概要欄所載之事實，有雲林縣政府工務局98年 4月22日（98）（雲）營使字第254號雜項使用執照、被告98 年4月28日雲稅虎字第0981208722號函、98年7月1日雲稅虎 字第0981212296號函、98年8月20日雲稅虎字第0981213694 號函、99年房屋稅繳款書、復查決定書、雲林縣政府訴願決 定書、原告復查申請書、訴願書、起訴狀等影本附原處分卷 、訴願卷及本院卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，應可認定 。本件兩造之爭點為：被告以原處分核定系爭儲槽99年度房 屋稅額230,283元，是否合法？分述如下： （一）按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：‧‧‧2、 非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值 3％，最高不得超過5％。」「直轄市及縣（市）政府得視 地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅 徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案 。」「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：1、營業 用房屋按其現值課徵3％。2、依法登記之工廠，自有供直 接生產使用之房屋，按營業用房屋減半徵收之。」房屋稅 條例第5條第2款前段、第6條及雲林縣房屋稅稅率自治條 例第2條第1款、第2款分別定有明文。是房屋稅係依房屋 現值，按規定之稅率計算課徵之。 （二）次按，「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標 準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽 徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接 到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」「 房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評 定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：1、按各種建造 材料所建房屋，區分種類及等級。2、各類房屋之耐用年 數及折舊標準。3、按房屋所處街道村里之商業交通情形 及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格 減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每3年重 行評定1次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價 格。」亦分別為房屋稅條例第10條及第11條所明定。故房 屋現值之核定係於房屋完工時為之，且一經核定確定後， 往後僅以耐用年限及折舊率逐年遞減其價值，凡相關稅賦 之價值判斷如贈與、買賣等價值之認定均以之為標準，房 屋稅亦是如此，故不再逐年核定，自無逐年通知納稅義務 人之問題。又行政處分除有無效事由而當然無效（行政程 序法第111條）外，於未經撤銷、廢止，或未因其他事由 而失效前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參 照），而該有效之行政處分如為他行政處分之構成要件而 為處分之基礎者，因該作為構成要件之行政處分並未繫屬 於行政法院而為法院審查之對象，故行政法院對該構成要 件之行政處分之效力應予尊重，此乃所謂構成要件效力， 凡符合此要件者皆有適用，不以不同之行政機關所為之處 分為限。準此，稅捐機關原核定第1次房屋現值之行政處 分，實為嗣後計算該房屋各年度房屋現值（課稅現值）及 應納房屋稅之前提要件，其於各年度作成核課房屋稅之處 分時，對於涉及先前由原核定第1次房屋現值之行政處分 所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應 予尊重，並生構成要件效力。 （三）經查，系爭儲槽於97年8月30日完工後，經被告所屬虎尾 分局以98年4月28日雲稅虎字第0981208722號函知原告依 房屋稅條例第7條規定申報房屋稅籍有關事項及使用情形 ，並根據原告提供系爭儲槽之財產目錄等資料及相關法令 規定，核定其為具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建 築物，供儲存使用，乃於98年7月1日以雲稅虎字第098121 2296號函核計系爭儲槽房屋現值為15,507,300元，並自98 年6月起按營業用稅率計課房屋稅。嗣原告於98年7月31日 向被告提出房屋稅改課申請書，請求改按營業用稅率減半 課徵房屋稅以及更正系爭儲槽核課面積單價後，虎尾分局 以98年8月20日雲稅虎字第0981213694號函復原告略以： 系爭儲槽經核符合房屋稅條例第15條第2項第2款合法登記 之工廠供直接生產使用之自有房屋規定，准自98年6月起 按營業用稅率減半課徵房屋稅；至於申請更正儲槽核課面 積單價，與規定不符，歉難照准；並隨函檢附98年房屋稅 繳款書乙份，請依限繳納。原告對該房屋現值評定及房屋 稅核課處分均不服，循序提起復查、訴願及行政訴訟，主 張略以：被告未依房屋稅條例第10條、第11條核計系爭儲 槽之房屋現值，是其所為之課稅處分顯屬違法；按課稅事 實發生時之法律（即90年6月20日修正公布之房屋稅條例 ）並無授權被告得依實際工料作為房屋稅核課之依據，被 告自行創設法無明文之課稅模式，明顯牴觸租稅法律主義 ；簡化作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22之 1點逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效； 系爭儲槽之分類應參酌使用執照上所載之「鋼鐵造」；系 爭儲槽之房屋稅現值，應按「雲林縣房屋標準單價表」與 相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則 ；原告確實已經在法定期間內針對房屋評定現值提起行政 救濟云云。案經本院以99年度訴字第265號判決原告之訴 駁回，其理由略謂：「‧‧‧四、‧‧‧（三）‧‧‧根 據上開規定（按即房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1 項及第11條第1項規定），房屋稅應依房屋現值按法定稅 率課徵之，而房屋現值則應由主管稽徵機關依據各直轄市 、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之 。至各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定 房屋標準價格，則應依房屋稅條例第11條第1項所定各項 標準予以評定。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅 捐客體量化後之金額或數量）之法定方式。是以主管稽徵 機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市 ）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。（四 ）又雲林縣不動產評價委員會前依房屋稅條例第11條第1 項授權訂定『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作 業要點』，復於97年10月14日經該不動產評價委員會決議 通過部分修正條文，並經雲林縣政府於97年10月21日以府 稅房字第0973500010號公告在案，有該會議紀錄及公告附 原處分卷可稽。茲依修正後之作業要點第2點：『房屋現 值之核計，以【雲林縣房屋標準單價表】（附表一）、【 雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表】（附表二）及 【雲林縣房屋位置所在段落等級表】（附表三）及本要點 規定為準據。』則被告於98年7月1日以雲稅虎字第098121 2296號函核定系爭房屋現值時，自得適用上述作業要點。 茲有疑義者，乃系爭儲槽於97年8月30日完工，並於98年4 月22日領得雲林縣政府所發給（98）（雲）營使字第0025 4號雜項使用執照，其執照上登載構造種類為『鋼鐵造』 ，其用途為苯儲槽，則其房屋現值究應以何項標準予以核 定，此為雙方爭執之要點。按上開作業要點第16點規定： 『房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準：其 無使用執照者，依建照執照為準。未領建照執照者，或經 實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別 者，其構造依下說明認定：．．．（七）鋼鐵（架）造： 柱樑使用各種鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山形鐵 造屋架。．．．（十三）特殊構造物：加油站地下油槽、 充氣膜造房屋、儲槽。』第22點：『房屋構造別或用途別 ，在房屋標準單價表內未列入者，比照己列之類似類目評 定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊 構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者， 依實際工料評估。』第22點之1：『評價標準按實際工料 評估之特殊構造物，其評價不加減地段調整、不適用【用 途分類表及用途相近歸類表】及不適用【雲林縣簡化評定 房屋標準價格及房屋現值作業要點】第9點及第13點規定 減成核計。』查系爭儲槽為一具有頂蓋、樑柱或牆壁，並 固定於土地上之圓型高大之建築物，作為儲存乙苯等化學 物品之用，與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造不 同。是以，系爭儲槽雖其使用執照載明為『鋼鐵造』，然 經虎尾分局至現場勘查及觀諸其建築設計，其構造和一般 鋼鐵（架）造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一 般鋼鐵（架）造建築物應有之典型特徵（如：柱樑使用各 型（種）鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋 架等），而認定系爭儲槽構造異於鋼鐵（架）造房屋，應 為特殊構造物。惟以現行『雲林縣房屋標準單價表』、『 雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率對照表』及『雲林縣房 屋位置所在段落等級表』，尚無列舉該類特殊建物，自無 法比照該等標準單價核定其現值，虎尾分局乃根據原告提 供系爭儲槽之財產目錄等資料，並適用上開作業要點第22 點及第22點之1規定，按實際工料成本評定系爭儲槽之房 屋現值，而以98年7月1日雲稅虎字第0981212296號函核計 系爭儲槽房屋現值為15,507,300元，尚難認無依據。至於 原告所舉最高行政法院98年度判字第1477號判決、台中高 等行政法院96年度訴字第159號判決及98年度訴字第171號 判決意旨，主張房屋現值僅得就『建造材料』、『耐用年 數及折舊標準』及『房屋所處街道村里之商業交通情形及 供求概況』三項標準，作為核計或評定之依據；要非得以 系爭儲槽之『實際工料』，作為房屋現值或房屋標準價格 核計或評定之依據云云。惟查，上述判決事實皆係因主管 稽徵機關依實際工料評估房屋現值之規範基礎（如作業要 點等），尚未經各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評 定，而逕援以適用，致遭法院判決相關作業要點有關依實 際工料評估之規定，既非法律，亦欠缺法律授權之依據， 難謂有效等語，核與本件事實不同。原告之主張顯係誤解 ，核不足為採。（五）至原告主張系爭儲槽，依使用執照 之記載為『鋼鐵造』，按雲林縣簡化評定房屋標準價格及 房屋現值作業要點第3點規定：『【雲林縣房屋標準單價 表】內用途別之歸類，依【用途分類表】定之。』自應比 照第4類用途別『（散裝）倉庫或油槽』之相近用途歸類 ，其標準單價應依雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現 值作業要點第2點規定核計房屋現值云云。惟查上開作業 要點第16點已對何謂鋼鐵造房屋，有其定義。抑且，雲林 縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第16點，其 修正說明則載明：『1、依原沿用之雲林縣充氣膜造房屋 現值評價要點、雲林縣加油站地下油槽特殊構造物房屋現 值評價要點，將充氣膜造房屋與地下油槽整合歸類增列特 殊構造物。2、儲（貯）槽與前述加油站地下油槽構造種 類並無差異，又查公共工程綱要規範編碼第13篇及建材CI S分類表第13編前將儲（貯）槽歸類為特殊構造物。循此 ，一併歸類。3、現行作業要點鋼鐵（架）造認定說明有 誤，應予更正。』等語，此亦有上開作業要點修正提案表 附原處分卷可稽。本件系爭儲槽結構複雜，造價又高，且 與一般房屋之外觀及結構不同，亦與一般之『工廠、倉庫 、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐』有 別，自非屬上開第4類用途之房屋，自不得逕以或類推以 『倉庫或油槽』之規定，認定房屋現值。何況，該第16點 復規定，主管稽徵機關於經勘查後，認有與使用執照所載 不同之他構造別者，尚得為不同之認定。是以，被告以系 爭儲槽係由圓錐頂蓋、鋼板之外殼及圓形底板所構成，有 該系爭儲槽之建築圖及外觀照片附原處分卷可稽，乃認定 系爭儲槽為該作業要點第16點第13款所稱之『特殊構造物 』，並按作業要點第22點及第22點之1依實際工料評估系 爭儲槽之房屋標準單價，自屬依法有據。從而原告指摘被 告以作業要點第16點『特殊構造物』與第22點、第22之1 點逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效云云 ，自難採取。（六）末查，房屋稅之核課，係依據不動產 評價委員會評定之標準單價，核計房屋現值，再依房屋現 值計課房屋稅額。而關於不動產標準單價之評定，既涉及 市場調查等專業知識，而法令上另設有超然中立之『不動 產評價委員會』進行評定審核，則雲林縣不動產評價委員 會決議通過之『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值 作業要點』第16點，既有意將儲槽依公共工程綱要規範認 定為特殊構造物，並與鋼鐵（架）造房屋為不同之認定， 且認為特殊構造物在未定有評價要點可茲評估時，依實際 工料評估，並經雲林縣政府公告在案，則本院自當予以尊 重並援用。是以，被告於核計本件系爭房屋之房屋現值時 ，遵照不動產評價委員會分類依據及評估方式，依公共工 程綱要規範認定系爭儲槽為『特殊構造物』，並依實際工 料法核課房屋稅，於法並無不合，與本件是否為公共工程 無關，僅係認定標準之採據。則原告主張本件非公共工程 ，據以公共工程綱要認定為特殊構造物，並以實際工料核 計系爭儲槽之現值，有失公平，且違反平等原則云云，核 無足採。」原告仍不服，向最高行政法院提起上訴，亦遭 該院以100年度裁字第243號裁定上訴駁回，故虎尾分局以 上開98年7月1日雲稅虎字第0981212296號函核計系爭儲槽 房屋現值為15,507,300元之處分已告確定等情，業經調閱 本院99年度訴字第265號及最高行政法院100年度裁字第24 3號卷宗查閱屬實，應堪認定。又系爭儲槽之房屋現值（ 課稅現值）計算公式為：房屋現值（課稅現值）＝第1次 核定之房屋現值（1－折舊率折舊經歷年數），故系 爭儲槽每年度之課稅現值，均係以第1次核定之房屋現值 作為計算基礎，再依其折舊率及經歷年數計算出各該年度 之房屋現值。揆諸前開房屋稅條例第10條及第11條規定及 說明，虎尾分局原核定系爭儲槽第1次房屋現值之行政處 分，實為該分局嗣後計算系爭儲槽各年度房屋現值（課稅 現值）及應納房屋稅之前提要件，則該分局於作成本件核 課房屋稅之處分時，對其涉及先前由另一行政處分所確認 或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予尊重 ，並生構成要件之效力。此外，虎尾分局原核定系爭儲槽 第1次房屋現值之行政處分，並無行政程序法第111條所列 無效事由，亦未經有權機關撤銷、廢止或因其他事由而失 效，原告對此亦未爭執，則該處分即為計算系爭儲槽99年 度房屋稅之先決問題，就99年度房屋稅課稅處分，具有構 成要件效力，虎尾分局自應以之為計算當年度房屋稅之基 礎。本院在非以第1次房屋現值核定處分為訴訟對象之本 件訴訟中，亦不得審查其合法性。從而，虎尾分局認定系 爭儲槽為合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，以 原核定之第1次房屋現值15,507,300元（原告財產目錄價 值為15,507,265元，十位以下四捨五入，原處分卷第24頁 參照），逐年遞減房屋現值，乃核算系爭儲槽99年房屋課 稅現值為15,352,200元（計算式為：15,507,300元【1 －折舊率1】＝15,352,227元，十位以下四捨五入，故 為15,352,200元；其折舊率為1%，原處分卷第71頁背面雲 林縣各類房屋耐用暨折舊率標準表參照），並按營業用稅 率減半課徵房屋稅金額230,283元（計算式為：15,352,20 0元1.5%），即屬有據。 （四）至原告雖主張：上開簡化作業要點第16點「特殊構造物」 與第22點、第22點之1規定，逕以實際工料評估房屋現值 ，因違反法律保留原則而無效；房屋現值僅得由不動產評 價委員會考量房屋稅條例第11條所稱3項要素評定之；被 告對系爭儲槽之分類應參酌使用執照上所載之構造種類即 「鋼鐵造」，適用房屋標準單價表，評定其房屋現值；被 告按實際工料核計系爭儲槽之房屋現值，違反平等原則云 云。惟系爭儲槽究係何種構造，其真正現值若干，被告核 定系爭儲槽之現值是否違法，均屬系爭儲槽房屋現值之核 定處分是否違法應予撤銷之問題。而如前述，虎尾分局原 核定系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分既已確定，且該 處分並未有無效事由，又該核定處分未經撤銷、廢止或因 其他事由失效，對系爭99年度房屋稅課稅處分即發生構成 要件效力，自非本件房屋稅事件之訴訟標的。原告於本件 行政訴訟就系爭儲槽第1次房屋現值之評定再為爭執，揆 諸前揭說明，本院自無從審究，併此說明。 五、綜上所述，原告前揭主張均不可採，被告以原處分核定系爭 儲槽99年度房屋稅額230,283元，並無違誤；復查決定及訴 願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件行政訴訟求為判 決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，為無理由，應 予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，經核與判決 結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件屬簡易事 件，爰不經言詞辯論為之。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　23　　日 高雄高等行政法院第四庭 法官 詹 日 賢 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　23　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 宋 鑠 瑾 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第60號 原 告　溫有諒 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年 1月17日台財訴字第09900525460號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告民國96年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得 總額新台幣(下同)3,055,224元，應納稅額120,771元，案經 被告查獲短漏報營利、執行業務、利息、租賃及財產交易所 得合計1,735,172元，經審理違章成立，除核定其96年度綜 合所得總額4,783,729元，補徵應納稅額560,530元外，並按 其所漏稅額218,339元，依所得性質屬扣繳或非扣繳所得分 別處以0.2倍及0.5倍罰鍰計69,578元。原告就罰鍰處分不服 ，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起 本件行政訴訟。 二、原告主張︰ (一)原告95年12月28日提出更正說明書（被告96年1月3日收文） ，將溫有諒醫院94年度執行業務所得更正為3,525,281元（ 更正前所得2,605,460元＋減列折舊2,229,219元＋減列報廢 217,670元－審查人員逕行調整8,858元－健保追扣1,518,21 0元＝3,525,281元）。原告並未於更正94年度執行業務所得 損益計算表時，重複列報大型X光機等5項系爭資產折舊費用 ，係原審查人員將原告前揭更正說明書之更正項目與金額省 略，再又引用前揭更正說明書套在97年1月完核後之結果， 造成實際項目與金額完全不符之混淆。原告更正94年度執行 業務所得損益計算表，係減列費用，不是增列費用，即其他 損失由原826,004元調整為608,334元，折舊由原4,640,667 元調整為2,420,306元。 (二)原告未曾書寫更正說明書請求增列大型X光機等5項系爭資產 ，該5項系爭資產是97年1月份協談之結果，非原告自行申請 更正，被告主張係原告自行申請，應由被告負舉證責任。94 年度執行業務所得於97年1月份完核後，審查人員又輔導原 告重新填寫損益計算表，查核95年度之審查人員卻無端將原 告95年12月28日提出更正的項目與金額省略，再又引用前揭 更正說明書套在97年1月完核後之結果，造成實際項目與金 額完全不符的混淆。 (三)97年1月經徵納雙方協談完核後，才將系爭資產之預留殘值 轉列其他損失，並不屬於重覆列報。溫有諒醫院94年度其他 損失費用第1次申報金額為826,004元，95年12月28日更正為 608,334元，97年1月完核時才是1,292,172元，被告98年2月 20日發文請原告就95年12月28日申請更正溫有諒醫院94年度 其他損失由原申報826,004元，更正為1,292,172元，是否為 增列資產報廢損失提出說明，原告於98年2月27日（原告誤 植為98年2月28日）回文是針對由94年度折舊提列之683,838 元於97年1月轉列報廢所作的說明。 (四)本件原告94年度執行業務所得於97年1月完成查核後，調整 為3,711,141元（3,525,281元－減列折舊683,838元＋利息 支出141,969元＋交際費38,000元＋其他損失683,838元＋審 查人員逕行調整5,891元＝3,711,141元）。非原告有故意違 反稅法規定或以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，自 符合稅務違章案件減免處罰標準第24條規定，應予撤銷處罰 等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。 三、被告則以︰ (一)查原告96年度綜合所得稅結算申報，其中溫有諒醫院之中央 健康保險局（以下簡稱健保局）加回追扣款3,052,152元， 依健保局醫療費用付款通知書，該醫院本年度應加回追扣醫 療費用為3,247,799元，經查上揭追扣金額業於該醫院93及 94年度申報收入中扣抵，有原告95年11月8日更正說明書、9 6年12月21日申請書及健保局醫療費用通知書等可稽；另合 作金庫商業銀行股份有限公司路竹分公司給付該醫院利息收 入總額3,651元，該醫院申報3,287元，短報利息收入364元 ，亦有各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，原告短漏報該醫院 收入195,647元（3,247,799元－3,052,152元）及利息收入 364元違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證足堪認定。 次查，溫有諒醫院原申報94年度收入總額50,915,266元、折 舊4,640,667元、其他損失826,004元、所得額2,605,460元 ；95年12月28日申請更正收入總額為49,397,056元、折舊2, 420,306元、其他損失608,334元、所得額3,525,281元，有 原告原申報94年度業務損益計算表、95年12月28日更正說明 書及右上角註明3月2日收到之94年度業務損益計算表可稽； 嗣該醫院所屬部分生財器具683,838元（含系爭資產）報廢 ，是再次更正折舊為1,736,426元、其他損失1,292,172元、 所得額3,525,323元，有更正日期不詳之94年度業務損益計 算表、98年2月27日說明書及增列之資產報廢明細表可稽； 復又於96年12月25日出具說明書同意減列利息支出141,969 元及交際費38,000元，被告另將折舊比照上期調增5,556元 後，97年1月核定收入總額49,408,461元、交際費1,013,290 元、折舊1,741,982元、利息支出0元、其他損失1,292,172 元、所得額3,711,141元。系爭資產既已於94年度申報報廢 提列損失，96年度執行業務所得申報復提列系爭資產之折舊 費用375,445元，即有虛列，違反所得稅法第71條第1項規定 ，有96年度業務損益計算表、財產目錄及96年度綜合所得稅 結算申報書等可稽，違章事證足堪認定。 (二)再按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，原告及其配偶 96年度既有系爭所得，且為其所不否認，自應併入其96年度 綜合所得辦理申報，尚非待稽徵機關通知或收到扣繳憑單始 負誠實申報之責任；且納稅義務人有所得即負有申報之義務 ，並不因有無收受扣繳憑單而異，所得稅法第71條第1項定 有明文，各類所得扣繳暨免扣繳憑單固有證明納稅義務人所 得來源及數額之功能，惟並非申報所得之唯一憑據，原告亦 可向被告或原扣繳單位查詢或申請補發。從而被告以原告怠 於善盡注意義務，而未依法將系爭所得併入申報，自難卸免 其過失漏報之責。又本案原告係違反所得稅法第71條第1項 規定，並無稅務違章案件減免處罰標準減免處罰之事由，是 無該處罰標準第24條規定之適用等語，資為抗辯，並聲明求 為判決駁回原告之訴。 四、如事實概要欄所載之事實，此為兩造所不爭執，並有原告94 年度綜合所得稅結算申報書、說明書、申請書、更正說明書 、被告99年度財綜所字第85099100846號裁處書、違章案件 罰鍰繳款書附於原處分卷可憑，洵堪認定。兩造之爭點為被 告之罰鍰處分是否合法？經查： (一)按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得 　　總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣 　　除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳 　　之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報 　　前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算 或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或 　　短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。納稅義務人未 　　依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關 　　調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵 　　應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為行為 　　時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日公布修正第110 　　條第1項所規定。 (二)原告96年度綜合所得稅結算申報，短漏報股利305元、利息 1,138元、租賃376,200元、財產交易49,830元及溫有諒醫院 執行業務1,307,699元等所得合計1,735,172元，有綜合所得 稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、 健保住院收入明細等附原處分卷可佐。原告除對執行業務所 得中關於有無虛報系爭資產折舊費用部分有所爭執外，對其 餘短漏報事實並不爭執。則查，原告94年度綜合所得稅結算 申報，原申報其執業之溫有諒醫院94年度收入總額50,915,2 66元、折舊4,640,667元、其他損失826,004元、所得額2,6 05,460元；95年12月28日申請更正收入總額為49,397,056元 、折舊2,420,306元、其他損失608,334元、所得額3,525,28 1元(尚未申請報廢系爭資產，見原處分卷第42、43頁原告原 申報94年度業務損益計算表、95年12月28日更正說明書及右 上角註明3月2日收到之94年度業務損益計算表)；嗣該醫院 所屬部分生財器具683,838元（含系爭資產）報廢，乃再次 更正折舊為1,736,426元、其他損失1,292,172元、所得額3, 525,323元，有更正日期不詳之94年度業務損益計算表、98 年2月27日說明書及增列之資產報廢明細表可稽(見原處分卷 第48-59頁)；原告復又於96年12月25日出具說明書同意減列 利息支出141,969元及交際費38,000元(見原處分卷第60頁) ，被告另將折舊比照上期調增5,556元後，97年1月核定收入 總額49,408,461元、交際費1,013,290元、折舊1,741,982元 、利息支出0元、其他損失1,292,172元、所得額3,711,141 元(見原處分卷第61-62頁)。因此，原告於95年12月28日雖 未申請將溫有諒醫院系爭資產報廢，列為其他損失，惟嗣後 亦已同意報廢，申請增列其他損失683,838元及減列折舊683 ,880元，並經被告97年1月核定在案；則系爭資產既已於94 年報廢，自無於本年度再列報折舊之適用。而原告96年度綜 合所得稅係於97年5月申報，在此之前，系爭資產早經被告 於97年1月認列為94年度報廢損失，為原告所能知悉，亦無 不能注意情事，卻仍將之列報為溫有諒醫院已報廢資產之折 舊(見原處分卷第57-59頁)，進而提列該已報廢資產之折舊 費用375,445元(見原處分卷第68-72頁)，致短報同額執行業 務所得，其有過失，洵堪認定。從而，原告96年度綜合所得 稅結算申報，短漏報營利所得305元、執行業務1,307,699元 、利息1,138元、租賃所得376,200元及財產交易所得49,83 0元，合計1,735,172元(其中應稅應罰所得額949,099元＝營 利所得305元＋利息所得1,138元＋租賃所得376,200元＋短 漏報健保追扣款195,647元＋醫院利息收入364元＋醫院虛列 折舊375,445元；其餘786,073元為應稅免罰所得額），被告 依前引所得稅法規定，按所漏稅額131,968元及86,371元， 分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計69,578元，並無違誤。又稅務 違章案件減免處罰標準第24條：「納稅義務人、扣繳義務人 、代徵人、代繳人有下列情事之一者，不適用本標準減輕或 免予處罰：一、1年內有相同違章事實3次以上者。二、故意 違反稅法規定者。三、以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者 。」之規定，係針對不適用該標準減輕或免予處罰之情形加 以明列，非謂倘無故意違反稅法或以詐術或其他不正當方法 逃漏稅捐者，即可減輕或處罰。原告以前揭情詞主張系爭資 產之所以於94年度綜合所得稅結算申報事件調整為報廢資產 ，乃是與被告之協調結果，非原告主動申請更正；原告在本 年度復提列系爭資產折舊費用，實非有意造成，則原告即無 故意違反稅法規定或以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，符 合上開免罰規定，應予免罰云云，顯係對法令之誤解，即無 可採。 五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告核定原告96年度綜合 所得總額4,783,729元，補徵應納稅額560,530元外，並按其 所漏稅額218,339元，依所得性質屬扣繳或非扣繳所得分別 處以0.2倍及0.5倍罰鍰計69,578元，並無違誤。訴願決定遞 　　予維持，理由雖不盡相同，惟駁回之結論並無不合。原告起 訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘攻擊防 禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附 此敘明。又本件為適用簡易訴訟程序之案件，爰不經言詞辯 論而為判決。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　29　　日 高雄高等行政法院第二庭 法　官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　涂　瓔　純 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,63,20110729,1
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贈與稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第63號 原 告　吳富吉 被 告　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安　局長 訴訟代理人 江季玲 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月25 日台財訴字第09900417090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告於民國97年11月21日以買賣為由將其所有坐落屏東縣 屏東市○○○段(下稱新歸來段)919（重測前歸來段，下同 ，1105-2）、922（重測前1094）及923（重測前1106-4）地 號等3筆土地應有部分各2分之1移轉登記予訴外人洪瑞雄， 同日洪瑞雄亦以買賣為由將所有坐落同地段896（重測前109 2）、898（重測前1092-1）及921（重測前1095）地號等3筆 土地，應有部分各2分之1移轉登記予原告之子吳義生。案經 被告查獲認定原告將其對訴外人洪瑞雄請求移轉土地登記之 權利贈與其子吳義生，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定 ，核定贈與總額新台幣（下同）4,725,856元，應納稅額270 ,202元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ (一)原告於97年11月21日將名下所有坐落新歸來段919、922、92 3地號等3筆農地應有部分2分之1，與訴外人洪瑞雄名下所有 坐落新歸來段896、898、921地號等3筆土地應有部分1/2部 分，作為交換買賣，並將交換買賣取得之896、898、921地 號3筆農地應有部分1/2，向洪瑞雄請求直接登記予原告之子 吳義生，原告係贈與該3筆農地應有部分1/2，依法屬不計入 贈與總額，並非贈與「土地登記請求權」予吳義生。又原告 與洪瑞雄間之土地交換買賣，依民法第398條之規定為互易 契約，互易契約與買賣契約不同，買賣契約謂買賣之一方為 出賣人，移轉財產權，他方為買受人，支付金錢，互易則雙 方均兼出賣人及買受人之地位，且雙方均以金錢以外之財產 權為給付標的，係屬雙務契約。 (二)次按民法第264條第1項規定：「因契約互負債務者，於他方 當事人未為對待給付前，得拒絕自己之給付」，為雙務契約 之同時履行抗辯權。原告於97年11月21日以義務人身分與洪 瑞雄訂立土地所有權買賣移轉契約書，並同時與吳義生訂立 兩件贈與行為，一件由原告贈與919、922、923地號土地應 有部分各2分之1予吳義生，另依民法第268條規定，由第三 人給付之贈與契約，即係由原告向第三人（承擔人）洪瑞雄 ，請其履行承擔原告就移轉系爭896、898、921地號等3筆農 地應有部分1/2所有權予吳義生之義務，並由洪瑞雄與吳義 生訂立土地所有權移轉契約書，以上3件土地移轉登記案件 ，均於97年11月27日以連件方式向屏東縣屏東地政事務所（ 下稱屏東地政事務所）辦理，於97年12月2日同時履行完成 移轉登記，並無時間上之先後。 (三)原告與洪瑞雄雙方互負之義務，依民法第200條第2項規定， 種類之債經債權人之同意，指定其應交付之物時，其物即為 特定給付物屬特定之債，不可另以他物替代作為履行債務之 交付。此雙務契約之特定給付物，即原屬登記於原告及洪瑞 雄名下所有權之農地。因此必須具有能履行交付特定物之債 務能力者，始能同時享有向他方行使請求土地移轉登記之請 求權，反之亦然。今原告有履行此債務之能力，因此向洪瑞 雄請求「同時履行土地移轉登記請求權之債權」即專屬於原 告享有。此債權依民法第294條第1項第1款規定，係依債權 之性質，不得讓與之債權。從而，原告於法律上不得讓與就 系爭3筆農地應有部分1/2之土地移轉登記請求權予吳義生， 故被告認定原告贈與吳義生者係土地移轉登記請求權之債權 ，於法不合。 (四)又按最高法院26年渝上字第1241號判例意旨，民法第406條 所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬 自己之財產，亦包含在內。本件原告與吳義生間之贈與契約 係屬債權契約，與移轉所有權之契約不同，債權契約之生效 ，不以贈與人對贈與之標的物有處分權為必要（最高法院37 年上字第7645號、64年台上字第424號判例參照）。原告贈 與系爭3筆農地應有部分1/2所有權予受贈人吳義生，負有交 付標的物於吳義生，及民法第758條第1項規定，不動產物權 ，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不 生效力，並使吳義生取得該物所有權之義務。另依民法第31 1條第1項及民法第268條規定，原告與吳義生間之贈與契約 ，得約定由第三人洪瑞雄承擔，原告對吳義生就取得系爭3 筆農地應有部分1/2所有權屬物之履行，係由第三人給付之 贈與契約（最高法院86年度台上字第1397號判決參照）。 (五)另被告於97年12月5日函文通知洪瑞雄，其須檢附與吳義生 間之農地買賣事件收取買賣價金之證明，如不檢附或無法檢 附，即將向其課以贈與稅並裁處罰鍰，洪瑞雄遂於97年12月 12日提出說明書，經被告審核，認定其不屬贈與之行為，無 課徵贈與稅之情事。嗣後被告竟以洪瑞雄之說明書作為認定 課徵原告贈與稅之證據，且被告之認定事實與說明書所述之 事實不相符。依稅捐稽徵法第11條之6「稅捐稽徵機關故意 以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅 或處罰之證據。」之規定，被告不得以洪瑞雄之說明書作為 課徵原告贈與稅之依據。洪瑞雄所提之說明書係為維護其自 身權益而提出，並非表示同意在原告未為對待給付前，吳義 生即具有可向洪瑞雄請求土地登記之權利，否則原告即可不 先履行債務，俟吳義生取得系爭農地所有權後，再履行債務 ，惟洪瑞雄會同意此不合理之約定？ (六)被告就其無法律明文規定之認定，欲享有依遺產及贈與稅法 第20條第1項第5款所規定，不計入贈與總額之贈與稅優惠措 施者，須以擁有農地所有權之人直接贈與名下農地予特定親 屬為適用前提，違反稅捐稽徵法第11條之3及憲法第19條規 定。主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋，自 應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋 方法而為之；如逾越法律解釋之範圍而增加法律所無之租稅 義務，則非憲法第19條規定之租稅法定主義所許（司法院釋 字第674號解釋參照）。 (七)被告謂原告未曾登記為系爭3筆農地應有部分1/2之所有權人 ，自無從將土地贈與其子吳義生，依民法第128條第2項規定 ：「無權利人就權利標的物為處分後，取得權利者，其處分 自始有效。」原告係以自有且供作農業使用之農業用地作為 交換取得系爭3筆農地應有部分1/2，且均依法向屏東縣屏東 市公所領有農業用地作農業使用證明書。再者，依民法第26 8條規定，請求由洪瑞雄履行承擔原告應對吳義生就取得系 爭3筆農地應有部分1/2之義務，惟吳義生僅因洪瑞雄履行其 承擔原告之義務，而純獲法律上利益之人，並無得直接向承 擔人洪瑞雄請求履行移轉登記之權利。故本件原告97年農地 贈與之處分應撤銷，被告應依遺產及贈與稅法第20條第1項 第5款農地贈與不計入贈與總額規定，並列管5年等情，並聲 明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。 三、被告則以︰ 按遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所規定不計入贈與總額 之贈與，須其贈與標的為合於該款規定之「農業用地及其地 上農作物」，並不包含其他之動產、不動產或權利，且享有 該優惠措施者仍需以擁有農地所有權之人直接贈與名下農地 予特定親屬為適用前提，即指贈與人係將自有且供農業使用 之農業用地，贈與民法第1138條所定之繼承人，並由受贈與 人繼續作農業使用者，始足當之。本件原告於登記為系爭89 6、898、921地號等3筆農地應有部分1/2之所有權人前，其 所取得者僅是該3筆農地應有部分1/2之移轉登記請求權，其 既未曾登記為系爭3筆農地應有部分1/2之所有權人，依民法 第758條第1項規定，不動產物權為登記生效要件主義，即其 實際並無系爭3筆農地應有部分1/2之所有權，僅係擁有系爭 3筆農地應有部分1/2自所有權人洪瑞雄名下移轉登記之權利 ，是直至原告通知將系爭3筆農地應有部分1/2過戶登記在其 子名下，其迄未將系爭3筆農地應有部分1/2登記在自己名下 而擁有所有權，自無從將該土地贈與其子，而係將取得請求 洪瑞雄移轉系爭3筆農地應有部分1/2之債權（遺產及贈與稅 法第4條第1項所稱「其他一切有財產價值之權利」），無償 讓與其子吳義生，並指示洪瑞雄逕將土地移轉登記予吳義生 ，而完成移轉登記。是被告以原告將其對於洪瑞雄所享有之 系爭農地所有權移轉登記之請求債權贈與其子，並無違誤。 原告主張本件贈與其子之財產為系爭3筆農地應有部分1/2， 並非登記請求權云云，洵不足採，本件當亦無農地不計入贈 與總額規定之適用甚明。另有鈞院99年度簡字第163號判決 可參等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載事實，有贈與稅應稅案件核定通知書、 被告屏東縣分局贈與稅案件調查核定報告書、土地建物查詢 資料、異動索引查詢資料、土地增值稅（土地現值）申報書 、土地登記申請書、土地建築改良物贈與所有權移轉契約書 、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、屏東縣政府稅務 局土地增值稅不課徵證明書、洪瑞雄說明書、土地增值稅（ 土地現值）申報書及土地登記簿等附於原處分卷可稽，且經 兩造分別以訴狀陳明在卷，堪以信實。茲兩造所爭執者為原 告贈與其子吳義生之財產究為土地或土地登記請求權？經查 ： (一)按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國 境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為 贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2 項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他 一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所 有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行 為。」第10條第1項、第3項規定：「(第1項)遺產及贈與財 產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為 準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內 所確定死亡日之時價為準。．．．(第3項)第1項所稱時價， 土地以公告土地現值或評定標準價格為準；．．．。」第20 條第1項第5款規定：「左列各款不計入贈與總額︰．．．五 、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138 條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。 受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且 未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關 所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者， 應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收 或依法變更為非農業用地者，不在此限。」可知遺產及贈與 稅法第4條第2項所規定之贈與，其贈與標的包含動產、不動 產及其他一切有財產價值之權利。至同法第20條第1項第5款 所規定不計入贈與總額之贈與，須其贈與標的為合於該款規 定之「農業用地及其地上農作物」，並不包含其他之動產、 不動產或權利。 (二)經查，原告於97年11月21日以買賣為由，將其所有新歸來段 919、922、923地號等3筆土地應有部分2分之1，讓與訴外人 洪瑞雄，同日洪瑞雄亦以買賣為由，將其所有坐落同段896 、898及921地號等3筆土地應有部分各2分之1移轉登記予原 告之子吳義生等情，有土地登記申請書、土地買賣所有權移 轉契約書、土地登記簿謄本附本院卷(第18-21頁、第26-29 頁)可稽。而據洪瑞雄出具之說明書稱，洪明達與原告先後 於69年6月、69年8月及77年4月共同購買歸來段1092、1092- 1（重測後為新歸來段地號896、898）、歸來段1095、1094 地號（重測後為新歸來段921、922）及歸來段1105-2、110 6-4地號（重測後為新歸來段919、923）土地，應有部分均 各2分之1，但因當時法律規定，農地不得移轉為共有，因此 重測前歸來段1092、1092-1、1095地號(即重測後新歸來段8 96、898、921地號)等3筆土地全部登記為洪明達所有，重測 前歸來段地號1094、1105-2、1106-4地號(即重測後新歸來 段922、919、923地號)等3筆土地登記為原告所有。其後， 洪明達於92年10月1日將登記其名下之新歸來段896、898及 921地號土地贈與其子洪瑞雄並申報不記入贈與總額之贈與 稅禁止移轉列管5年，茲因有關農地法令規定，農地已得移 轉共有，故洪明達、原告兩人同意雙方各自移轉應有部分1/ 2給予對方，但因原告同時也表示願將其上開6筆農地應有部 分1/2贈與其子吳義生，因此於97年11月21日由原告將新歸 來段922、919、923地號土地其中應有部分1/2贈與吳義生， 另2分之1應有部分則出賣給洪瑞雄，而洪瑞雄則將系爭新歸 來段896、898、921地號土地應有部分1/2出賣予吳義生等語 ，有洪瑞雄之說明書附原處分卷(第68頁)可稽。洪瑞雄出具 之說明書，並非原告之自白，且是出於其自由意思所為陳述 ，核與事實相符，並無違反稅捐稽徵法第11條之6規定，被 告即得採為課稅之證據。原告主張洪瑞雄之說明書違反稅捐 稽徵法第11條之6規定，不得作為課徵原告贈與稅依據云云 ，並非可採。按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、 喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758條第1項 規定甚明。準此，原告因未曾登記為系爭新歸來段896、898 、921地號土地之所有權人，故其未能取得該土地之所有權 ，其僅能依與洪瑞雄之約定，取得請求洪瑞雄移轉系爭3筆 土地之債權。則訴外人洪瑞雄將系爭3筆土地直接移轉登記 予原告之子吳義生，係履行其與原告間債權契約所負之義務 ，而吳義生受領此登記之事實，自係基於原告所不爭之贈與 關係。而此時贈與之標的為何？承前所述，系爭土地移轉當 時原告尚未取得所有權，自無土地可以給予吳義生，其所能 給予者，唯具財產價值之系爭土地移轉請求權而已。因此， 被告認定本件事實該當原告將其對於洪瑞雄所享有之系爭土 地所有權移轉登記之請求債權贈與吳義生，而以系爭土地於 贈與時之公告現值予以核計該債權之時價，據以認定贈與總 額核課贈與稅，並無違誤。 (三)原告雖稱其與吳義生間係成立贈與系爭3筆土地之贈與契約 ，原告即負有移轉系爭3筆土地給吳義生之義務，乃依民法 第268條規定，約定由洪瑞雄對吳義生為給付，則本件贈與 自得享有遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所規定之不計入 贈與總額之優惠云云。惟查，本件原告與吳義生間成立贈與 契約之事實，固無疑義，但其標的並非已登記為原告名下之 土地所有權，已如前述，而遺產及贈與稅法第20條第1項第5 款係以租稅減免為誘導，鼓勵本人將其所有作農業使用之農 業用地贈與民法第1138條所定繼承人，以利農地永續發展， 至於本人透過買賣或互易方式，令契約相對人直接將農地移 轉至其指定之繼承人名下，並非上開規定所定優惠範圍內。 原告未曾登記為系爭3筆農地(應有部分2分之1)之所有權人 自無從由自己將該土地無償移轉給其子吳義生，即與遺產及 贈與稅法第20條第1項第5款規定將農業用地贈與民法第1138 條所定繼承人之情形不同，堪以認定。原告主張本件農地之 贈與，係屬物權之讓與，非土地移轉登記請求之債權讓與， 依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段規定，應免徵贈與 稅云云，即無可採。 (四)此外應予說明者，遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段固 規定以不計入贈與總額，惟該款另尚有後段：「受贈人自受 贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機 關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內 已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納 稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更 為非農業用地者，不在此限。」之規定，是原告父子如擬適 用遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段不計入贈與總額之 效果，自應先依規定辦理贈與申報（按吳義生移轉登記予原 告，係以買賣為原因，已如前述），並受該款後段5年之管 制，原告未依上開規定而為，被告認系爭土地仍應計入贈與 總額，洵屬有據。 五、綜上所述，原告主張既不可採，被告核定贈與總額4,725,85 6元，應納稅額270,202元，並無違法；復查決定、訴願決定 遞以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回 。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本 件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件為 簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論為之。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　29　　日 高雄高等行政法院第二庭 法　官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　涂　瓔　純 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,66,20110530,1
100
簡
66
20110530
房屋稅
高雄高等行政法簡易院判決 100年度簡字第66號 原 告　瑞霞企業有限公司 代　表　人　馬碧霞 被 告　雲林縣稅務局 代　表　人　吳定謀　局長 上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國100年2 月23日府行法字第1001000147號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告所有坐落於雲林縣莿桐鄉埔子村榮村60號房屋（下稱 系爭房屋），原所有權人頂芳企業有限公司（下稱頂芳公司 ）於民國60年12月設籍課稅（稅籍編號：00000000000）， 總面積3,012.3平方公尺。於70年間移出部分面積1,123.2平 方公尺予頂興股份有限公司（下稱頂興公司），並以頂興公 司另行設籍，門牌為莿桐鄉埔子村榮村60之1號（稅籍編號 ：00000000000），嗣後頂芳公司再將其餘面積部分移轉予 原告。原告於93年12月15日向被告申請課稅面積有異，經被 告查明後發現前述移予頂興公司另行設籍之面積1,123.2平 方公尺，漏未自原頂芳公司之總面積扣除，致頂芳公司移轉 原告面積溢算1,123.2平方公尺；被告遂於94年間將原告溢 繳之房屋稅，依民法規定以15年為限，退還原告自79－93年 溢繳之房屋稅稅款，除82、85及89－93年度因查無繳納稅款 資料，原告亦無法提供繳款收據或相關證明文件，無從辦理 退稅外，另79、80、81、83、84、86、87、88年應退溢繳金 額共新台幣（下同）317,544元（含本稅、教育捐、滯納金 、加計利息），除按所得稅法扣繳利息所得之稅款8,998元 外，其餘退稅金額抵繳原告其他欠稅款，並於95年2月6日及 96年3月5日通知原告在案。嗣98年1月21日稅捐稽徵法第28 條條文修正公布後，原告復於99年11月11日申請退還溢繳76 、77、78、82、85年度（下稱系爭年度）之房屋稅稅款，經 被告99年11月29日以雲稅房字第0990052526號函：「受文者 ：馬碧霞君．．．說明二、經查本局已無76年至80年房屋稅 額繳納相關資料可資提供，另82年及85年本局並無該年度繳 納紀錄．．．。三、．．．查稅捐之核課（退），須以實際 上存在的事實關係為基礎，不應類推適用，台端申請案，恕 難照辦。」否准所請，原告不服，提起訴願經遭決定駁回， 遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ （一）本件退稅肇因於被告發現其自76年起將原已併入原告名下 課徵房屋稅之原頂興公司部分廠房重複課徵房屋稅，即原 告自76年起原頂興公司部分廠房之房屋稅即被重複課徵， 本件若非因原告申請「簡陋房屋重核現值」，經被告所屬 人員發現前揭重複課徵房屋稅之情形，且符合修正後稅捐 稽徵法第28條第2項規定，由被告退還溢繳房屋稅款，原 告尚不知有被溢徵之情事，更為甚者，被告曾表示原告86 、88年度房屋稅未繳，經原告提出所保存該兩年度繳款收 據後，被告始予退稅，足見被告對於移送執行案件已否完 納稅款所為之記錄現顯有疏漏，縱如原訴願決定所認自86 年度起之舊平台繳款書媒體檔資料轉入新建置稅務平台， 亦不得作為否准退稅之唯一依據。 （二）訴願決定書援引司法院釋字第537號解釋意旨推認以溢繳 稅捐之事實，納稅義務人有申請退稅協力義務，因原告未 提出繳納系爭年度房屋稅相關證明文件以實其說，因而認 為原處分否准退稅，並無不合云云，然該解釋所稱「課納 稅義務人申報協力義務」係基於有關房屋稅課稅要件事實 ，多發生於納稅義務人所得支配之範圍為其立論基礎，惟 本件原告之所以會溢繳房屋稅，係肇因於被告自76年起將 原已併入原告名下課徵房屋稅之原頂興公司之部分廠房重 複課徵房屋稅，各該溢徵資料完全由被告所掌管，屬被告 所得支配範圍，且該錯誤課徵係可歸責於被告之事由所致 ，則揆諸前揭司法院釋字解釋文意旨，有關溢徵房屋稅資 料或各該年度稅款完納與否既非屬原告得支配之範圍，原 告充其量僅負有提出退稅申請之協力義務，訴願決定未究 明司法院釋字第537號解釋意旨，摭拾解釋文部分文字曲 意為原告不利推論，顯有違論理法則。 （三）本件係自76年起發生溢徵房屋稅情形，訴願決定以原告未 能提出申請退稅年度之繳納房屋稅之事實證據，而為原告 不利決定，似認為原告需提出繳納房屋稅之直接證據始得 准予退稅，惟依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277 條，應包括民事訴訟法第277條但書亦在準用範圍；依稅 捐稽徵法第11條規定：依稅法規定應自他人取得之憑證及 給予他人憑證之存根或副本應保存5年，是原告繳納申請 退稅房屋稅之憑證依法應保存5年，然94年間被告退還原 告溢徵房屋稅時，原告始知遭溢徵之情形，但本件原告申 請退稅之系爭年度，均已逾越5年之憑證保存法定期間， 參以本件溢徵係可歸責於被告之事由，若僅以民事訴訟法 第277條前段規定之原則作為本件舉證責任分配之依據， 並要求原告需提出直接證據，卻未審酌但書是否顯失公平 ，而為不同舉證責任分配，或斟酌其他間接證據、經驗法 則以為參考，則訴願決定所為認定，顯然失之偏頗，容有 未合。 （四）本件兩造均已無法提出申請退稅年度納稅憑證之直接證據 ，而原告於歷次聲請中已敘明申請退稅期間繳納房屋稅之 方式，均係於收受財務法庭「代收移送法院滯納稅款及財 務罰鍰繳款書」時始為繳納，又自76年起頂興公司與原告 公司之法定代理人同為馬碧霞，催收稅款對象及住所均相 同，衡諸一般經驗法則，納稅義務人若未先前年度稅款未 繳納，稅捐機關均會先追繳繳早年度稅款，以免追徵期間 經過，是若後年度稅款已繳納，通常先前年稅款亦應已完 納，此為常態事實屬通常經驗法則。原告既已完納申請退 稅年度以後之房屋稅，又本件超徵係因被告計算錯誤所致 ，則既無資料顯示原告未繳納申請退稅年度之房屋稅，揆 諸前揭說明，被告為超徵稅款之可歸責者，且稅款有無繳 納係屬被告職務上應記載之事項，若將超出繳稅憑證5年 保管期限之已完納稅款之舉證責任，轉由未掌管課稅資料 之原告負擔，卻讓造成超徵且負責收取稅款之被告，以原 告未能提出直接證據，而受有免除退還超徵稅款之利益， 顯然構成民事訴訟法第277條但書顯失公平之情事，又依 前揭經驗法則，原告未完納退稅稅款屬變態事實，當應由 被告負舉證責任，但訴願決定確要求原告證明，並負擔無 法舉證之不利益，不僅違反舉證法則，且植基於被告稅款 是否完納之登載不會有錯誤之前提所為推論，殊不知本件 若非被告計算錯誤，原告亦無需申請退稅，是訴願決定所 假設前提亦屬錯誤，自有未當。 （五）原告於99年11月11日退稅申請書中已敘明請被告調查系爭 申請退稅各年期指派何人收取，並查明該員是否有漏未催 繳或移送執行之情事等調查證據方法，並於訴願時再為聲 請，但本件行政處分及訴願決定對於原告所為聲請，完全 置之不理，亦未於書類中敘明何以不予調查之理由，益徵 被告不僅未對錯誤超徵有所檢討，反卻蠻橫不理原告所為 請求，殊屬無稽。 （六）原告於退稅申請書所提供81、83、84年期房屋稅繳款書， 均為財務法庭代收移送法院滯納稅款及財務罰鍰繳款書， 即各該年期房屋稅款係經財務法庭執行繳納，衡諸一般經 驗法則，若原告當時系爭年期房屋稅款未繳，理應會一併 移送執行，殊無獨漏82、85年期房屋稅款未移送執行之理 ，是果若查無81、83、84年期欠稅記錄，則當然應認為已 繳納完畢。 （七）依稅捐稽徵法第28條第2項規定：納稅義務人因稅捐稽徵 機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之 錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之 日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限 。本件因被告核課面積計算錯誤，依前揭規定，應退還申 請人全部溢繳之稅款。基上說明，除非被告證明原告未繳 納申請退稅年度稅款，否則原行政機關計算錯誤所溢徵之 房屋稅，當應依原告申請退還等情。並聲明求為判決（一 ）撤銷訴願決定及原處分；（二）被告應依原告99年11月 11日申請書，作成准予退還76、77、78、82、85年期溢繳 房屋稅款之處分。 三、被告則以︰ （一）依稅捐稽徵法第11條之立法理由：「憑證係記帳之依據， 帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大 。現行稅法規定不詳，爰予統一規定，俾資適用。憑證之 保存年限，參照商業會計法之規定，不得少於5年。」其 規範目的係為使稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證 ，而課以營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額 之帳簿憑證及會計紀錄，俾能核實課稅（本院98年度訴字 第501號判決參照），並確保「稅捐報繳完畢後，因新事 證發現而重起查核」之機制，以達課稅查核之目的（最高 行政法院98年度判字第529號判決參照）。亦即本條規範 之意旨，在於課予納稅義務人保存憑證，藉以解明租稅之 債權債務關係，非謂原告逾憑證保存期限後申請退稅，經 稽徵機關盡職權調查義務而不能證明是否繳納時，得據以 不負舉證責任。據此，原告援引稅捐稽徵法第11條規定， 主張申請系爭年度退稅，均已逾越5年之憑證保存法定期 間，訴願決定未審酌民事訴訟法第277條：「．．．但法 律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」之規 定，而為不同舉證責任分配，洵屬誤解法令，尚不足採。 又依財政部67年5月23日台財稅第33336號函釋：「主旨： 納稅收據之保存年數，宜由納稅人視實際需要自行決定。 說明：二、．．．納稅收據之保存，宜由納稅人視實際需 要自行決定，不宜由政府以法令硬性規定保存年限。．． ．」，可知納稅收據之保存年數，宜由納稅人視實際需要 自行決定。原告不能遽依稅捐稽徵法第11條規定免除其舉 證責任。 （二）依最高行政法院95年度判字第1929號判決：「主張稅法所 定之法律效果者，應就該規定之要件即權利發生之事實， 負舉證之責任，反之，納稅義務人如主張對造權利有障礙 者，即應就該權利有障礙之最低限度事實，負舉證之責任 。」及本院94年度訴字第917號判決：「又稅務訴訟之舉 證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明 的情況下，其利益應歸屬由該事實導出有利之法律效果的 訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑 義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任 ，．．．此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條 之規定甚明。．．．」。據此，如原告主張本件兩造均已 無法提出系爭年度納稅憑證之直接證據，即在「事實不明 」的情況下，原告申請退還溢繳稅款，為有利己之事實， 應就權利發生事實負舉證責任。 （三）本件原告僅空言衡諸一般經驗法則，臆測推定系爭年度房 屋稅稅款已完納，並未能提供足資採信之系爭年度繳款收 據或其他相關證明資料以為證明。按最高法院18年上字第 209號判例：「認定事實應憑證據，至法院採為認定事實 之證據，必於訟爭事實有相當之證明力者而後可，若一種 事實得生推定證據之效力者，亦必於現行法規有根據，即 為現行法規所明認者而後可，斷不能以單純論理為臆測之 根據，而就訟爭事實為推定之判斷。」即原告主張完納系 爭年度房屋稅款之推定，其證據效力，依現行法規並無根 據，被告斷不能以原告之臆測推定為根據，逕以判斷系爭 年度稅款已完納。故原告主張「衡諸一般經驗法則，納稅 義務人若先前年度（76、77、78年度）稅款未繳納稅捐機 關均會先追繳早年度稅款以免追徵期間經過，是若後年度 （79、80、81年度）稅款已繳納，通常先前年稅款亦應已 完納。」及「81、83、84年期房屋稅款均係經財務法庭執 行繳納，衡諸一般經驗法則，無獨漏82、85年期房屋稅款 未移送執行之理，是以應認為82、85年期房屋稅已繳納完 畢」，依法自屬乏據。 （四）「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實證明，自不能認其主張之事實為真實。」最 高行政法院36年判字第16號著有判例。原告主張退還系爭 年度溢繳之房屋稅稅款，係在增加自己之權利，依上開之 規定，自應就權利發生實體上規定要件最低度事實負舉證 責任，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。如上 述，原告僅以臆測推定主張退稅，尚難認其所述為真實。 （五）被告依職權調查事實真相，事實仍真偽不明時，應由原告 負擔該不利之結果，被告系爭年度房屋稅之繳款書均已銷 毀，且繳款書電子媒體檔亦無法查得其繳納記錄。系爭年 度房屋稅之繳款書因逾保管年限經審計單位同意被告已奉 准辦理銷毀在案，已無該年度資料可資提供。另被告繳款 書電子媒體檔，依財稅資料中心編撰資訊作業手冊「繳款 書檔」之保留期限為「10年」；又因被告於95年建置稅務 系統新平台，限於資料庫磁碟容量，被告依財稅資料中心 建議轉入10年繳款書資料，因此，自86年度起之舊平台繳 款書電子媒體檔資料才開始轉入新建置稅務平台。是以， 被告繳款書電子媒體檔亦無法查得系爭年度繳納記錄。 （六）又系爭82、85年度之房屋稅，因滯欠已逾5年，被告依據 稅捐稽徵法第23條規定，已註銷在案。原告前於96年3月 19日申請書陳述系爭82、85年度之房屋稅已於86年7月15 日繳納。經被告於96年4月3日雲稅房字第0960013403號函 ：「說明：四、貴公司聲稱82年、85年已於86年7月15日 繳納，要求退還溢繳部分，惟查該2年度房屋稅因滯欠已 逾5年，本處乃依據稅捐稽徵法第23條規定，於90年間註 銷在案，前述2稅款並無繳納紀錄，如該2筆稅款確已完納 ，請貴公司提供繳款收據或相關證明文件，俾供查核辦理 。」復原告在案。是該附件影本係被告電腦欠稅案件管制 檔之檔案記錄（RECORD），依其Layout判讀結果：系爭82 年房屋稅係於83年12月23日取得執行憑證，復於87年2月1 5日再移送執行，並於87年10月30日經財務法庭退案；另8 5年房屋稅係於87年7月28日取得執行憑證，復於90年5月2 7日再移送執行，並於90年10月15日經嘉義執行處退案（ 執行處於90年始成立）同時註記狀況別「D」：無法徵起 。即系爭82、85年房屋稅均有移送執行，並分別於87年及 90年遭財務法庭及執行處退案，其中85年房屋稅並註記「 無法徵起」，即85年房屋稅迄90年10月15日逾徵收期間被 告仍無法徵起。據此，原告主張85年房屋稅已於86年7月1 5日繳納，仍須提供事證以實其說。另系爭82年房屋稅被 告於83年12月23日取得執行憑證後，嗣於87年2月15日再 移送執行財務法庭執行，故未繫屬執行法院期間，原告欲 繳納該筆稅款，被告會開立「房屋稅○年○期稅額繳款書 」交由原告自行前往公庫繳納，而非原告主張之「代收移 送法院滯納稅款及財務罰鍰繳款書」。是以，原告主張申 請退稅期間繳房屋稅之方式，均係於收受財務法庭「代收 移送法院滯納稅款及財務罰鍰繳款書」時始為繳納，其82 年度房屋稅已於86年7月15日繳納，洵屬有誤，不足採信 。 （七）另臺灣雲林地方法院亦於99年12月27日以雲院恭文字第09 90010892號函函復原告，系爭82、85年度滯納房屋稅執行 事件之相關卷證，因逾保存年限業已辦理銷毀，並無相關 資料供查。 （八）綜上論述，原告申請退還系爭年度房屋稅溢繳稅款，為有 利己之事實，即應就權利發生事實負舉證責任，且被告已 盡闡明義務及職權調查義務後，事實仍真偽不明時，應由 負舉證責任之人負擔該不利之結果等語，資為抗辯。並聲 明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造陳明在卷，並有原 告99年11月11日申請書、被告99年11月29日雲稅房字第0990 052526號函等附卷可資佐參，茲就兩造之爭執論述如下： （一）按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤 溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請 退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義 務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸 責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自 知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。．．．（第4項）本條修正施行前，因 第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。．．．。 」稅捐稽徵法第28條固有明文。惟按「當事人主張有利於 己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定， 或依其情形顯失公平者，不在此限。」「除本法有規定者 外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」亦分別 為民事訴訟法第277條及行政訴訟法第136條所明定。 （二）經查本件原告所有系爭房屋，原所有權人頂芳公司於60年 12月設籍課稅，總面積3,012.3平方公尺，於70年間移出 部分面積1,123.2平方公尺予頂興公司，並以頂興公司另 行設籍，嗣後頂芳公司再將其餘面積部分移轉予原告。原 告於93年12月15日向被告申請課稅面積有異，經被告查明 後發現前述移予頂興公司另行設籍之面積1,123.2平方公 尺，漏未自原頂芳公司之總面積扣除，致頂芳公司移轉原 告面積溢算1,123.2平方公尺之事實已如前述，是被告對 原告所有系爭房屋之面積確有溢算一節固堪信實，然對於 原告申請退還溢繳之房屋稅，仍應依有關舉證責任之規定 判斷其申請退還是否有據。 （三）次查作成退還溢繳房屋稅款之行政處分是屬有利於原告之 事項，依上揭法條之規定，自應由原告負舉證責任。雖原 告主張「本件溢繳之資料全部為原告所掌握且錯誤可歸責 於被告，並依稅捐稽徵法第11條『依稅法規定應自他人取 得之憑證及給予他人憑證之存根或副本應保存5年。』之 規定及原告未完納退稅款是屬變態事實，依民事訴訟法第 277條但書之規定，自應是由被告應負舉證責任。」云云 ，然觀稅捐稽徵法第11條之立法理由：「憑證係記帳之依 據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為 重大。現行稅法規定不詳，爰予統一規定，俾資適用。憑 證之保存年限，參照商業會計法之規定，不得少於5年。 」可知，該規範目的係為使稅捐稽徵機關管理營利事業會 計帳簿憑證，而課以營利事業應保持足以正確計算其營利 事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，俾能核實課稅，並確 保「稅捐報繳完畢後，因新事證發現而重起查核」之機制 ，以達課稅查核之目的，有本院98年度訴字第501號判決 及最高行政法院98年度判字第529號判決可資參照。亦即 本條規範之意旨，在於課予納稅義務人保存憑證，藉以解 明租稅之債權債務關係，非謂原告逾憑證保存期限後申請 退稅，經稽徵機關盡職權調查義務而不能證明是否繳納時 ，得據以不負舉證責任。且訴願決定書引用司法院釋字第 537號解釋亦僅在強調原告負「協力義務」與原告之主張 「充其量其僅負協力義務之見解」並無牴觸。又欠稅未繳 時有見聞，故未完納稅款未必屬變態事實，是原告此部分 之主張並無理由。 （四）末查，原告無法提出該等年度之繳納憑證之直接證據，為 兩造所不爭執。是原告又主張「縱原告應負舉證責任，原 告主張可以『經驗法則推定』作為其舉證之方式，即依一 般經驗法則，在催繳對象及住所相同時，稅捐機關都會先 催繳早年度稅款，以免追徵期間經過，故原告既已繳納並 申請退還該等年度之後之稅款，自推定該等年度之稅款已 經繳納。且原告於退稅申請書所提供81、83、84年期房屋 稅繳款書，均為財務法庭代收移送法院滯納稅款及財務罰 鍰繳款書，即各該年期房屋稅款係經財務法庭執行繳納， 衡諸一般經驗法則，若原告當時系爭年期房屋稅款未繳， 理應會一併移送執行，殊無獨漏82、85年期房屋稅款未移 送執行之理，是果若查無81、83、84年期欠稅記錄，則當 然應認為已繳納完畢。」云云。惟「認定事實應憑證據， 至法院採為認定事實之證據，必於訟爭事實有相當之證明 力者而後可，若一種事實得生推定證據之效力者，亦必於 現行法規有根據，即為現行法規所明認者而後可，斷不能 以單純論理為臆測之根據，而就訟爭事實為推定之判斷。 」最高法院18上字第209號判例著有明文。可知，要以「 推定」之方式證明，須以有現行法規為根據，原告前揭主 張之舉證方式，並無舉出現行法規為依據，顯僅屬該判例 所稱單純論理之臆測推定，自不足為有利原告之認定。且 本件82、85年度之房屋稅，因滯欠已逾5年，被告依據稅 捐稽徵法第23條規定，已註銷在案。原告前於96年3月19 日申請書陳述系爭82、85年度之房屋稅已於86年7月15日 繳納。經被告於96年4月3日雲稅房字第0960013403號函： 「說明：四、貴公司聲稱82年、85年已於86年7月15日繳 納，要求退還溢繳部分，惟查該2年度房屋稅因滯欠已逾5 年，本處乃依據稅捐稽徵法第23條規定，於90年間註銷在 案，前述2稅款並無繳納紀錄，如該2筆稅款確已完納，請 貴公司提供繳款收據或相關證明文件，俾供查核辦理。」 復原告在案。是該附件影本係被告電腦欠稅案件管制檔之 檔案記錄（RECORD），依其Layout判讀結果：系爭82年房 屋稅係於83年12月23日取得執行憑證，復於87年2月15日 再移送執行，並於87年10月30日經財務法庭退案；另85年 房屋稅係於87年7月28日取得執行憑證，復於90年5月27日 再移送執行，並於90年10月15日經嘉義執行處退案（執行 處於90年始成立）同時註記狀況別「D」：無法徵起。有 原告96年3月19日申請書、被告96年4月3日雲稅房字第096 0013403號函及Layout資料附原處分卷可稽。即系爭82、8 5年房屋稅均有移送執行，並分別於87年及90年遭財務法 庭及執行處退案，其中85年房屋稅並註記「無法徵起」， 即85年房屋稅迄90年10月15日逾徵收期間被告仍無法徵起 。據此，原告主張85年房屋稅已於86年7月15日繳納，仍 須提供事證以實其說。另系爭82年房屋稅被告於83年12月 23日取得執行憑證後，嗣於87年2月15日再移送執行財務 法庭執行，故未繫屬執行法院期間，原告欲繳納該筆稅款 ，被告會開立「房屋稅○年○期稅額繳款書」交由原告自 行前往公庫繳納，而非原告主張之「代收移送法院滯納稅 款及財務罰鍰繳款書」，亦經被告陳述在案。是以，原告 主張申請退稅期間繳房屋稅之方式，均係於收受財務法庭 「代收移送法院滯納稅款及財務罰鍰繳款書」時始為繳納 ，其82年度房屋稅已於86年7月15日繳納，洵屬有誤，亦 可佐證原告主張以「經驗法則」可推定82年及85年期房屋 稅款已繳納並不足採。 五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告以原告無法提 出系爭年度之房屋稅繳納紀錄，而否准退還系爭年度溢繳之 房屋稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起 訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依原告99 年11月11日申請書，作成准予退還76、77、78、82、85年期 溢繳房屋稅款之處分，為無理由，應予駁回。又本件為簡易 訴訟事件，爰不經言詞辯論為之。另本件事證已臻明確，兩 造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不 一一論述，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　30　　日 高雄高等行政法院第二庭 法 官 吳 永 宋 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官 李 昱 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,67,20110630,1
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土地增值稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第67號 原 告　蘇清木 　蘇廖金蚊 　蘇錦聰 　蘇錦明 蘇秀月 被 告　高雄市東區稅捐稽徵處 代　表　人　王乾勇 訴訟代理人　張萬清 張淑芬 　林美幸 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國10 0年2月10日高市府四維法二字第1000013449號訴願決定，提起行 政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 　　緣原告蘇清木（即買受人）與訴外人蘇昆泰（即出賣人）於 民國93年12月29日訂定土地買賣契約移轉高雄市路竹區（合 併改制前高雄縣路竹鄉○○○段106地號土地（下稱系爭土 地），宗地面積85.58平方公尺，持分全部，同日申報土地 增值稅，經被告所屬岡山分處（合併改制前高雄縣政府地方 稅務局岡山分局）按一般用地稅率核算土地增值稅稅額為新 臺幣（下同）377,352元，業於94年1月5日繳納並辦理所有 權移轉登記完竣。嗣訴外人蘇昆泰於95年5月23日死亡，原 告蘇廖金蚊、蘇錦聰、蘇錦明、蘇秀月等4人以其繼承人名 義與原告蘇清木（下稱原告等）於99年9月30日以系爭土地 係屬應徵收而未徵收之公共設施保留地，向被告所屬岡山分 處申請系爭土地免徵土地增值稅並退還溢繳稅款。案經被告 所屬岡山分處99年10月15日岡稅分土字第0998523961號函以 系爭土地於93年12月29日申報移轉時，買賣雙方係主張按一 般用地稅率課徵土地增值稅，且未於土地增值稅申報書上勾 選申請依土地稅法第39條第2項規定公共設施保留地免徵土 地增值稅之欄位，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，已逾申 請退稅法定期限為由，否准所請。原告等不服，提起訴願， 經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： （一）原告於93年12月28日同日同時向高雄市路竹區公所（合併 改制前高雄縣路竹鄉○○○○○路竹區公所）申請核發高 雄市路○區○○段106、117二筆地號之都市計畫土地使用 分區證明書，於此證明書中即已註明二筆土地為同一都市 計畫案名（路竹都市計畫），同一發布實施日期（67年6 月1日），土地使用分區分別為公共用地及計畫道路，符 合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定所稱之公共 設施保留地，○路○區○○○○○○○○段117地號一筆 土地為應徵收而未徵收之公共設施保留地，明顯疏失漏記 大同段106地號一筆土地亦為應徵收而未徵收之公共設施 保留地，致原告及訴外人蘇昆泰無從依土地稅法第39條第 2項規定申請免徵土地增值稅。系爭土地經高雄縣政府建 設處99年10月7日建處都字第0990007523號查復於63年12 月30日都市計畫發布實施時公告編定為兒童樂園場用地， 後於76年9月15日變更為鄰里公園兼兒童遊樂使用，迄今 未變更，屬以一般徵收方式取得之公共設施。準此，系爭 土地於93年12月29日申報移轉時，為符合土地稅法第39條 第2項免徵土地增值稅規定所稱之公共設施保留地，要無 疑義，不應以原告不熟悉申報流程而受此不當利益，有違 法律公平正義之原則。 （二）依稅捐稽徵法第28條第2項規定，納稅義務人因稅捐稽徵 機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之 錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之 日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者。依 據土地稅減免規則第22條第3款規定，公共設施保留地應 由稽徵機關依地政機關通報資料，按其實際使用情形，分 別依法定稅率或免徵地價稅。因此，財政部認為，若地政 機關未通報，即可歸責為政府機關的錯誤，納稅義務人因 此溢繳之稅款，申請退稅期限即不受5年限制，擁有永久 退稅請求權利。本件因路竹區公所未告知及不查而致記載 遺漏大同段106地號土地係屬應徵收而未徵收之公共設施 保留地，導致稅捐稽徵機關適用法令錯誤而誤徵土地增值 稅，該稅款之繳納構成公法上之不當得利，請求撤銷原處 分返還溢繳之稅款。 （三）依司法院釋字第210號解釋理由書及釋字第217號解釋意旨 ，納稅主體、稅目、稅率等納稅範圍以及免稅範圍，當包 括稅捐主體、稅捐客體，稅捐客體之歸屬、稅基（課稅標 準）、稅率以及稅捐優惠等稅捐構成要件事項，基於租稅 法定主義，行政機關自行糾正其先前誤認課稅基礎事實， 為法治國家之要求；與人民對行政機關請求更正人民本身 適用法令錯誤或計算錯誤的「公法上請求權」並不相同， 因此並不適用行政程序法第131條以及稅捐稽徵法第28條5 年期限的限制。被告本得衡酌一切情狀，依職權撤銷或變 更原核定之行政處分後，將人民溢繳稅款予以退還，方無 違依法行政、租稅公平之要求，並不受5年時效之拘束。 稅捐機關對課稅基礎事實認定錯誤致原告負擔其於稅捐法 規不存在之義務即已構成不當得利，而稅捐機關之決定本 身即有違法或不當之瑕疵。基於財產權應予保障的思想， 被告應依行政訴訟法第117條違法行政處分，依職權為全 部或一部之撤銷；方無違依法行政，租稅公平之要求。 （四）依行政程序法第5條規定行政機關行為應明確情形下，民 眾有知的權利。然依93年申請的書表並未明確讓民眾有知 的權利，請調閱本案當時申請之相關文件與現有申請文件 表格比對，即可知不論路竹區公所和被告現有表格都以增 列公共設施保留地以更正當時申辦程序之不足與不明確之 處（當時表格並未註記公共設施保留地欄位）。此已足以 證明當時行政機關程序之不完備，雖然人民已盡協力報稅 之義務仍容易被誤導，致誤繳法定上不存在之義務的稅款 ，行政機關如此作法，實非行政機關該有之作為。依行為 　　　時有效之財政部87年12月3日台財稅字第871977607號函釋 規定：依都市計畫法指定之公共設施保留地移轉，如經稽 徵機關查明符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之 規定，應主動依規定辦理。所稱主動即行政機關應針對是 類免稅之地，基於為民謀利之便民立場，向納稅義務人主 動表明適用免稅之規定，以避免人民之權益受損，也較能 符合立法之意旨。當時申請土地轉移時，亦附上使用分區 證明，其上同時記載高雄市路○區○○段106、117等二筆 地號，同為公共設施保留地，稽徵機關沒依法辦理以符合 立法精神卻以原告未加註「係屬應徵收而未徵收之公共設 施保留地」致原告無法申請免徵土地增值稅，被告辯稱土 地使用分區證明並無明文規定應註明是否為公共設施保留 地，試問既然如此為何需要土地使用分區證明。被告又辯 稱申請人應檢具該筆土地登記謄本，區公所才會加註「係 屬應徵收而未徵收之公共設施保留地」。可是當時申請書 只要求檢具地籍圖謄本並未要求檢具土地登記謄本，一直 到新表格才有比較清楚標示。當時如此不清楚而複雜的申 請流程，有行政機關刻意刁難申請人之聯想，有違人民對 政府之信賴原則。 （五）按土地稅法第39條第2項之立法精神乃為避免被劃定為公 共設施保留地之地主，因政府遲未徵收而於土地轉移時蒙 受二次傷害。此系爭土地已逾32年未徵收，致原告無法依 自由意願使用系爭土地，令原告蒙受一次損害，現因被告 之不便民及不明確之申請程序和疏失，於原告申辦土地移 轉免課徵土地增值稅時，未主動告知協助原告，致原告溢 繳土地增值稅377,352元，再度受到傷害。原告已於申請 時附上○○○區○○○○○○○市路○區○○段106、117 二筆地號為公共設施保留地，現代社會工作及生活忙碌， 稅務法令繁瑣，稅捐機關應主動協助告知及辦理對納稅義 務人有利之課稅處分，才不違政府對人民信賴保護之公益 。系爭土地增值稅為稅捐機關發單繳納之稅捐，明顯為適 用稅基（法令）有誤，應依稅捐稽徵法第28條第2項規定 ，退還之稅款不以5年內溢繳者為限。而非稅捐稽徵法第 28條第1項規定納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤 溢繳之稅款，此為自動報繳之稅捐。稅捐稽徵法第28條第 2項乃為當時因稅捐核課地價稅錯誤而發生溢繳地價稅後 ，法律修正條文以讓行政機關補救有所依據，應類推適用 此土地增值稅案件，被告主張之3則財政部函釋皆為98年 函釋，而原告案件發生在93年度，法律不溯及既往，而且 這些函釋乃為稅捐機關內部函釋而非法律條文，一般人民 很難得知等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤 銷，被告應作成退還原告溢繳土地增值稅額377,352元之 行政處分。 三、被告則以： （一）依都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書申請 須知第4點第2款規定，都市計畫土地使用分區（或公共設 施用地）證明，係就申請地號查核都市土地使用分區（或 公共設施用地）及都市計畫說明書中之特殊土地使用規定 予以查列，並無明文規定應註記是否為公共設施保留地； 又依路竹區公所99年11月22日路鄉建字第0990017109號函 略以：「說明二：依都市計畫土地使用分區（或公共設施 用地）證明書申請須知第二項規定‧‧‧，爰此，按前揭 規定證明書內容並無須查列土地是否屬應徵收而未徵收之 公共設施保留地之事項，即該事項之查註並非核發機關之 權責‧‧‧。說明三：嗣後因稅捐機關之需求，倘申辦之 都市計畫土地屬『公共設施用地』，且申請人檢具有該筆 土地之土地登記謄本者，足以證明申請時仍為私有土地， 遂於核發之土地使用分區證明書內備註欄部分，加註『係 屬應徵收而未徵收之公共設施保留地』字樣。說明四：經 卷查本案申請人李健丞君於93年12月24日向本所申辦之申 請書件內，並未檢附本鄉○○段106地號土地之土地登記 謄本（僅檢附同段117地號土地之土地登記謄本），故本 所乃於93年12月28日路鄉建字第18124號土地使用分區（ 或公共設施用地）證明書備註欄部分，加註『大同段117 地號計一筆係屬應徵收而未徵收之公共設施保留地』。」 是以，路竹區公所核發93年12月28日路鄉建字第18124號 土地使用分區證明書雖未就系爭土地查註「應徵收而未徵 收之公共設施保留地」事項，尚難謂其有所疏漏或違誤之 處。原告等訴訟理由以路竹區公所明顯疏失漏記系爭土地 亦為應徵收而未徵收之公共設施保留地，致原告蘇清木及 訴外人蘇昆泰無從依土地稅法第39條第2項規定申請免徵 土地增值稅云云，委難採憑。 （二）按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之 移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」為土地稅法第 39條第2項所明定，次按都市計畫法第48條規定，公共設 施保留地由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之方式有 ：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。是以，申報 土地移轉現值之土地，縱依土地使用分區證明書所載為公 共設施用地，惟尚須具備符合「依都市計畫法指定之公共 設施保留地」且「尚未被徵收前之移轉」之要件，始有土 地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用。系爭土 地於93年12月29日申報土地移轉現值時，並未檢附符合免 徵土地增值稅之有關證明文件，亦未於土地增值稅（土地 現值）申報書（收文號：0000000000）第9欄供勾選各類 　 申請事項欄位中，勾選系爭土地為公共設施保留地，申請 　　　依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之表示，足 　　　見買賣雙方當時主張按一般用地申報土地增值稅之意甚明 　，被告所屬岡山分處爰按一般用地稅率核算系爭土地之土 　　　地增值稅稅額為377,352元，於法並無不合。又系爭土地 　　　業於94年1月5日繳納土地增值稅377,352元，並辦竣所有 　　　權移轉登記，惟原告等遲至99年9月30日始向被告所屬岡 　 　山分處申請系爭土地免徵土地增值稅並退還溢繳稅款，依 據財政部98年11月2日台財稅字第09800238270號函對於依 都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉 ，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第2項規定，如 何辦理退稅是類案件，指示參照財政部98年10月23日台財 稅字第09800238260號函釋略以，參照司法院釋字第537號 解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的 ，因而課以納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申 報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關 依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機 關有核課錯誤情事。準此，系爭土地於93年12月29日申報 移轉時，既未申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地 增值稅，亦無檢附符合免徵之有關證明文件，至99年9月 30日已逾5年期限始檢附符合免徵之證明文件申請退稅， 核屬稅捐稽徵法第28條第1項規定，納稅義務人自行適用 法令錯誤之情形，而有受申請退稅法定期限5年之限制。 被告所屬岡山分處99年10月15日岡稅分土字第0998523961 號函乃依據前揭土地稅法第39條第2項、稅捐稽徵法第28 條第1項規定及財政部98年10月23日台財稅字第098002382 60號函釋意旨，以本案已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定 申請退稅之5年法定期限，而非以系爭土地不符合土地稅 法第39條第2項免徵土地增值稅規定為由，否准原告等退 還溢繳土地增值稅之申請，於法有據，洵無違誤。是原告 等訴訟理由以系爭土地既經查明為符合土地稅法第39條第 2項規定免徵土地增值稅之公共設施保留地，政府機關不 應受此不當利益及系爭土地增值稅之繳納構成公法上之不 當得利云云，顯不足採。 （三）原告等主張依據土地稅減免規則第22條第1項但書第3款規 定，公共設施保留地應由稽徵機關依地政機關通報資料辦 理徵免地價稅，故若地政機關未通報，即可歸責為政府機 關之錯誤，納稅人因此溢繳之稅款，申請退稅期限即不受 5年限制云云。惟，按土地稅減免規則第20條第1項第4款 規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前 之移轉，土地增值稅全免；又按同規則第24條第2項規定 ，土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關 證明文件向主管稽徵機關提出申請。前揭土地稅減免規則 第22條，係就依同規則第7條至第17條規定申請減免地價 稅或田賦者所為之規定，而非申辦減免土地增值稅之規定 。況依土地稅法第39條第2項規定，申報土地移轉現值之 土地，尚須具備符合「依都市計畫法指定之公共設施保留 地」且「尚未被徵收前之移轉」之要件，始有免徵土地增 值稅之適用。原告等訴訟理由以若地政機關未通報公共設 施保留地資料，即可歸責為政府機關之錯誤，因此溢繳之 稅款，申請退稅期限即不受5年限制，擁有永久退稅請求 權利云云，顯係誤解。 （四）原告等主張基於租稅法定主義，行政機關自行糾正其先前 誤認課稅基礎事實，與人民對行政機關請求更正人民本身 適用法令錯誤或計算錯誤的「公法上請求權」並不相同， 因此不適用行政程序法第131條及稅捐稽徵法第28條規定5 年期限的限制云云。然：(1)按行政程序法第131條第1、2 項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消 滅。」行政程序法於90年1月1日施行後，關於公法上請求 權之時效期間，自應適用該法第131條第1項關於5年時效 期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之 目的，以使法律秩序趨於一致，合先敘明。(2)又按「納 稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得 自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申 請者，不得再行申請。」「納稅義務人自行適用法令錯誤 或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體 證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請；納稅義 務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸 責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自 知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。‧‧‧」分別為行為時稅捐稽徵法第28 條規定及同法條於98年1月21日修正公布後之規定。依上 揭稅捐稽徵法修正法條之立法理由：「一、納稅義務人自 行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期 限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第1項增訂『自行』二 字，以資明確‧‧‧。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適 用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤， 致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益 保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規 定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之 日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限 。‧‧‧四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤 致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽 徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項 及第5項過渡規定，以資周延。」揆諸上揭法條規定及其 修正之立法理由可知，公法上之請求權，除法律有特別規 定外，因5年期間不行使而消滅。系爭土地雖符合土地稅 法第39條第2項免徵土地增值稅規定所稱之公共設施保留 地，然申請依土地稅法第39第2項規定免徵土地增值稅， 屬於一般公法上之請求權，其與稅捐稽徵法第28條之退稅 請求權，二者係不同之公法上請求權。稅捐稽徵法第28條 第2項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟 如申請免徵土地增值稅之請求權已罹時效消滅，致其免徵 土地增值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求 權，併予敘明。(3)依土地稅法第39條第2項及土地稅減免 規則第24條第2項規定，足見系爭土地於申報移轉時，並 非當然適用免徵土地增值稅規定，仍須由當事人於申報土 地移轉現值時或於事後依規定程序檢附相關證明文件申請 憑核。準此，系爭土地於93年12月29日申報移轉時，既未 依土地稅減免規則第24條第2項規定，檢附符合土地稅法 第39條第2項免徵土地增值稅規定（土地稅減免規則第20 條第1項第4款規定亦同）之有關證明文件，提出減免申請 ，是被告所屬岡山分處依據土地稅法第28條規定核課土地 增值稅，依法有據，並無違誤，亦未違反「租稅法律主義 」。再者，系爭土地增值稅款377,352元，已於94年1月5 日繳納完畢，惟原告等遲至99年9月30日已逾5年期限始檢 附相關證明文件申請系爭土地免徵土地增值稅並退還溢繳 稅款，系爭土地增值稅之核課查屬原告等自行適用法令錯 誤之事實，而無98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條 第2項規定之適用，已如前述，自應受該法條5年期間之限 制。是其免徵土地增值稅之請求權已罹於時效而當然消滅 ，其申請免徵土地增值稅為無理由，從而其所繳納之土地 增值稅自無溢繳稅款可言，原告等因此並無退稅請求權。 是以原告等訴訟理由以原處分機關得依職權撤銷或變更原 處分後，退還溢繳稅款，方無違依法行政、租稅公平之要 求，並不受5年時效之拘束云云，委無足採。 （五）原告等主張93年當時之申請書表並未明確讓民眾有知的權 利，不論路竹區公所與被告現有申請文件表格，都以增列 公共設施保留地以更正當時申辦程序不足之處，證明當時 行政機關程序之不完備，導致誤繳稅款云云。經查93年12 月29日系爭土地（大同段106地號）申報移轉現值之「土 地增值稅（土地現值）申報書」第9欄即列載有「□本筆 土地為公共設施保留地，茲檢附相關證明文件　份，請依 土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅。」之選項供 申報人勾選。又查原告等除系爭土地外，另有案外土地（ 大同段117地號）亦於同日申報土地移轉現值，且於「土 地增值稅（土地現值）申報書」第9欄勾選申請依土地稅 法第39條第2項規定免徵土地增值稅之選項，並檢附加註 案外土地係屬應徵收而未徵收之公共設施保留地之土地使 用分區證明文件。足見當時之申報人（代理人）於93年12 月29日申報系爭土地移轉現值時，業已知悉有關申請公共 設施保留地免徵土地增值稅及辦理、檢附證明文件之申辦 程序。原告等訴訟補充理由，委難採憑。 （六）原告等又主張依行為時財政部87年12月3日台財稅第87197 7607號函（財政部99年5月7日台財稅字第09904029400號 令廢止，不再援用。）規定，依都市計畫法指定之公共設 施保留地移轉，如經稽徵機關查明符合土地稅法第39條第 2項免徵土地增值稅之規定，應主動依該規定辦理。所稱 「主動」即行政機關應針對是類免稅土地，向納稅義務人 主動表明適用免稅之規定云云。然查，上揭函釋所稱「主 動依該規定辦理」，依財政部賦稅署98年12月1日台稅三 發字第09804579050號函闡釋：「旨揭財政部87年函，係 就都市計畫法指定之公共設施保留地移轉，當事人申報土 地移轉登記後，始檢附相關證明文件向稅捐稽徵機關申請 免稅所為之函釋，因該類土地移轉，原即有免稅之適用， 爰核釋稅捐稽徵機關查明後即應主動依該規定辦理，並無 稅捐稽徵機關主動辦理之意旨；‧‧‧。」又依財政部98 年11月2日台財稅字第09800238270號函釋參照該部98年10 月23日台財稅字第09800238260號函釋略以：「說明二、 ‧‧‧該項申報程序，參照司法院釋字第537號解釋‧‧ ‧因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報 時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依 據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關 有核課錯誤情事。」系爭土地於93年12月29日申報移轉時 ，既未申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅 ，亦無檢附符合免徵土地增值稅之證明文件，是被告當時 據其申報資料按一般用地稅率核課土地增值稅，洵無違誤 。被告以原告等於99年9月30日申請退還系爭土地之土地 增值稅，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，已逾申請退稅 法定期限為由，否准其申請，於法並無不合等語，資為抗 辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳述在卷，並有 系爭土地土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅（土地現 值）申報書、土地謄本、土地所有權狀、改制前高雄縣路竹 鄉公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、 原告99年9月29日申請書、被告所屬岡山分處99年10月15日 岡稅分土字第0998523961號函、改制前高雄縣路竹鄉公所99 年11月22日路鄉建字第0990017109號函、改制前高雄縣政府 建設處99年11月29日建處都字第0990009519號函等附於原處 分卷可稽，洵堪認定。茲兩造所爭執者厥為：原告申請退還 系爭土地溢繳之土地增值稅，是否得適用稅捐稽徵法第28條 第2項之規定，不受5年期間之限制？爰分述如下： （一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款 ，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期 未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機 關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯 誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日 起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。 」稅捐稽徵法第28條第1項、第2項定有明文。是納稅義務 人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款，須納稅義務人 自行申請退還稅款，並受5年期間之限制；如為稅捐稽徵 機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之 錯誤，致納稅義務人溢繳稅款，稅捐稽徵機關始有依職權 退稅，並不受5年期間之限制。 （二）次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其 土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地 ，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土 地，免徵土地增值稅。」「依都市計畫法指定之公共設施 保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增 值稅。」「土地增值稅之減免標準如下：‧‧‧四、依都 市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全 免。」「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者 ，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權 人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主 管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通 報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土 地所有權人或典權人申請：‧‧‧三、經都市計畫編為公 共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。」 「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關 證明文件向主管稽徵機關提出申請。」分別為土地稅法第 28條、第39條第2項前段、土地稅減免規則第20條第4款、 第22條第3款、第24條第2項所明定。又「‧‧‧四、注意 事項‧‧‧（二）都市計畫土地使用分區（或公共設施用 地）證明，係就申請地號查核都市計畫土地使用分區（或 公共設施用地）及說明書中之特殊土地使用規定，如以市 地重劃或區域徵收方式整體開發及公共設施負擔比例之規 定等予以查列，至計畫書中其他土地使用分區管制規定， 如使用類別、使用性質、建蔽率、容積率、高度、前後院 、側院及開發限制等之規定，請洽建管或都市計畫主管機 關查詢。」為都市計畫土地使用分區（或公共設施用地） 證明書申請須知第4點第2款所明定。另「主旨：所報納稅 義務人所有依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被 徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第 2項規定辦理退還一案，請參照本部98年10月23日台財稅 字第09800238260號函辦理。」「主旨：納稅義務人所有 土地移轉，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行 為時土地稅法第39條第3項（現行同法條第4項）規定減徵 土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項 規定辦理退還一案，‧‧‧說明：二、該項申報程序，參 照司法院釋字第537號解釋‧‧‧因而課納稅義務人申報 協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地 增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依 法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」則為 財政部98年11月2日台財稅字第09800238270號函、98年10 月23日台財稅字第09800238260號函釋示在案。查財政部 上開函釋係闡明法規之原意，核與土地稅法規定之意旨無 違，本院自得予援用。 （三）原告雖主張：路竹區公所明顯疏失漏記系爭土地亦為應徵 收而未徵收之公共設施保留地，致原告蘇清木及訴外人蘇 昆泰無從依土地稅法第39條第2項規定申請免徵土地增值 稅云云。惟查，依都市計畫土地使用分區（或公共設施用 地）證明書申請須知第4點第2款規定，都市計畫土地使用 分區（或公共設施用地）證明，係就申請地號查核都市土 地使用分區（或公共設施用地）及都市計畫說明書中之特 殊土地使用規定予以查列，並無明文規定應註記是否為公 共設施保留地。又依路竹區公所99年11月22日路鄉建字第 0990017109號函略以：「‧‧‧說明三：嗣後因稅捐機關 之需求，倘申辦之都市計畫土地屬『公共設施用地』，且 申請人檢具有該筆土地之土地登記謄本者，足以證明申請 時仍為私有土地，遂於核發之土地使用分區證明書內備註 欄部分，加註『係屬應徵收而未徵收之公共設施保留地』 字樣。說明四：經卷查本案申請人李健丞君於93年12月24 日向本所申辦之申請書件內，並未檢附本鄉○○段106地 號土地之土地登記謄本（僅檢附同段117地號土地之土地 登記謄本），故本所乃於93年12月28日路鄉建字第18124 號土地使用分區（或公共設施用地）證明書備註欄部分， 加註『大同段117地號計一筆係屬應徵收而未徵收之公共 設施保留地』」等語，並經證人即路竹區公所承辦人員洪 士庭到庭證述明確。是以，路竹區公所核發93年12月28日 路鄉建字第18124號土地使用分區證明書雖未就系爭土地 （大同段106地號）查註「應徵收而未徵收之公共設施保 留地」事項，尚難謂其有所疏漏或違誤之處，原告上開主 張，委無可採。又93年12月29日系爭土地（大同段106地 號）申報移轉現值之「土地增值稅（土地現值）申報書」 第9欄即列載有「□本筆土地為公共設施保留地，茲檢附 相關證明文件　份，請依土地稅法第三十九條第二項免徵 土地增值稅。」之選項供申報人勾選，而原告並未於該第 9欄選項勾選申請免徵土地增值稅。又查，原告除系爭土 地外，另有案外土地大同段117地號，亦於同日申報土地 移轉現值，且於「土地增值稅（土地現值）申報書」第9 欄勾選申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅 之選項，並檢附加註案外土地係屬應徵收而未徵收之公共 設施保留地之土地使用分區證明文件。足見當時之申報人 （代理人）李健丞於93年12月29日申報系爭土地移轉現值 時，業已知悉有關申請公共設施保留地免徵土地增值稅及 辦理、檢附證明文件之申辦程序，是原告主張：93年當時 之申請書表並未明確讓民眾有知的權利，不論路竹區公所 與被告現有申請文件表格，都以增列公共設施保留地以更 正當時申辦程序不足之處，證明當時行政機關程序之不完 備，導致誤繳稅款云云，亦無可取。 （四）又司法院釋字第537號解釋文指出「有關課稅要件事實， 多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握 困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申 報協力義務」，雖係就房屋稅減半優惠所為之解釋，惟其 理由書揭櫫：「惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜 ，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配 之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租 稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一 一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19 條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依 個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實 係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土 地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納 稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申 請之次年適用特別稅率」，顯已指明於課稅實務上，遇有 關於各類稅賦之減免事由時，除法律明定稅捐稽機關有依 職權調查免稅要件之義務外，納稅義務人應有申報協力義 務。按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收 前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」為土地稅 法第39條第2項前段所明定，次按都市計畫法第48條規定 ：「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者， 由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或 鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、 區段徵收。三、市地重劃。」是以，申報土地移轉現值之 土地，縱依土地使用分區證明書所載為公共設施用地，惟 尚須具備符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地」且 「尚未被徵收前之移轉」之要件，始有土地稅法第39條第 2項規定免徵土地增值稅之適用。準此，土地所有權人於 申報所有權移轉時，如土地合於免徵增值稅之要件，即應 併予提出文件以盡其協力義務；且觀之目前土地稅法之相 關規定，並無課予稅捐稽徵機關應主動調查土地有無免徵 增值稅事由之義務。本件系爭土地於93年12月29日申報土 地移轉現值時，並未檢附符合免徵土地增值稅之有關證明 文件，亦未於土地增值稅（土地現值）申報書（收文號碼 　　　：0000000000）第9欄供勾選各類申請事項欄位中，勾選 　　　系爭土地為公共設施保留地，申請依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅之表示，足見買賣雙方當時主張按 一般用地申報土地增值稅之意甚明，被告所屬岡山分處爰 按一般用地稅率核算系爭土地之土地增值稅稅額為377,35 2元，於法並無不合。且原告代理人於申報時，未檢附符 合減徵土地增值稅之有關文件，則系爭土地增值稅之核定 ，被告顯無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責之事由 ，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。原告主張： 依行為時財政部87年12月3日台財稅第871977607號函（財 政部99年5月7日台財稅字第09904029400號令廢止，不再 援用），依都市計畫法指定之公共設施保留地移轉，如經 稽徵機關查明符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅 之規定，應主動依該規定辦理。所稱「主動」即行政機關 應針對是類免稅土地，向納稅義務人主動表明適用免稅之 規定云云。然查，上揭函釋所稱「主動依該規定辦理」， 依財政部賦稅署98年12月1日台稅三發字第09804579050號 函闡釋：「‧‧‧旨揭財政部87年函，係就都市計畫法指 定之公共設施保留地移轉，當事人申報土地移轉登記後， 始檢附相關證明文件向稅捐稽徵機關申請免稅所為之函釋 ，因該類土地移轉，原即有免稅之適用，爰核釋稅捐稽徵 機關查明後即應主動依該規定辦理，並無稅捐稽徵機關主 動辦理之意旨‧‧‧。」準此，系爭土地於93年12月29日 申報移轉時，既未申請依土地稅法第39條第2項規定免徵 土地增值稅，亦無檢附符合免徵之有關證明文件，至99年 9月30日已逾5年期限始檢附符合免徵之證明文件申請退稅 ，核屬稅捐稽徵法第28條第1項規定，納稅義務人自行適 用法令錯誤之情形，而有受申請退稅法定期限5年之限制 。被告所屬岡山分處99年10月15日岡稅分土字第09985239 61號函乃依據土地稅法第39條第2項、稅捐稽徵法第28條 第1項規定及財政部98年10月23日台財稅字第09800238260 號函釋意旨，以本件已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定申 請退稅之5年法定期限為由，否准原告等退還溢繳土地增 值稅之申請，洵無違誤，原告此之主張，亦屬無憑。 （五）至於原告主張：依據土地稅減免規則第22條第3款規定， 公共設施保留地應由稽徵機關依地政機關通報資料辦理減 免地價稅，故若地政機關未通報，即可歸責為政府機關之 錯誤，且基於租稅法定主義，行政機關自行糾正其先前誤 認課稅基礎事實，納稅義務人因此溢繳之稅款，與人民對 行政機關請求更正人民本身適用法令錯誤或計算錯誤的「 公法上請求權」並不相同，因此不適用行政程序法第131 條及稅捐稽徵法第28條第1項規定5年期限之限制云云。惟 按土地稅減免規則第20條第4款規定，依都市計畫法指定 之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，土地增值稅全免 ；又按同規則第24條第2項規定，土地增值稅之減免應於 申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關 提出申請。而前揭土地稅減免規則第22條，係就依同規則 第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者所為之規定 ，而非申辦減免土地增值稅之規定。況依土地稅法第39條 第2項規定，申報土地移轉現值之土地，尚須具備符合「 依都市計畫法指定之公共設施保留地」且「尚未被徵收前 之移轉」之要件，始有免徵土地增值稅之適用。原告主張 地政機關未通報公共設施保留地資料，即可歸責為政府機 關之錯誤，顯係誤解。系爭土地雖符合土地稅法第39條第 2項免徵土地增值稅規定所稱之公共設施保留地，然申請 依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，屬於一般 公法上之請求權，其與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權， 二者係不同之公法上請求權。稅捐稽徵法第28條第2項應 退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請免 徵土地增值稅之請求權已罹於時效消滅，致其免徵土地增 值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權。又 依土地稅法第39條第2項及土地稅減免規則第24條第2項規 定，系爭土地於申報移轉時，並非當然適用免徵土地增值 稅規定，仍須由當事人於申報土地移轉現值時或於事後依 規定程序檢附相關證明文件申請憑核。準此，系爭土地於 93年12月29日申報移轉時，既未依土地稅減免規則第24條 第2項規定，檢附符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值 稅規定（土地稅減免規則第20條第4款規定亦同）之有關 證明文件，提出減免申請，被告所屬岡山分處依法核課土 地增值稅，並無違誤，已如前述，並未違反「租稅法律主 義」。又關於時效完成之法律效果，為求公法法律關係之 安定，及臻於明確起見，民法第144條關於時效完成後， 債務人僅得拒絕給付之規定，於公法上請求權應不得予以 類推適用，而應依行政程序法第131條規定採權利消滅主 義，即公法上請求權因時效完成即當然歸於消滅。系爭土 地增值稅款377,352元，已於94年1月5日繳納完畢，惟原 　　 告等遲至99年9月30日已逾5年期限始檢附相關證明文件申 　請系爭土地免徵土地增值稅並退還溢繳稅款，已逾一般公 　法上請求權時效期間，其申請免徵土地增值稅之請求權， 　　　已罹於時效而消滅，原繳納土地增值稅自無溢繳稅款可言 　　　，原告即無退稅請求權，足徵被告駁回原告之申請，並無 違法，原告主張本件申請退稅，不受5年期間之限制云云 ，委無可採。 五、綜上所述，原告前揭主張，既不可採。被告所屬岡山分處依 稅捐稽徵法第28條第1項規定，以原告申請退稅已逾法定期 限為由，否准所請，並無違誤，訴願決定予以維持，並無不 合；原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告作成退還原告 溢繳土地增值稅額377,352元之行政處分，為無理由，應予 駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核 與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。另本件 為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論逕為判決。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法 第85條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　30　　日 高雄高等行政法院第一庭 法 官 呂 佳 徵 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　　 書記官 李 建 霆 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,71,20110531,1
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房屋稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第71號 原 告 吳金燕 被 告 嘉義縣財政稅務局 代 表 人 簡世明 局長 上列當事人間房屋稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國100年2 月22日府研法訴字第1000023000號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告於民國91年2月以「妙蓮淨苑」負責人名義提出宗教 事業興辦計畫書，就坐落於本縣水上鄉○○○段1100地號( 下稱系爭土地)特定農業區農牧用地申請變更編定為特定目 的事業用地，俾供辦理宗教使用，經嘉義縣政府以91年7月2 日（91）府民禮字第0081260號函同意在案。而嘉義縣政府 並於同年9月25日以（91）府民禮字第0114027號函同意「妙 蓮淨苑」更名為「妙蓮禪寺」。嗣原告為於系爭土地上興建 「妙蓮禪寺」（下稱系爭房屋），乃以其個人名義申請為建 物起造人，經嘉義縣政府以（92）嘉工局管執字第00063號 准予給照，並經嘉義縣政府（94）嘉府城使執字第00243號 核准以原告為起造人核發使用執照後，原告旋於95年1月17 日向嘉義縣水上地政事務所登記為建物所有權人，並於95年 9月6日取得寺廟登記證。惟被告以系爭房屋非登記為「妙蓮 禪寺」所有，不符合房屋稅條例第15條第1項第3款之規定， 乃向原告核發99年房屋稅繳款書。原告以系爭房屋符合房屋 稅條例第15條第1項第3款免徵房屋稅為由，申請復查，未獲 變更，提起訴願，經嘉義縣政府以99年10月14日府研法訴字 第0990145017號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由 被告於2個月內另為適法之處分。」嗣經被告重核後仍維持 原核定，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件 行政訴訟。 二、本件原告主張︰ (一)系爭房屋業經嘉義縣政府證明確為寺廟籌辦人原告自有之寺 廟建物。系爭房屋坐落與籌辦人原告申請妙蓮禪寺新建工程 之寺廟建築執照之設計圖及寺廟立面圖與建物概要表、使用 執照及使用執照樓層附表、建物所有權狀、寺廟登記表的地 址相同，建物用途均為廟宇，並經嘉義縣政府函文證明，足 證系爭房屋為原告自有房屋無訛。 (二)私建寺廟之建物，應登記為私人所有，是內政部所規定。私 建寺廟之土地及建物所有權應登記為私人所有，亦為內政部 98年7月24日台內民字第0980139642號函及內政部94年2月3 日台內民字第0940068261號令頒之辦理寺廟登記須知第6點 所規定。 (三)私有房屋如符合房屋稅條例第15條第1項第3款規定之下列3 項免稅要件者，即可免徵房屋稅：(l)專供祭祀用途的寺廟 ；(2)完成寺廟登記；(3)以房屋為其所有者為限。基上3項 免稅要件，均無所有權應移轉登記的規定，法理甚明。免稅 要件之所謂「以房屋為其所有者為限」一詞，是指「以自有 房屋為限」，為行政院於90年6月20日提請立法院修正上述 條例但書規定的立法理由，有立法院公報第90卷第26期285 頁及286頁之院會紀錄為證。 (四)系爭房屋是寺廟建物，既為課徵房屋稅之課徵對象，則該房 屋稅之納稅義務人是該寺廟之負責人原告。依土地法第43條 規定即具登記之絕對效力。惟寺廟建物自始經嘉義縣政府核 准之寺廟名稱為妙蓮禪寺，並已完成寺廟登記，且系爭房屋 亦列入妙蓮禪寺之房屋，納稅義務人自應冠上其寺廟名稱， 俾與其個人名義之房屋稅有所區隔，以免混淆並符事實。惟 寺廟名稱與寺廟負責人兩者是同一主體，因此，有無冠上寺 廟名稱，其實與免稅要件無關。 (五)私建寺廟不適用監督寺廟條例之規定，為監督寺廟條例第3 條第3款之規定，則該條例適用的對象，只有募建寺廟。募 建寺廟之土地及建物所有權才規定要登記為寺廟所有。被告 原處分及訴願決定暨鈞院97年度訴字第94號判決及最高行政 法院97年度裁字第4416號裁定，所引用之監督寺廟條例有關 募建寺廟之建物所有權應登記給寺廟或寺廟名稱之規定，依 監督寺廟條例第3條第3款之規定及上述內政部之函釋，對私 建寺廟應不適用，且司法院院字第817號解釋亦同此意旨。 (六)依財政部賦稅署97年10月14日台稅三發字第09704105670號 函釋意旨，系爭房屋既登記為廟宇，並經嘉義縣政府主管寺 廟單位函文證明，妙蓮禪寺確為私建寺廟，負責人為原告， 則系爭房屋即為妙蓮禪寺負責人原告所有無訛。原處分及訴 願決定認為系爭房屋欲免徵房屋稅，所有權應登記為妙蓮禪 寺，誠強人所難，並與上述事實不符，且有違監督寺廟條例 第3條第3款及房屋稅條例第15條第l項第3款之規定，並與財 政部、內政部最新之函釋有違等情。並聲明求為判決撤銷訴 願決定及原處分(復查決定含原核定處分)。 三、被告則以︰ (一)查原告先以「妙蓮淨苑」負責人名義提出宗教興辦計畫，經 嘉義縣政府分別於91年7月2日及91年9月25日同意將系爭土 地變更為宗教用地，並將「妙蓮淨苑」更名為「妙蓮禪寺」 ，嗣原告並以其個人名義向嘉義縣政府工務局申請為系爭房 屋建物起造人，於嘉義縣水上鄉義興村8鄰下菜園15之1號興 建妙蓮禪寺，待完工後，嘉義縣政府即於94年11月28日核准 以原告為起造人核發使用執照，嗣原告於95年1月17日以其 個人名義辦理所有權登記，並於95年9月6日辦妥妙蓮禪寺之 寺廟登記。惟系爭房屋雖已取得寺廟用途之使用執照，並已 完成寺廟登記，寺廟名稱為「妙蓮禪寺」，然依建物所有權 狀登載房屋所有權人為原告，並非「妙蓮禪寺」，核與房屋 稅條例第15條第1項第3款但書及財政部97年1月23日台財稅 字第09700013480號函釋規定不符，是以被告遂依房屋稅條 例第4條、第5條及嘉義縣房屋稅徵收自治條例第2條規定， 按非住家非營業用稅率（2%）核課系爭房屋99年度房屋稅新 臺幣(下同)132,832元，認事用法並無不合。 (二)本件原告就系爭房屋是否得以免徵房屋稅，曾以相似之理由 提出行政訴訟，案經鈞院97年度訴字第94號判決及最高行政 法院97年度裁字第4416號裁定駁回原告之訴，審結確定，合 先敘明。 (三)依房屋稅條例第3條規定，房屋稅以附著於土地之各種房屋 ，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象；又同條 例第4條規定房屋稅之納稅義務人為「房屋所有人」；且按 同條例第24條授權規定之嘉義縣房屋稅徵收自治條例第2條 規定「本條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指『已辦登記 之所有權人』及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」是 房屋稅條例第4條第1項前段規定，並未限制房屋所有人應以 「自然人」、「法人」或「非法人團體」為課稅對象，而係 以建物有無辦理所有權登記來區別房屋稅之納稅義務人；且 依土地登記規則第150條規定：「法人或寺廟於籌備期間取 得之土地所有權或他項權利，已以籌備人之代表人名義登記 者，其於取得法人資格或寺廟登記後，應申請為更名登記。 」及內政部71年3月8日台內地字第70191號函釋略以：「已 為寺廟登記之寺廟，縱未成立財團法人，仍得為權利主體， 並得為土地建物登記之權利人。．．．。」可知依現行之土 地登記規則規定，寺廟亦可登記為不動產之所有權人，是以 ，就已向地政機關辦妥建物所有權登記之房屋而言，因土地 稅法第43條明定該登記有絕對效力，稅捐機關自應按地政機 關登記之資料認定所有權人並據以課徵房屋稅。依此，本件 系爭房屋既已向地政機關辦妥建物所有權登記，所有權人為 原告，是被告以原告為系爭房屋之納稅義務人，洵屬有據。 (四)次查寺廟有募建及私建之分，依監督寺廟條例第3條第3款規 定，由私人建立並管理者，為私建寺廟，所稱之私人，非指 一私人而言，集多數私人非以出捐為目的而以其個人私有財 產建立寺廟並管理者，均為私建寺廟。至於募建寺廟即是由 社會大眾共同出資，依監督寺廟條例第5條、第6條、第9條 及第10條規定，寺廟財產及法物為寺廟所有，即募建寺廟之 土地及建物所有權應登記為寺廟所有，且該寺廟應按其財產 情形，興辦公益或慈善事業，且寺廟收支款項及所興辦事業 ，住持應於每半年終報告該等官署，並公告之，致房屋稅條 例免稅所欲獎勵之公益性政策得以確保。反觀私建寺廟，其 不動產為其私人所有，既不適用監督寺廟條例之規定，自應 憑該私人之處分，亦經司法院院字第817號函釋有據；因此 ，專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟若 不以宗教團體名義為所有權登記，將造成個人提供不動產設 立宗祠、教堂及寺廟隨時可加以處分、變更，在現行法令並 無足夠之機制加以約束情形下，反會造成許多個人藉此途逕 而達成規避稅負之弊端，是90年6月20日修正前之房屋稅條 例第15條第1項第3款規定：「私有房屋有左列情形之一者， 免徵房屋稅：．．．三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳 教佈道之教堂及寺廟。」，於90年6月20日修法後，除保留 原修正前之私有房屋「專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教 佈道之教堂及寺廟」外，另以但書明文規定：「但以完成財 團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」該款但書之 增訂並經財政部97年1月23日台財稅字第09700013480號函釋 說明，其修正之立法理由為「宗祠、寺廟及教堂，宜以完成 寺廟或財團法人登記，並以自有房屋為限，始有免徵房屋稅 之適用，爰修正第1項第3款，以杜浮濫。」是以，該條款自 應以登記為寺廟或財團法人所有之房屋，始有免徵房屋稅之 適用，從而修正後房屋稅條例第15條第1項第3款但書，顯已 明文針對「私有房屋」之所有者有所限制，即私有房屋須以 宗教團體名義為所有權登記，方有租稅優惠之適用（參見鈞 院97年度訴字第94號判決及最高行政法院97年9月11日97年 度裁字第4416號裁定）。 (五)另按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指 人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享有減免繳納之 優惠而言，此即所謂租稅法律主義，且依司法院釋字第369 號解釋：「房屋稅條例就納稅主體、稅目、稅率、納稅方法 及納稅期間等項既分別訂有明文，則其第1條關於徵收房屋 稅之依據、第5條關於稅率、第6條關於授權地方政府規定稅 率之程序，及第15條關於減免房屋稅之規定，核與憲法第19 條規定並未牴觸」，因此有關租稅法律的適用，並不得任意 加以擴張，否則將違反法律保留原則及法律安定性原則，又 按司法院釋字第407號解釋「主管機關基於職權因執行特定 法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬 公務員行使職權時之依據。」而財政部為全國財政主管機關 ，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限， 故財政部所主管法令所為之釋示，係租稅法法源之一，自具 有拘束全國行政機關之效力。爰此，有關財政部97年1月23 日台財稅字第09700013480號函釋規定，係闡明90年6月20日 修正後房屋稅條例第15條第1項第3款但書之適用要件，以登 記為寺廟或財團法人所有之房屋，始有免徵房屋稅之適用， 該解釋本身並無創設或變更法律之效力，乃是財政部為協助 下級機關統一解釋法令、認定事實而訂頒之解釋性規定，自 無違反租稅法定主義。再者，就本件被告前於99年11月24日 以嘉縣財稅財字第0996021318號函再向財政部請釋是否有房 屋稅免徵之適用，案經財政部於100年1月11日以台財稅字第 09904758770號函重申寺廟得依房屋稅條例第15條第1項第3 款規定免徵房屋稅者，除須完成寺廟登記外，房屋應以登記 為寺廟或財團法人所有者為限。是以，本件系爭房屋雖供寺 廟「妙蓮禪寺」使用，並已辦妥寺廟登記，然依系爭房屋之 建物所有權狀登載之所有權人係為原告，並非寺廟「妙蓮禪 寺」，核與前揭財政部97年1月23日台財稅字第09700013480 號函及100年1月11日台財稅字第09904758770號函釋規定不 符，故本件並無房屋稅條例第15條第1項第3款免徵房屋稅之 適用至明，原告前述主張，顯有誤解等語，資為抗辯。並聲 明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有 99年度房屋稅繳款書、妙蓮禪寺寺廟登記證95年9月6日嘉縣 寺登字第454號、嘉義縣政府94年11月28日（94）嘉府城使 執字第243號使用執照、嘉義縣政府工務局92年2月6日（92 ）年嘉工局管執字第63號建造執照、嘉義縣水上地政事務所 95年1月17日95嘉地水字第166號建物所有權狀附原處分卷可 稽，堪以信實。原告雖執前述事由以為爭執，惟查: (一)按「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：．．．專 供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以 完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」房屋 稅條例第15條第1項第3款定有明文。依其文義解釋，無論係 供祭祀用之宗祠或宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟，均以 專供上述用途，並以完成財團法人或寺廟登記且為其所有者 ，始符合免徵房屋稅之要件。其中該條但書係於90年6月20 日修正時所增訂，一改修正前原不以宗教團體名義為所有權 登記之限制。考其增修目的，乃該條款原以獎勵上開宗教團 體對社會公益之貢獻，而給予免徵房屋稅之優惠，卻反而造 成許多個人藉此途徑而達成規避稅負之目的，基於杜絕浮濫 ，故宗祠、寺廟及教堂，宜以完成寺廟或財團法人登記，並 以自有房屋為限，始有免徵房屋稅之適用，爰修正第15條第 1項第3款規定。 (二)次按，依現行稅法在繳納稅捐義務之義務主體上，基於實質 課稅原則，對於稅捐義務人並不限於私法上具有權利能力者 為限，是以包括自然人、私法人、非法人團體等皆可為繳納 稅捐之義務主體（參考黃茂榮著，稅捐之構成要件，經社法 治論叢第6期，79年6月，頁25）。茲依房屋稅條例第3條規 定，房屋稅以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使 用價值之建築物為課徵對象；並在同條例第4條規定繳納義 務人為「房屋所有人」；且按同條例第24條授權規定之「嘉 義縣房屋稅徵收自治條例」第2條規定「本條例第4條第1項 所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權 登記之實際房屋所有人。」是房屋稅條例第4條規定，揆其 立法意旨，並未限制該房屋所有人應以「自然人」、「法人 」或「非法人團體」為課稅對象。復按，土地登記規則第15 0條規定：「法人或寺廟於籌備期間取得之土地所有權或他 項權利，已以籌備人之代表人名義登記者，其於取得法人資 格或寺廟登記後，應申請為更名登記。」及內政部71年3月8 日台內地字第70191號函釋略以：「已為寺廟登記之寺廟， 縱未成立財團法人，仍得為權利主體，並得為土地建物登記 之權利人。．．．。」由此亦可知依現行之土地登記規則規 定，寺廟並非不得成為不動產登記之權利人，若建物登記為 寺廟所有，依首揭房屋稅條例第4條第1項及嘉義縣房屋稅徵 收自治條例第2條規定，該寺廟亦得成為稅捐徵收對象。因 此，已為寺廟登記之寺廟，亦得為房屋稅之納稅主體，而與 其寺廟之負責人即非屬同一主體。是原告主張：系爭房屋是 供使用之寺廟建物，雖妙蓮禪寺已完成寺廟登記，惟寺廟名 稱與寺廟負責人兩者是同一主體，因此，有無冠上寺廟名稱 ，其實與免稅要件無關云云，自非可採。 (三)又如上所述，完成登記之寺廟不僅可作為土地所有權之登記 主體，自亦可成為房屋稅徵收之對象。然寺廟有「募建」及 「私建」之分，依監督寺廟條例第3條第3款「寺廟屬於左列 各款之一者，不適用本條例之規定：．．．由私人建立並 管理者。」其中所稱之「私人」，非指單一私人而言，集多 數私人非以出捐為目的而以其個人私有財產建立寺廟並管理 者，均為「私建」寺廟。至於藉由社會大眾出資建立寺廟， 即為「募建」寺廟。而「募建」寺廟既由社會大眾共同出資 ，自應適用監督寺廟條例規定。茲依監督寺廟條例第5條、 第10條及寺廟登記須知第6條規定，寺廟財產及法物為寺廟 所有，且應將不動產登記於寺廟名下；抑且，依上開條例第 9條、第10條規定，並應按其財產情形，興辦公益或慈善事 業，且寺廟收支款項及所興辦事業住持應於每半年終報告該 管官署，並公告之，致房屋稅條例免稅所欲獎勵之公益性政 策得以確保。反觀「私建」寺廟，則其不動產仍歸各該私人 所有，既不適用監督寺廟條例之規定，自應聽憑私人處分， 亦經司法院院字第817號函釋有據；因此，倘專供祭祀或供 傳教佈道使用之宗祠、教堂及寺廟，若不以宗教團體名義為 所有權登記，將造成個人提供不動產設立宗祠、教堂及寺廟 隨時可加以處分、變更，在現行法令並無足夠的機制加以約 束情形下，反會造成許多個人藉此途徑而達成規避稅負之弊 端，故房屋稅條例在90年6月20日修正第15條第1項第3款但 書時，乃將私有房屋限於須以宗教團體名義為所有權登記房 屋所有人之目的，即在於杜絕浮濫，以維租稅優惠之正當性 。從而修正後之房屋稅條例第15條第1項第3款但書，顯已明 文針對「私有房屋」之所有者有所限制，即私有房屋須以宗 教團體名義為所有權登記，方有租稅優惠之適用，要不待言 。從而，原告主張完成寺廟登記後，房屋縱非登記為寺廟所 有而登記為寺廟負責人私人所有者，仍有房屋稅條例第15條 第1項第3款之適用，亦屬無據。 五、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告以系爭房屋非登記 為「妙蓮禪寺」所有，不符合房屋稅條例第15條第1項第3款 之規定，乃向原告核發99年房屋稅繳款書，並無違誤；訴願 決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為 無理由，應予駁回。另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件 判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。又本件為適 用簡易訴訟程序之案件，爰不經言詞辯論而為判決。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　31　　日 高雄高等行政法院第三庭 法官　 林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 黃　玉　幸 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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房屋稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第72號 原 告　盧基銓 輔 佐 人　盧佳香 被 告　屏東縣政府稅務局 代　表　人　施錦芳　局長 訴訟代理人　黃朝順 　黃煦庭 上列當事人間房屋稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國100年1 月25日99年屏府訴字第64號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決 如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 緣原告所有坐落屏東縣新園鄉○○村○○路55號房屋（稅籍 編號：00000000000，下稱系爭房屋）於民國95年7月建築完 成核發使用執照，同年9月向被告所屬東港分局設立稅籍課 徵房屋稅，該房屋為鋼骨造地上2層樓，樓地板總面積為91. 8平方公尺，其99年房屋總現值為新臺幣（下同）253,800元 ，核定房屋稅3,044元，原告於99年6月3日向被告所屬東港 分局陳情重新核定，經該局以99年6月8日屏稅東分貳字第09 90510967號函否准所請，原告不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張略以︰ （一）財政部92年廢止「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業 要點」，而各縣市未能因地制宜，竟完全複製該簡化評定 作業要點。若為方便課稅，將房屋過度簡化分類，然而值 得注意的是：⑴未能因地制宜：對照坐落新北市與屏東縣 同種類、用途之房屋，每平方公尺單價相同，豈不怪哉？ ⑵建材影響評價：被告文宣謂「其中以鋼骨造評價最高」 ，如何而來？有重新檢視之必要。⑶就房屋結構別言：房 屋依建材性質區分，有鋼骨造、鋼骨混凝土造、鋼骨鋼筋 混凝土造、鋼筋混凝土造、預鑄混凝土造等。⑷重視城鄉 差距之現實：①鋼骨種類繁多：據悉鋼骨種類多達二十餘 種，城市高樓之設計，大量採用大型鋼骨，施工期大幅縮 短；反觀鄉村除豪宅別墅外，搭建廠房、倉庫或頂樓加蓋 ，所探用之建材多屬H型鋼，雖屬鋼骨之一種，但在造價 、市價或所謂評價上，均無法與大型鋼骨相提並論。若依 「屏東縣房屋標準單價表」，鋼骨造、鋼骨混凝土造、鋼 骨鋼筋混凝土造而屬同一用途之房屋，其單價竟完全相同 ，則已失去分類之意義。②實際使用情形：都會及鄉村建 物相較，造價、市價不同，相對的影響評價甚大。以時隔 40年的舊判例（最高行政法院61年判字第319號判決）當 時建築技術及結構為斷，比照援引課稅不當。③「屏東縣 簡化評價房屋標準價格及房屋現值簡化評定作業要點」（ 下稱簡化評定作業要點）過度簡化，違反賦稅之公平性： 簡化評定作業要點僅依結構所使用之建材，粗糙約略地歸 類，而未細膩處理單價級距之問題，完全無區別實益可言 ，應重新檢視簡化評定作業要點。⑸無視實際使用之現況 ：被告復查決定書理由二：「申請人所有系爭房屋，依使 用執照所載鋼骨造地上二樓房屋，‧‧‧主要用途為店鋪 、住宅，1樓部分面積33.4平方公尺按非住家非營業使用 ，另36平方公尺及2樓22.4平方公尺按住家稅率課徵」云 云。然①使用執照記載之缺失：簡化評定作業要點第7點 規定「下列房屋，除依據使用執照（未領使用執照者依建 造執照）所載之資料為準外，得派員至現場勘查，依本簡 化評定作業要點之現定，增減其房屋標準單價」，若依被 告答辯書謂：「經東港分局派員至現場勘查以系爭房屋全 部面積確實供住家使用，准自98年7月起改按住家用稅率 課徵房屋稅」云云，可見課稅不完全依照使用執照之記載 。有關使用執照之記載，日前詢問簽名之建築師，告知H 型鋼亦屬鋼骨之一，僅能如此記載，毫無選擇，誠屬不公 不義。目前全國建築以鋼筋混凝土造為主，系爭房屋無法 增建，評價上遠低於鋼筋混凝土造，將系爭房屋評價課稅 高於鋼筋混凝土，主管機關完全依紙上作業，而不依實際 使用評估，殊欠公平。②政府資訊應公開透明：系爭房屋 2樓為簡陋房屋，復查決定書既然依使用執照所載，就1、 2樓房屋分別計算面積及用途，顯見設施完備與否，影響 功能之大小，因而評價上有高低之別。系爭房屋2樓，既 無天花板，而地板為水泥地，亦無衛生設備及無內牆，已 符合該簡化評定作業要點第15點，應屬於簡陋房屋。③只 准州官放火，不准百姓點燈：高雄高等行政法院90年度簡 字第3813號判決意旨謂：「供營業使用之房屋，若有停業 之事實，倘納稅義務人事後能提供確切證明，其使用情形 已變更者，應准按實際使用情形，追溯依房屋稅條例第5 條之規定適用稅率核課房屋稅，始符合實質課稅原則。」 系爭房屋於97年3月結束營業，迄至98年7月以使用權狀住 宅及店舖課稅，此顯然不符合實質課稅原則。至於使用執 照記載店舖、住宅用途，雖位處都市計畫商業區，但地方 政府因財務困窘，都市計畫後半部建設暫停，竟長達近40 年，鄰近規劃道路用地，尚為私人土地而未徵收，地方政 府畫餅充飢，公務員怠於執行公權力。若依使用執照記載 ，該屋營業用僅短短數月，4年來是否依非住非營課稅？ 依法申請建築、使用執照，反而受限於執照所記載，依法 申請者反蒙受損失。④當初搭建系爭房屋時，係基於1樓 作為營業場所，2樓可充作客房。惟隱身違建叢林，生意 難以為繼，不及1年吹熄燈號，而2樓地板僅鋪設水泥，符 合簡陋房屋標準，用以堆放物品。就系爭房屋之設計及面 積言，1樓四面牆壁全部窗戶，探光透亮，外人一覽無遺 ，毫無隱私可言，住居功能不全，如何作為起居之用？事 實上，家人起居作息在老舊建物。目前系爭房屋無法營業 ，只能輔助老舊建物之效用，法律上屬於「從物」之性質 ，猶如庫房之於正宅。 （二）被告應覈實評定房屋標準價格：依房屋稅條例第10、11條 規定，主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之房屋 標準價格，核計房屋現值。而房屋標準價格之定義，係指 不動產評價委員會按各種建造材料所建房屋，區分種類及 等級，並按各類房屋之耐用年數、折舊標準暨房屋所處街 道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不 同路段之房屋買賣價格，訂定各類建材房屋之標準單價。 因此行政院賦稅改革委員會就「土地稅與房屋稅減免規定 之檢討」議題決議應辦事項「請地方政府覈實評定房屋標 準價格」案（財政部98年5月12日台財稅字第09804527240 號函），針對「實務上各縣市評定房屋標準價格，對於各 種建造材料僅就構造區分，尚無考量建造材料等級‧‧‧ 有違租稅公平‧‧‧」，意指房屋稅條例第11條第l款規 定評定房屋標準價格，應依建造材料之種類及等級區分， 惟實務上僅粗略依構造區分，顯與租稅公平有違。惟大多 數縣市則以涉專業知識及技能，需聘專業人事始能認定， 非地方稅務局能力所逮，因而不予採行。 （三）被告房屋總現值之計算，有待商確：被告函覆「99年房屋 現值為253,800元，應納稅額為3,320元」云云，顯與下述 證物金額不符：1、96年房屋稅課稅日數10月本稅為3,110 元。2、97年房屋稅本稅為3,695元。3、98年房屋稅本稅 為3,658元。4、99年房屋稅本稅為3,044元。而99年房屋 稅本稅為3,044元之計算，係以鋼骨結構作為房屋單價為 之，顯然將H型鋼鐵皮屋，灌水成鋼骨氣派豪宅課稅，房 屋實際價值與稅額不成比例，不符合租稅公平原則。又被 告先前率以「非自用住宅」課稅，原告為申請自用住宅之 地價稅，子女多次奔波被告所屬東港分局，承辦人員敷衍 　　　誤導，不主動提供申請書，每次無功而返。經激烈反映意 見後，稅務員態度始見改善，通知儘速回傳申請書。事隔 數日，來電告知申請自用住宅之地價稅，僅能在下年度開 始調整，理由在於系爭房屋未設有戶籍。相對而言，舊宅 早設有戶籍，為何將2筆土地合併，開徵非自用住宅之地 價稅？88年5月24日原告長子盧炫瑜設籍41號舊宅，而系 爭房屋既無法營業，亦無作為住宅之用，依理與舊宅有主 物與從物之關係。基於「從隨主原則」，不應本末倒置、 扭曲解釋，要求辦理戶籍「遷入」55號，始能核准自用住 宅之地價稅，可見稅務機關苛政擾民，人民權益隨時被犧 牲。 （四）系爭房屋以6根H型鋼作為骨架，外牆覆以烤漆板，頂多搭 蓋2層，建造成本低廉，施工快速便捷，經濟又環保，若 依使用執照記載，視為鋼骨結構，則房屋稅反而高於鋼筋 水泥洋房，顯然不符比例原則。烤漆板之耐用年限，遠低 於水泥牆，如何解釋「系爭房屋構造別為鋼骨造‧‧‧耐 用年數為60年」？當初搭蓋系爭房屋，以店舖營業為唯一 考量，1樓全部四面開窗，面向中庭為大門及鐵捲門，完 全透亮毫無隱蔽，充其量作為客室使用，無法依使用執照 記載，定位為住宅。退一步言，2樓稍有蔽體，但因過於 簡陋，無天花板只見骨架，內部牆面，亦為平滑烤漆板組 合，地板為水泥地，又無浴廁設備，空間狹小，符合「簡 陋房屋」認定標準。因此迄至目前為止，充作倉庫堆放雜 物。右側平面圖顯示，中庭後面有棵大榕樹（樹齡30年） ，但左側平面圖顯示，從10公尺道路進入巷道口，已被違 章建築圍繞，雜亂不堪，被告之課稅認定不當。 （五）鋼鐵造房屋可搭建3層樓：查「屏東縣房屋標準單價表」 第4類鋼鐵造房屋，並非僅限於地上1層建築，亦可搭建2 、3樓層。被告似陷於傳統思維，認為鋼鐵造房屋僅能搭 建一樓，俗稱鐵皮屋，事實上，目前以陽春型H型鋼建築 房屋，外包烤漆亮麗鐵皮，亦顯得豪華氣派的商店，已不 在少數。再查簡化評定作業要點第16點規定，鋼鐵造房屋 適用「屏東縣房屋標準單價表」內「在200平方公尺以上 」或「未達200平方公尺」之單價時，以每層面積為準但 房屋面積在200平方公尺以上，而其樑柱之規格在90×90 ×6公厘以下者，納稅人得檢附樑或柱之規格證明相關文 件，適用面積未達200平方公尺」之標準核計房屋現值。 因此鋼鐵造房屋以其面積及樑柱規格大小，分別核計每層 房屋之現值，亦即依每層面積以200平方公尺為界分。縱 令面積超過200平方公尺，而其樑柱規格較為小型者（90 ×90×6公厘以下），房屋單價差距甚大。且據鋼鐵廠老 闆告知，鋼鐵造房屋搭建2、3樓，全部樑柱必須用H型鋼 ，否則C型鋼材力道不足以支撐。 （六）檢視建築使用執照記載之真實性：⑴執照記載並非正確真 實：系爭房屋搭建之初，經熟人介紹廖明義建築師事務所 ，廖明義建築師依原告意見繪製設計圖樣，用以申請建築 使用執照。惟檢視該執照記載：監造人廖明義、承造人郭 清標，與事實顯不相符。蓋原告為承攬契約之定作人，專 門搭建鐵皮屋之工人為承攬人，施工期間監造人廖明義、 承造人郭清標二人，均未在現場監督、施作。再者，該執 照記載鋼骨構造，工程造價459,150元，並非正確真實。 就工程造價言，實際造價約250,000元，竟記載為459,150 元，顯然浮誇不實。雖然H型鋼有稱為鋼鐵，亦有稱為鋼 骨，但建築師在其專業領域，未能與時俱進，未能區分鋼 鐵造與鋼骨造之不同，浮誇記載為鋼骨造。究其原因，或 較能凸顯房屋價值及簽證之重要，殊不知造成原告高額稅 賦。由此可知，鄉村建築房屋，申請建築使用執照，非但 徒具形式反而作繭自縛。⑵工務局權責僅為形式上審查？ 原告發覺系爭房屋課稅偏高，多次掛電請教該建築師，及 屏東縣工務局局長，為何H型鋼簡易鐵皮屋記載為鋼骨構 造？渠等有如接到燙手山芋，均不置可否，尤其工務局局 長態度惡劣，其是否完全依建築師填寫之申請，僅為形式 上審查，不可得知。 （七）評定房屋現值，使用執照替代實地調查：⑴領有使用執照 者，應依使用執照記載？簡化評定作業要點第5點之規定 ，意指核計房屋現值，領有使用執照者，應依使用執照記 載，而未領有執照之房屋，則以現場勘定調查之資料為準 。值得注意的是，房屋標準價格於屏東縣房屋稅徵收細則 規定，主管稽徵機關應派員實地調查，而簡化評定作業要 點規定應依執照記載，二者相互規定牴觸。⑵執照記載與 實質不相符合，如何正確解釋？被告高層主管對於系爭房 屋，雖有鋼鐵構造之見解，但因礙於簡化評定作業要點規 定，應依執照記載課稅。其理由有：稅務員人力有限，無 法走動式的稽查。亦有無法判斷鐵皮包裹的樑柱，究屬於 何種鋼材，僅能依執照記載課稅，等種種理由，不一而足 。事實上前一說詞，應證冷氣房內紙上談兵的官僚文化。 後一說詞混淆鋼骨與鋼鐵之區辨，有失職責。因此仍堅稱 系爭房屋為第1類鋼骨造，僅將房屋用途改成住家，從3,6 95元（96、97年）調降為3,013元（100年度），並不合理 。⑶依使用執照所載用途課稅，違反實質租稅原則：依屏 東縣房屋稅徵收細則第4條規定，縱令空屋因請領「建築 執照」「使用執照」，仍應依據使用執照所載用途課稅， 違反實質租稅原則。⑷法律之前，人人平等：目前房屋稅 以「虛擬」的價格作為依據，有失居住正義，備受批判， 但政府政策未全面調整前，不應選擇性的適用法律。否則 ，有違「法律之前，人人平等」原則。被告核計系爭房屋 現值為253,800元，雖與實際造價數字相近，看似公平合 理，但其核定單價係以第1類鋼骨2,850元計算，並非以第 4類鋼鐵800元計算，因此被告錯誤歸類，因而所核定的房 屋單價，顯已非正確。 （八）結論：⑴系爭房屋應屬於第4類鋼鐵構造：系爭房屋之樑 柱，單純為H型鋼鐵構造，有別於都會華廈所謂鋼骨（稱 為「鋼骨共構」），因此依「屏東縣房屋標準單價表」， 屬於第4類鋼鐵構造。既然屬於第4類鋼鐵構造，適用於各 種用途，不論店舖、住宅或倉庫，房屋單價並無任何差別 。⑵每層面積未超過200平方公尺：1樓面積69.42平方公 尺，2樓為22.41平方公尺，均未超過200平方公尺，樑柱 規格已非所問。因此1樓房屋單價為800元。⑶第2層為簡 陋房屋單價之7成：而第2層依簡化評定作業要點第15點為 簡陋房屋，房屋單價之7成為560元。⑷折舊率為1.2﹪。 ⑸耐用年數為52年。被告對於房屋構造，並未釐清鋼骨造 與鋼鐵造，完全依附錯誤使用執照之記載，其處分自有違 誤等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。 三、被告答辯略以︰ （一）原告所有系爭房屋，依使用執照所載為鋼骨造地上2樓房 屋，樓地板總面積為91.8平方公尺，主要用途為店舖、住 宅，1樓部分面積33.4平方公尺按非住家非營業使用，另3 6平方公尺及2樓22.4平方公尺按住家用稅率課徵，99年房 屋總現值為253,800元，應納稅額為3,320元。嗣後原告以 電話申請改課房屋稅，經被告所屬東港分局派員現場勘查 以系爭房屋全部面積確實供住家使用，准自98年7月起改 按住家用稅率課徵房屋稅，重新核定房屋稅為3,044元， 原告復於99年6月3日陳情重新核定房屋現值部分，被告所 屬東港分局以99年6月8日屏稅東分貳字第0990510967號函 否准所請。 （二）依房屋稅條例第3條規定，房屋稅以附著於土地之各種房 屋及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象，除有 法定減免情事者外，均應依使用情形分別按住家用、非住 家非營業用、營業用稅率課徵。有關房屋現值之核計係依 據房屋稅條例第10條第1項及簡化評定作業要點第3點規定 ，由不動產評價委員會評定標準後，以「屏東縣房屋標準 單價表」「屏東縣房屋構造別代號暨折舊率對照表」及「 屏東縣房屋稅地段等級表」定之，系爭房屋使用執照所載 為地上2層房屋，構造種類為鋼骨造，總樓地板面積為91. 8平方公尺，依房屋稅條例第11條第1項第1款及屏東縣政 府86年7月19日屏府稅財字第118278號函公告「屏東縣房 屋標準單價表」，系爭房屋用途分類屬第3類，2樓核定單 價應為2,850元，東港分局依據上述核定單價乘以各該層 建物面積後核定現值為261,600元（計算公式：構造別單 價×課稅面積=核定現值，1樓：2,850元×69.4=197,800 元，2樓：2,850元×22.4=63,800元，合計：179,800元＋ 63,800元=261,600元），尚無不合，於法有據。 （三）又依房屋稅條例第11條第1項第2款及第3款規定，房屋稅 徵收基準包括房屋的「耐用年限」、「折舊標準」及「地 段等級」，依據屏東縣政府88年11月30日屏府稅財字第20 9433號函公告之「屏東縣房屋構造別代號暨折舊率對照表 」，系爭房屋構造別為鋼骨造，其代號為「P」，折舊率 為百分之一，耐用年數為60年，殘值率為百分之四十，另 依屏東縣政府96年5月24日屏府稅房字第0960105835號函 公告之「屏東縣房屋稅地段等級表」，系爭房屋坐落地段 為第9等級，地段率為百分之一百。東港分局依據上述徵 收基準，以系爭房屋經歷3年折舊為計算，99年房屋總現 值為253,800元〔計算公式：核定現值×地段調整率×（1 -折舊率×經歷年數）=房屋總現值，1樓：197,800元×10 0%×（1-1%×3）=191,900元，2樓：63,800元×100%×（ 1-1%×3）=61,900元，合計：191,900元＋61,900元=253, 800元〕，按住家用稅率1.2%計算，核定課徵99年房屋稅 為3,044元（計算公式：房屋總現值×稅率=稅額，1樓：1 91,900元×1.2%=2,302元，2樓：61,900元×1.2%=742元 ，合計：2,302元＋742元=3,044元），並無違誤，洵屬有 據。 （四）上述各對照表，均依據房屋稅條例第10條、第11條及屏東 縣房屋稅徵收細則第9條、第10條規定，經屏東縣不動產 評價委員會評定後由屏東縣政府公告在案，被告所屬東港 分局以系爭房屋使用執照記載之構造、面積、用途類別等 項目，核定99年房屋總現值為253,800元，應納稅額3,044 元，並無違誤，另依據簡化評定作業要點第5點規定及最 高行政法院61年判字第319號判例意旨，核計房屋現值時 ，應依建築管理機關核發之使用執照所載之資料為準，參 照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造 價為準，原告之主張於法無據，核不足採。 （五）另原告主張系爭房屋2樓，依據簡化評定作業要點第15點 　　　規定，符合簡陋房屋乙節，惟被告所屬東港分局曾派員至 現場勘查，系爭房屋外觀未發現有焚毀、坍塌或拆除至不 堪使用情事，其門窗、天花板及牆壁等各項結構尚屬完整 ，此有現場照片附卷可稽，又2樓屬系爭房屋之一部，是 否有衛浴設備及是否為簡陋房屋，應以整體構造而論，不 應以2樓獨立於系爭房屋外為觀察，原告此項主張，亦屬 無據。被告所屬東港分局99年6月8日屏稅東分貳字第0990 510967號函核定系爭房屋99年房屋總現值為253,800元及 房屋稅3,044元，認事用法並無不合，於法有據，原告所 訴各節，顯係誤解法令，核不足採等語，資為抗辯。並聲 明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳述在卷，並 有被告所屬東港分局99年6月8日屏稅東分貳字第0990510967 號函、99年8月6日屏稅東分貳字第0990514582號函、系爭房 屋使用執照、現場照片、98年及99年房屋稅課稅明細表、房 屋稅主檔查詢、房屋稅籍紀錄表、徵銷明細檔查詢等分別附 於原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。原告雖以前揭情詞， 資為爭執，惟查： （一）按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房 屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「房屋稅依房屋現 值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其 房屋現值百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住 房屋為其房屋現值百分之一點二。二、非住家用房屋，其 為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不 得超過百分之五。．．．。三、房屋同時作住家及非住家 用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率 ，課徵房屋稅。．．．。」「主管稽徵機關應依據不動產 評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」「房屋標準價 格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直 轄市、縣(市)政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋 ，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準 。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求 概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分 ，訂定標準。」「各種建造材料所建房屋，主管稽徵機關 應派員實地調查、區分種類及等級，擬定房屋標準價格， 報請本縣不動產評價委員會評定後，由縣政府公告之。」 「各類房屋之耐用年數及折舊標準，由主管稽徵機關派員 實地調查，作成報告，報請本縣不動產評價委員會評定後 、由縣政府公告之。」分別為房屋稅條例第3條、第5條、 第10條第1項、第11條第1項及屏東縣房屋稅徵收細則第9 條、第10條所明定。次按「房屋現值之核計，以『屏東縣 房屋標準單價表』（附表1）、『屏東縣房屋構造別代號 暨折舊率對照表』（附表2）及『屏東縣房屋稅地段等級 表』（附表3）為準據。」「稽徵機關適用『屏東縣房屋 標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途、總 層數及面積等，應依建築管理機關核發之使用執照（未領 使用執照者依建造執照）所載之資料或地政機關核發之建 物測量成果圖為準。但未領使用執照與建造執照之房屋， 以現場勘定調查之資料為準；其構造別依下列規定認定： （一）鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成， 以支承垂直及水平載重。．．．（七）鋼鐵（架）造：柱 樑使用各型鐵材，其牆壁大部分為鐵骨、屋頂為山形鐵造 屋架。」「房屋具有下列情形達3項者，為簡陋房屋，按 該房屋所應適用之標準單價之7成核計‧‧‧：（一）高 度未達二點五公尺。（二）無天花板（鋼骨造、鋼鐵造、 木、石、磚造及土、竹造之房屋適用）。（三）地板為泥 土、石灰三合土或水泥地。（四）無窗戶或窗戶為水泥框 窗。（五）無衛生設備。（六）無內牆或內牆為粗造紅磚 面（內牆面積超過全部面積二分之一者，視為有內牆）。 （七）無牆壁。」分別為屏東縣政府96年8月20日屏府稅 房字第0960168637號函修正公告「屏東縣簡化評定房屋標 準價格及房屋現值作業要點」第3點、第5點第1項第1款、 第7款及第15點所規定。又按「房屋之現值係依據納稅義 務人之申報並參照不動產評價委員會之評定，不以房屋之 造價為其唯一標準。原告所有房屋四棟，係供工廠，住家 及營業所之用，被告官署按其實際使用情形，分別依營業 用（工廠部分減半）及住家用稅率計徵課稅，原告以系爭 房屋之現值核定過高，超過其造價2倍以上，並提出臺灣 區營造公會台北縣辦事處鑑估之價值。此項估價，縱屬實 在，要亦不足為其有利之論據。被告官署根據房屋稅條例 第5條及第10條第1項、第11條第1項之規定，核定系爭房 屋之現值，於法並無不合。」「房屋稅係依房屋現值及規 定稅率課徵之，而房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務 人之申報並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以 房屋之實際造價為準。」最高行政法院60年判字第810號 及61年判字第319號判例著有明文。 （二）經查，原告所有系爭房屋，依使用執照所載為鋼骨造地上 2樓房屋，樓地板總面積為91.8平方公尺，主要用途為店 舖、住宅，1樓部分面積33.4平方公尺按非住家非營業使 用，另36平方公尺及2樓22.4平方公尺按住家用稅率課徵 ，99年房屋總現值為253,800元，應納稅額原為3,320元。 嗣原告以電話申請改課房屋稅，經被告所屬東港分局派員 現場勘查以系爭房屋全部面積確實供住家使用，准自98年 7月起改按住家用稅率課徵房屋稅，重新核定房屋稅為3,0 44元，原告復於99年6月3日陳情重新核定房屋現值部分， 經被告所屬東港分局以99年6月8日屏稅東分貳字第099051 0967號函否准所請，揆諸上開規定，並無不合。原告雖主 張：系爭房屋為H型鋼鐵皮屋，被告核定99年房屋稅本稅 ，係以鋼骨結構作為房屋單價核計，顯然將H型鋼鐵皮屋 ，灌水成鋼骨氣派豪宅課稅，房屋實際價值與稅額不成比 例，不符合租稅公平原則，另被告依使用執照之記載核計 房屋現值，以虛擬之價格課徵房屋稅，違反實質課稅原則 云云。惟查，依房屋稅條例第3條、第5條規定，房屋稅以 附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築 物為課徵對象，除有法定減免情事者外，均應依使用情形 分別按住家用、非住家非營業用、營業用稅率課徵。而有 關房屋現值之核計係依據房屋稅條例第10條第1項及簡化 評定作業要點第3點規定，由不動產評價委員會評定標準 後，以「屏東縣房屋標準單價表」、「屏東縣房屋構造別 代號暨折舊率對照表」及「屏東縣房屋稅地段等級表」定 之。又房屋稅條例第11條第1項除規定房屋標準價格須由 不動產評價委員會評定並由直轄市、縣（市）政府公告外 ，並規定不動產評價委員會評定房屋標準價格時所應依據 之事項有第1款「按各種建造材料所建房屋，區分種類及 級別」第2款「各類房屋之耐用年數及折舊標準」及第3款 「按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況 ，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂 定標準」等3項標準分別評定，由上開規定可知，房屋現 值係根據上開標準價格核定，並無現場勘驗之絕對必要。 查系爭房屋依使用執照所載為地上2層房屋，構造種類為 鋼骨造，總樓地板面積為91.8平方公尺，依房屋稅條例第 11條第1項第1款及屏東縣政府86年7月19日屏府稅財字第1 18278號函公告「屏東縣房屋標準單價表」，系爭房屋用 途分類屬第3類，2層樓核定單價應為2,850元，被告依據 上述核定單價乘以各該層建物面積後核定現值為261,600 元（計算公式：構造別單價×課稅面積=核定現值，1樓： 2,850元×69.4=197,800元，2樓：2,850元×22.4=63,800 元，合計：197,800元＋63,800元=261,600元），自屬有 據。次查依房屋稅條例第11條第1項第2款及第3款規定， 房屋稅徵收基準包括房屋之「耐用年限」「折舊標準」及 「地段等級」，本件系爭房屋依屏東縣政府88年11月30日 屏府稅財字第209433號函公告「屏東縣房屋構造別代號暨 折舊率對照表」，構造別為鋼骨造，其代號為「P」，折 舊率為百分之一，耐用年數為60年，殘值率為百分之四十 ，另依屏東縣政府96年5月24日屏府稅房字第0960105835 號函公告之「屏東縣房屋稅地段等級表」，系爭房屋坐落 地段為第9等級，地段率為百分之一百。被告依上述徵收 基準，以系爭房屋經歷3年折舊為計算，99年房屋總現值 為253,800元〔計算公式：核定現值×地段調整率×（1- 折舊率×經歷年數）=房屋總現值，1樓：197,800元×100 %×（1-1%×3）＝191,900元，2樓：63,800元×100%×（ 1-1%×3）=61,900元，合計：191,900元＋61,900元＝253 ,800元〕，按住家用稅率百分之一點二計算，核定課徵99 年房屋稅為3,044元（計算公式：房屋總現值×稅率=稅額 ，1樓：191,900元×1.2%＝2,302元，2樓：61,900元×1. 2%＝742元，合計：2,302元＋742元＝3,044元），亦即被 告依簡化評定作業要點第5點規定，以系爭房屋使用執照 記載之構造、用途類別、總層數及面積等項目，核定其99 年房屋總現值及房屋稅，並無違誤。又依最高行政法院60 年判字第810號及61年判字第319號判例意旨，房屋稅係依 房屋現值及規定稅率課徵之，而房屋現值由主管稽徵機關 依據不動產價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造 價為準。是原告主張被告依據系爭房屋使用執照記載，而 以上開單價標準核計之房屋現值進而核定之房屋稅，違反 租稅公平原則及實質課稅原則云云，顯屬無據，委不足採 。又依簡化評定作業要點第5點規定，鋼骨造或鋼鐵造之 房屋係屬不同之構造類別，稽徵機關據以核計房屋現值之 標準單價亦有差異，而系爭房屋之使用執照既已載明構造 種類為鋼骨造，被告據此核計房屋現值，並無違誤，原告 主張系爭房屋為H型鋼鐵皮屋，被告以鋼骨結構作為房屋 單價核計其99年房屋稅，自有違誤云云，亦屬無憑。 （三）原告雖又主張系爭房屋2樓，無天花板，而地板為水泥地 ，亦無衛生設備及內牆，依據簡化評定作業要點第15點規 定，符合簡陋房屋標準，應以房屋單價7成核計云云。惟 經被告訴訟代理人於本院審理中陳稱，依被告派員現場勘 查結果，系爭房屋2樓高度超過3公尺，係有天花板，窗戶 亦有窗框，並有內牆及牆壁，2樓地板雖為混凝土，但1樓 地板鋪有磁磚，並有衛浴設備，所以系爭房屋不屬於簡陋 房屋等語（見本院100年7月19日及8月16日準備程序筆錄 ），並有現場照片附卷可稽。而所謂簡陋房屋，依簡化評 定作業要點第15點規定，係指房屋具有下列情形達3項者 ，按該房屋所應適用之標準單價之7成核計．．．：⑴高 度未達二點五公尺。⑵無天花板（鋼骨造、鋼鐵造、木、 石、磚造及土、竹造之房屋適用）。⑶地板為泥土、石灰 三合土或水泥地。⑷無窗戶或窗戶為水泥框窗。⑸無衛生 設備。⑹無內牆或內牆為粗造紅磚面（內牆面積超過全部 面積二分之一者，視為有內牆）。⑺無牆壁。又2樓屬房 屋之一部，並不具有構造上或使用上之獨立性，並非獨立 建物，是否為簡陋房屋，應以整體構造而論，不應以2樓 獨立為觀察。查系爭房屋高度超過3公尺，其主體結構門 窗、天花板、外牆、內牆尚屬完整，1樓並鋪設地板磁磚 及有衛生設備，足見系爭房屋依整體構造而論，並無1項 符合簡化評定作業要點第15點規定之情形，縱以系爭房屋 2樓部分獨立觀察，亦僅有地板為混凝土及無衛生設備等2 項缺失，並未達3項以上之情形，而符合簡陋房屋之認定 標準，是原告主張系爭房屋2樓部分為簡陋房屋，應以房 屋單價7成核計，亦屬無據。又系爭房屋99年度被告係以 住家用稅率課徵房屋稅，已如前述，是原告指稱系爭房屋 已於97年3月結束營業，被告迄至98年7月仍以使用權狀所 載住宅及店舖課稅乙節，於此無涉，併予敘明。 五、綜上所述，原告主張並不可採。被告所屬東港分局核定系爭 房屋99年房屋總現值為253,800元，房屋稅3,044元，並無違 誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意 旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確， 兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰不再 逐一論述。另本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論逕為判 決。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10 　月 　6 　　日 高雄高等行政法院第一庭 法 官　呂 佳 徵 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10 　月 　6 　　日 　　　　　　　　　　　　　　　 書記官 李 建 霆 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,74,20110629,1
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牌照稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第74號 原 告　許清修 被 告　屏東縣政府稅務局 代　表　人　施錦芳 局長 送達代收人 黃朝順 上列當事人間牌照稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國100年1 月25日99年屏府訴字第63號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決 如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告所有車牌號碼VN-226號自用大貨車（下稱系爭車輛） ，經交通部公路總局高雄區監理所屏東監理站（下稱屏東監 理站）於民國89年1月11日逕行註銷牌照後，嗣於97年7月22 日停放在屏東縣屏東市○○路停車格上（格號：3163），經 屏東縣政府警察局交通警察隊（下稱屏東縣交通警察隊）查 獲，移由被告審理違章成立，依使用牌照稅法第28條第2項 規定，補徵系爭車輛94年1月1日至97年7月22日使用牌照稅 額新臺幣計（下同）22,411元，並按應納稅額裁處2倍罰鍰 計44,822元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願， 亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰（一）原告所有系爭車輛89年1月11日被註 銷，於97年7月22日放在民生路繳費停車格內被交通警察查 獲，原告未欠稅又有繳納停車費，並無違規，且系爭車輛已 是20幾年老車不能使用，被告卻誤認原告違規，補徵3年牌 照稅2萬多元，且處原告2倍罰鍰4萬多元，共6萬多元，猶如 一頭牛去二層皮，並不符合情理。（二）原告年紀大約60幾 歲，沒賺錢能力、鄉村生活困苦，又沒財產，並無能力繳納 罰鍰等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。 三、被告則以︰（一）系爭車輛於89年1月11日經屏東監理站逕 行註銷牌照在案，嗣於97年7月22日19時42分停放在屏東市 民生路路邊收費停車格，該停放在路邊行為屬使用公共道路 ，已違反使用牌照稅法第28條第2項規定，經屏東縣交通警 察隊查獲，有車輛檢查違反使用牌照稅法案件舉發單（違規 單號：990025號）附卷可稽，是依法審理違章成立，除核定 補徵94年1月1日起至97年7月22日止使用牌照稅22,411元， 並按補徵稅額裁處2倍罰鍰計44,822元，於法有據，尚無不 合。（二）原告主張停車格有繳費被誤認違規云云，惟系爭 車輛經屏東監理站於89年1月11日逾檢註銷牌照，原告未依 使用牌照稅法第13條第1項及道路交通安全規則第25條、第3 0條第1項規定，對不擬使用之系爭車輛，填具異動登記書向 屏東監理站辦理停駛或報廢登記，同時將牌照及行車執照繳 存或繳還，依財政部88年6月24日台財稅第881921601號函釋 意旨，此與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照使用公共道路 ，依使用牌照稅法第13條第2項規定視為繼續使用。原告於 97年7月22日將系爭車輛停放於屏東市○○路之收費停車格 ，乃停放於公共道路之路線，經屏東縣交通警察隊查獲，依 財政部88年12月15日台財稅第0880450983號函及88年8月4日 台財稅第881933349號函釋意旨，仍應按使用牌照稅法第28 條規定處罰，原告之主張，顯係誤解法令，核不足採。（三 ）路邊收費停車格係由交通警察隊收費管理員按停放於收費 停車格內之車輛逐筆登錄車牌號碼、廠牌、顏色進行收費， 經連線屏東縣政府警察局電子化停車收費管理系統，系爭車 輛停車費查詢資料登錄廠牌「ISUZU」及顏色「藍」，與屏 東監理站記載資料相符，系爭車輛於97年7月22日停放在民 生路收費停車格使用公共道路之事實明確，原處分依財政部 89年5月5日台財稅第0890452927號意旨，核定補徵94年1月1 日起至97年7月22日止使用牌照稅22,411元（94年至96年補 徵期間均為該年度1月1日至12月31日，補徵稅額均為6,300 元。97年補徵期間為1月1日至7月22日，補徵稅額為3,511元 ，計算式：6,300元×204天÷366天=3,511元），並按補徵 稅額裁處2倍罰鍰44,822元，揆諸使用牌照稅法第13條第1項 前段、第2項及第28條第2項等規定，認事用法並無不合，於 法有據，原告所訴各節，顯係誤解法令，核不足採等語，資 為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並 有被告94年1月至97年7月使用牌照稅稅額繳款書、違章案件 罰鍰繳款書、99年3月19日屏稅管字第09901961號裁處書、 車輛檢查違反使用牌照稅法案件舉發單等附於原處分卷可稽 ，洵堪認定。原告雖以前揭情詞資為爭執，惟查： （一）按「交通工具所有人或使用人對已領使用牌照之交通工具 ，不擬使用者，應向交通管理機關申報停止使用，‧‧‧ 。」「交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視 為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」「報停、繳銷 或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責 令補稅外，處以應納稅額2倍之罰鍰。」為使用牌照稅法 第13條第1項前段、第2項及第28條第2項所明定。又「‧ ‧‧經監理機關吊銷或逕行註銷之車輛，由於車輛所有人 未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛 牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊 銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲，自應比照 未申報停止使用車輛，‧‧‧其查獲年度以外之其餘年度 ，亦應予以補稅處罰。」「註銷牌照之車輛，在未領新牌 照前未稅行駛被查獲，違反使用牌照稅法第28條規定，其 罰鍰按實際使用期間應納之稅額計算。」「逾期未完稅車 輛在滯納期滿後被查獲停放於公共道路或監理機關辦理車 輛檢驗時發現之車輛欠稅，均可依使用牌照稅法第28條規 定處罰。」「關於逾期未完稅車輛在公共道路上『停車』 或『臨時停車』被查獲有道路交通管理處罰條例第55條或 第56條規定情事者，仍應按使用牌照稅法第28條規定處罰 。」分別經財政部88年6月24日台財稅第881921601號、89 年5月5日台財稅第0890452927號、88年12月15日台財稅第 0880450983號及88年8月4日台財稅第881933349號函釋示 在案。按財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職 務時所為之解釋，性質上屬行政規則，查其內容係闡明法 規之原意，核與使用牌照稅法第28條規定意旨相符，本院 自得予以援用。 （二）經查，原告所有系爭車輛，經屏東監理站於89年1月11日 逕行註銷牌照，惟原告並未向交通管理機關申報停止使用 ，亦未依使用牌照稅法第13條第1項及道路交通安全規則 第25條或第30條第1項規定，填具異動登記書向公路監理 機關辦理停駛或報廢登記，同時將牌照及行車執照繳存或 繳還，有系爭車輛最新車籍查詢附原處分卷可稽。是系爭 車輛核與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照使用公共道路 ，故依使用牌照稅法第13條第2項規定，即應視為繼續使 用。抑且，為有效防杜車輛之所有人取巧逃漏牌照稅捐， 故類此情形，經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其 使用公共道路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛一般 ，其查獲年度以外之其餘年度亦應予補稅處罰。本件原告 於97年7月22日停放在屏東縣屏東市○○路停車格上（格 號：3163），即已屬使用公共道路，並非如原告所稱系爭 車輛係老車不能使用，且經屏東縣交通警察隊查獲，有被 告車輛檢查違反使用牌照稅法案件舉發單及停車管理中心 收費停車格之電子資料附原處分卷可稽，是原告違章事實 明確，基此，被告依前揭使用牌照稅法第28條第2項規定 及財政部函釋意旨，除責令補繳94年1月1日至97年7月22 日使用牌照稅22,411元（94年至96年補徵期間均為該年度 1月1日至12月31日，補徵稅額均為6,300元。97年補徵期 間為1月1日至7月22日，補徵稅額為3,511元，計算式：6, 300元×204天÷366天=3,511元）外，並處以應納稅額2倍 之罰鍰44,822元，依法並無不合。 （三）原告雖主張：伊未欠稅又有繳納停車費，並無違規，且本 件同時補稅及罰鍰係一頭牛剝兩層皮。又原告年紀已大且 無賺錢能力，並無法繳納罰鍰云云。惟查，原告有違反使 用牌照稅法第28條第2項之情事已如上述，並非如原告所 述其無違規情事，且依使用牌照稅法第28條第2項之規定 ，本件違章情形，被告除責令補稅外，並應處以罰鍰，並 無一頭牛剝兩層皮之重複處罰之情形。至於原告是否年紀 已大及有無能力繳納罰鍰，則與本件可否補稅及裁罰無涉 。是原告之主張，並非可採。 五、綜上所述，原告前揭主張既不可採。從而，被告核定原告補 徵94年1月1日至97年7月22日之使用牌照稅計22,411元，並 按應納稅額處以2倍罰鍰計44,822元，並無違誤；復查決定 及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤 銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　29　　日 高雄高等行政法院第一庭 法 官 呂 佳 徵 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　　 書記官 李 建 霆 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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20110624
地價稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第75號 原 告　台南集義股份有限公司 代　表　人　蕭奕泉 訴訟代理人　蕭麗琍　律師 被 告　台南市政府稅務局 代　表　人　施栢齡　局長 上列當事人間地價稅事件，原告不服台南市政府中華民國100年3 月11日府行濟字第1000139954號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣台南市○區○○段218地號土地，面積580平方公尺，民國 35年間總登記為台南集義株式會社全部所有，嗣於89年11月 22日名義更正登記為中華民國應有部分10萬分之1916（管理 機關：財政部國有財產局），餘10萬分之98084（面積568.8 872平方公尺，下稱系爭土地）登記為台南集義株式會社所 有；嗣被告以原告為系爭土地之管理人，乃以99年11月12日 南市稅土字第09900544840號函，發單課徵99年地價稅計新 台幣（下同）31,857元；原告不服，申請復查，未獲變更； 提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ ㈠、司法院釋字第217號解釋謂：「憲法第19條規定人民有依法 律納稅義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅 率、納稅方法及納稅期間等項而負之納稅義務。」換言之， 若非法律所定之納稅主體，稅捐機關即不得巧立名目、比附 援引，強課人民稅捐。土地稅法第3條第1項第1款、第2項固 規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人，土地所有權屬 於公同共有者，則以管理人為納稅義務人，惟該條款所謂之 「管理人」，應係指土地公同共有人之一，為全體公同共有 人管理土地之人；如祭祀公業派下所選定之管理人，為公業 派下員管理祭祀公業之土地，方屬土地稅法第3條第2項所謂 之管理人，乃為祭祀公業土地地價稅之納稅義務人。而系爭 土地係登記為台南集義株式會社所有，依最高行政法院75年 度判字第680號判決意旨，台南集義株式會社於34年12月25 日台灣光復後，未依規定於一定期間內依我國公司法規定重 新辦竣公司登記，其原設立會社只能將其視為合夥組織，該 會社所有財產應視為原權利人即台南集義株式會社各股東所 公同共有。準此，系爭土地充其量亦只能視為「台南集義株 式會社各股東所公同共有」，惟原告係70年1月8日方才設立 之公司法人，顯非系爭土地之公同共有人。被告竟依公同共 有土地之管理人之相關規定，依土地稅法第3條第1項第1款 、第2項，認定原告為系爭土地之納稅義務人，明顯違背租 稅法定原則，當然違法。 ㈡、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事 實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬 與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽 徵機關就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵法第12條之1第1 項、第2項定有明文。系爭土地由台南市私立慈幼高級工商 職業學校（下稱慈幼高工）占有使用中，該校於53年9月23 日設立登記，自建校以來迄今長期使用系爭土地。而原告係 於70年1月8日設立，已如前述，在原告公司成立之前，慈幼 高工已使用系爭土地長達17年之久。慈幼高工99年6月3日慈 幼總字第0990060001號函亦謂：「本市○區○○段218地號 土地確係本校向台南集義株式會社無償借用．．．。」慈幼 高工係向台南集義株式會社而非原告借用系爭土地，且係無 償借用，未曾支付過租金。原告未曾向慈幼高工收取過任何 租金，且亦非原告將系爭土地交付慈幼高工使用，在在證明 原告就系爭土地未曾實際管理、使用、收益，顯非管理人。 系爭土地既非原告所有，亦非原告在使用、收益，原告亦未 享有租金收入或任何實質經濟利益，被告竟將原告列為系爭 土地之管理人，以原告為系爭土地之納稅義務人，發單課徵 地價稅，明顯違背稅捐稽徵法上開規定。 ㈢、憲法第16條規定：「人民有請願、訴願及訴訟之權。」原告 前以系爭土地屬學校用地，符合土地稅減免規則第11條及土 地法第192條第1項規定，向被告申請免徵地價稅，遭否准後 ，循序提起訴願、行政訴訟，經鈞院92年度訴字第630號判 決駁回，係因被告於99年以前，一直將系爭土地誤為原告所 有，歷年來將系爭土地之地價併入原告所有土地之地價總額 ，核計應納地價稅額，原告為維護自身權益，先後提出申請 、訴願、行政訴訟等，乃係依據憲法第16條規定行使自身之 權利，豈可以此即推論為「應係以台南集義株式會社之代表 人自居」？再進一步認定為「自為系爭土地之事實上管理人 」。原訴願決定之推論毫無依據，明顯違法。 ㈣、台南市東南地政事務所100年2月23日東南地所登字第100000 1288號函就系爭土地管理人之申請登記，明確表示：「二、 有關參照內政部73年12月12日台（73）內地字第280112號函 ，日據時期台灣省株式會社，光復後應向我政府主管機關辦 理登記，取得法人資格，其未為合法人之登記者，不能認為 已取得法人資格；按『以日據時期會社或組合名義登記之土 地，原權利人或其繼承人應於申請登記期間內提出有關股權 或出資比例之證明文件，向該管登記機關申請更正登記為原 權利人所有。前項所稱原權利人，指中華民國34年10月24日 為股東或組合員，或其全體法定繼承人者。但股東或組合員 為日本人者，以中華民國為原權利人。』為地籍清理條例第 17條所明定；另行政法院75年度判字第680號判決理由略以 ：『原設立之台南集義株式會社應視為合夥組織，該會社所 有之土地應視為原權利人即台南集義株式會社各股東所公同 共有。至嗣後所成立之台南集義股份有限公司雖由原台南集 義株式會社之國人股東所組成，然既為新設立登記之另一公 司，與台南集義株式會社其權利主體已失登記同一性，即非 『日據時期會社土地清理要點』所指之原權利人。．．．』 為內政部87年10月6日台（87）內地字第8710262號函釋示， 合先敘明。三、依上開行政法院判決理由得知貴公司非該株 式會社之原權利人，為嗣後所成立，即非日據時期該株式會 社之管理人。」該函認定原告並非日據時代台南集義株式會 社之管理人，而被告卻認定原告為台南集義株式會社所有系 爭土地之管理人，二者見解顯然無法相容併存。蓋原告倘為 台南集義株式會社所有系爭土地之管理人，台南市東南地政 事務所即應將原告登記為系爭土地之管理人；台南市東南地 政事務所否准原告就系爭土地管理人之申請登記，而被告將 原告列為系爭土地之管理人，即屬錯誤。且原告係依公司法 規定成立之法人，與系爭土地是否為公同共有無關，被告竟 將原告列為系爭土地之管理人，顯屬無據。 ㈤、系爭土地之現行土地謄本，其他登記事項欄載明：「依台南 市政府98年6月23日南市地籍字第09814513880號公告屬地籍 清理清查辦法第3條第1款之土地」，系爭土地自98年6月23 日起即由台南市政府公告為地籍清理清查辦法第3條第1款之 土地。而被列為地籍清理清查辦法第3條第1款之土地，均為 權屬不明之土地，又依土地稅法第4條第1項第2款規定，權 屬不明之土地，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其 使用部分之地價稅或田賦。依土地稅法上開規定，被告應指 定系爭土地之使用人即慈幼高工繳納系爭土地之地價稅，而 不應對非土地使用人之原告發單課徵地價稅。 ㈥、被告援引土地法第43條之規定：「依本法所為之登記，有絕 對效力」，並謂「被告自不得為與地政機關登記事項相異之 認定」。而依土地登記簿所載，原告並非系爭土地之所有人 ，亦非系爭土地之管理人。被告逕自認定原告為系爭土地管 理人，明顯與地政機關登記事項相異，自屬違誤。 ㈦、最高行政法院75年度判字第680號、91年度判字第2077號判 決，理由均在論述台南集義株式會社、台南集義股份有限公 司，非屬同一性，地政機關不得援用日據時期會社土地清理 要點之規定，於受理台南集義股份有限公司更正登記申請後 ，經公告無人提出異議逕將原台南集義株式會社所有土地之 權利範圍內變更所有權人名義為台南集義股份有限公司。兩 件判決均在闡述台南集義株式會社與台南集義股份有限公司 ，並非同一主體，而不在於認定系爭土地係由原告股東用以 抵繳股款。甚且原告係依照公司法規定，由股東以現金出資 設立，並無以系爭土地抵繳股款之情事。原告於71年1月23 日委由林耀星會計師向台灣省政府建設廳提出之申請書，即 載明原告公司成立之經過：「五、依照公司法規定，股東出 資不外現金與實物（公司所需財產）兩種。會社土地更正名 義既因新法人尚未登記難於辦理，是以捨實物外僅有現金出 資一途。是故會社股東乃遵照政府上開指示，組織本公司。 本公司設立時資本總額定為338萬元，分為676股（此項股數 與會社全體股東之股數相同），設立時先由會社原有股東或 其後裔檢齊完整資料者，依照其原持有會社股數比例繳付現 金股款220萬5千元，取得股份441股，完成公司設立登記。 六、期使本公司之股東組成分子與會社全體股東之成分完全 相同，本公司乃決定將未發行股份235股予以發行，由會社 原股東尚未認購本公司股份者認購，認購股數與其持有會社 股數相同。惟其中若干會社股東行蹤一時不明，為免全案稽 延，亦經決定先由盧秀峰（會社重整委員會主任委員）代表 認購，並由其出具承諾書聲明關於會社財產之受益權仍歸會 社各該股東所有。」且原告係由其股東繳足資本額3,380,00 0元、依公司法規定組織設立之事實，亦有設立登記股東繳 納股款明細、合作金庫存款餘額證明書及會計師出具之「公 司設立登記資本額查帳報告書」可為證明。而慈幼高工自53 年9月23日建校以來即將系爭土地作為學校操場使用，有該 校校區平面圖可稽，該校未曾支付過租金予原告，原告亦未 曾管理收益使用過系爭土地，足見被告以「系爭土地既為原 告股東以其抵繳股款，而交由原告管理收益使用」，作為課 徵原告系爭土地地價稅之理由，全然繆誤等情。並聲明求為 判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 三、被告則以︰ ㈠、系爭土地被告歷年來併原告其他土地歸戶課徵地價稅，嗣於 99年7月20日原告以系爭土地之所有權非其所有，向被告申 請依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還其歷年來所繳納之 地價稅，經被告否准其申請，原告不服提起訴願。訴願期間 被告重新審查，認原告雖非系爭土地之所有人，然原告有權 對系爭土地為法律行為，應可認原告為系爭土地之管理人， 依土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條規定，仍應以原 告為系爭土地之納稅義務人發單課徵地價稅，惟系爭土地之 地價不應列入原告所有土地之地價總額合併歸戶計算。是原 處分以系爭土地地價總額計算應納之地價稅額，向原告發單 課徵99年地價稅，依法洵屬有據。 ㈡、查依據土地建物查詢資料及「台灣省台南市土地登記簿」所 載，系爭土地原總登記為台南集義株式會社權屬全部，89年 間經中華民國管理機關財政部國有財產局申辦原會社屬日人 權利部分（1916/100000）名義更正為該局，89年11月22日 登記，餘應有部分（98084/100000）為台南集義株式會社， 此有台南市東南地政事務所99年6月2日東南地所登字第0990 004899號函附卷可稽。依土地法第43條規定：「依本法所為 之登記，有絕對效力。」被告自不得為與地政機關登記事項 相異之認定。被告歷年來以系爭土地為原告之股東用以抵繳 股款之標的為由，認原告於未處分系爭土地前，自仍屬原告 所有，而併原告其他土地向其課徵地價稅，即有未洽。惟查 系爭土地原為日據時期台南集義株式會社所有，該會社日股 佔1.916％，國人股份佔98.084％。嗣國人股東於71年1月8 日以其對原台南集義株式會社所有之土地抵繳股款，成立新 法人台南集義股份有限公司。該公司雖由原台南集義株式會 社之國人股東所組成，然既為新設立登記之另一公司，與台 南集義株式會社其權利主體已失登記同一性，即非日據時期 會社土地清理要點所指之原權利人，是原告受讓原台南集義 株式會社土地權利，自應依不動產物權移轉登記之規定為之 ，不得省略中間登記，逕為更名登記以規避有關稅賦及破壞 不動產登記制度，此可觀最高行政法院75年度判字第680號 判決內容即明。嗣後原告於86年9月間亦曾向台南市東南地 政事務所再次申辦系爭土地名義更正登記，案經內政部87年 10月6日台內地字第8710262號函釋，地政機關應參酌前開最 高行政法院75年度判字第680號判決意旨為適法之處置，並 經最高行政法院91年度判字第2077號判決再審之訴駁回，此 亦有上開最高行政法院判決附卷可稽。基此，原告雖自71年 起已受讓原台南集義株式會社所有系爭土地之權利，惟因不 得逕為更名登記，迄未依不動產物權移轉登記之規定，辦理 所有權移轉登記。是系爭土地既為原告股東以其抵繳股款， 而交由原告管理收益使用，是被告以原告為系爭土地管理人 發單課徵99年地價稅，洵屬有據。 ㈢、原告主張土地管理人應具有管理約定、管理時間、管理授權 等制式要件，並依民法第531條規定應有簽定委任契約乙節 。按民法第531條規定受任人處理委任事務為法律行為時， 其法律行為應以文字為之者，其處理權亦應以文字為之。是 以，如其處理事務非為應以文字為之之法律行為時，即不以 書面為要式。另依民法第528條規定僅須當事人間一方委託 他方處理事務，他方允為處理者，委任關係即為成立，非以 書面為要式。參照前揭最高行政法院75年度判字第680號判 決，台南集義株式會社乃於日據時期依日本法令所設立之法 人，該會社日股佔1.916％，國人股佔98.084％，於台灣光 復後，未依規定於一定期間內依我國公司法規定辦竣公司登 記，其原設立會社應視為合夥組織，該會社所有之土地應視 為原權利人即原株式會社各股東所公同共有。原告既為原台 南集義株式會社之國人股東所組成，系爭土地應可認屬公同 共有。按土地稅法第3條第2項「土地所有權屬於公有或公同 共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人」及稅捐稽徵法 第12條「共有財產，由管理人負納稅義務」之規定，土地所 有權屬於公同共有者，管理人即負有該公同共有土地地價稅 之繳納義務。再查依據慈幼高工99年6月3日慈幼總字第0990 060001號函稱，系爭土地係該校向台南集義株式會社無償借 用。而原告因認其公共設施保留地及為財團法人興辦之私立 學校用地，符合土地稅減免規則第8條第1項第1款及同規則 第11條免徵地價稅之規定，前分別於90年12月13日、91年7 月18日及91年8月5日向被告提出免徵地價稅之申請，經被告 予以否准後，原告隨即以91年8月21日集字第02183號函通知 慈幼高工，系爭土地不再供該校使用，並以此為理由，於91 年8月21日再次提出免徵地價稅之申請，惟仍未獲變更，而 循序提起訴願及行政訴訟，此有原告90年12月13日、91年7 月18日之「台南市地價稅減免申請書」、91年8月21日集字 第02183號函、91年8月21日集字第02184號申請函、91年12 月2日行政訴願書、92年6月6日行政訴訟起訴狀暨被告90年1 2月26日南市稅財字第163015號函、91年7月22日南市稅財字 第09101125280號函、91年8月15日南市稅財字第0910121685 0號函、台南市政府92年5月29日南市法濟字第0920950426-0 號訴願決定書及鈞院92年度訴字第630號判決附卷可稽。是 系爭土地之所有權人名義雖非原告，然系爭土地既係原告股 東以其土地抵繳股款，而供原告管理收益使用，且原告於管 理期間對於系爭土地亦為前揭管理行為，縱其間未為書面約 定，亦無礙原告為系爭土地管理人之認定，是被告依稅捐稽 徵法第12條及土地稅法第3條第2項規定，以原告為系爭土地 之管理人發單課徵地價稅，依前揭法令規定並無不合。原告 前揭主張，核無足採。 ㈣、至原告檢附之台南市東南地政事務所100年2月23日東南地所 登字第100001288號函，內容說明三所述係指原告非日據時 代台南集義株式會社之管理人，與本件被告認原告為台南集 義株式會社所有系爭土地之管理人，二者無涉，原告之主張 顯有誤解。系爭土地雖非原告所有，然既係原告股東以其土 地抵繳股款，而供原告管理收益使用，原告自為系爭土地之 管理人，即對系爭土地之地價稅負有繳納之義務，被告依法 向其發單課徵99年地價稅稅額31,857元，核無不合等語，資 為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載事實，有台灣省台南市土地登記簿、土 地建物查詢資料、被告99年11月12日南市稅土字第09900544 840號函及99年地價稅繳款書等附於原處分卷可稽，且經兩 造分別陳述在卷，堪以認定。原告雖以前揭情詞資為爭執， 經查： ㈠、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。 二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。 四、承墾土地，為耕作權人。前項第1款土地所有權屬於公 有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為 分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人 ；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表 人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」土地稅法 第3條定有明文。而上開關於納稅管理機關或管理人之設置 ，係為公有土地或私有公同共有土地之所有權人繳納稅捐之 便利，以及稅捐機關執行稽徵之方便而為規定，與土地所有 權之誰屬無關。 ㈡、次按日據時期在台灣省登記成立之公司即會社於34年12月25 日台灣光復後，未依我國有關法令規定，重新為公司登記者 ，祇能將其視為合夥組織，其所有財產自台灣光復後應視為 歸合夥之股東公同共有（最高行政法院69年度判字第673號 判決參照）。查系爭土地原總登記為台南集義株式會社全部 所有，89年11月22日經財政部國有財產局申辦名義更正登記 為中華民國應有部分10萬分之1916，餘10萬分之98084仍登 記為台南集義株式會社所有，有台灣省台南市土地登記簿及 土地建物查詢資料附原處分卷可稽。次查台南集義株式會社 係日據時期在台灣省登記成立之公司，其中日股佔1.916％ ，國人股佔98.084％，其於台灣光復後，未依我國法令規定 重新登記為公司法人，為原告所不爭，依前開說明，該會社 只能視為合夥組織，其所有財產包括系爭土地在內，自台灣 光復後應視為歸合夥即台南集義株式會社之股東公同共有。 ㈢、又查系爭土地係慈幼高工向台南集義株式會社無償借用，有 慈幼高工99年6月3日慈幼總字第0990060001號函附本院卷足 憑。然慈幼高工於53年9月23日設立登記，其何以得向已無 當事人能力之台南集義株式會社無償借用，顯有疑義；而原 告前分別於90年12月13日、91年7月18日及91年8月5日以系 爭土地供慈幼高工使用，向被告申請免徵地價稅，經被告以 不符合土地稅減免規則第8條第1項第1款及第11條免徵地價 稅之規定予以否准後，原告隨即以91年8月21日集字第2183 號函通知慈幼高工，系爭土地不再供該校使用，並於91年8 月21日再次申請免徵地價稅，惟仍未獲准，其循序提起訴願 及行政訴訟，均遭駁回確定，有原告90年12月13日、91年7 月18日地價稅減免申請書、91年8月5日集字第2166號函、91 年8月21日集字第2183號函、91年8月21日集字第2184號函、 91年12月2日行政訴願書、92年6月6日行政訴訟起訴狀、被 告90年12月26日南市稅財字第163015號函、91年7月22日南 市稅財字第09101125280號函、91年8月15日南市稅財字第09 10121685號函、台南市政府92年5月29日南市法濟字第09209 50426-0號訴願決定書及本院92年度訴字第630號判決附原處 分卷可稽。而觀之原告於90年12月13日、91年7月18日、91 年8月5日、91年8月21日就系爭土地向被告申請免徵地價稅 ，並於被告否准後，以91年8月21日集字第2183號函通知慈 幼高工，系爭土地不再供該校使用，又於被告再次否准後， 循序提起訴願、行政訴訟，並在行政爭訟中積極主張免徵系 爭土地地價稅之行為，顯係以台南集義株式會社之代表人或 管理人自居，代表該會社執行合夥事務，自不失為系爭土地 之納稅代表人。從而，被告將原告列為系爭土地之納稅代表 人即管理人，向原告發單課徵地價稅，揆諸前揭說明，並無 不合。原告雖提出台南市東南地政事務所100年2月23日東南 地所登字第100001288號函主張其非系爭土地之管理人云云 。惟查依上開台南市東南地政事務所函說明三記載「．．． 貴公司非該株式會社之原權利人，為嗣後所成立，即非日據 時期該株式會社之管理人。」依該函所述係指原告非日據時 代台南集義株式會社之管理人，與本件被告認原告為系爭土 地之管理人，二者無涉，原告之主張，自不足採。 ㈣、末查系爭土地因以日據時期會社名義登記，前經台南市政府 以98年6月23日南市地籍字第09814513880號公告屬地籍清理 清查辦法第3條第1款之土地，惟此項公告僅意謂系爭土地為 須依地籍清理條例辦理地籍清查之土地，與土地稅法第4條 第1項第2款規定權屬不明之土地無涉，此觀地籍清理條例第 4條及第17條規定自明，故原告主張被列為地籍清理清查辦 法第3條第1款之土地，均為權屬不明之土地，被告應依土地 稅法第4條第1項第2款規定指定系爭土地之使用人即慈幼高 工繳納地價稅，而不應對非土地使用人之原告發單課徵地價 稅云云，仍非可採。 ㈤、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告為系爭土 地之管理人，發單課徵99年地價稅計31,857元，並無違誤； 復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均 予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟案件，爰 不經言詞辯論為之。另本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方 法，核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此 敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條 、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　24　　日 高雄高等行政法院第四庭 法 官　戴　見　草 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　24　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青 附註: 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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20110923
綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第78號 原 告　陳美麗 　　　　　　　　　　　　　送達代收人　蕭家珍 被 告　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安局長 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年2 月25日台財訴字第10000009830號及台財訴字第10000005260號訴 願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣安泰商業銀行股份有限公司（下稱安泰商銀）台南分行於 民國96年度支付原告利息所得新臺幣（下同）68,546元，以 扣繳率10%開立免扣繳憑單，經被告查核結果認定原告為非 中華民國境內居住之個人，乃以97年8月26日南區國稅南市 二字第0970034275號函通知安泰商銀台南分行補繳應扣未扣 稅款，並更正扣繳憑單，經該分行以97年10月1日（97）安 南覆字第0970034275號函復被告，略以原告目前不在國內， 其家屬願代為繳納，請被告逕通知其家屬繳納，被告遂逕向 原告發單補徵稅款。原告不服，申請復查，嗣被告查得原告 尚有未到期之定期存單，扣繳單位安泰商銀台南分行有應付 利息尚未給付，乃責令扣繳義務人補扣繳完竣，並以98年3 月10日南區國稅南市二字第0980002847號函通知原告撤銷原 課稅處分，另以原核定稅捐之處分已不存在為由，駁回復查 ，原告仍不服，提起訴願，經訴願決定以被告未對於原告是 否為中華民國境內居住者之認定作成論斷，而將原處分（復 查決定）撤銷，囑由被告另為處分。被告重核復查決定仍維 持駁回決定，並以99年10月25日南區國稅南市二字第099004 8391號函原告，敘明其96年度為非中華民國境內居住之個人 等語。原告對上開重核復查決定及99年10月25日南區國稅南 市二字第0990048391號函均不服，分別提起訴願，均遭決定 駁回；遂合併提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠、查民律草案第43條理由謂住所既許各人自由設定，應許各人 自由廢止為宜，惟其廢止之要件，須以法律規定之，雖有廢 止住所之意思，而不實行離去，或雖離去其住所而無廢止住 所之意思，如尚有歸還之意思者，均不得為住所之廢止，民 法第24條（住所之廢止）立法理由記載甚明。被告曲解戶籍 法之遷出登記為廢止戶籍，並認原告主觀意識有廢止境內住 所之意思，與民法第24條立法意旨有違，又扣繳單位安泰商 銀所填報之歷年（含96年度）扣繳憑單上及被告開徵之96年 度外僑繳款書上住所皆為原告現址，原告也一直使用此地址 通訊，被告遲至開徵外僑稅單時，仍承認原告之現址住所， 其後卻自我推翻，顯無事實與法理根據。 ㈡、原告76年遷入台南市○區○○里○○路○○○巷1之2號之現址 ，戶長蕭家珍戶內。86年度戶口校正，人在國外被除戶，因 不屬法定登記，故未被告知。90年9月20日經戶政機關逕為 遷出登記。91年6月1日入境至同年月27日出境，戶政單位電 告稱，倘在國內滯留逾3個月者應辦遷入登記。93年1月1日 行政區域調整（中、西區合併稱中西區）被除戶，未被告知 。93年6月15日入境，因預定在國內居留未逾3個月，未辦遷 入登記。95年6月3日入境至同年月25日出境，96年11年18日 入境至同年月25日出境。97年7月15日因辦換領新國民身分 證，遷入現址戶長蕭昭娟戶內。原告自91年至97年（辦遷入 ）6年間，入出境間隔皆未逾2年期限，被告指原告長期未入 境，顯然有誤。又戶籍機關辦理戶籍異動登記時，應抄副本 分送當地稽徵機關（所得稅法第85條），如有疑問，也應函 請戶籍機關解釋（行政程序法第19條），以免錯解，造成國 庫無法律上原因而受利益，納稅人受損害，徒增課稅紛爭。 戶籍機關並不認為國民在境內住所會因未辦遷入登記，而發 生由有變無（戶籍法第16條），至「除戶」並非法律定義之 名詞，原告除戶原因，無論戶口校正或行政區域調整，均與 有無戶籍、住所無關，戶籍機關並不認為遷出、入等動態登 記或除戶，會影響國民在境內有無住所之事實（戶籍法第16 條），故應無副知稽徵機關。 ㈢、財政部97年2月27日台財稅字第09704515700號函（說明二、 ，引用財政部67年8月5日台財稅第35283號函摘以：因股東 未將其住所異動通知公司（責在股東），尚不能科扣繳人短 扣稅款之責任），係針對公司配發股利時，無從知悉股東住 所異動，變更為無住所，致發生短扣應扣稅額，為解決補扣 繳作業困難，乃會商決定：「自97年起，財稅資料中心應於 每年5月31日前．．．；至利息所得之納稅人，比照辦理。 」本件扣繳人安泰商銀歷年呈報之扣繳憑單上地址均為台南 市○區○○里○○路○○○巷1之2號，原告也一直使用此住所 不變，安泰商銀從未接獲戶籍機關通知原告屢被遷出國外及 除戶登記，依法應予廢止其戶籍登記（或除戶）。又利息所 得案，除非時光倒流，否則焉能憑97年出單資料，回溯96年 度要求扣繳人按所得給付當時扣繳，並於10日內通知被扣繳 人（所得稅法第92、94條），更無法於下年度利息給付時， 逾越法定扣繳率扣取稅款（所得稅法第88條）。安泰商銀唯 恐於給付利息後，被告才要求補扣繳，又為避免流失客戶信 賴，乃將一年度分成「遷出前、後」兩時段，分別各按10% 、20%扣繳。 ㈣、臺南市中西區戶政事務所99年9月2日南市中西戶信字第4202 號通知書略以：「貴戶陳美麗自97年8月18日出境已滿2年， 本所依戶籍法第16條第3項及第42條規定逕為其戶籍遷出登 記；當事人入境後應於4個月內帶戶口名簿等來所辦理遷入 登記。」足證戶籍機關並不以個人戶籍被遷出國外，就認定 當事人在境內無戶籍（戶籍法第3條）。 ㈤、按一般社會生活經驗法則判斷，凡利息保留在存款契約併作 下月生息之本金，而未轉存入帳戶活存頁者，屬存戶仍無法 動支款項，不能視為已給付款項。安泰商銀主張將全年利息 轉入續約之本金，也算已給付，但在96年度扣繳憑單上「所 得所屬年月」：「95年02月至96年02月」，誤填為「96年01 月至96年12月」，「給付年度」：「96」於97年2月底前（ 按可結算申報者）呈報被告，惟延至98年1月原告才接到外 僑稅單，住所與扣繳憑單上一致，納稅人統一證號為國民身 分證字號，稅率20%，繳稅期限98年1月11日至20日，經原告 申請更正後，延期20天，即98年2月1日至10日，仍用外僑稅 單，至安泰商銀於98年2月27日補扣繳稅款後，隨即註銷外 僑稅單案號。 ㈥、被告採信安泰商銀所申報之96年2月7日到期之利息，採本息 續存方式，全額逕列入定存金額重新計息，又盲信該分行所 申報之96年度扣繳憑單有支付原告利息68,546元，惟原告於 97年2月12日結束定存契約時，始將（95年2月7日原整存整 付）本金3,330,000元及96、97兩年度利息轉存帳戶，可見 96年度利息68,546元，係併本金列入96年2月7日自動續存複 利計息，於97年2月12日連同95年2月7日定存本金，及97年 度利息給付原告，足證安泰商銀所申報之96年度扣繳憑單上 付息金額應更正為零，因正確付息時間為97年2月12日。 ㈦、原告於90年9月20日被戶政機關遷出國外時，被告首次解釋 「被遷出」為「廢止戶籍」，93年度再次解釋「除戶」也是 「廢止戶籍」，第三次稱原告在96年度「無設籍」，被告由 遷出、除戶及無設籍等，得出原告96年度「在境內無住所」 之結論，則被告至遲應於95年底前告知扣繳人，原告96年度 屬境內無住所者，扣繳人自會於給付同時，依規定之扣繳率 （20%）扣取稅款（所得稅法第88條），並於扣繳稅款之日 起10日內繳納國庫（所得稅法第92條），並通知原告（所稅 法第94條），原告於96年l1月18日至25日回國時就能辦理遷 入登記，因被告之行政怠惰，延誤告知扣繳人，才不得不採 取程序不合之補扣繳手段。 ㈧、原告於96、97年均持我國護照入出境，不同的是97年有辦理 遷入手續，被告就97年度引用戶籍法第16條第4項規定，採 認原告身分於出境後2年內（97、98及99跨3年度）屬我國境 內有住所之國民，於99年度滿2年戶籍被遷出國外後，於100 年當年度內，若有持我國護照入境但無辦理遷入手續時，就 會如同96年度，遭被告視為無戶籍、無住所之外僑，遍查戶 籍法中並無出境滿2年就應被廢除戶籍，變成無國籍無戶籍 外僑，以後2年內縱持我國護照入境及辦理遷入手續，亦不 能恢復以前年度為有住所之國民身分，足見被告認為應先辦 理遷入手續，才能享有戶籍法第16條保護，屬無權之曲解等 情，並聲明求為判決訴願決定（財政部100年2月25日台財訴 字第10000009830號及第10000005260號）及原處分（被告99 年11月25日南區國稅法二字第0990050844號重核復查決定及 99年10月25日南區國稅南市二字第0990048391號函）均撤銷 。 三、被告則以： ㈠、我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神 ，必須主觀上有久住一定區域之意思，客觀上有住於一定區 域之事實，該一定區域始為住所。查原告原設籍臺南市○○ 路○○巷2號之5、2樓，於88年8月20日出境，並於90年9月20 日經戶政機關辦理遷出登記，遲至97年7月15日始遷入臺南 市○○路○○○巷1號之2；由此長期除戶之事實，足認原告於 96年，主觀上未有久住境內之意思，應屬在中華民國境內無 住所者。又原告96年係於11月18日入境，旋於同月25日出境 ，居住天數僅8天，是被告以原告在中華民國境內無住所， 而於同一課稅年度在中華民國境內居留合計未滿183天，認 定原告為非中華民國境內居住之個人，並無不合。被告所屬 臺南分局原通知安泰商銀台南分行補繳應扣未扣稅款並更正 扣繳憑單，經該分行函復請逕通知原告家屬繳納，被告所屬 臺南分局乃通知原告補徵稅款，嗣後被告所屬臺南分局復依 財政部97年2月27日台財稅字第09704515700號函釋意旨，責 令扣繳義務人安泰商銀台南分行補扣繳稅款，並註銷原通知 原告補繳稅款之繳款書，亦屬有據。 ㈡、次查本件原告系爭利息所得68,546元，為安泰商銀台南分行 給付原告95年2月7日4筆1年期定存（3筆800,000元，1筆930 ,000元）於96年2月7日到期之利息，該分行係採本息續存方 式，全額逕列入定存金額重新計息，故利息未撥入原告之活 存帳戶，此觀原告97年10月24日（被告所屬臺南分局收文日 ）函自行提供之表一自明，故被告所屬臺南分局按原告96年 度利息所得68,546元（16,351元＋16,351元＋16,575元＋19 ,269元），通知安泰商銀台南分行依非中華民國境內居住之 個人適用之20%扣繳率補繳短扣稅款13,709元（68,546元×2 0%），於法亦無不合。至扣免繳憑單上所得所屬年月無論係 填載95年2月7日至96年2月7日或96年1月1日至96年12月31日 ，其「所得給付年度」均為96年度，是仍應計入原告96年度 之所得。 ㈢、原告所稱因被告之行政怠惰令原告91至96年間4次入境卻不 知應辦遷入乙節，依所得稅法第89條規定，安泰商銀台南分 行應於97年1月底前辦理96年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單 之申報，該分行原申報96年度支付原告利息所得68,546元， 扣繳稅額0元，經被告所屬臺南分局查核發現原告為非中華 民國境內居住之個人，乃於97年8月26日以南區國稅南市二 字第0970034275號函通知該分行補繳應扣未扣稅款及更正扣 免繳憑單，業如前述，並無所謂行政怠惰情事。況被告乃稅 捐稽徵機關，原告是否知曉甚至應否辦理戶籍遷入等節，非 屬被告權責，亦與本件無涉等語，資為抗辯，並聲明求為判 決原告之訴駁回。 四、本件事實概要欄所載事實，有原告入出境及戶政資料彙整、 安泰商銀台南分行97年11月21日（97）安南覆字第09700518 54號函、被告外僑綜合所得稅核定通知書、扣繳憑單等附於 原處分卷可稽，且經兩造各自以訴狀陳明在卷，洵堪信實。 兩造所爭執者厥為原告96年度是否為非中華民國境內居住之 個人？經查： ㈠、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住 之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其 應納稅額，分別就源扣繳。」「本法稱中華民國境內居住之 個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居 住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課 稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。本法稱非中 華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」「非 中華民國境內居住之個人，．．．在中華民國境內有第88條 規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其 應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳 之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得 稅申報期限開始前離境者，應離境前向該管稽徵機關辦理申 報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離 境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」「扣繳義務 人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依第92條之規 定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機 關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之 款，退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣 繳義務人得向納稅義務人追償之。」分別為行為時所得稅法 第2條、第7條第2項、第3項、第73條第1項及第94條第1項所 明定。又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，． ．．按下列規定扣繳：．．．4、利息按給付額扣取20%。． ．．。」為行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第4款前 段所明定。 ㈡、次按行為時所得稅法第7條第2項第1款規定之「中華民國境 內居住之個人」應同時具備二項要件：1、在中華民國境內 有住所。2、經常居住在中華民國境內。所謂「有住所」， 依民法第20條規定，係指依一定事實，足認以久住之意思， 住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。是以設定住所 ，須具備主觀要件即有久住之意思，與客觀要件即有居住之 事實。且在中華民國境內有無住所，僅為判斷是否屬於中華 民國境內居住之個人的標準之一，有住所者非必定為中華民 國境內居住之個人，此由該條文規定尚需具備「並經常居住 在中華民國境內」之要件自明。故縱在我國境內設有戶籍， 但無客觀事實足認其有久住之意思，復非經常在境內居住者 ，仍不應認係「中華民國境內居住之個人」，合先敘明。查 原告原設籍臺南市○○路○○巷2號之5、2樓，其於88年8月20 日出境後，因超過2年未入境，而於90年9月20日經戶政機關 逕為遷出登記，嗣原告於97年7月9日入境，於同年7月15日 遷入設籍於臺南市○○路○○○巷1號之2等情，有原告個人除 戶資料查詢清單附原處分卷足參，從而原告自90年起至97年 7月間重為遷入登記為止，均未在國內設有戶籍乙節，即堪 認定。再參諸中外旅客入出境紀錄查詢作業，原告曾於91年 6月1日入境，91年6月27日出境，93年6月15日入境，93年7 月5日出境，95年6月3日入境，95年6月25日出境，96年11月 18日入境，96年11月25日出境，96年度在中華民國境內停留 時間共計僅8天，亦有上開入出境紀錄查詢作業附原處分卷 可憑，足見原告於上開期間縱有入境之事實，停留時間卻十 分短暫，顯無以久住之意思居住於中華民國境內之客觀事實 （民法第20條參照），自難認定原告96年度屬在中華民國境 內設有住所，而為中華民國境內居住之個人，則被告以原告 96年度在中華民國境內無住所，於課稅年度內在中華民國境 內居留合計未滿183天，認定原告為非中華民國境內居住之 個人，並據以函復原告，揆諸前揭規定，即無不合。原告雖 主張其於91年至97年6月間入出境間隔皆未逾2年，且扣繳單 位安泰商銀歷年呈報之扣繳憑單及被告開徵之96年度外僑繳 款書上住所皆為原告現址，原告也一直使用此地址通訊，其 並無廢止境內住所之意云云。惟查，原告縱有設定住所於該 址之主觀意思，惟其自88年出境後，直至97年7月9日止，其 間僅91年、93年、95及96年有入境紀錄，入境天數分別為26 天、20天、22天及8天，有原告之中外旅客入出境紀錄可證 ，其在我國境內居留之天數甚少，實難認定其有經常居住於 境內之事實，原告既非「經常居住中華民國境內者」，且於 課稅之96年度亦未「在中華民國境內居留合計滿183天」， 自與行為時所得稅法第7條第2項規定不符，而應屬同條第3 項「非中華民國境內居住之個人」，是原告此部分之主張， 並不足採。 ㈢、又按提起任何訴訟請求法院裁判，均應以有權利保護必要為 前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利 益存在，故又稱為訴之利益，倘依當事人所訴之事實，該管 行政機關之作為或不作為，並未損害其權利或法律上利益， 即無保護必要，行政法院應予駁回之。本件原告96年度取自 安泰商銀台南分行利息所得68,546元，原經該行按扣繳率10 %開立免扣繳憑單，嗣經被告查核結果認定原告為非中華民 國境內居住之個人，應按扣繳率20%就源扣繳，乃通知安泰 商銀台南分行補繳應扣未扣稅款，並更正扣繳憑單，經該分 行函復被告，原告目前不在國內，其家屬願代為繳納，請逕 通知其家屬繳納等語，被告遂逕向原告發單補徵稅額13,709 元。嗣被告查得原告尚有未到期之定期存單，扣繳單位安泰 商銀台南分行有應付利息尚未給付，乃責令扣繳義務人補扣 繳完竣，因系爭稅額業已徵起，為免重複課稅，被告乃以98 年3月10日南區國稅南市二字第0980002847號函將先前向原 告發單補徵稅款之處分撤銷等情，有被告97年8月26日南區 國稅南市二字第0970034275號、98年3月10日南區國稅南市 二字第0980002847號函及安泰商銀台南分行97年10月1日（ 97）安南覆字第0970034275號函附原處分卷足憑，系爭課稅 處分既經被告撤銷，則被告重核復查決定以原告據以爭執之 核定稅捐之處分已不存在，原告申請復查與稅捐稽徵法第35 條規定顯有未合，以程序不合為由駁回其復查，並未損害原 告其權利或法律上利益，原告提起本件訴訟，即無保護必要 ，應予駁回之。 ㈣、末查原告系爭利息所得68,546元，為安泰商銀台南分行給付 原告95年2月7日4筆1年期定存（3筆800,000元，1筆930,000 元）於96年2月7日到期之利息，該分行係採本息續存方式， 全額逕列入定存金額重新計息，有原告97年10月24日（被告 所屬臺南分局收文日）函所附定存明細可憑，系爭利息雖未 撥入原告之活存帳戶，惟既已列入原告定存金額重新計息， 自屬原告96年度利息所得，從而被告所屬臺南分局按原告96 年度利息所得68,546元（16,351元＋16,351元＋16,575元＋ 19,269元），通知安泰商銀台南分行依非中華民國境內居住 之個人適用之20%扣繳率補繳短扣稅款13,709元（68,546元 ×20%），於法亦無不合。原告主張系爭利息所得係於96年2 月7日併本金轉入自動續存複利計息，至97年2月12日結束定 存契約時，始連同本金及97年度利息轉入原告帳戶，故安泰 商銀正確付息時間應為97年2月12日云云，並無足採。 ㈤、綜上所述，原告之主張並無可採，則被告重核復查決定以原 告據以爭執之課稅處分業經撤銷為由，駁回其復查申請，且 以99年10月25日南區國稅南市二字第0990048391號函復原告 其96年度為非中華民國境內居住之個人，均無違誤；訴願決 定遞予維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願 決定及原處分（重核復查決定及99年10月25日南區國稅南市 二字第0990048391號函），為無理由，均應予駁回。又本件 為簡易訴訟事件，故不經言詞辯論為之。另本件事證已明， 兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述， 附此敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　23　　日 高雄高等行政法院第四庭 法官　戴　見　草 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　23　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青 附註: 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第80號 原 告 陳崇善 被 告 財政部高雄市國稅局 代 表 人 何瑞芳 局長 訴訟代理人 潘靜雯 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年2 月21日台財訴字第10000023050號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告原係德泓聯合律師事務所（下稱德泓律師事務所）合 夥人，其民國93年度綜合所得稅結算申報，列報取自該事務 所執行業務所得新臺幣（下同）0元，經財政部臺北市國稅 局（下稱臺北市國稅局）核定該事務所93年度收入總額5,38 1,004元，費用總額1,614,301元，全年所得額3,766,703元 ，遂按合夥盈餘分配比例（50%）核定原告93年度執行業務 所得1,883,351元，通報被告歸課核定其當年度綜合所得總 額2,794,167元，補徵稅額177,333元。原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟 。 二、本件原告主張︰ 被告、訴願機關無視德泓律師事務所所提出之會計憑證等資 料以及由合夥當時之張珮琦律師代表提出之收入、支出與資 產負債資料等，且無視於93年度，合夥事務所主要支出，即 人事費用(薪資支出)、辦公室租金支出、水電支出、影印機 支出(含機器租金與紙張費用等)、電話費支出等，即占全年 度收入相當高比例，且均可以以交叉勾稽方式，由受領薪資 人員、房東之所得申報、自來水公司、電力公司、影印機廠 商之發票資料、中華電信公司或其他電話公司之電話費資料 等查核相關支出情形是否屬實，仍逕自依同業利潤標準核課 ，認定該合夥事務所全年所得額約為376萬元，合夥人個人 收入為188萬元等，並據以核課稅捐，無法心服等情，並聲 明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分) 。 三、被告則以︰ (一)查德泓律師事務所93年度申報收入總額5,341,004元，費用 總額5,693,015元，所得額虧損352,011元。嗣臺北市國稅局 以該事務所未依限提示帳簿文據供核，乃依其申報之業務損 益計算表及93年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單等資料 ，核定收入總額5,381,004元【計算式：申報收入總額5,341 ,004元＋漏報收入（安吉路加油站有限公司24,000元＋臻東 企業股份有限公司6,000元＋涂哲文60,000元－92年度已申 報50,000元）】，依部頒費用標準（30%）計算費用總額1,6 14,301元，全年所得額3,766,703元，並按原告之合夥比例 50%計算，核定原告執行業務所得1,883,351元，並無違誤， 請予維持。 (二)次查，執行業務者應設置帳簿，詳細記載其業務收支項目， 於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供核之義務，如 未能提示帳證供查核，稽徵機關自得依同業利潤標準核定所 得額，為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第13條第2項 規定甚明。本件德泓律師事務所雖曾於97年9月19日提示會 記憑證21本、行政雜支1本及應付憑單9本等資料至臺北市國 稅局查核，惟未提示符合規定，逐日詳細記載業務收支項目 之日記帳，所提示費用憑證登載內容，均未詳載會計科目及 費用性質，致無從查核，亦難認與該事務所執行業務有關。 嗣後經臺北市國稅局2次通知限期補正，均未獲提示，且臺 北市國稅局業就系爭執行業務收入核定內容，及費用部分提 示之帳簿文據不完全之事項，已敘明原因告知原告，此有臺 北市國稅局97年12月16日財北國稅審二字第0970248860號函 、99月4月26日財北國稅法二字第0990208915號函及臺灣郵 政掛號收件回執附卷可稽。再者，原告一再主張對系爭執行 業務所得按部頒執行業務費用標準核定其所得額不服，惟缺 乏事實及理由，亦未提出相關帳簿文據供查，參照最高行政 法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責 任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認 其主張之事實為真實。」所述核無足採，併予敘明等語，資 為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，有被告93年度所得稅申報核定 通知書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可稽，洵 堪認定。本件兩造之爭點為被告核定原告93年度執行業務所 得1,883,351元，是否適法？茲分述如下： (一)按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算 之：第一類．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之 業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材 、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、 材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及 其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設 置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；．．．執行業務 費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法 由財政部定之。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務 人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者， 稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。 」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及 保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關 得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」及「本法第 83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度 中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關 得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分 別為行為時所得稅法第14條第1項第2類第1款、第2款前段、 第3款後段、第83條第1項、同法施行細則第13條第2項及第8 1條第1項定有明文。次按「執行業務者應依所得稅法第14條 第1項第2類第2款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其 業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲 不得超過2個月，帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印。 ．．．。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能 提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應 依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第 83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定 其所得額。．．．。」為行為時執行業務所得查核辦法（下 稱查核辦法）第6條第1項前段及第8條前段所明定。又「執 行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑 證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，93年度應依核定 收入總額按下列標準計算其必要費用：一、律師：30%。． ．．。」並經財政部94年2月5日台財稅字第09404512240號 令所頒定明確。 (二)經查，本件德泓律師事務所雖曾於97年9月19日提示會記憑 證21本、行政雜支1本及應付憑單9本等資料至臺北市國稅局 查核，惟其所提示之上述資料，未符合首揭所得稅法第14條 第1項第2類第2款、查核辦法第6條第1項前段之規定，逐日 詳細記載業務收支項目之日記帳，所提示費用憑證登載內容 ，均未詳載會計科目及費用性質，且該事務所之記帳完全沒 有按照會計科目分類，例如轉帳傳票上面之會計科目空白( 原處分卷第143頁)，亦無總分類帳；此外，7月份帳證資料 類似流水帳(原處分卷第118頁)，均跟損益表所申報之費用 無法勾稽，致無從查核，且嗣後經臺北市國稅局於97年12月 16日以財北國稅審二字第0970248860號函及99月4月26日以 財北國稅法二字第0990208915號函2次通知限期補正，均未 獲原告提示等情，業據被告於本院100年6月30日準備程序中 陳明，並有臺北市國稅局97年12月16日財北國稅審二字第 0970 248860號函、99月4月26日財北國稅法二字第 0990208915號函及臺灣郵政掛號收件回執附卷可稽。是本件 德泓律師事務所於97年9月19日提示會記憑證21本、行政雜 支1本及應付憑單9本等資料，因未符所得稅法第14條第1項 第2類第2款、查核辦法第6條第1項前段之規定，致被告無從 查核，自難認上述資料所記載之費用與該事務所執行業務有 關。是原告主張:德泓律師事務所93年度主要支出，即人事 費用(薪資支出)、辦公室租金支出、水電支出、影印機支出 (含機器租金與紙張費用等)、電話費支出等，即占全年度收 入相當高比例，且均可以以交叉勾稽方式，由受領薪資人員 、房東之所得申報、自來水公司、電力公司、影印機廠商之 發票資料、中華電信公司或其他電話公司之電話費資料等查 核相關支出情形是否屬實，被告仍逕自依同業利潤標準核課 ，認定該合夥事務所全年所得額約為376萬元，合夥人個人 收入為188萬元等，並據以核課稅捐，無法心服云云，自非 可採。從而被告依其申報之業務損益計算表及93年度執行業 務暨其他所得收入歸戶清單等資料，核定收入總額 5,381,004元【計算式： 申報收入總額5,341,004元＋漏報收入（安吉路加油站有限 公司24,000元＋臻東企業股份有限公司6,000元＋涂哲文60, 000元－92年度已申報50,000元）】，依部頒費用標準（30% ）計算費用總額1,614,301元，全年所得額3,766,703元，並 按原告之合夥比例50%計算，核定原告執行業務所得1,883, 351元，即無違誤。 五、綜上所述，原告上開主張均無可取。從而，被告核定原告93 年度執行業務所得1,883,351元，並無違誤；復查決定及訴 願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無 理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦 方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此 敘明。另本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判 決。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　5　　 日 高雄高等行政法院第三庭 法官 林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　5　　 日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 林 幸 怡 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡,88,20110928,1
100
簡
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進口貨物核定稅則號別
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第88號 原 告 麒昌貿易有限公司 代 表 人 曹昭志 被 告 財政部高雄關稅局 代 表 人 林清和 局長 訴訟代理人 莊文甫 羅宇翔 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華 民國100年3月8日台財訴字第09900551590號訴願決定，提起行政 訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告於民國99年6月11日委由新中旅通運股份有限公司高 雄分公司(下稱新中旅高雄分公司)向被告報運自印尼進口CJ PROSIN乙批（報單號碼：第BC/99/KW65/0008號，下稱系爭 貨物），報列稅則號別第2309.90.90號「其他調製動物飼料 」，稅率0%，電腦核定按C3（應審應驗）方式通關，經查驗 結果無訛。嗣參據財政部關稅總局稅則處(下稱稅則處)99年 6月3日「高雄關稅局進口稅則分類疑問及解答」對相同貨物 之釋示，予以改列為稅則號別第2102.20.00號「非活性酵母 ；其他已死單細胞微生物」項下，按稅率5.5%核課。原告不 服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起 本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ (一)原告自印尼進口之系爭貨物係製造離胺酸之副產物，在乾燥 後加澱粉(也是動物可利用之飼料營養物)製粒而成。在製造 離胺酸所用之培養基，可提供特殊發酵菌所需之營養而產生 離胺酸，並用專利方法抽離高價位的離胺酸及菌體末，而剩 下之培養基副產品亦為高單位之動物用調製飼料。被告於99 年8月9日檢樣(貨樣第471314號)請化驗機構華友科技顧問股 份有限公司(下稱華友公司)已證明系爭貨物只驗出總生菌數 1.13×10CFU/g，而且證明為一般環境中常見的細菌，而非 系爭貨物之特殊菌種，而是提取整理檢送貨物中遭汙染所致 。除了無菌包裝的產品外，任何的飼料產品一定可以檢出比 1.13×10CFU/g高100倍的生菌數。假如以此標準來說系爭貨 物是已死單細胞為主之產品，原告可以保證被告可以在所有 進口的飼料或食品中檢出比1.13×10CFU/g更高濃度的生菌 數(無菌包裝才可能沒有)，假如用同一標準則進口之玉米， 牧草等飼料都要用此一稅率，這樣豈不是要天下大亂。 (二)系爭貨物之發酵菌體已全數抽到離胺酸主產品中，而剩餘的 副產品，經乾燥加上可當飼料的澱粉製成粒狀，做為動物調 製飼料，這才是系爭貨物的真正屬性的名稱，應屬進口稅則 第2309.90.90號，「其他調製動物飼料」第1欄之0%稅率才 對。 (三)系爭貨物含有70%以上的蛋白質，而受污染的菌類(華友公司 已證明這些菌是一般環境的常在菌之小量污染)只有1.13× 10CFU/g，其所佔的蛋白質只有0.00000000000% (酵母粉含 有1×10CFU/g的生菌數是系爭貨物受汙染生菌數的1億倍以 上，也才只有蛋白質23%，等於1%蛋白質需要有43億4782萬 個生菌數。)被告故意把高蛋白調製飼料的分類中，只佔0. 00000000000%之成份之物，硬核定為該類類別的物品(稅則 號別第2102.20.00號「非活性酵母，其他已死單細胞微生物 」第一欄進口稅率5.5%)，而故意不承認佔有99.0000000000 %成份的類別之正常性。執法必須充分了解立法者的立法精 神和尊重比例原則，否則就是苛捐及惡法。法律要百姓心甘 情願去遵守，必須是公正、公平、一體適用，不能說系爭貨 物受到一點環境常在菌的污染，就以此為課稅的理由，而牧 草受汙染就不會被課此稅則。一樣的法律不能以個人的偏見 就對某一個對象從寬解釋，對另一個對象則無限上綱的嚴苛 。 (四)系爭貨物本身就是為提供生產胺基酸的細菌生存與繁殖的調 製飼料，其原料都來自於豐富蛋白質與熱能的動物性與植物 性原料，此種調製飼料也是動物用極佳的調製飼料。系爭貨 物的成品是細粒狀乾燥成品，而其本身在生產胺基酸細菌的 基劑時的狀態一定要含有大量的水份，才能讓該菌種充分的 生長、繁殖。當胺基酸與菌種分離出以製造主產品，所留下 來之副產品是呈糊狀，分須乾燥再滾動成粒，其中必須添加 黏劑，一般粘劑都是用澱粉才能使用於動物用飼料中，因為 製粒中加粘劑只是一種小細節，所以在第一次原文製程中沒 有列出，現在補充說明，並不是前後不一致。而且系爭貨物 的組合本身就是用各種動物性與植物性原料調製而成之調製 飼料，有沒有加澱粉並非其為調製飼料屬性之關鍵因素(成 品的粒狀型態即表示有加澱粉才能把糊狀物乾燥後打成粒狀 成品)。 (五)原告所進口之系爭貨物，已經由原生產廠商出具證明是一種 生產氨基酸而調配出供應特殊菌種、生長、繁殖之調製飼料 。而繁殖生產氨基酸後已死的或尚活的特殊菌種已全數分離 出與所生產的氨基酸製成主產品，而剩下的副產品並無已死 的微生物存在。只剩下調製飼料經乾燥、添加澱粉類粘劑而 製成粉狀等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復 查決定含原核定處分)。 三、被告則以︰ (一)按海關對進口貨品稅則之分類，除依據進口稅則之類、章及 其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合 作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」及 其他有關文件辦理。據原告於通關時及復查程序中所提供系 案貨物之使用說明書、製造加工流程圖及成份分析表等資料 ，系爭貨物為培養基（特殊穀類配方）經菌種（未提供資料 ）發酵培養後，經以膜壓濾技術方法提煉L-離氨酸原液後之 殘留物，經乾燥、篩選、包裝而成，並未另行添加其他營養 物質，除了細菌的細胞（已死單細胞微生物）尚含有大量培 養基中的高蛋白質（粗蛋白質不低於70﹪），用來取代飼料 配方中的魚粉，為添加或調製各種飼料之蛋白質型原料（每 噸飼料添加5-10公斤），核符國際商品統一分類制度註解對 第2102節（B）其他已死單細胞微生物：「本類包括非活著 的（死的）單細胞微生物，例如細菌及單細胞藻類，特別是 於含有碳氫化合物或二氧化碳之基質培養而得者，此類產品 特別富含蛋白質，通常用以餵養動物。」之詮釋，及參據稅 則處99年6月3日對被告99年4月14日（99）高關字第22號「 高雄關稅局進口稅則分類疑問及解答」之釋復：「本案貨品 若經核明係已死單細胞微生物及其培養基殘留物，且未另行 添加其他營養物質者，宜歸列稅則號別第2102.20.00號。」 被告據以核定稅則號別第2102.20.00號「非活性酵母；其他 已死單細胞微生物」款下，按第1欄稅率5.5﹪核課，應為妥 適。 (二)次查，原告於通關及復查期間所提出使用說明書、製造加工 流程圖及成分分析表等資料於Sifting階段並未記載加澱粉 製粒之工序，然卻於訴訟答辯狀所提出相同系爭貨物與上開 相同資料文件之翻譯中，在Sifting階段則另加入加澱粉製 粒的譯述，原告對同一文件於訴訟程序中之譯述與訴願及復 查程序中之譯述顯有歧異，說辭反覆不足採。況原告主張系 爭貨物澱粉含有16%，惟經送華友公司檢驗結果，澱粉含量 僅0．4%，其上揭主張亦不可採。次查，原告於訴訟答辯狀 附件與卷宗所呈的Declaration Letter之英文原本與其提供 譯本之有所出入，英文原本中對譯本內容：「蛋白來源非菌 體蛋白，而是培養基本身殘餘副產品的成分。」此段文意無 相應記載，為原告於譯本中自行加入，按譯本應按原本之文 意如實轉譯無匿飾增刪方得作為證據，本件譯本之內容與原 本有出入應不得作為證據。原告主張產品中之蛋白質來源乃 培養基副產品之說法，無證據支持其說。 (三)另查，被告已於99年8月9日檢樣（貨樣第471314號）函請外 界化驗鑑定權威機構華友公司協助鑑定「是否含有已死單細 胞微生物」「如有是否屬單菌種」，嗣據華友公司檢驗報告 ：「總生菌數：1.13×103CFU/g（革蘭氏陽性桿菌：5.52％ 、革蘭氏陰性桿菌：5.52％、革蘭氏陽性球菌：7.89％、革 蘭氏陰性球菌：81.07％）」及「檢體含有死菌菌體」。查 該報告總生菌數菌落數量僅為1.13×103CFU/g，且為一般環 境中常見之革蘭氏桿、球菌等，應為於產品生產、運送及提 取、整理、檢送貨樣過程中自然污染所致，意即表示檢體中 微少生菌數中蛋白之粗蛋白含量極低，其所佔比例並不影響 系案貨物總粗蛋白質之含量，惟其檢體含有死菌菌體（已死 單細胞微生物），其是否為系爭貨物當初使用於發酵階段之 專屬單菌種，核非本件審究範圍，且對稅則號別之評定無關 ，原告所稱，顯有誤解。準此，系爭貨物被告改列稅則號別 第2102.20.00號「非活性酵母；其他已死單細胞微生物」款 下，按第1欄稅率5.5％核課，並無不妥，起訴所稱理由，核 無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有 進口報單、被告99年11月5日高普前字第0991012930號復查 決定書、訴願決定書、華友公司99年9月28日檢驗報告書附 於原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為系爭貨物原 告報列稅則號別第2309.90.90號「其他調製動物飼料」，稅 率0%，被告予以改列為稅則號別第2102.20.00號「非活性酵 母；其他已死單細胞微生物」項下，按稅率5.5%核課，是否 適法？茲分述如下： (一)按稅則號別第2309.90.90號「其他調製動物飼料」，第1欄 稅率0%；第2102.20.00號「非活性酵母；其他已死單細胞微 生物」，第1欄稅率5.5%。次按，海關對進口貨品稅則之分 類，除依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋 準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品 統一分類制度（H.S.）註解」及其他有關文件辦理，合先敘 明。 (二)經查，系爭貨物依原告於通關時提供該案之使用說明書、製 造加工流程圖及成分分析表等資料，為培養基經菌種發酵培 養後，經以膜壓濾技術方法提煉L-離胺酸原液後之殘留物， 經乾燥、篩選、包裝而成，除了細菌的細胞尚含有大量培養 基中的高蛋白質，用來取代飼料配方中的魚粉，為添加或調 製各種飼料之蛋白質型原料乙節，此有原告所提上述使用說 明書、製造加工流程圖及成分分析表等資料附於原處分卷可 稽。此核與國際商品統一分類制度註解對第2102節（B）其 他已死單細胞微生物：「本類包括非活著的（死的）單細胞 微生物，例如細菌及單細胞藻類，特別是於含有碳氫化合物 或二氧化碳之基質培養而得者，此類產品特別富含蛋白質， 通常用以餵養動物。」之詮釋相符。另參據稅則處99年6月3 日對被告99年4月14日（99）高關字22號「高雄關稅局進口 稅則分類疑問及解答」釋復：「本案貨品若經核明係已死單 細胞微生物及培養基殘留物，且未另行添加營養物質者，宜 歸列稅則號別第2102.20.00號。」等語，則被告對系爭貨物 予以核定稅則號別第2102.20.00號「非活性酵母；其他已死 單細胞微生物」項下，按第1欄稅率5.5%核課，並無違誤。 (三)另原告復查理由雖主張：系爭貨物中沒有殘留已死單細胞微 生物云云。惟查，被告於99年8月9日由系爭貨物檢樣（貨樣 第471314號）請華友公司協助鑑定「是否含有已死單細胞微 生物」「如有是否屬單菌種」，嗣據華友公司檢驗結果：「 總生菌數：1.13×103CFU/g（革蘭氏陽性桿菌：5.52%、革 蘭氏陰性桿菌：5.52%、革蘭氏陽性球菌：7.89%、革蘭氏陰 性球菌：81.07%）」「檢體含有死菌菌體」等情，亦有該檢 驗報告附於原處分卷足憑。查該報告總生菌數菌落數量為1. 13×103CFU/g，且為一般環境中常見之革蘭氏桿、球菌等， 應為於提取、整理、檢送貨樣過程中遭污染所致，惟系爭貨 物其檢體確含有死菌菌體，則原告上開主張:系爭貨物沒有 殘留已死單細胞微生物，即非可採。 (四)再查，原告於系爭貨物通關及復查期間所提出使用說明書、 製造加工流程圖及成分分析表等資料，於Sifting階段並未 記載加澱粉製粒之工序，然於訴訟答辯狀所提出相同系爭貨 物與上開相同資料文件之翻譯中，在Sifting階段則另加入 加澱粉製粒的譯述，主張系爭貨物澱粉含有16%，被告因認 澱粉含量若超過全重3%，可能亦影響稅則之分類，於100年7 月20日再將系爭貨物送請華友公司檢驗其澱粉定性定量分析 ，經華友公司檢驗結果，系爭貨物澱粉含量為0.4%等情，亦 有華友公司上述檢驗報告及稅則處100年8月31日對被告100 年7月22日（100）高關字42號「高雄關稅局進口稅則分類疑 問及解答」函附於本院卷可按。是原告主張:系爭貨物澱粉 含有16%乙節，仍非可採。另查，原告所提出之賣方印尼公 司所出具之英文聲明信中僅陳稱:「發酵種的殘渣和細胞蛋 白」未發現在最終的產品系爭貨物，而也只被視為離安酸的 副產品等語，而「蛋白來源非菌體蛋白，而是培養基本身殘 餘副產品的成份」這段是原告在自己提出之聲明信翻譯中所 自行增列，而原告上述產品中之蛋白質來源乃培養基副產品 之主張，經本院於100年6月16日準備程序中詢問原告能否提 出證據證明，亦經原告表示:專利菌種(賣方)是不可能提供 給我們等語明確，此並有原告所提出印尼賣方公司聲明信、 原告中文翻譯信、本院前揭準備程序筆錄附於本院卷可佐。 則原告上述產品中之蛋白質來源乃培養基副產品之主張，亦 難遽採。 五、綜上所述，原告上開主張均無可取。從而，被告將系爭貨物 原告報列稅則號別第2309.90.90號「其他調製動物飼料」， 稅率0%，予以改列為稅則號別第2102.20.00號「非活性酵母 ；其他已死單細胞微生物」項下，按稅率5.5%核課，並無違 誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意 旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確， 兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰 不一一論述，附此敘明。另本件係適用簡易訴訟程序，爰不 經言詞辯論逕為判決。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 100 年 9 月 28 日 高雄高等行政法院第三庭 法官 林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　28　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官 林 幸 怡 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡字第9號 原 告　楊素娥 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年11 月22日台財訴字第09900449610號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 壹、程序事項： 　　被告代表人原為陳金鑑局長，於本件訴訟審理中變更為何瑞 芳局長，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 貳、實體事項： 一、事實概要︰ 緣原告民國97年度綜合所得稅結算申報，列報自用住宅購屋 借款利息扣除額新台幣(下同)662,142元，經被告初查核定 自用住宅購屋借款利息扣除額105,797元，並加計人身保險 費25,627元、醫藥及生育費9,222元後，核定列舉扣除額為1 40,646元，因低於標準扣除額146,000元，乃改按標準扣除 額核定146,000元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起 訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ (一)97年度利息所得扣繳憑單原記載金額81,821元，係因台灣銀 行股份有限公司(下稱台銀)之電腦疏失及錯誤，被告延至原 告就95、96年度綜合所得稅事件起訴後才於99年4月予以釐 清，致使原告因信賴原扣繳憑單而遭受本案訴訟損失。 (二)依行政程序法第116條第1項但書規定，行政機關將違法之行 政處分轉換為其他行政處分，轉換法律效果對當事人更不利 者，不得轉換，依此被告不應採認台銀大昌分公司之更正資 料。 (三)財政部90年11月12日台財稅字第09900456312號令釋只說明 兩個門牌打通，仍為兩戶，故應選其中一戶列舉扣除，然原 告2間房屋已打通並向高雄市政府工務局(原告誤植為建設局 )申請列為一戶，有建築使用執照為憑，且經高雄市稅捐稽 徵處苓雅分處現場勘查核認為自用住宅，此與二個自用住宅 打通情形不同。本件原告及配偶楊熾炎計有坐落高雄市○○ ○路23-1號及四維三路57巷35號房屋(下稱復興二路房屋、 四維三路房屋)共同擔保利息支出為539,316元，扣除原告利 息所得81,821元，故原告97年度利息支出(自用住宅貸款利 息)應為457,495元(539,316元－81,821元)，此即為訴訟標 的金額等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復 查決定)。 三、被告則以︰ (一)本件原告就復興二路及四維三路房屋，共同擔保借款之利息 支出539,316元及高雄市○○○路房屋(下稱大豐二路房屋) 抵押借款之利息支出122,826元合計662,142元，列報97年度 綜合所得稅自用住宅購屋借款利息支出。經被告初查擇定其 中一間即復興二路房屋，並以估算該屋原始購屋貸款5,500, 000元佔2屋共同貸款全部金額15,810,000元比例，計算屬購 屋貸款部分之利息支出為187,618元(539,316元×5,500,000 元÷l5,810,000元)，嗣經被告查明復興二路房屋及四維三 路房屋，分別於77年12月9日、78年4月7日購入，旋於77年 12 月31日、78年6月12日向台灣中小企業銀行三民分行(下 稱中小企銀三民分行)及國泰人壽保險股份有限公司(下稱國 泰公司)抵押貸款4,400,000元、4,800,000元，嗣接續以借 新還舊轉貸方式，於80年11月27日改向高雄市第三信用合作 社(下稱三信)共同抵押借款，迄92年8月26日將該抵押貸款 轉換為房屋貸款，初始貸款金額15,810,000元，截至97年1 月1日、97年12月31日止貸款餘額分別為13,210,546元及12, 622,901元；又原告97年度原取自台銀大昌分公司之利息所 得81,821元，業由該分公司申請更正為201,287元。惟查， 縱經改以97年度該2屋房屋貸款平均貸款餘額12,916,723元 【(13,210,546元＋12,622,901元)÷2】，及從高改以四維 三路房屋重新核算原告自用住宅購屋借款利息支出為200,41 5元(繳息金額539,316元×原始購屋貸款4,800,000元÷97年 度平均貸款餘額12,916,723元)，仍小於更正後之儲蓄投資 特別扣除額201,287元，是自用住宅購屋借款利息扣除額為0 元，可認列之列舉扣除額為34,849元，尚不影響原標準扣除 額146,00 0元，原處分並無不合。 (二)次查台銀大昌分公司原填報利息所得金額81,821元，經查係 原告97年9月至12月份優惠儲蓄存款利息所得67,092元(即本 金1,118,200元×利率18%×4÷l2)及活期儲蓄存款利息所得 14,729元之合計數。惟查，原告之優息存款1,118,200元， 前於95年8月1日辦理2年期(即到期日為97年8月1日)優惠儲 蓄存款續存後，又於97年8月1日期滿後再辦理至99年8月1日 到期之續存事宜，是原告97年度優惠存款利息所得應為201, 276元(即本金1,118,200元×18%×12÷12)；另活期儲蓄存 款利息所得，經台銀大昌分公司查證結果，係因電腦系統疏 失，造成97年12月31日溢付金額14,718元，正確金額應為11 元，合計原告97年度利息所得應為201,287元(201,276元＋ 11元)。是被告按更正後之利息所得201,287元，重新核定原 告取自該分公司之利息所得及儲蓄投資特別扣除額201,287 元，洵無違誤。 (三)再者，違法行政處分之轉換，法律效果對當事人更為不利者 ，不得轉換乙節，按行政程序法第116條第1項之規定，係指 行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及 程序要件之其他合法行政處分而言，有該條第1項但書所列3 款情事之限制，且羈束處分不得轉換為裁量處分。本件系爭 利息所得既經查明原申報金額81,821元係屬錯誤，正確應為 201,287元，被告自得依法轉正，兩者情形顯有不同，尚不 得混為一談。 (四)又復興二路房屋及四維三路房屋原用途為店鋪使用，原告於 86年1月6日向高雄市政府工務局申請核准變更用途為遊藝場 使用，並將2屋打通合併為1戶，89年9月恢復店鋪使用，97 年度作為自用住宅使用，依財政部90年11月12日台財稅字第 0900456312號令釋規定：納稅義務人將其所有2個門牌號碼 之房屋打通供自用住宅使用，並以該2間房屋向金融機構借 款，其所支付之利息如均符合購屋借款利息扣除之要件，僅 能選擇其中1屋之借款利息申報列舉扣除。是原告執稱上開 令釋只說明兩個門牌號碼之房屋打通後仍為兩戶，故應選擇 其中一戶列舉扣除，與原告2間房屋併為1戶使用情形不同， 顯係誤解法令，不足採據等語，資為抗辯，並聲明求為判決 駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載事實，有97年度綜合所得稅結算申報書 、繳息證明書、97年度綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅 核定稅額繳款書、房屋稅繳款書附於原處分卷可稽，且經兩 造分別以訴狀陳明在卷，洵堪信實。兩造之爭點在於原告得 否將復興二路及四維三路二間房屋之借款利息均申報為購屋 借款利息？原告之儲蓄投資特別扣除額應為81,821元或201, 287元？經查： (一)按行為時所得稅法（下稱所得稅法）第17條第1項第2款第2 目第5小目及第3目第3小目規定：「按前4條規定計得之個人 綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人 之綜合所得淨額：‧‧‧二、扣除額：納稅義務人就下列標 準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：‧ ‧‧㈡列舉扣除額：．．．5.購屋借款利息：納稅義務人、 配偶及受扶養親屬購買自用住宅，向金融機構借款所支付之 利息，其每一申報戶每年扣除數額以30萬元為限。但申報有 儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額， 應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除 購屋借款利息者，以一屋為限。．．．。㈢特別扣除額：． ．．3.儲蓄投資特別扣除：納稅義務人、配偶及受扶養親屬 於金融機構之存款利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公 開發行並上市之記名股票之股利，合計全年扣除數額以27萬 元為限。但依郵政儲金匯兌法規定免稅之存簿儲金利息及本 法規定分離課稅之利息，不包括在內。．．．。」同法施行 細則第24條之3規定：「本法第17條第1項第2款第2目之5規 定購屋借款利息之扣除，應符合下列各要件：一、以納稅義 務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。二、納稅 義務人本人、配偶或受扶養親屬於課稅年度在該地址辦竣戶 籍登記，且無出租、供營業或執行業務使用者。三、取具向 金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」而所 得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目之規範意旨，係為鼓 勵一般國民購置自用住宅，因而將納稅義務人購買自用住宅 向金融機構所支付之利息作為列舉扣除，並以30萬元為限。 但納稅義務人如一方面將資金存入金融機構或購買上市公司 股票，其利息或股利均可享受儲蓄投資特別扣除；另一面並 向金融機構借款購屋，其利息支出復可自所得額中扣除，顯 屬有欠合理，因此將儲蓄投資特別扣除額，即分自此項借款 利息中減除，並以一屋為限，藉資合理，以杜取巧。核係以 租稅手段鼓勵人民購買自用住宅以達住者有其屋之目的，則 除此之外之購屋置產，即不在鼓勵之列。故上開購屋借款利 息之扣除額，自以一屋為限。故若納稅義務人將其分別購買 ，各自向金融機構借款之二屋打通，縱於打通後均供自用， 其在所得稅之扣除額方面，祇能以其中一屋之借款利息依所 得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目規定申報列舉扣除額 ，方符法之原意。至二屋打通使用，其在房屋稅方面是否均 以自用住宅稅率課徵房屋稅，乃房屋稅條例規範問題，與所 得稅法購屋借款利息扣除額之認定無涉。 (二)本件原告申報復興二路及四維三路房屋，共同擔保借款利息 支出539,316元及大豐二路房屋抵押借款之利息支出122,826 元合計662,142元，列報97年度綜合所得稅自用住宅購屋借 款利息支出，為原告所不爭，並有結算申報書附原處分卷可 憑。惟查，復興二路房屋為原告所有，而四維三路房屋為原 告配偶楊熾炎所有，原告配偶楊熾炎並於97年5月5日將戶籍 遷入復興二路，此有建築改良物所有權狀、登記簿謄本及戶 籍謄本附卷(原處分卷第38-26頁、本院卷第54-57頁、原處 分卷第48-54頁)可稽。又復興二路房屋及四維三路房屋原用 途為店鋪使用，原告於86年1月6日向高雄市政府工務局申請 核准變更用途為遊藝場使用，並將2屋打通合併為1戶，89年 9月恢復店鋪使用，97年度作為自用住宅使用，固有使用執 照及其變更使用附表可憑(見原處分卷第11-14頁)。惟查， 原告及其配偶將上開2戶房屋合併並變更用途，進而向建築 主管機關為使用執照之變更申報，乃渠等依據建築法第73條 及第76條規定所負之作為義務；上開2戶房屋在物權及不動 產登記部分仍分屬原告及其配偶各別所有，與其合併使用之 外觀及使用執照之變更申報，係屬二事，此經高雄市政府工 務局100年3月23日高市工務建字第1000015360號函覆本院， 並有建築改良物登記簿謄本可資對照(見本院卷第58、64、5 4-57頁)。依前所述，得依所得稅法第17條第1項第2款第2目 第5小目申報購屋借款利息者，同一申報戶以自用住宅一屋 為限；故納稅義務人及其配偶縱將各別所有之二屋合併使用 ，縱其在房屋稅上得適用自用住宅稅率，但其在所得稅法購 屋借款利息扣除額之認定上仍為不同之二屋，二者不能混為 一談。因此，原告祇能擇定一屋列報為自用住宅購屋借款利 息扣除額，洵堪認定。原告將復興二路、四維三路及大豐二 路之借款利息均申報為購屋借款利息扣除額，即有未合。原 告主張其已將復興二路及四維三路房屋打通並已向高雄市政 府工務局申請變更使用執照為一戶，並經高雄市稅捐稽徵處 苓雅分處認定為自用住宅，其自得將上開二屋之共同擔保利 息支出(539,316元)於扣除同年度利息所得(81,821元)之餘 額(457,495元)，均列入購屋借款利息扣除額云云，即非可 採。 (三)如前所述，本件原告僅能擇定一屋申報自用住宅購屋借款利 息；而被告初查擇定以其中一間即復興二路房屋為購屋貸款 利息支出可扣除金額，乃以其設定之最高限額抵押權金額推 算該屋原始購屋貸款5,500,000元佔共同貸款全部金額15,81 0,000元之比例，計算屬購屋借款部分之利息支出為187,618 元（539,316元×5,500,000元÷15,810,000元），核定原告 97年度自用住宅購屋借款利息支出，並減除儲蓄投資特別扣 除額81,821元，核定自用住宅購屋借款利息扣除額為105,79 7元，因加計人身保險費25,627元、醫藥及生育費9,222元後 ，可認列之列舉扣除額140,646元低於標準扣除額146,000元 ，乃改按標準扣除額核定146,000元。原告不服，主張四維 三路房屋，已於86年1月6日併入復興二路為一戶，配偶楊熾 炎戶籍亦於97年5月5日遷入，並申請為自用住宅，且自購屋 起即向銀行貸款，請以原申報貸款利息662,142元重新核算 云云，申請復查。經被告查明，復興二路及四維三路房屋分 別於77年12月9日、78年4月7日購入，旋於77年12月31日、 78年6月12日向中小企銀三民分行、國泰公司分別抵押借款 4,400,000元、4,800,000元，嗣接續以借新還舊轉貸方式， 於80年11月27日改向三信共同抵押借款，迄92年8月26日將 該抵押貸款轉換為房屋貸款，初始貸款金額15,810,000元， 截至97年1月1日、97年12月31日止貸款餘額分別為13,210, 546元及12,622,901元，此有中小企銀三民分行98年6月25日 (98)三民字第1195號函、國泰公司99年6月15日國壽字第099 0060540號函、三信99年6月23日高三信社秘文字第2241號函 及房屋貸款繳息證明書附卷(原處分卷第60、62、66、64-65 頁)可稽；又原告97年度取自台銀大昌分公司之利息所得應 為201,287元，而非81,821元，業由該扣繳單位申請更正， 有該公司99年3月24日各類所得扣報繳資料更正（註銷）申 請書及被告所屬三民分局99年4月2日財高國稅三服字第0990 007141號函附卷(原處分卷第67-72頁)足憑，是被告原核定 擇定復興二路房屋，並以該屋原始購屋貸款額5,500,000元 及92年度初貸金額15,810,000元核算，因與實際情形不符， 尚有未洽。惟縱經改以97年度該二屋共同貸款之平均貸款餘 額12,916,723元【（13,210,546元＋12,622,901元）÷2】 ，及從高以四維三路房屋重行核算原告自用住宅購屋借款利 息支出為200,415元（繳息金額539,316元×原始購屋貸款4, 800,000元÷97年度平均貸款餘額12,916,723元），仍小於 更正後之儲蓄投資特別扣除額201,287元，是自用住宅購屋 借款利息扣除額仍為0元，可認列之列舉扣除額僅34,849元 （人身保險費25,627元＋醫藥及生育費9,222元），仍低於 標準扣除額，故尚不影響原核定適用標準扣除額146,000元 之合法性。 (四)末查，台銀大昌分公司原填報原告利息所得金額81,821元， 經查係原告97年9月至12月份優惠儲蓄存款利息所得67,092 元(即本金1,118,20O元×利率18%×4÷l2)及活期儲蓄存款 利息所得14,729元之合計數。惟查，原告之優息存款1,118, 200元，前於95年8月1日辦理2年期(即到期日為97年8月1日) 優惠儲蓄存款續存後，又於97年8月1日期滿後再辦理至99年 8月1日到期之續存事宜，是原告97年度優惠存款利息所得應 為201,276元(即本金1,118,200元×18%×12÷12)；另活期 儲蓄存款利息所得，經台銀大昌分公司查證結果，係因電腦 系統疏失，造成97年12月31日溢付金額14,718元，正確金額 應為11元，合計原告97年度利息所得應為201,287元(201,27 6元＋11元)，有台銀大昌分公司各類所得扣報繳資料更正( 註銷)申請書可佐(見原處分卷第67-71頁)。是被告於復查程 序查明事實後，按更正後之利息所得201,287元，重新核定 原告取自該分公司之利息所得及儲蓄投資特別扣除額201,28 7元，並無違誤。原告主張本件是因台銀大昌分公司之疏失 將原告97年度利息所得扣繳憑單記載為81,821元，而被告是 遲至原告就95、96年度綜合所得稅事件起訴後才於99年4月 釐清此錯誤，則原告信賴原扣繳憑單而申報儲蓄投資特別扣 除額81,821元，應受到保障，被告不應任加轉換而為不利原 告之認定云云，亦無可採。 五、綜上所述，被告以原告97年度綜合所得稅結算申報之列舉扣 除額140,646元低於標準扣除額，改按標準扣除額核定146,0 00元，並無違誤；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合 ；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言 詞辯論為之。又本件事證已明，兩造其餘主張核與判決結果 無影響，爰不逐一論述，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　28　　日 高雄高等行政法院第二庭 法　官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　28　　日 　　　　　　　　　　　　　 　書記官　涂　瓔　純 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡再,1,20110323,1
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綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡再字第1號 再審原告 高文山 訴訟代理人 卓隆燁 會計師 再審被告 財政部高雄市國稅局 代 表 人 何瑞芳 局長 上列當事人間綜合所得稅法事件，再審原告對於中華民國99年4 月2日本院99年度簡字第64號判決，以具有行政訴訟法第273條第 1項第1款事由提起再審之訴，經最高行政法院以99年度裁字第34 69號裁定移送本院審理，本院判決如下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 壹、程序事項：本件再審被告之代表人於訴訟進行中由陳金鑑變 更為何瑞芳，茲由再審被告新任代表人具狀向本院聲明承受 訴訟，經核尚無不合，應予准許。 貳、事實概要： 緣再審原告民國93年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依 據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政 部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查 獲再審原告漏報其配偶陳慧雯取自永達保險經紀人股份有限 公司（下稱永達公司）薪資所得新台幣（下同）588,000元 ，通報再審被告；另併同再審被告查獲再審原告漏報其本人 、配偶及扶養親屬陳李春美營利、利息及租賃等所得合計23 0,423元，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額9,064,107元 ，發單補徵應納稅額133,829元，並按所漏稅額204,350元處 以0.2倍之罰鍰計40,870元。再審原告不服，就上開漏報其 配偶薪資所得及罰鍰部分申請復查，未獲變更。提起訴願亦 遭決定駁回；嗣提起行政訴訟，經本院於99年4月2日以99年 度簡字第64號判決（下稱原確定判決）駁回，提起上訴，經 最高行政法院於99年7月15日以99年度裁字第1530號裁定上 訴駁回確定在案。再審原告仍不服，就最高行政法院裁定及 原確定判決具有行政訴訟法第273條第1項第1款情形為由， 聲請再審及提起再審之訴，關於就最高行政法院裁定聲請再 審部分，經最高行政法院於99年12月16日以99年度裁字第34 68號裁定再審之聲請駁回；就原確定判決提起再審之訴部分 ，經最高行政法院以99年度裁字第3469號裁定移送本院審理 。 參、本件再審原告主張： 一、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。‧‧‧。 」為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。依司法院釋字 第177號解釋理由書意旨，判決適用不應適用之法規者，為 適用法規不當。所謂適用法規不當者，係指誤解法令、誤用 法令之情形而言，是以誤解法令、誤用法令者，當屬適用法 規顯有錯誤之範圍；又所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政 法院62年判字第610號判例意旨，係指原判決所適用之法規 與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而 言。本件原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款「 適用法規顯有錯誤」之法定再審事由。 二、核定短報再審原告薪資所得588,000元部分： （一）原確定判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄： 1.行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定之結果， 在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有 利之法律效果之訴訟當事人負擔。易言之，主張權利或權 限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權 利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相 反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責 任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政 訴訟事件，自應適用是項舉證責任之分配理論，有最高行 政法院75年度判字第681號、96年度判字第948號判決及高 雄高等行政法院95年度訴字第1068號判決可參；足證稅捐 請求發生事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。 2.惟原確定判決稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達 公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系 爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用 ，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租 金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅 原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，以租金支出 名義扣取原告配偶之薪資588,000元，實質上係原告配偶 之薪資所得，核無不合」，顯與前揭行政訴訟之舉證責任 分配理論相悖。 3.縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途，參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函（下稱司法院95年 9月18日函）釋，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗 法則，依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司車輛 使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦 法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用 之私人車輛。」（詳參永達公司「修訂車輛使用辦法及公 佈相關作業流程），再審原告配偶為永達公司招攬保險業 務，依經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。且 再審被告就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用， 均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻 就發生該油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否 認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。 （二）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因服勞務而獲致，勞務提供者本身不負 工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作 ，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱 人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件 系爭公務車，乃再審原告配偶任職永達公司為協助業務員 利於執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較 優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使用 及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任 職公司營業費用，要非屬再審原告配偶之薪資所得。原確 定判決僅以再審原告配偶填具公務車輛申請暨扣薪同意書 、匯款300,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶 、再審原告配偶與和車股份有限公司（下稱和車公司）訂 定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告配偶實質上為 系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判 例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法 則，自為行政訴訟所適用。」原確定判決顯違背法令，應 予廢棄： 1.依所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款及民法第482 條規定，前揭所得稅法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭 契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致 ，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提 供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所 得，此有臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判決足參 。 2.次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函 釋（下稱財政部95年6月28日函釋）所明定。茲此，凡屬 營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅 查核準則（下稱查核準則）有關規定檢具憑證列報，換言 之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營 業費用，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭法院見解，要 難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而 認定屬私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有 使用人或（及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途 即明。 3.經查本件系爭公務車，乃再審原告配偶之任職公司為協助 業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績 較優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使 用及保管公務租賃車輛，應屬再審原告配偶招攬保險業務 之必要工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆 錄中說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員 工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每 個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付 及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用 ，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的 為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業 務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。 」足證任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經 營必要之成本費用。是依財政部95年6月28日函釋及臺北 高等行政法院前揭見解，該支出係屬再審原告配偶任職公 司之營業費用，自不應核認為再審原告配偶之薪資所得。 4.原確定判決僅以再審原告配偶填具員工還款同意書、匯款 300,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審 原告配偶與和車公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測 再審原告配偶實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政 法院61年判字第70號判例，謹就誤解之情，說明如下： (1)再審原告配偶與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分： 經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「 永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每 月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公 司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣 除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』 及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」 (2)再審原告配偶匯款300,000元車輛保證金至永達公司指定 之銀行帳戶部分： 經查永達公司會計副理呂貴琴於97年6月12日訊問筆錄中 說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間 的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐， 所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司 保證金。」另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履 約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租 人須負擔之義務。 (3)有關原確定判決所稱違約風險實際由再審原告配偶承擔部 分： 原確定判決認定違約風險實際上由再審原告配偶承擔，僅 係以保證金及各期租金均由再審原告配偶負擔為由，認定 再審原告配偶為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經 營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告配偶之工作報 酬，容有爭議，原確定判決卻以系爭項目做為推論之前題 ，顯違論理法則，其推論確實違法。況查永達公司為系爭 租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責 任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處 理約定：「(一)承租人與保管人如違反本契約任一約定， 不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給 付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰 性違約金以未到期總額之28%計算；且出租人需經過通知 後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。(二)承 租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日 起至清償日止，按年率百分之20計付遲延利息外，並逐日 按每百元5分計付違約金予出租人。(三)租賃期滿前，承 租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於1個月前以書 面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及 其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額 之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃 附屬契約並收回租賃車輛。」即實際發生違約時，永達公 司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告配偶為租 賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責 任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債 務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於 債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1 項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通 保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張 同法第745條關於檢索抗辯之權利。」益證。至永達公司 要求再審原告配偶提供保證金，係基於風險管理所為之措 施，且因實際使用人為再審原告配偶，故將部分風險移轉 予實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而 使再審原告配偶成為實際承租人。 （三）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於 司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原確定判決未 依職權審酌臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察 官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被 告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回 ，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第 392號解釋，顯屬適用法規錯誤： 1.本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人 逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後， 以96年1月9日肆字第09643004590號移送書，將案件移送 臺北地檢署偵查。 2.臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查後，以「永達公司業 務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所 得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展 費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中 調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供 租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公 司對再審原告配偶等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算 薪資所得方式一致。足證臺北地檢署檢察官係依財政部95 年6月28日函釋，按公務車輛之用途認定，非以「業務員 與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車 輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設0000 0000000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『 公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約 』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後 ，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及 每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟 每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取， 使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支 出，與業務無關。 3.最高行政法院32年判字第18號判例意旨認為基於刑事司法 機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之 程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重 司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋 ：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，‧‧‧，而 係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」茲此，檢察機關 確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦 應予尊重。財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號 訴願決定書略以：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不 起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列 情形之一，不得對於同一案件再行起訴：‧‧‧。』其修 正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之 內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未 經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之 不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有 其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案 件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另 行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行 政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係， 惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程 序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機 關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力 之不起訴處分所認定之事實。」益證。 4.所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年判字第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現 行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件系爭 事項業經臺北地檢署檢察官偵查後作成不起訴處分書，所 為之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭最高行政法院 32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，原確定 判決應以臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查之不起訴處 分已定事實為既判事項，原確定判決未依該判例及大法官 解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤。 （四）憲法課人民以納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原 則外，更應嚴守租稅中立原則，亦即租稅課徵應以行為本 質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造 成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永 達公司對再審原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度， 以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以 支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告配偶 薪資所得為(一)個人薪酬及(二)組織報酬減除支應歸屬利 潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告 配偶實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組 織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之 各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永 達公司制訂之獎金制度，原確定判決違反租稅法律主義之 精神，並與租稅中立原則相悖，自有違背法令，應予廢棄 ： 1.查永達公司對再審原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制 度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：(1)先 就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率 ，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務 報酬等個人薪酬部分；(2)舉績報酬、達成報酬、超額報 酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分 。而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用 ，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具 、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通 訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費 、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋 贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等 職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發 展費用，非屬個人之報酬；(3)業務發（拓）展費用額度 （即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能 之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤 中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激 勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司 設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用 。是業務同仁之薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支 應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃 以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量 與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合 於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式 ，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資 所得，而悖於租稅中性原則。 2.再審原告配偶系爭年度薪資所得包括(一)個人薪酬及(二) 組織激勵酬勞，此乃再審原告配偶實際取自永達公司之薪 資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣 金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額， 再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中 心營業費用，此亦與臺北地檢署檢察官偵查後認定：「永 達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列 入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之 業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人 員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃 車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付 車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助 該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租 金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依 平等原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相 同。 3.次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發 票時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計 入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支 出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計 算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同 。惟原確定判決以：「永達公司支付員工車輛費用，雖係 列在『營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支 出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付 款期數，在員工簽立員工還款同意書及公務車輛租賃附屬 契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資， 則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由 員工薪資項目扣款，顯有違常情。」為由，認定車輛租金 係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告配偶之薪資所得， 顯未究明再審原告配偶之應得薪資係依計算之結果始獲致 ，而錯置其因果關係，更違反禁止差別待遇原則，且與前 揭說明矛盾。再者，原確定判決亦未就系爭公務車用途審 理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『 涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神 ，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。』司法院釋字第420號解釋甚明。」有 違，應予廢棄。 （五）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告 配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公 司營業費用，且永達公司自再審原告配偶業務發展費用中 扣除，再審原告配偶並未實際取得系爭租金，依綜合所得 稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告配偶之薪資所得 ，此亦經臺北地檢署是認在案，原確定判決未依是項原則 審理，難謂無違背法令，應予廢棄： 1.按諸最高行政法院93年度判字第966號裁判要旨，綜合所 得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計 算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達， 仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收 入為員工薪資所得，另參財政部對靠行制度之相關函釋（ 67年3月25日台財稅第31997號、71年12月10日台財稅第38 935號、74年6月21日台財稅第17954號、76年3月2日台財 稅第7576785號、79年4月3日台財稅第790021143號及84年 7月20日台財稅第841636379號函）規定，將靠行車主創造 之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出 擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車 行給付予靠行車主之薪資所得，亦有最高行政法院97年度 判字第34號判決可證。 2.經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法 ，再審原告配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公 司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審 原告配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務 車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業 費用之車輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現 原則及財政部95年6月28日函釋規定，系爭車輛租金不應 再歸併核定為再審原告配偶之薪資所得。換言之，依前揭 收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且 非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所 得中，此亦經臺北地檢署是認在案，原確定判決未依是項 原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。 （六）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上 相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅 。再審原告配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務， 與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永 達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬 再審原告之配偶薪資所得，原確定判決未依是項原則審理 ，顯違反平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自 屬違背法令，應予廢棄： 1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所 規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的 經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項， 對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相 同之租稅，亦符行政程序法第6條規定之平等原則，此參 諸司法院釋字第420號解釋及最高行政法院82年度判字第2 410號判決亦有相同見解。 2.經查永達公司負責人95年10月31日調查筆錄所言內容【詳 前開（二）3.】，業經臺北市國稅局97年6月17日財北國 稅審三字第0970206101號函（下稱臺北市國稅局97年6月 17日函）認定「說明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文 永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其 臚列於元家雄君等302人名單中；‧‧‧」。此外，一般 商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁 使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7月4 日台財稅第790178955號函（下稱財政部79年7月4日函） 釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本 業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開 規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54年台財稅發 第0190號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車票 交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作 必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。 」亦證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2項規定： 「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車 ，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以2分之1認列 。」亦可資參採。 3.次查，如上所述，依據永達公司車輛使用辦法第1條規定 ，系爭租賃公務車係再審原告配偶任職之永達公司為協助 再審原告配偶為公司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業 務，此有再審原告彙整再審原告配偶經手之要保書明細表 供核，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處 理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交 通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬 公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，依司 法院95年9月18日函，足為核認系爭車輛租金為永達公司 經營本業有關費用之參採。基於實質課稅原則，永達公司 負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以 相同租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟 利益，課處不同租稅方式，顯違反實質課稅原則及平等原 則。原確定判決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義 承租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得，確認系爭 租金為再審原告配偶之薪資所得，顯違行政程序法第6條 規定之平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬 違背法令。 4.查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發 生該油料、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否 認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨 之違背法令，並違反一般經驗法則。 （七）本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽 徵機關核認屬交通費，依財政部95年6月28日函釋，應由 任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或 負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解 重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨 相互牴觸，亦屬違背法令。原確定判決認屬再審原告配偶 之薪資所得，亦與財政部95年6月28日函釋及稅捐稽徵機 關認定矛盾，均屬違背法令，應予廢棄： 1.按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機 關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則 ，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定 處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵 ，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證 明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未 變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸 中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事 人之查定處分。」為最高行政法院89年度判字第699號裁 判所闡述，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為 處分。 2.臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業 於96年3月9日以北檢大歲96偵2347字第16209號函（下稱 臺北地檢署96年3月9日函）詢臺北市國稅局意見，並經臺 北市國稅局研議後，於96年6月5日以財北國稅審二字第09 60201843號函（下稱臺北市國稅局96年6月5日函）復：「 三、依前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員 為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公 司依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定 依其費用性質檢據核實列報。‧‧‧另該員工如係以公司 名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金）， 得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費， 依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實 列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工 如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於 僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應 以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款 。」足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或 係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實 供公司業務使用。 3.本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認 屬交通費，依財政部95年6月28日函釋規定，應由保險經 紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收 或負擔，且臺北市國稅局係依臺北地檢署就系爭公務車租 金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣 後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與 最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸。原 確定判決所稱「但查，財政部95年函釋係限於因招攬保險 業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用 的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器 具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該 由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的 薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系 爭車輛租金支出不係永達公司之營業費用，業經本院認定 如前，自無財政部95年函釋之適用。」云云，與財政部95 年6月28日函釋意旨相悖，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛 盾，均屬違背法令。 三、核定罰鍰40,870元部分： （一）原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告配偶 有應申報之所得而不為申報之過失責任，顯違背法令，應 予廢棄： 按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」及「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明 其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰 即不能認為合法。」為行政罰法第7條所明定，並有最高 行政法院39年判字第2號及32年判字第16號判例可參。揆 其立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之保 障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意 或過失負舉證責任，不採推定過失責任，易言之，稅捐稽 徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之 故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。查 再審被告核定再審原告短報配偶薪資所得，係永達公司為 協助再審原告配偶等業務員利於執行業務推展，提供再審 原告配偶使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用， 惟其應歸屬永達公司之營業費用，抑或再審原告配偶之薪 資所得，繫屬系爭租賃車輛之用途，原判決所稱「本件原 告配偶李榮平於系爭年度既有領受系爭薪資所得，原告即 應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就其配偶實 際所得申報，已構成客觀之違章事實。再者，原告配偶名 列系爭車輛租賃合約之保管人，足見原告配偶對前開違章 漏稅情節知之甚詳。」無法證明系爭租賃車輛之用途，卻 推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任，自 屬違背法令，應予廢棄。 （二）再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納 之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，僅以 所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告未將 系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令，應予廢 棄： 1.按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑 單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形 者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第11 0條第1項之相關規定，茲此，本件違章經再審被告處所漏 稅額0.2倍之罰鍰，足證其核認系爭短報之薪資所得屬已 填報扣繳憑單，是按財政部73年9月3日台財稅第59051號 函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：(1)｛〔（ 申報所得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）-（免 稅額+扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅 額(2)｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免稅 額+ 扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定 應稅免罰部分應納稅額(3)全部應納稅額-申報及核定應稅 免罰部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經 核定之退稅額（不分已否退還）=漏稅額」其「漏稅額」 之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。 2.另財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函（下稱財政部96年函釋）固認：「五、綜上，納稅義 務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之 案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台財 稅第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及 已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報 之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於 計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅 款；否則即不得減除。」惟按「左列事項應以法律定之： 一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於 人民之權利、義務者。三、關於國家各機關之組織者。四 、其他重要事項之應以法律定之者。」「應以法律規定之 事項，不得以命令定之。」及「本法所稱行政規則，係指 上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為 規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效 力之一般、抽象之規定。（第1項）行政規則包括下列各 款之規定：一、關於機關內部組織、事務之分配、業務處 理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或 屬官統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之 解釋性規定及裁量基準。（第2項）」分別為中央法規標 準法第4條、同法第5條及行政程序法第159條規定，是以 行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律 保留原則。 3.再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂 定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應 於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依 據後修正或訂定；逾期失效。」行政程序法第174條之1定 有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權 命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定 ，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權 依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法 律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制， 即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公 布之增列第18條（原第14條）第4項規定：「依法得減免 關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而 繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減 、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」之立 法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第 862000293號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定， 爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」 即明。復揆諸臺北高等行政法院94年度簡字第1023號判決 ：「理由二(三)亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政 部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174 條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之 ，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以 法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定 之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦 不得加以適用。」亦有相同見解。 4.況查所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」 之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務 人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查， 發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納 稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」已依所得 稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應 不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補 徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2項核定之 「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定 ：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減 免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、 尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳 稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報， 其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟 前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」 大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原 則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之 法令位階規定，應屬無效。 5.末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃 行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則 係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之 ，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為 相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對 於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序 法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決可證 。經查與本件相同案情，稽徵機關等相對人於計算漏稅額 之處理方式不同，難謂無差別待遇。 6.惟原判決未究及前揭財政部96年函釋程序之正當性，僅以 「查上開財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背」為由， 核認再審被告辦理相關案件，得以援用，顯違反前揭法律 保留原則及平等原則，自屬違背法令，應予廢棄。 （三）末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系 爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北 市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原 告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂 主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得 適用，顯有適用法規不當，自顯屬違背法令，應予廢棄： 1.按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依 法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各 該規定之罰鍰最低額（第1項）。前項違反行法上義務行 為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者 ，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處 罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2項）。一 行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受 處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3項）。 」為行政罰法第24條所規定，亦即數行政罰競合之一行為 不二罰原則，且其應具憲法位階；此參司法院釋字第604 號解釋協同意見書亦明。 2.另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得稅 法第114條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別 依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳 稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣 繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰 ；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補 報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之 罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條 規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報 或填發外，應按扣繳稅額處20%之罰鍰。但最高不得超過2 萬元，最低不得少於1,500元；逾期自動申報或填發者， 減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣 繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍 以下之罰鍰。但最高不得超過45,000元，最低不得少於3, 000元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款 者，每逾2日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰， 則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人 予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則規定。 3.再參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給 與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應 保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或 未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業 取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事 實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷 貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章主 體不同，仍應有一行為不二罰之適用。 4.惟原判決卻以「查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與原告漏 報所得係屬兩事，兩者違章主體不同；另扣繳義務人未依 規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而原告漏 報系爭所得係依同法第110條規定處罰，兩者處罰之法律 依據亦不同，原告主張本件處罰違反一行為不二罰原則云 云，亦非可採」，顯屬適用法規不當，有違背法令之情， 應予廢棄。 四、綜上所述，原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款 「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，併聲明求為判決： （一）鈞院99年度簡字第64號判決廢棄。（二）訴願決定及 原處分（含復查決定）均撤銷。（三）再審訴訟費用由再審 被告負擔。 肆、再審被告則未為答辯。 伍、經查： 一、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一適用法規顯有錯誤者。‧‧‧。」 「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回 之。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第2項定有 明文。次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法， 其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產 生其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當 事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由時 ，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。故當事 人如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院 判斷之，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由 ，此即再審之補充性原則。查，再審原告以前揭理由主張本 件原確定判決適用法規顯有錯誤，稽其再審理由已經再審原 告於上訴時逐一載明於上訴理由狀（見最高行政法院99年度 裁字第1530號卷第24頁以下），予以主張，並經上訴裁定予 以駁斥不採，指明原判決均已詳為論述，並無不當。是以， 再審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依上訴而 為主張，揆諸前述行政訴訟法第273條第1項但書所揭示之再 審制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張。故再 審原告再依上揭事由，向本院提起本件再審之訴，即屬於法 不合。 二、況按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤 ，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背 ，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異 ，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得 據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號著有判例可 資參照。 三、茲就再審原告各節主張，並無適用法規顯有錯誤之再審事由 ，分論如下： （一）再審原告主張，原確定判決認「況原告亦未能證明系爭車 輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用」，顯 有任意調整舉證責任，與行政訴訟之舉證責任分配理論相 悖云云，惟查： 1.按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 最高行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；次按「 行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第 133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為 公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力 關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技 性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資 料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而 有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任 ，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀 之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不 明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第 277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實 有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規 定，仍為撤銷訴訟所準用。 2.又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件 事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之 免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既 為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握 ，自應歸納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系 爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業 費用，而應認列營業費用，係屬對人民有利之事實，自應 由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車 輛之用途係用於永達公司之公務，則原確定判決以再審原 告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，原確定判決並 無任意調整舉證責任情事，亦與舉證責任分配法則無違。 （二）再審原告另主張臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不 起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要 費用，應以之為判決依據，是原確定判決未依職權審酌臺 北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以 該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，逕 予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司 法院釋字第392號解釋，適用法規顯有錯誤云云；惟按最 高行政法院32年判字第18號判例以：「司法機關所為之確 定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官 署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與 司法權分立之國家一般通例。」自指司法機關之確定判決 始有適用，本件再審原告所主張者係臺北地檢署96年度偵 字第2347號檢察官不起訴處分書，並非法院之確定判決， 自無適用前開判例之餘地；且查再審原告配偶並非該不起 訴處分書之被告，故原確定判決認本件不受該不起訴處分 書認定事實之拘束，亦無違誤。 （三）再審原告復主張原確定判決認定再審原告配偶取得之所得 ，非屬永達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且原 確定判決將永達公司支付予租車公司之租金，而未實際支 付予再審原告配偶之金錢，認定屬再審原告配偶之所得， 違反收付實現原則；另原確定判決將再審原告配偶用以推 廣業務而取得之車輛使用權，解為再審原告配偶取得之薪 資所得，違反平等原則、一般經驗法則與論理法則而違背 法令，因此適用法規顯有錯誤云云；惟抽象之法理原則並 無實證法之堅實基礎，其規範內涵及適用界限在學理上亦 有討論空間，法院也未必形成共識，甚至當事人所言之「 法理原則」，是否與個案事實相符，亦非無疑，衡諸再審 制度之嚴謹性要求，自不得執此空泛之法理原則，加以指 摘「原判決適用法規顯有錯誤」，故再審原告以原確定判 決違反「租稅中立性原則」、「收付實現原則」、「平等 原則」、「一般經驗法則」與「論理法則」，自屬違背法 令云云，純屬其個人意見，核與上開再審事由之要件不符 ，亦不足採。 （四）至再審原告主張原確定判決認屬再審原告配偶之薪資所得 ，與財政部95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6月5日 函認定矛盾，再審被告於課稅事實資料未變之情況下，憑 藉新見解重為認定，而有違背法令之情云云，惟查財政部 95年6月28日函釋僅係說明保險公司相關費用應依查核準 則相關規定列報，而臺北市國稅局96年6月5日函，則係說 明依查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未 認定系爭所得非薪資所得，是臺北市國稅局96年6月5日函 係對於財政部95年6月28日函釋重為說明，並未改變財政 部95年6月28日函釋之見解，再審原告主張再審被告憑藉 新見解重為認定，顯係其主觀誤解。 （五）另再審原告主張原確定判決未先釐清系爭車輛之用途，即 推定再審原告有應申報而不申報之過失，違反行政罰法第 7條之規定；且原確定判決就再審被告計算漏稅額未將已 依法繳納之扣繳稅額予以扣除，亦屬適用法規顯有錯誤； 況於永達公司因未盡扣繳義務業經臺北市國稅局依法科處 罰鍰之前提下，原確定判決認為再審被告可再對再審原告 處以漏稅罰，違反行政罰法第24條「一事不二罰」之規定 ，顯違背法令云云；惟查原確定判決是在確認系爭車輛為 非供永達公司經營本業及附屬業務所使用之基礎下，認定 再審原告具有逃漏稅捐之故意或過失，並無違反行政罰法 第7條之規定，亦無適用法規顯有錯誤可言；至於再審被 告計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以扣除，原確 定判決業已敘明，係因永達公司補辦扣繳稅款時點係於調 查基準日之後，無從改變再審原告已漏稅額之客觀事實， 核無「適用法規顯有錯誤」之情形；又再審原告相對於永 達公司，實屬稅捐稽徵規範下之「複數客體」，本於各該 客體各有其行政法上義務，而應分別就其違反行政法上之 作為或不作為義務負其於「複數行為」下之責任，是以上 開二稅捐主體之處罰，尚無一事不二罰原則適用之餘地， 原確定判決就此爭點之法律適用，並無「適用法規顯有錯 誤」之法定再審事由存在。 四、復查，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為原確定判決有違背法令 之情形。查原確定判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之 營業費用，而為再審原告配偶之薪資所得等兩造爭點，已於 判決理由中詳予論明交代，原確定判決認事用法並無違誤。 再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適 用法規顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而 為指摘，其對財政部95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6 月5日函之不同認知、有關舉證責任分配及最高行政法院32 年判字第18號判例適用之歧異見解、其與原確定判決對系爭 車輛租金支出究為公司營業費用抑或員工薪資所得之不同解 析等所為之各項指摘，僅屬法律上見解之歧異，係對原確定 判決就取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並 就原確定判決已論斷者，泛言未論斷，再審原告主張原確定 判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有 錯誤」之情事，核無可採。 陸、綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審 事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有 再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。又本件訴訟標 的金額未逾40萬元，為適用簡易程序事件；再當事人提起再 審之訴，必須其再審之訴有再審理由，本院始得進而審究其 本案請求有無理由，依上開所述，本件再審之訴既顯無再審 理由，故而其針對原確定判決有無理由之指摘，本院即毋庸 再予審究，併此指明。 柒、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 100 年 3 月 23 日 高雄高等行政法院第三庭 法官 林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中 華 民 國 100 年 3 月 23 日 書記官 林 幸 怡 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡再,10,20110314,1
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簡再
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綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡再字第10號 再 審原 告　林聰志 訴訟代理人　卓隆燁 會計師 再 審被 告　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安　局長 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年5 月24日99年度簡字第62號判決，以具有行政訴訟法第273條第1項 第1款提起再審之訴，經最高行政法院以99年度裁字第3066號裁 定移送本院審理，本院判決如下： 　　主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 緣再審原告民國93及94年度綜合所得稅結算申報，經再審被 告依法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財 政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料， 查獲再審原告漏報配偶林玉如取自永達保險經紀人股份有限 公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）155,400元 及466,200元，乃分別歸戶核定再審原告93、94年度綜合所 得總額2,274,755元及2,403,116元，發單補徵稅額4,662元 及12,967元；再審原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴 願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院於99年5月24 日以99年度簡字第62號判決（下稱原確定判決）駁回，提起 上訴，經最高行政法院於99年8月19日以99年度裁字第1830 號裁定上訴駁回確定在案。再審原告仍不服，就最高行政法 院裁定及原確定判決具有行政訴訟法第273條第1項第1款情 形為由，聲請再審及提起再審之訴，關於就最高行政法院裁 定聲請再審部分，經最高行政法院於99年12月2日以99年度 裁字第3065號裁定駁回其再審之聲請；就原確定判決提起再 審之訴部分，經最高行政法院以99年度裁字第3066號裁定移 送本院審理。 二、本件再審原告主張︰ （一）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認 為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出 有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀 舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及 課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕 等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務 人負舉證責任。原確定判決任意調整舉證責任，顯違背法 令，應予廢棄： 1、按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本 節準用之。」及「當事人主張有利於己之事實者，就其事 實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平 者，不在此限。」分別為行政訴訟法第136條準用民事訴 訟法第277條規定，即在事實不明之情況下，其不利益應 歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔， 易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有 規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權 利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅 或排除事實，負舉證責任，乃行政訴訟之舉證責任分配理 論，稅務訴訟繫屬行政訴訟事件，自應適用是項舉證責任 之分配理論，此參諸最高行政法院75年度判字第681號判 決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵 機關始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效 果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機 關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職 權予以調查。」96年度判字第948號判決：「是以稅捐稽 徵機關依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定設算租賃 所得時，就上訴人有將系爭房屋『借與他人使用』之事實 ，係為其課稅要件，即應就上訴人有『借用事實』負舉證 之責，於其已盡舉證責任後，主張消極事實之上訴人，始 應就其主張無借用與他人使用之消極事實負舉證責任。」 及原確定判決：「惟本件原告否認上情，是關於佳特公司 是否確有支付陳敦領薪資之事實，即應由主張權利發生之 一造即被告負舉證責任，方屬適法。」足證稅捐請求發生 事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。 2、原確定判決以：「原告配偶亦未能證明系爭車輛租金專供 永達公司經營本業及附屬業務使用，則租金支出自不能證 明認係永達公司之營業租金費用，被告依實質課稅原則， 認屬原告配偶之薪資所得，核無不合。」顯與前揭行政訴 訟之舉證責任分配理論相悖。 3、縱應由再審原告配偶舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院 95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直 接證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事 實推定事實，是依永達公司車輛使用辦法第1條規定：「 為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』 係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」再審原告 配偶為永達公司招攬保險業務，依經驗法則，難謂系爭租 賃車用途非為公務使用。且就該租賃車所發生之油料、修 繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務 有關之費用者，卻就發生該油科、修繕或保養費用之主體 （系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反 論理法則。 （二）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不 負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工 作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受 僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本 件系爭公務車，乃再審原告配偶任職永達公司為協助業務 員利於執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績 較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請使用 及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任 職公司營業費用，要非屬再審原告配偶薪資所得。原確定 判決僅以再審原告配偶填具公務汽車申請暨扣薪同意書、 匯款340,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、 再審原告配偶與欣格聯合企業股份有限公司（下稱欣格公 司）訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告配偶實 質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第 70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項 證據法則，自為行政訴訟所適用。」原確定判決顯違背法 令，應予廢棄： 1、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公 私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計 算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。 二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎 金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支 領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第 4條規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1 項第3類第1款及第2款所明定。另按民法第482條「稱僱傭 者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服 勞務，他方給付報酬之契約。」規定，茲此，前揭所得法 稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬， 由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不 負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來 完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸臺北高等 行政法院91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪 資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償 ，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本 身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成 本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法 上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任 』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作 完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出， 所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所 得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設 備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材 料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執 行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得 額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之 人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而 領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是 一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」。 2、次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函 （下稱財政部95年6月28日函釋）所明定。茲此，凡屬營 利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查 核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有 關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人 之薪資所得，是符前揭原確定判決法院見解，要難僅以付 款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私 人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人或 及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途。 3、系爭公務車，乃再審原告配偶之任職公司為協助業務員利 於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁 （業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請使用及保管公 務租賃車輛，應屬再審原告配偶招攬保險業務之必要工具 ，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明： 「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名 義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給 汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪 水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達 公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永 達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業 務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」足資說明 任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要 之成本費用。是依前揭財政部95年6月28日函釋及臺北高 等行政法院前揭見解，該支出係屬再審原告配偶任職公司 之營業費用，自不應核認為再審原告配偶之薪資所得。 4、原確定判決僅以再審原告配偶填具公務汽車申請暨扣薪同 意書、匯款340,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行 帳戶、再審原告配偶與欣格公司訂定之車輛買賣合約書等 為由，臆測再審原告配偶實質上為系爭車輛之承租人，有 違最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑 證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適 用。」謹就誤解之情，說明如下： （1）再審原告配偶與永達公司簽訂「公務汽車申請暨扣薪同意 書」部分：經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄 中說明：「永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自 行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員 工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員 工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣 薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件」。 （2）再審原告配偶匯款340,000元車輛保證金至永達公司指定 之銀行帳戶部分：經查永達公司會計副理呂貴琴君於97年 6月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的承租人 永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量，因 為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員 工需要支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同全部租 金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不 影響永達公司為承租人須負擔之義務。 （3）有關原確定判決所稱違約風險實際由再審原告配偶承擔部 分：原確定判決認定違約風險實際上由再審原告配偶承擔 ，僅係以保證金及各期租金均由再審原告配偶負擔為由， 認定再審原告配偶為實際承租人，惟各期租金究為永達公 司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告配偶之工 作報酬，容有爭議，原確定判決卻以系爭項目做為推論之 前題，顯違論理法則，其推論確實違法。況查永達公司為 系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相 關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約 之處理約定：「（一）承租人與保管人如違反本契約任一 約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無 條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳 付懲罰性違約金以未到期總額之28%計算；且出租人需經 過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。 （二）承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租 金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息 外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。(三)租賃 期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於1 個月前以書面通知出租人，承租人應無條件付清已到期未 付租金及其他應付費用，保管人負擔未到期租金總額之28 %違約金為折舊補償。」即實際發生違約時，永達公司仍 應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告配偶為租賃車 輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任， 此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務之 所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權 人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規 定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證 不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法 第745條關於檢索抗辯之權利。」益證。至永達公司要求 再審原告配偶提供保證金，係基於風險管理所為之措施， 且因實際使用人為再審原告配偶，故將部分風險移轉予實 際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而使再 審原告配偶成為實際承租人。 （三）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於 司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原確定判決未 依職權審酌臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地方法院 檢察署）檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以 該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即 逕予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及 司法院釋字第392號，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法 第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由， 應予廢棄： 1、本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人 逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後， 認為應行移送偵查，遂以96年1月9日肆字第09643004590 號移送書，將案件移送臺北地方法院檢察署偵查。 2、臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號偵查後，以「永 達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列 入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之 業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人 員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃 車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付 車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助 該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此 與永達公司對再審原告配偶等業務同仁採利潤中心之薪酬 制度結算薪資所得方式一致。足證臺北地方法院檢察署檢 察官係依財政部95年6月28日函釋規定：「保險業務員因 為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、 郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料 費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用 者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢 據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收 或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而 由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」按公務車輛之 用途認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先 繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化 銀行總部分行所開設00000000000000000號帳戶，並要求 業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、 『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥 簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達 公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車 輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個 人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等 支付形式，推論係私人支出，與業務無關。 3、最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確 定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官 署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司 法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關調 查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度， 遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機 關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號：「憲法第8 條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規 定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機 關。」茲此，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法 正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2日 台財訴字第09600301210號訴願決定書略以：「次按刑事 訴訟法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分 期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件 再行起訴：‧‧‧。』其修正理由一稱：『本法對於檢察 官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴 處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確 定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實 質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情 形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦 應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構 成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理 認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方 法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合 理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機 關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。 」益證。 4、所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年判字第610 號判例意旨，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用 之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件 系爭事項業經臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不 起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭最高 行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋 ，原確定判決應以臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347 號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原確定判決未 依該判例及大法官解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤， 有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」 之法定再審事由，應予廢棄。 （四）憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原 則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本 質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造 成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永 達公司對再審原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度， 以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以 支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告配偶 薪資所得為（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸 屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審 原告配偶實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係 自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中 心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影 響永達公司制訂之獎金制度，原確定判決違反租稅法律主 義之精神，並與租稅中立原則相悖，自有當然違背法令， 應予廢棄： 1、永達公司對再審原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度 （無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：（1）先 就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率 ，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務 報酬等個人薪酬部分；（2）舉績報酬、達成報酬、超額 報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部 分。而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費 用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文 具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及 通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練 費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及 饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動 等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務 發展費用，非屬個人之報酬；（3）業務發(拓)展費用額 度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可 能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利 潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之 激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公 司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作 用。是業務同仁之薪資所得包括（一）個人薪酬及（二） 組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組 織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一， 即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁 士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利 潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用 應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。 2、再審原告配偶系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬及（ 二）組織激勵酬勞，此乃再審原告配偶實際取自永達公司 之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔 之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金 額，再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利 潤中心營業費用，此亦與臺北地方法院檢察署檢察官偵查 後認定：「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展 費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險 業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達 公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中 扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達 公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名 目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致， 系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬 中減除，是依行政程序法平等原則，系爭公務車租金應與 其他業務拓展費之認定相同。 3、系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票時 ，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計入薪 資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」 科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組 織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟 原確定判決以：「永達公司支付員工車輛費用，係列在『 營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支出金額 係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數 ，在員工簽立還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下 即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則何須將租 賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目 扣款。」為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸 屬再審原告配偶之薪資所得，顯未究明再審原告配偶之應 得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違 反前揭禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再者，原 確定判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計 算認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅事項之法律， 其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目 的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司 法院釋字第420號解釋甚明。」有違，應予廢棄。 （五）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告 配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公 司營業費用，且永達公司自再審原告配偶業務發展費用中 扣除，再審原告配偶並未實際取得系爭租金，依綜合所得 稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告配偶之薪資所得 ，此亦經臺北地方法院檢察署是認在案，原確定判決未依 是項原則審理，難謂無違背法令，應予廢棄： 1、按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外， 原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金 收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應 僅對已實現之實際所得課稅。．．．。是本件行為時之增 資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所 屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時， 則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合 所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵 機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」最高行 政法院93年度判字第966號裁判要旨足參，準此，綜合所 得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計 算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達， 仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收 入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（ 67年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第 38935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2 日台財稅第7576785號函、79年4月3日台財稅第790021143 號函、84年7月20日台財稅第841636379號函）規定，將靠 行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主 之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲 利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，亦有最高行政 法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定 ，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之 費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報銷， 上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司 有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資 所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額 多寡等事實，原審法院對以上二點，均未加以調查，即謂 上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違 法。」益證。 2、永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，再 審原告配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申 請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告 配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛 租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用 之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現 原則及財政部95年6月28日函釋規定，系爭車輛租金不應 再歸併核定為再審原告配偶之薪資所得。換言之，依前揭 收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且 非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所 得中，此亦經臺北地方法院檢察署是認在案，原確定判決 未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。 （六）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上 相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅 。再審原告配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務， 與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永 達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬 再審原告配偶之薪資所得，原確定判決未依是項原則審理 ，顯違反行政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則 相違背，自屬違背法令，應予廢棄： 1、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所 規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的 經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項， 對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相 同之租稅，亦符行政程序法第6條規定：「行政行為，非 有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則，此參諸司 法院釋字第420號解釋及最高行政法院82年度判字第2410 號判決亦有相同見解。 2、經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「 （你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租 幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5 月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價 約為240萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司 財務部處理。」業經臺北市國稅局97年6月17日財北國稅 審三字第0970206101號函認定「主旨：貴處函詢永達保險 經紀人股份有限公司負責人吳文永君有無違反稅捐稽徵法 或所得稅法等相關規定案，復如說明二、三，請查照。說 明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車 輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等 302人名單中；．．．」。此外，一般商業情況，營利事 業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上 下班之交通工具，參諸財政部79年7月4日台財稅第790178 955號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬 購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額， 除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54台 財稅發第0190號函釋：「××公司因未備交通工具，經購 買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執 行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳 稅款。」規定亦是證。另按執行業務所得查核辦法第15條 第2項規定：「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行 業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用 以二分之一認列。」規定亦可資參採。 3、永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業 務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃 車輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃公務車係再審原告 配偶任職之永達公司為協助再審原告配偶為公司業務招攬 保險使用，除陸續招攬新業務，亦需服務原有保戶，包括 通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活 動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再 再證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為永達公司經營本 業之必要營業工具，依司法院95年9月18日院台廳行一字 第0950020772號函釋，足為核認系爭車輛租金為永達公司 經營本業有關費用之參採。基於前揭實質課稅原則，永達 公司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應 課以相同租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同 經濟利益，課處不同租稅方式，顯違反該實質課稅原則及 行政程序法之平等原則。原確定判決對永達公司負責人吳 文永以永達公司名義承租汽車之租金，未予視屬吳文永之 薪資所得，卻僅稱：「每月租金係由永達公司先行墊付予 欣格公司，並以『營業費用－租金支出』科目列帳後，再 按月從原告配偶薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除 車輛租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費用。」等支付 形式，臆測係私人支出，而推論與業務無關，且對相同經 濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，亦未說 明理由，顯違反行政程序法第6條規定之平等原則，並與 一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。 4、系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬 永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生 該油科、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否認 非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之 違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄。 （七）本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽 徵機關認屬為交通費，依財政部95年6月28日函釋規定， 應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸 收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新 見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決 要旨相互牴觸，亦屬違背法令。原確定判決認屬再審原告 配偶之薪資所得，亦與財政部95年6月28日函釋規定及稅 捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄： 1、按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機 關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則 ，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定 處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵 ，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證 明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未 變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸 中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事 人之查定處分。」為最高行政法院89年度判字第699號裁 判所闡述，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為 處分。 2、臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及 實務，業以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函 詢臺北市國稅局意見，並經臺北市國稅局研議後，以96年 6月5日財北國稅審二字第0960201843號函（下稱臺北市國 稅局96年6月5日函）復：「三、前揭財政部95年函釋規定 ，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生 之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（ 以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報 。．．．另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付 車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款 第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定 ，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業 務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛 ，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助 費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併 同員工薪資所得依率扣繳稅款。」足資說明稽徵機關實證 上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛 為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。 3、本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第3款 第2目之5規定認屬為交通費，依前揭財政部95年6月28日 函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定 由保險業務員自行吸收或負擔，且臺北市國稅局係依臺北 地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證 回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料未變，再 審被告憑藉新見解重為認定，與前揭最高行政法院89年度 判字第699號判決要旨相互牴觸。原確定判決所稱：「惟 查，財政部95年函釋係指因招攬保險業務而發生之文具用 品費等支出，並無租金支出項目，且函釋內容限於招攬保 險業務而生之費用而言。」與財政部95年6月28日函釋意 旨相悖，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令 之情，應予廢棄等情。 （八）綜上所述，原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1 款「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，併聲明求為判 決：㈠原確定判決廢棄。㈡訴願決定及原處分均撤銷。㈢ 再審訴訟費用由再審被告負擔。 三、再審被告則以： 本件再審原告訴狀所提理由，屬就事實、證據認定或法律上 見解之歧異，再審原告並未提出新事證，其再審之訴難謂合 法，應予駁回等語資為抗辯，併不再另提答辯狀。 四、經查： （一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局 判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由 而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。． ．．」「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以 判決駁回之。」為行政訴訟法第273條第1項第1款及第278 條第2項所明定。次按再審之訴，係對於原確定判決聲明 不服之方法，其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟 判決因確定而產生其既判力，原則上法院及當事人均應受 其拘束，自不許當事人事後任意予以爭執，故唯有具備法 定重大瑕疵之事由時，且未曾為法院審酌者，始有重開訴 訟程序之可能。故當事人如已依上訴主張其事由，其主張 之當否自應由上訴審法院判斷之，殊難許其再援為對於確 定判決提起再審之訴之事由，此即再審之補充性原則。經 查，再審原告以前揭理由主張本件原確定判決適用法規顯 有錯誤，稽其再審理由已經再審原告於上訴時逐一載明於 上訴理由狀（參見最高行政法院99年度裁字第1830號卷） ，予以主張，並經上訴裁定予以駁斥不採，指明原確定判 決均已詳為論述，並無不當。是以，再審原告所稱之適用 法規顯有錯誤之再審事由，已依上訴而為主張，揆諸前述 行政訴訟法第273條第1項但書所揭示之再審制度補充性質 ，同一事由自不得再援為再審之主張。故再審原告再依上 揭事由，向本院提起本件再審之訴，於法已有未合。 （二）況按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯 誤，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法 規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上 見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規 錯誤，自不得據為再審理由，最高行政法院62年判字第61 0號著有判例可資參照。 （三）關於再審原告主張原確定判決適用法規顯有錯誤之部分： 1、按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 ，改制前行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照。次 按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟 法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分 別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之 權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或 科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相 關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果 ，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之 責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂 主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要 件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟 法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其 事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。 2、又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件 事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之 免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既 為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握 ，自應歸納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系 爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業 費用，而應認列營業費用，係屬對人民有利之事實，自應 由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車 輛之用途係用於永達公司之公務，則原確定判決以再審原 告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，原確定判決並 無任意調整舉證責任情事，亦與舉證責任分配法則無違。 3、另查，再審原告主張臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵 字第2347號不起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保 險業務之必要費用，應以之為判決依據，是原確定判決未 依職權審酌臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書 之認定，以該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘 束本案，逕予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18 號判例及司法院釋字第392號解釋，適用法規錯誤顯有錯 誤云云。惟最高行政法院32年判字第18號判例係指司法機 關之確定判決始有適用，本件再審原告所主張者係臺北地 方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書， 與判例所指自有不同，而無適用前開判例之餘地；且再審 原告並非該不起訴處分書之被告，故原確定判決認不受該 不起訴處分書認定事實之拘束，自無違誤。 4、又再審原告主張原確定判決認定再審原告配偶取得之所得 ，非屬永達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且原 確定判決將永達公司支付予租車公司之租金，而未實際支 付予再審原告配偶之金錢，認定屬再審原告配偶之所得， 違反收付實現原則；另原確定判決將再審原告配偶用以推 廣業務而取得之車輛使用權，解為再審原告配偶取得之薪 資所得，違反平等原則、一般經驗法則與論理法則而違背 法令，因此適用法規顯有錯誤云云。惟抽象之法理原則並 無實證法之堅實基礎，其規範內涵及適用界限在學理上亦 有討論空間，法院也未必形成共識，甚至當事人所言之「 法理原則」，是否與個案事實相符，亦非無疑，衡諸再審 制度之嚴謹性要求，自不得執此空泛之法理原則，加以指 摘「原確定判決適用法規顯有錯誤」，故再審原告以原確 定判決違反「租稅中立性原則」、「收付實現原則」、「 平等原則」、「一般經驗法則」與「論理法則」，自屬違 背法令云云，純屬其個人意見，核與上開再審事由之要件 不符。 5、至再審原告主張原確定判決認屬再審原告配偶之薪資所得 ，與財政部95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6月5日 函認定矛盾，再審被告於課稅事實資料未變之情況下，憑 藉新見解重為認定，而有違背法令之情云云。惟查，財政 部95年6月28日函釋僅係說明保險公司相關費用應依營利 事業所得稅查核準則相關規定列報，而臺北市國稅局96年 6月5日函，則係說明依營利事業所得稅查核準則相關規定 ，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所 得，是臺北市國稅局96年6月5日函係對於財政部95年6月 28日函釋重為說明，並未改變財政部95年6月28日函釋之 見解，再審原告主張再審被告憑藉新見解重為認定，顯係 誤解。 （四）復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為原確定判決有違背法 令之情形。查原確定判決認系爭車輛租金支出非屬永達公 司之營業費用，而為再審原告配偶之薪資所得等兩造爭點 ，已於判決理由中詳予論明交代，原確定判決認事用法並 無違誤。再審原告以原確定判決有適用行政訴訟法第273 條第1項第1款顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧 異見解而為指摘，其對財政部95年6月28日函釋及臺北市 國稅局96年6月5日函之不同認知、有關舉證責任分配及最 高行政法院32年判字第18號判例適用之歧異見解、其與原 確定判決對系爭車輛租金支出究為公司營業費用抑或員工 薪資所得之不同解析等所為之各項指摘，僅屬法律上見解 之歧異，係對原確定判決就取捨證據、認定事實之職權行 使，指摘其為不當，並就原確定判決已論斷者，泛言未論 斷，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項 第1款所謂「適用法規顯有錯誤」之情事，核無可採。 （五）綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再 審事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難 認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。又本件 訴訟標的金額未逾40萬元，為適用簡易程序事件；再當事 人提起再審之訴，必須其再審之訴有再審理由，本院始得 進而審究其本案請求有無理由，依上開所述，本件再審之 訴既顯無再審理由，故而其針對原確定判決有無理由之指 摘，本院即毋庸再予審究，併此指明。 據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、 第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　14　　日 高雄高等行政法院第四庭 法 官　蘇 秋 津 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　14　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 洪 美 智 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡再,11,20110328,1
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綜合所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度簡再字第11號 再審原告 　汪安莉 訴訟代理人　卓隆燁　會計師 再審被告　 財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅法事件，再審原告對於中華民國99年3 月29日本院99年度簡字第31號判決，以具有行政訴訟法第273條 第1項第1款提起再審之訴，經最高行政法院以99年12月2日99年 度裁字第3058號裁定移送本院審理，本院判決如下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 壹、程序事項：本件再審被告之代表人於訴訟進行中由為陳金鑑 變更為何瑞芳，茲由再審被告新任代表人具狀向本院聲明承 受訴訟，經核尚無不合，應予准許。 貳、事實概要： 緣再審原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查 局台北市調查處（下稱台北市調查處）及財政部台北市國稅 局（下稱台北市國稅局）查獲再審原告漏報取自永達保險經 紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新台幣（下同 ）712,000元；另再審被告查獲再審原告漏報受扶養親屬汪 均衡之營利所得71元，合計漏報所得712,071元，乃歸戶核 定再審原告綜合所得總額為3,904,018元，補徵應納稅額142 ,400元，並按其所漏稅額213,607元處以0.2倍之罰鍰計42,7 21元。再審原告對取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，嗣提起行政 訴訟，經本院於99年3月29日以99年度簡字第31號判決（下 稱原確定判決）駁回，再審原告仍不服，提起上訴，經最高 行政法院於99年度裁字第1481號裁定上訴駁回確定在案。再 審原告仍不服，就最高行政法院裁定及原確定判決具有行政 訴訟法第273條第1項第1款情形為由，聲請再審及提起再審 之訴，關於就最高行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政 法院於99年12月2日以99年度裁字第3057號裁定再審之聲請 駁回；就原確定判決提起再審之訴部分，經最高行政法院以 99年12月2日99年度裁字第3058號裁定移送本院審理。 參、再審原告主張： 一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。‧‧‧」 為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。依司法院釋字第1 77號解釋理由書意旨，判決適用不應適用之法規者，為適用 法規不當。所謂適用法規不當者，係指誤解法令、誤用法令 之情形而言，是以誤解法令、誤用法令者，當屬適用法規顯 有錯誤之範圍；又所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院 62年判字第610號判例意旨，係指原確定判決所適用之法規 與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而 言。本件原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款「 適用法規顯有錯誤」之法定再審事由。 二、核定短報再審原告薪資所得712,000元部分： （一）原確定判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄： 1.行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定之結果， 在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有 利之法律效果之訴訟當事人負擔。易言之，主張權利或權 限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權 利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相 反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責 任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政 訴訟事件，自應適用是項舉證責任之分配理論，有最高行 政法院75年度判字第681號、96年度判字第948號判決及鈞 院95年度訴字第1068號判決可參，足證稅捐請求發生事實 係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。 2.惟原確定判決稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達 公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系 爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用 ，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租 金自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則 ，核認本件永達公司借租賃車輛名義，將扣取原告之薪資 712,000元，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告 薪資所得，核無不合。」顯與前揭行政訴訟之舉證責任分 配理論相悖。 3.縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途，參諸司法院95年9 月18日院台廳行1字第0950020772號函（下稱司法院95年9 月18日函）釋，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法 則，依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司車輛使 用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法 。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之 私人車輛。」（詳參永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈 相關作業流程），再審原告為永達公司招攬保險業務，依 經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。且再審被 告就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生 該油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經 營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。 （二）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因服勞務而獲致，勞務提供者本身不負 工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作 ，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱 人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件 系爭公務車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利於 執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同 仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使用及保 管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公 司營業費用，要非屬再審原告之薪資所得。原確定判決僅 以再審原告填具員工還款同意書、匯款500,000元車輛保 證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與和車公司訂 定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上為系爭 車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判例： 「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則， 自為行政訴訟所適用。」原確定判決顯違背法令，應予廢 棄： 1.依所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款及民法第482 條規定，前揭所得稅法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭 契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致 ，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提 供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所 得，此有台北高等行政法院91年度訴字第5391號判決足參 。 2.次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函 釋（下稱財政部95年6月28日函釋）所明定。凡屬營利事 業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準 則（下稱查核準則）有關規定檢具憑證列報，換言之，倘 支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用 ，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭法院見解，要難僅以 付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬 私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人 或（及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途即明。 3.經查本件系爭公務車，乃再審原告之任職公司為協助業務 員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優 同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使用及 保管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工 具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明 ：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司 名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付 給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工 薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永 達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？） 永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展 業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」足資說 明任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必 要之成本費用。是依財政部95年6月28日函釋及台北高等 行政法院前揭見解，該支出係屬再審原告任職公司之營業 費用，自不應核認為再審原告之薪資所得。 4.原確定判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款500, 000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告 與和車公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告 實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字 第70號判例，謹就誤解之情，說明如下： (1)再審原告與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分： 經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「 永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每 月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公 司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣 除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』 及『公務車輛租賃附屬契約』等文件」。 (2)再審原告匯款500,000元車輛保證金至永達公司指定之銀 行帳戶部分： 經查永達公司會計副理呂貴琴於97年6月12日訊問筆錄中 說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間 的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐， 所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司 保證金。」另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履 約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租 人須負擔之義務。 (3)有關原確定判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分： 原確定判決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以 保證金及各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告 為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負 擔之營業費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原 確定判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違論理法則， 其推論確實違法。況查永達公司為系爭租賃車輛之承租人 ，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租 賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「(一)承 租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行 本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租 金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期 總額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該 租賃附屬契約並收回租賃車輛。(二)承租人應按期給付租 金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按 年率百分之20計付遲延利息外，並逐日按每百元5分計付 違約金予出租人。(三)租賃期滿前，承租人要求提前終止 該租賃附屬契約時，應於1個月前以書面通知出租人，承 租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另 保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28%計算；且出 租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租 賃車輛。」即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契 約負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人， 亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45 年台上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保 證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之 責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義 參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法 第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗 辯之權利。」益證。至永達公司要求再審原告提供保證金 ，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原 告，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般 經驗法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。 （三）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於 司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原確定判決未 依職權審酌台北地方法院檢察署（下稱台北地檢署）檢察 官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被 告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回 ，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第 392號解釋，顯屬適用法規錯誤： 1.本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人 逃漏綜合所得稅，台北市調查處扣押相關物品及詢問後， 以96年1月9日肆字第09643004590號移送書，將案件移送 台北地檢署偵查。 2.台北地檢署96年度偵字第2347號偵查後，以「永達公司業 務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所 得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展 費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中 調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供 租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公 司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資 所得方式一致。足證台北地檢署檢察官係依財政部95年6 月28日函釋，按公務車輛之用途認定，非以「業務員與租 賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保 證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000 000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務 車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等 文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車 商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月 車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月 租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業 務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出， 與業務無關。 3.最高行政法院32年判字第18號判例意旨認，基於刑事司法 機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之 程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重 司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋 ：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，‧‧‧，而 係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」檢察機關確定文 書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊 重。財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決 定書略以：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不起訴處 分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之 一，不得對於同一案件再行起訴：‧‧‧。』其修正理由 一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及 外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷 者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴 處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束 效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行 起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法 與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關 可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於 刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其 認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查 證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起 訴處分所認定之事實。」益證。 4.所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年判字第610 號判例意旨，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用 之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件 系爭事項業經台北地檢署檢察官偵查後作成不起訴處分書 ，所為之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭最高行政 法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，原 確定判決應以台北地檢署96年度偵字第2347號偵查之不起 訴處分已定事實為既判事項，原確定判決未依該判例及大 法官解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤。 （四）憲法課人民以納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原 則外，更應嚴守租稅中立原則，亦即租稅課徵應以行為本 質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造 成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永 達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各 項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應 歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得 為(一)個人薪酬及(二)組織報酬減除支應歸屬利潤中心之 各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取自 任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除 ，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務 費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之 獎金制度，原確定判決違反租稅法律主義之精神，並與租 稅中立原則相悖，自有違背法令，應予廢棄： 1.查永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（ 無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：(1)先就各 項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按 不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬 等個人薪酬部分；(2)舉績報酬、達成報酬、超額報酬、 推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而 組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如 腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費 用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設 備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等 交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工 福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費 用，非屬個人之報酬；(3)業務發（拓）展費用額度（即 百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報 酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心 之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬 勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定 之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是 業務同仁之薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸 屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業 務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪 酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人 性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而 將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得 ，而悖於租稅中性原則。 2.再審原告系爭年度薪資所得包括(一)個人薪酬及(二)組織 激勵酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得， 並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及 利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達 公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費 用，此亦與台北地檢署檢察官偵查後認定：「永達公司業 務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所 得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展 費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中 調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供 租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租金及業務 拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依平等原則 ，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。 3.次查，系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一 發票時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先 計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金 支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為 計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相 同。惟原確定判決以：「永達公司支付員工車輛費用，係 列在『營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支 出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付 款期數，在員工簽立員工還款同意書及公務車輛租賃附屬 契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資， 則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由 員工薪資項目扣款，顯然有違常情。」為由，認定車輛租 金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告之薪資所得，顯 未究明再審原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯 置其因果關係，更違反禁止差別待遇原則，且與前揭說明 矛盾。再者，原確定判決亦未就系爭公務車用途審理，僅 以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『涉及租 稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各 該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。』司法院釋字第420號解釋甚明。」有違，應 予廢棄。 （五）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告 申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營 業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再 審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現 原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經台北地檢 署是認在案，原確定判決未依是項原則審理，難謂無違背 法令，應予廢棄： 1.按諸最高行政法院93年度判字第966號裁判要旨，綜合所 得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計 算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達， 仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收 入為員工薪資所得，另參財政部對靠行制度之相關函釋（ 67年3月25日台財稅第31997號、71年12月10日台財稅第38 935號、74年6月21日台財稅第17954號、76年3月2日台財 稅第7576785號、79年4月3日台財稅第790021143號及84年 7月20日台財稅第841636379號函）規定，將靠行車主創造 之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出 擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車 行給付予靠行車主之薪資所得，亦有最高行政法院97年度 判字第34號判決可證。 2.經查，永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦 法，再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司 申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原 告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租 賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之 車輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及 財政部95年6月28日函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併 核定為再審原告之薪資所得。換言之，依前揭收付實現原 則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人 實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦 經台北地檢署是認在案，原確定判決未依是項原則審理， 難謂非屬違背法令，應予廢棄。 （六）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上 相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅 。再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永 達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公 司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審 原告之薪資所得，原確定判決未依是項原則審理，顯違反 平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法 令，應予廢棄： 1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所 規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的 經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項， 對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相 同之租稅，亦符行政程序法第6條規定之平等原則，此參 諸司法院釋字第420號解釋及最高行政法院82年度判字第2 410號判決亦有相同見解。 2.經查永達公司負責人95年10月31日調查筆錄所言內容【詳 前開（二）3.】，業經台北市國稅局97年6月17日財北國 稅審三字第0970206101號函（下稱台北市國稅局97年6月1 7日函）認定「說明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文 永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其 臚列於元家雄君等302人名單中；‧‧‧」。此外，一般 商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁 使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7月4 日台財稅第790178955號函（下稱財政部79年7月4日函） 釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本 業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開 規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54年台財稅發 第0190號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車票 交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作 必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。 」亦證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2項規定： 「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車 ，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以2分之1認列 。」亦可資參採。 3.次查，如上所述，依據永達公司車輛使用辦法第1條規定 ，系爭租賃公務車係再審原告任職之永達公司為協助再審 原告為公司業務招攬保險使用；除陸續招攬新業務，此有 再審原告彙整再審原告經手之要保書明細表供核，亦需服 務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等 問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需， 是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且 為永達公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9月1 8日函，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關 費用之參採。基於實質課稅原則，永達公司負責人及業務 同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅 捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不 同租稅方式，顯違反實質課稅原則及平等原則。原確定判 決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租 金，未予視屬吳文永之薪資所得，確認系爭租金為再審原 告之薪資所得，顯違行政程序法第6條規定之平等原則， 並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令。 4.查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發 生該油料、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否 認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨 之違背法令，並違反一般經驗法則。 （七）本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽 徵機關核認屬交通費，依財政部95年6月28日函釋，應由 任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或 負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解 重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨 相互牴觸，亦屬違背法令。原確定判決認屬再審原告之薪 資所得，亦與財政部95年6月28日函釋及稅捐稽徵機關認 定矛盾，均屬違背法令，應予廢棄： 1.按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機 關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則 ，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定 處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵 ，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證 明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未 變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸 中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事 人之查定處分。」為最高行政法院89年度判字第699號裁 判所闡述，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為 處分。 2.台北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業 於96年3月9日以北檢大歲96偵2347字第16209號函（下稱 台北地檢署96年3月9日函）詢台北市國稅局意見，並經台 北市國稅局研議後，於96年6月5日以財北國稅審2字第096 0201843號函（下稱台北市國稅局96年6月5日函）復：「 三、依前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員 為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公 司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關 規定依其費用性質檢據核實列報。‧‧‧另該員工如係以 公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金 ），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通 費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據 核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至 員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工 基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公 司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳 稅款。」足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛 ，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否 確實供公司業務使用。 3.本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認 屬交通費，依財政部95年6月28日函釋規定，應由保險經 紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收 或負擔，且台北市國稅局係依台北地檢署就系爭公務車租 金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣 後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與 最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸。原 確定判決所稱「惟查，財政部95年函釋係限於因招攬保險 業務而發生的費用之文具用品費等支出，並無租金支出項 目，且函釋內容限於招攬保險業務而生之費用而言。」論 理顯有瑕疵，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背 法令。 三、核定罰鍰42,721元部分： （一）原確定判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告 有應申報之所得而不為申報之過失責任，顯違背法令，應 予廢棄：按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失 者，不予處罰。」及「行政官署對於人民有所處罰，必須 確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在 ，其處罰即不能認為合法。」為行政罰法第7條所明定， 並有最高行政法院39年判字第2號及32年判字第16號判例 可參。揆其立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇 人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為 人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，易言之 ，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證 其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處 罰鍰。查再審被告核定再審原告短報之薪資所得，係永達 公司為協助再審原告等業務員利於執行業務推展，提供再 審原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟 其應歸屬永達公司之營業費用，抑或再審原告之薪資所得 ，繫屬系爭租賃車輛之用途，原確定判決所稱：「原告即 應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就其實際所 得申報，已構成客觀之違章事實。再者，原告列名系爭車 輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，原告於申報 系爭年度之綜合所得稅時，自應詳為查證，不能諉為不知 ，故觀其執為漏報之理由，尚非不可避免。又原告就系爭 所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報系爭年 度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦 理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向 相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申 報；然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納 稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀 上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任，是 縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應 注意義務之違失。」無法證明系爭租賃車輛之用途，卻推 定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任，自屬 違背法令，應予廢棄。 （二）再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納 之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原確定判決未予論述， 僅以所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告 未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令，應 予廢棄： 1.按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑 單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3點情形 者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第11 0條第1項之相關規定，本件違章經再審被告處所漏稅額0. 2倍之罰鍰，足證其核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣 繳憑單，是按財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋規 定：「（一）已依法辦理結算申報者：(1)｛〔（申報所 得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）-（免稅額+扣 除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額(2)｛ 〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免稅額+扣除 額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰 部分應納稅額(3)全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分 應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退 稅額（不分已否退還）=漏稅額」其「漏稅額」之計算， 應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。 2.另財政部賦稅署96年12月18日台稅1發字第09604554530號 函（下稱財政部96年函釋）固認：「五、綜上，納稅義務 人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案 件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台財稅 第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已 繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之 所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計 算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款 ；否則即不得減除。」惟按「左列事項應以法律定之：1 、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。2、關於人 民之權利、義務者。3、關於國家各機關之組織者。4、其 他重要事項之應以法律定之者。」「應以法律規定之事項 ，不得以命令定之。」及「本法所稱行政規則，係指上級 機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範 機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之 一般、抽象之規定。（第1項）行政規則包括下列各款之 規定：1、關於機關內部組織、事務之分配、業務處理方 式、人事管理等一般性規定。2、為協助下級機關或屬官 統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之而訂 頒之解釋性規定及裁量基準。（第2項）」分別為中央法 規標準法第4條、同法第5條及行政程序法第159條規定， 是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違 法律保留原則。 3.再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂 定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應 於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依 據後修正或訂定；逾期失效。」行政程序法第174條之1定 有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權 命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定 ，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權 依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法 律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制， 即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公 布之增列第18條（原第14條）第4項規定：「依法得減免 關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而 繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減 、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」之立 法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第 862000293號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定， 爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」 即明。復揆諸台北高等行政法院94年度簡字第1023號判決 ：「理由二(三)亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政 部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174 條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之 ，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以 法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定 之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦 不得加以適用。」亦有相同見解。 4.況查所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」 之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務 人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查， 發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納 稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」已依所得 稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應 不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補 徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2項核定之 「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定 ：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減 免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、 尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳 稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報， 其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟 前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」 大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原 則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之 法令位階規定，應屬無效。 5.末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃 行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則 係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之 ，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為 相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對 於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序 法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決可證 。經查與本件相同案情，稽徵機關等相對人於計算漏稅額 之處理方式不同，難謂無差別待遇。 6.惟原確定判決未究及前揭財政部96年函釋程序之正當性， 僅以「查上開財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背」為 由，核認再審被告辦理相關案件，得以援用，顯違反前揭 法律保留原則及平等原則，自屬違背法令，應予廢棄。 （三）末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系 爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經台北 市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原 告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂 主體不同則無其適用，原確定判決認定須為同一行為主體 始得適用，顯有適用法規不當，自顯屬違背法令，應予廢 棄： 1.按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依 法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各 該規定之罰鍰最低額（第1項）。前項違反行法上義務行 為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者 ，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處 罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2項）。一 行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受 處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3項）。 」為行政罰法第24條所規定，亦即數行政罰競合之一行為 不二罰原則，且其應具憲法位階；此參司法院釋字第604 號解釋協同意見書亦明。 2.另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得稅 法第114條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別 依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳 稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣 繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰 ；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補 報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之 罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條 規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報 或填發外，應按扣繳稅額處20%之罰鍰。但最高不得超過2 萬元，最低不得少於1,500元；逾期自動申報或填發者， 減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣 繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍 以下之罰鍰。但最高不得超過45,000元，最低不得少於3, 000元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款 者，每逾2日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰， 則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人 予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則規定。 3.再參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給 與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應 保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或 未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業 取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事 實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷 貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章主 體不同，仍應有一行為不二罰之適用。 4.惟原確定判決卻以「查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與原 告漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣 繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而原告漏報系爭 所得係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦 不同，原告主張本件處罰違反一行為不二罰原則云云，亦 非可採」，顯屬適用法規不當，有違背法令之情，應予廢 棄。 四、綜上所述，原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「 適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，併聲明求為判決： （一）鈞院99年度簡字第31號判決廢棄。（二）訴願決定及 原處分（含復查決定）均撤銷。（三）再審訴訟費用由再審 被告負擔。 參、再審被告則以：本件業經鈞院判決確定，再審被告不作答辯 ，並檢送台北高等行政法院判決書3件供參，並聲明求為判 決：駁回再審原告之訴。 肆、經查： 一、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一適用法規顯有錯誤者。‧‧‧」「 再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之 。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第2項定有明 文。次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法，其 目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產生 其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當事 人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由時， 且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。故當事人 如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院判 斷之，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由， 此即再審之補充性原則。查再審原告以前揭理由主張本件原 確定判決適用法規顯有錯誤，核其再審理由已經再審原告於 上訴時逐一載明於上訴理由狀（見最高行政法院99年度裁字 第1481號卷第25-44頁參照），予以主張，並經上訴裁定予 以駁斥不採，指明原確定判決均已詳為論述，並無不當。是 以，再審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依上 訴而為主張，揆諸前述行政訴訟法第273條第1項但書所揭示 之再審制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張。 故再審原告再依上揭事由，向本院提起本件再審之訴，即屬 於法不合。 二、況按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤 ，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相 違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之 歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自 不得據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號著有判 例可資參照。 三、茲就再審原告各節主張，並無適用法規顯有錯誤之再審事由 ，分論如下： （一）再審原告主張，原確定判決認「況原告亦未能證明系爭車 輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用」，顯 有任意調整舉證責任，與行政訴訟之舉證責任分配理論相 悖云云，惟查： 1.按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 最高行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；次按「 行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第 133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為 公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力 關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技 性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資 料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而 有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任 ，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀 之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不 明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第 277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實 有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之 規定，仍為撤銷訴訟所準用。 2.又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件 事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之 免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既 為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握 ，自應歸納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系 爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業 費用，而應認列營業費用，核屬對人民有利之事實，自應 由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車 輛之用途係用於永達公司之公務，則原確定判決以再審原 告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，要無任意調整 舉證責任情事，亦與舉證責任分配法則無違。 （二）再審原告另主張台北地檢署96年度偵字第2347號檢察官不 起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要 費用，應以之為判決依據，是原確定判決未依職權審酌台 北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以 該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，逕 予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司 法院釋字第392號解釋，適用法規顯有錯誤云云；惟按最 高行政法院32年判字第18號判例以：「司法機關所為之確 定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官 署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與 司法權分立之國家一般通例。」自指司法機關之確定判決 始有適用，本件再審原告所主張者係台北地檢署96年度偵 字第2347號檢察官不起訴處分書，並非法院之確定判決， 自無適用前開判例之餘地；且查再審原告並非該不起訴處 分書之被告，故原確定判決認本件不受該不起訴處分書認 定事實之拘束，亦無違誤。 （三）再審原告復主張原確定判決認定再審原告取得之所得，非 屬永達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且原確定 判決將永達公司支付予租車公司之租金，而未實際支付予 再審原告之金錢，認定屬再審原告之所得，違反收付實現 原則；另原確定判決將再審原告用以推廣業務而取得之車 輛使用權，解為再審原告取得之薪資所得，違反平等原則 、一般經驗法則與論理法則而違背法令，因此適用法規顯 有錯誤云云；惟抽象之法理原則並無實證法之堅實基礎， 其規範內涵及適用界限在學理上亦有討論空間，法院也未 必形成共識，甚至當事人所言之「法理原則」，是否與個 案事實相符，亦非無疑，衡諸再審制度之嚴謹性要求，自 不得執此空泛之法理原則，加以指摘「原確定判決適用法 規顯有錯誤」，故再審原告以原確定判決違反「租稅中立 性原則」「收付實現原則」「平等原則」「一般經驗法則 」與「論理法則」，自屬違背法令云云，純屬其個人意見 ，核與上開再審事由之要件不符，亦不足採。 （四）至再審原告主張原確定判決認屬再審原告之薪資所得，與 財政部95年6月28日函釋及台北市國稅局96年6月5日函認 定矛盾，再審被告於課稅事實資料未變之情況下，憑藉新 見解重為認定，而有違背法令之情云云，惟查財政部95年 6月28日函釋僅係說明保險公司相關費用應依查核準則相 關規定列報，而台北市國稅局96年6月5日函，則係說明依 查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定 系爭所得非薪資所得，是台北市國稅局96年6月5日函係對 於財政部95年6月28日函釋重為說明，並未改變財政部95 年6月28日函釋之見解，再審原告主張再審被告憑藉新見 解重為認定，顯係其主觀誤解。 （五）另再審原告主張原確定判決未先釐清系爭車輛之用途，即 推定再審原告有應申報而不申報之過失，違反行政罰法第 7條之規定；且原確定判決就再審被告計算漏稅額未將已 依法繳納之扣繳稅額予以扣除，亦屬適用法規顯有錯誤； 況於永達公司因未盡扣繳義務業經台北市國稅局依法科處 罰鍰之前提下，原確定判決認為再審被告可再對再審原告 處以漏稅罰，違反行政罰法第24條「一事不二罰」之規定 ，顯違背法令云云。惟查，原確定判決是在確認系爭車輛 為非供永達公司經營本業及附屬業務所使用之基礎下，認 定再審原告具有逃漏稅捐之故意或過失，並無違反行政罰 法第7條之規定，亦無適用法規顯有錯誤可言。至於再審 被告計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以扣除，原 確定判決業已敘明，係因永達公司補辦扣繳稅款時點係於 調查基準日之後，無從改變再審原告已漏稅額之客觀事實 ，核無「適用法規顯有錯誤」之情形。又再審原告相對於 永達公司，實屬稅捐稽徵規範下之「複數客體」，本於各 該客體各有其行政法上義務，而應分別就其違反行政法上 之作為或不作為義務負其於「複數行為」下之責任，是以 上開二稅捐主體之處罰，尚無一事不二罰原則適用之餘地 ，原確定判決就此爭點之法律適用，並無「適用法規顯有 錯誤」之法定再審事由存在。 四、復查，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為原確定判決有違背法令 之情形。查原確定判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之 營業費用，而為再審原告之薪資所得等兩造爭點，已於判決 理由中詳予論明交代，原確定判決認事用法並無違誤。再審 原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法 規顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指 摘，其對財政部95年6月28日函釋及台北市國稅局96年6月5 日函之不同認知、有關舉證責任分配及最高行政法院32年判 字第18號判例適用之歧異見解、其與原確定判決對系爭車輛 租金支出究為公司營業費用抑或員工薪資所得之不同解析等 所為之各項指摘，僅屬法律上見解之歧異，係對原確定判決 就取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原 確定判決已論斷者，泛言未論斷，再審原告主張原確定判決 有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤 」之情事，核無可採。 五、綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審 事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有 再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。又本件訴訟標 的金額未逾40萬元，為適用簡易程序事件；再當事人提起再 審之訴，必須其再審之訴有再審理由，本院始得進而審究其 本案請求有無理由，依上開所述，本件再審之訴既顯無再審 理由，故而其針對原確定判決有無理由之指摘，本院即毋庸 再予審究，併此說明。 伍、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　28　　日 高雄高等行政法院第四庭 法官 詹 日 賢 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　28　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 宋 鑠 瑾 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡再,12,20110310,1
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簡再
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綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡再字第12號 再審原告 　陳美華 訴訟代理人　卓隆燁　會計師 再審被告 　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 上列當事人間綜合所得稅法事件，再審原告對於中華民國99年4 月30日本院99年度簡字第23號判決，以具有行政訴訟法第273條 第1項第1款事由提起再審之訴，經最高行政法院以99年度裁字第 3432號裁定移送本院審理，本院判決如下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 壹、程序事項：本件再審被告之代表人於訴訟進行中由陳金鑑變 更為何瑞芳，茲由再審被告新任代表人具狀向本院聲明承受 訴訟，經核尚無不合，應予准許。 貳、事實概要： 緣再審原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依 據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政 部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查 獲再審原告漏報其配偶李榮平取自永達保險經紀人股份有限 公司（下稱永達公司）薪資所得新台幣（下同）630,000元 ，乃歸戶核定再審原告當年度綜合所得總額3,653,912元， 除核定補徵稅額69,300元外，並按所漏稅額132,300元處以 0.2倍罰鍰計26,460元。再審原告不服，申請復查，未獲變 更；提起訴願，亦遭決定駁回；嗣提起行政訴訟，經本院於 99年4月30日以99年度簡字第23號判決（下稱原確定判決） 駁回，提起上訴，經最高行政法院於99年7月22日以99年度 裁字第1599號裁定上訴駁回確定在案。再審原告仍不服，就 最高行政法院裁定及原確定判決具有行政訴訟法第273條第1 項第1款情形為由，聲請再審及提起再審之訴，關於就最高 行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政法院於99年12月16 日以99年度裁字第3431號裁定再審之聲請駁回；就原確定判 決提起再審之訴部分，經最高行政法院以99年度裁字第3432 號裁定移送本院審理。 參、本件再審原告主張： 一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。‧‧‧」 為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。依司法院釋字第1 77號解釋理由書意旨，判決適用不應適用之法規者，為適用 法規不當。所謂適用法規不當者，係指誤解法令、誤用法令 之情形而言，是以誤解法令、誤用法令者，當屬適用法規顯 有錯誤之範圍；又所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院 62年判字第610號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該 案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。 本件原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用 法規顯有錯誤」之法定再審事由。 二、核定短報再審原告薪資所得63,000元部分： （一）原確定判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄： 1.行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定之結果， 在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有 利之法律效果之訴訟當事人負擔。易言之，主張權利或權 限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權 利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相 反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責 任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政 訴訟事件，自應適用是項舉證責任之分配理論，有最高行 政法院75年度判字第681號、96年度判字第948號判決及高 雄高等行政法院95年度訴字第1068號判決可參；足證稅捐 請求發生事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。 2.惟原確定判決稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達 公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系 爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用 ，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租 金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅 原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，以租金支出 名義扣取原告配偶之薪資630,000元，實質上係原告配偶 之薪資所得，核無不合。」顯與前揭行政訴訟之舉證責任 分配理論相悖。 ⒊縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途，參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函（下稱司法院95年 9月18日函）釋，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗 法則，依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司車輛 使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦 法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用 之私人車輛。」（詳參永達公司「修訂車輛使用辦法及公 佈相關作業流程），再審原告配偶為永達公司招攬保險業 務，依經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。且 再審被告就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用， 均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻 就發生該油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否 認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。 （二）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因服勞務而獲致，勞務提供者本身不負 工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作 ，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱 人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件 系爭公務車，乃再審原告配偶任職永達公司為協助業務員 利於執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較 優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使用 及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任 職公司營業費用，要非屬再審原告配偶之薪資所得。原確 定判決僅以再審原告配偶填具公務車輛申請暨扣薪同意書 、匯570,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、 再審原告配偶與和車股份有限公司（下稱和車公司）訂定 之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告配偶實質上為系 爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判例 ：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則 ，自為行政訴訟所適用。」原確定判決顯違背法令，應予 廢棄： 1.依所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款及民法第482 條規定，前揭所得稅法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭 契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致 ，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提 供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所 得，此有臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判決足參 。 2.次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函 釋（下稱財政部95年6月28日函釋）所明定。茲此，凡屬 營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅 查核準則（下稱查核準則）有關規定檢具憑證列報，換言 之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營 業費用，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭法院見解，要 難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而 認定屬私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有 使用人或（及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途 即明。 3.經查本件系爭公務車，乃再審原告配偶之任職公司為協助 業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績 較優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使 用及保管公務租賃車輛，應屬再審原告配偶招攬保險業務 之必要工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆 錄中說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員 工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每 個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付 及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用 ，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的 為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業 務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。 」足證任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經 營必要之成本費用。是依財政部95年6月28日函釋及臺北 高等行政法院前揭見解，該支出係屬再審原告配偶任職公 司之營業費用，自不應核認為再審原告配偶之薪資所得。 4.原確定判決僅以再審原告配偶填具員工還款同意書、匯款 570,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審 原告配偶與和車公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測 再審原告配偶實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政 法院61年判字第70號判例，謹就誤解之情，說明如下： (1)再審原告配偶與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分： 經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「 永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每 月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公 司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣 除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』 及『公務車輛租賃附屬契約』等文件」。 (2)再審原告配偶匯款570,000元車輛保證金至永達公司指定 之銀行帳戶部分： 經查永達公司會計副理呂貴琴於97年6月12日訊問筆錄中 說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間 的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐， 所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司 保證金。」另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履 約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租 人須負擔之義務。 (3)有關原確定判決所稱違約風險實際由再審原告配偶承擔部 分： 原確定判決認定違約風險實際上由再審原告配偶承擔，僅 係以保證金及各期租金均由再審原告配偶負擔為由，認定 再審原告配偶為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經 營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告配偶之工作報 酬，容有爭議，原確定判決卻以系爭項目做為推論之前題 ，顯違論理法則，其推論確實違法。況查永達公司為系爭 租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責 任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處 理約定：「(一)承租人與保管人如違反本契約任一約定， 不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給 付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰 性違約金以未到期總額之28%計算；且出租人需經過通知 後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。(二)承 租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日 起至清償日止，按年率百分之20計付遲延利息外，並逐日 按每百元5分計付違約金予出租人。(三)租賃期滿前，承 租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於1個月前以書 面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及 其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額 之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃 附屬契約並收回租賃車輛。」即實際發生違約時，永達公 司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告配偶為租 賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責 任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債 務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於 債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1 項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通 保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張 同法第745條關於檢索抗辯之權利。」益證。至永達公司 要求再審原告配偶提供保證金，係基於風險管理所為之措 施，且因實際使用人為再審原告配偶，故將部分風險移轉 予實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而 使再審原告配偶成為實際承租人。 （三）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於 司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原確定判決未 依職權審酌臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察 官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被 告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回 ，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第 392號解釋，顯屬適用法規錯誤： 1.本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人 逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後， 以96年1月9日肆字第09643004590號移送書，將案件移送 臺北地檢署偵查。 2.臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查後，以「永達公司業 務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所 得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展 費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中 調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供 租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公 司對再審原告配偶等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算 薪資所得方式一致。足證臺北地檢署檢察官係依財政部95 年6月28日函釋，按公務車輛之用途認定，非以「業務員 與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車 輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設0000 0000000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『 公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約 』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後 ，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及 每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟 每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取， 使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支 出，與業務無關。 3.最高行政法院32年判字第18號判例意旨認，基於刑事司法 機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之 程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重 司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋 ：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，‧‧‧，而 係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」茲此，檢察機關 確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦 應予尊重。財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號 訴願決定書略以：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不 起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列 情形之一，不得對於同一案件再行起訴：‧‧‧。』其修 正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之 內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未 經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之 不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有 其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案 件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另 行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行 政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係， 惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程 序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機 關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力 之不起訴處分所認定之事實。」益證。 4.所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年判字第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現 行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件系爭 事項業經臺北地檢署檢察官偵查後作成不起訴處分書，所 為之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭最高行政法院 32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，原確定 判決應以臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查之不起訴處 分已定事實為既判事項，原確定判決未依該判例及大法官 解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤。 （四）憲法課人民以納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原 則外，更應嚴守租稅中立原則，亦即租稅課徵應以行為本 質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造 成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永 達公司對再審原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度， 以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以 支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告配偶 薪資所得為(一)個人薪酬及(二)組織報酬減除支應歸屬利 潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告 配偶實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組 織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之 各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永 達公司制訂之獎金制度，原確定判決違反租稅法律主義之 精神，並與租稅中立原則相悖，自有違背法令，應予廢棄 ： 1.查永達公司對再審原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制 度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：(1)先 就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率 ，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務 報酬等個人薪酬部分；(2)舉績報酬、達成報酬、超額報 酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分 。而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用 ，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具 、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通 訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費 、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋 贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等 職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發 展費用，非屬個人之報酬；(3)業務發（拓）展費用額度 （即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能 之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤 中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激 勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司 設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用 。是業務同仁之薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支 應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃 以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量 與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合 於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式 ，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資 所得，而悖於租稅中性原則。 2.再審原告配偶系爭年度薪資所得包括(一)個人薪酬及(二) 組織激勵酬勞，此乃再審原告配偶實際取自永達公司之薪 資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣 金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額， 再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中 心營業費用，此亦與臺北地檢署檢察官偵查後認定：「永 達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列 入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之 業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人 員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃 車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付 車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助 該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租 金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依 平等原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相 同。 3.次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發 票時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計 入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支 出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計 算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同 。惟原確定判決以：「永達公司支付員工車輛費用，雖係 列在『營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支 出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付 款期數，在員工簽立員工還款同意書及公務車輛租賃附屬 契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資， 則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由 員工薪資項目扣款，顯有違常情。」為由，認定車輛租金 係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告配偶之薪資所得， 顯未究明再審原告配偶之應得薪資係依計算之結果始獲致 ，而錯置其因果關係，更違反禁止差別待遇原則，且與前 揭說明矛盾。再者，原確定判決亦未就系爭公務車用途審 理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『 涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神 ，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。』司法院釋字第420號解釋甚明。」有 違，應予廢棄。 （五）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告 配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公 司營業費用，且永達公司自再審原告配偶業務發展費用中 扣除，再審原告配偶並未實際取得系爭租金，依綜合所得 稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告配偶之薪資所得 ，此亦經臺北地檢署是認在案，原確定判決未依是項原則 審理，難謂無違背法令，應予廢棄： 1.按諸最高行政法院93年度判字第966號裁判要旨，綜合所 得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計 算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達， 仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收 入為員工薪資所得，另參財政部對靠行制度之相關函釋（ 67年3月25日台財稅第31997號、71年12月10日台財稅第38 935號、74年6月21日台財稅第17954號、76年3月2日台財 稅第7576785號、79年4月3日台財稅第790021143號及84年 7月20日台財稅第841636379號函）規定，將靠行車主創造 之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出 擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車 行給付予靠行車主之薪資所得，亦有最高行政法院97年度 判字第34號判決可證。 2.經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法 ，再審原告配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公 司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審 原告配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務 車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業 費用之車輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現 原則及財政部95年6月28日函釋規定，系爭車輛租金不應 再歸併核定為再審原告配偶之薪資所得。換言之，依前揭 收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且 非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所 得中，此亦經臺北地檢署是認在案，原確定判決未依是項 原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。 （六）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上 相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅 。再審原告配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務， 與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永 達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬 再審原告之配偶薪資所得，原確定判決未依是項原則審理 ，顯違反平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自 屬違背法令，應予廢棄： 1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所 規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的 經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項， 對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相 同之租稅，亦符行政程序法第6條規定之平等原則，此參 諸司法院釋字第420號解釋及最高行政法院82年度判字第2 410號判決亦有相同見解。 2.經查永達公司負責人95年10月31日調查筆錄所言內容【詳 前開（二）3.】，業經臺北市國稅局97年6月17日財北國 稅審三字第0970206101號函（下稱臺北市國稅局97年6月 17日函）認定「說明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文 永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其 臚列於元家雄君等302人名單中；‧‧‧」。此外，一般 商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁 使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7月4 日台財稅第790178955號函（下稱財政部79年7月4日函） 釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本 業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開 規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54年台財稅發 第0190號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車票 交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作 必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。 」亦證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2項規定： 「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車 ，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以2分之1認列 。」亦可資參採。 3.次查，如上所述，依據永達公司車輛使用辦法第1條規定 ，系爭租賃公務車係再審原告配偶任職之永達公司為協助 再審原告配偶為公司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業 務，此有再審原告彙整再審原告配偶經手之要保書明細表 供核，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處 理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交 通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬 公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，依司 法院95年9月18日函，足為核認系爭車輛租金為永達公司 經營本業有關費用之參採。基於實質課稅原則，永達公司 負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以 相同租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟 利益，課處不同租稅方式，顯違反實質課稅原則及平等原 則。原確定判決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義 承租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得，確認系爭 租金為再審原告配偶之薪資所得，顯違行政程序法第6條 規定之平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬 違背法令。 4.查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發 生該油料、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否 認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨 之違背法令，並違反一般經驗法則。 （七）本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽 徵機關核認屬交通費，依財政部95年6月28日函釋，應由 任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或 負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解 重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨 相互牴觸，亦屬違背法令。原確定判決認屬再審原告配偶 之薪資所得，亦與財政部95年6月28日函釋及稅捐稽徵機 關認定矛盾，均屬違背法令，應予廢棄： 1.按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機 關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則 ，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定 處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵 ，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證 明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未 變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸 中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事 人之查定處分。」為最高行政法院89年度判字第699號裁 判所闡述，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為 處分。 2.臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業 於96年3月9日以北檢大歲96偵2347字第16209號函（下稱 臺北地檢署96年3月9日函）詢臺北市國稅局意見，並經臺 北市國稅局研議後，於96年6月5日以財北國稅審二字第09 60201843號函（下稱臺北市國稅局96年6月5日函）復：「 三、依前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員 為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公 司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關 規定依其費用性質檢據核實列報。‧‧‧另該員工如係以 公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金 ），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通 費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據 核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至 員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工 基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公 司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳 稅款。」足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛 ，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否 確實供公司業務使用。 3.本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認 屬交通費，依財政部95年6月28日函釋規定，應由保險經 紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收 或負擔，且臺北市國稅局係依臺北地檢署就系爭公務車租 金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣 後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與 最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸。原 確定判決所稱「但查，財政部95年函釋係限於因招攬保險 業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用 的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器 具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該 由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的 薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系 爭車輛租金支出不係永達公司之營業費用，業經本院認定 如前，自無財政部95年函釋之適用。」云云，與財政部95 年6月28日函釋意旨相悖，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛 盾，均屬違背法令。 三、核定罰鍰28,955元部分： （一）原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告配偶 有應申報之所得而不為申報之過失責任，顯違背法令，應 予廢棄： 按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」及「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明 其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰 即不能認為合法。」為行政罰法第7條所明定，並有最高 行政法院39年判字第2號及32年判字第16號判例可參。揆 其立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之保 障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意 或過失負舉證責任，不採推定過失責任，易言之，稅捐稽 徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之 故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。查 再審被告核定再審原告短報配偶薪資所得，係永達公司為 協助再審原告配偶等業務員利於執行業務推展，提供再審 原告配偶使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用， 惟其應歸屬永達公司之營業費用，抑或再審原告配偶之薪 資所得，繫屬系爭租賃車輛之用途，原判決所稱「本件原 告配偶李榮平於系爭年度既有領受系爭薪資所得，原告即 應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就其配偶實 際所得申報，已構成客觀之違章事實。再者，原告配偶名 列系爭車輛租賃合約之保管人，足見原告配偶對前開違章 漏稅情節知之甚詳。」無法證明系爭租賃車輛之用途，卻 推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任，自 屬違背法令，應予廢棄。 （二）再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納 之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，僅以 所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告未將 系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令，應予廢 棄： 1.按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑 單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形 者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第11 0條第1項之相關規定，茲此，本件違章經再審被告處所漏 稅額0.2倍之罰鍰，足證其核認系爭短報之薪資所得屬已 填報扣繳憑單，是按財政部73年9月3日台財稅第59051號 函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：(1)｛〔（ 申報所得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）-（免稅 額+扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額 (2)｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免稅額+ 扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅 免罰部分應納稅額(3)全部應納稅額-申報及核定應稅免罰 部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定 之退稅額（不分已否退還）=漏稅額」其「漏稅額」之計 算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。 2.另財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函（下稱財政部96年函釋）固認：「五、綜上，納稅義 務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之 案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台財 稅第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及 已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報 之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於 計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅 款；否則即不得減除。」惟按「左列事項應以法律定之： 一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於 人民之權利、義務者。三、關於國家各機關之組織者。 四、其他重要事項之應以法律定之者。」「應以法律規定 之事項，不得以命令定之。」及「本法所稱行政規則，係 指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權 為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範 效力之一般、抽象之規定。（第1項）行政規則包括下列 各款之規定：一、關於機關內部組織、事務之分配、業務 處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關 或屬官統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒 之解釋性規定及裁量基準。（第2項）」分別為中央法規 標準法第4條、同法第5條及行政程序法第159條規定，是 以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法 律保留原則。 3.再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂 定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應 於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依 據後修正或訂定；逾期失效。」行政程序法第174條之1定 有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權 命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定 ，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權 依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法 律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制， 即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公 布之增列第18條（原第14條）第4項規定：「依法得減免 關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而 繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減 、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」之立 法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第 862000293號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定， 爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」 即明。復揆諸臺北高等行政法院94年度簡字第1023號判決 ：「理由二(三)亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政 部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174 條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之 ，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以 法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定 之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦 不得加以適用。」亦有相同見解。 4.況查所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」 之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務 人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查， 發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納 稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」已依所得 稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應 不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補 徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2項核定之 「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定 ：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減 免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、 尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳 稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報， 其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟 前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」 大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原 則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之 法令位階規定，應屬無效。 5.末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃 行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則 係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之 ，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為 相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對 於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序 法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決可證 。經查與本件相同案情，稽徵機關等相對人於計算漏稅額 之處理方式不同，難謂無差別待遇。 6.惟原判決未究及前揭財政部96年函釋程序之正當性，僅以 「查上開財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背」為由， 核認再審被告辦理相關案件，得以援用，顯違反前揭法律 保留原則及平等原則，自屬違背法令，應予廢棄。 （三）末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系 爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北 市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原 告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂 主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得 適用，顯有適用法規不當，自顯屬違背法令，應予廢棄： 1.按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依 法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各 該規定之罰鍰最低額（第1項）。前項違反行法上義務行 為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者 ，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處 罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2項）。一 行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受 處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3項）。 」為行政罰法第24條所規定，亦即數行政罰競合之一行為 不二罰原則，且其應具憲法位階；此參司法院釋字第604 號解釋協同意見書亦明。 2.另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得稅 法第114條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別 依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳 稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣 繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰 ；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補 報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之 罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條 規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報 或填發外，應按扣繳稅額處20%之罰鍰。但最高不得超過2 萬元，最低不得少於1,500元；逾期自動申報或填發者， 減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣 繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍 以下之罰鍰。但最高不得超過4萬5,000元，最低不得少於 3,000元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅 款者，每逾2日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰 ，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務 人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則規定。 3.再參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給 與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應 保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或 未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業 取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事 實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷 貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章主 體不同，仍應有一行為不二罰之適用。 4.惟原判決卻以「查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與原告漏 報所得係屬兩事，兩者違章主體不同；另扣繳義務人未依 規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而原告漏 報系爭所得係依同法第110條規定處罰，兩者處罰之法律 依據亦不同，原告主張本件處罰違反一行為不二罰原則云 云，亦非可採」，顯屬適用法規不當，有違背法令之情， 應予廢棄。 四、綜上所述，原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款 「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，併聲明求為判決： （一）鈞院99年度簡字第61號判決廢棄。（二）訴願決定及 原處分（含復查決定）均撤銷。（三）再審訴訟費用由再審 被告負擔。 肆、再審被告則未為答辯。 伍、經查： 一、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一適用法規顯有錯誤者。‧‧‧」「 再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之 。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第2項定有明 文。次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法，其 目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產生 其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當事 人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由時， 且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。故當事人 如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院判 斷之，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由， 此即再審之補充性原則。查，再審原告以前揭理由主張本件 原確定判決適用法規顯有錯誤，稽其再審理由已經再審原告 於上訴時逐一載明於上訴理由狀（見最高行政法院99年度裁 字第1599號卷第26頁以下），予以主張，並經上訴裁定予以 駁斥不採，指明原判決均已詳為論述，並無不當。是以，再 審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依上訴而為 主張，揆諸前述行政訴訟法第273條第1項但書所揭示之再審 制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張。故再審 原告再依上揭事由，向本院提起本件再審之訴，即屬於法不 合。 二、況按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤 ，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背 ，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異 ，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得 據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號著有判例可 資參照。 三、茲就再審原告各節主張，並無適用法規顯有錯誤之再審事由 ，分論如下： （一）再審原告主張，原確定判決認「況原告亦未能證明系爭車 輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用」，顯 有任意調整舉證責任，與行政訴訟之舉證責任分配理論相 悖云云，惟查： 1.按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 最高行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；次按「 行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第 133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為 公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力 關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技 性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資 料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而 有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任 ，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀 之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不 明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第 277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實 有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之 規定，仍為撤銷訴訟所準用。 2.又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件 事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之 免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既 為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握 ，自應歸納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系 爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業 費用，而應認列營業費用，係屬對人民有利之事實，自應 由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車 輛之用途係用於永達公司之公務，則原確定判決以再審原 告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，原確定判決並 無任意調整舉證責任情事，亦與舉證責任分配法則無違。 （二）再審原告另主張臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不 起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要 費用，應以之為判決依據，是原確定判決未依職權審酌臺 北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以 該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，逕 予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司 法院釋字第392號解釋，適用法規顯有錯誤云云；惟按最 高行政法院32年判字第18號判例以：「司法機關所為之確 定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官 署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與 司法權分立之國家一般通例。」自指司法機關之確定判決 始有適用，本件再審原告所主張者係臺北地檢署96年度偵 字第2347號檢察官不起訴處分書，並非法院之確定判決， 自無適用前開判例之餘地；且查再審原告配偶並非該不起 訴處分書之被告，故原確定判決認本件不受該不起訴處分 書認定事實之拘束，亦無違誤。 （三）再審原告復主張原確定判決認定再審原告配偶取得之所得 ，非屬永達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且原 確定判決將永達公司支付予租車公司之租金，而未實際支 付予再審原告配偶之金錢，認定屬再審原告配偶之所得， 違反收付實現原則；另原確定判決將再審原告配偶用以推 廣業務而取得之車輛使用權，解為再審原告配偶取得之薪 資所得，違反平等原則、一般經驗法則與論理法則而違背 法令，因此適用法規顯有錯誤云云；惟抽象之法理原則並 無實證法之堅實基礎，其規範內涵及適用界限在學理上亦 有討論空間，法院也未必形成共識，甚至當事人所言之「 法理原則」，是否與個案事實相符，亦非無疑，衡諸再審 制度之嚴謹性要求，自不得執此空泛之法理原則，加以指 摘「原判決適用法規顯有錯誤」，故再審原告以原確定判 決違反「租稅中立性原則」、「收付實現原則」、「平等 原則」、「一般經驗法則」與「論理法則」，自屬違背法 令云云，純屬其個人意見，核與上開再審事由之要件不符 ，亦不足採。 （四）至再審原告主張原確定判決認屬再審原告配偶之薪資所得 ，與財政部95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6月5日 函認定矛盾，再審被告於課稅事實資料未變之情況下，憑 藉新見解重為認定，而有違背法令之情云云，惟查財政部 95年6月28日函釋僅係說明保險公司相關費用應依查核準 則相關規定列報，而臺北市國稅局96年6月5日函，則係說 明依查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未 認定系爭所得非薪資所得，是臺北市國稅局96年6月5日函 係對於財政部95年6月28日函釋重為說明，並未改變財政 部95年6月28日函釋之見解，再審原告主張再審被告憑藉 新見解重為認定，顯係其主觀誤解。 （五）另再審原告主張原確定判決未先釐清系爭車輛之用途，即 推定再審原告有應申報而不申報之過失，違反行政罰法第 7條之規定；且原確定判決就再審被告計算漏稅額未將已 依法繳納之扣繳稅額予以扣除，亦屬適用法規顯有錯誤； 況於永達公司因未盡扣繳義務業經臺北市國稅局依法科處 罰鍰之前提下，原確定判決認為再審被告可再對再審原告 處以漏稅罰，違反行政罰法第24條「一事不二罰」之規定 ，顯違背法令云云；惟查原確定判決是在確認系爭車輛為 非供永達公司經營本業及附屬業務所使用之基礎下，認定 再審原告具有逃漏稅捐之故意或過失，並無違反行政罰法 第7條之規定，亦無適用法規顯有錯誤可言；至於再審被 告計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以扣除，原確 定判決業已敘明，係因永達公司補辦扣繳稅款時點係於調 查基準日之後，無從改變再審原告已漏稅額之客觀事實， 核無「適用法規顯有錯誤」之情形；又再審原告相對於永 達公司，實屬稅捐稽徵規範下之「複數客體」，本於各該 客體各有其行政法上義務，而應分別就其違反行政法上之 作為或不作為義務負其於「複數行為」下之責任，是以上 開二稅捐主體之處罰，尚無一事不二罰原則適用之餘地， 原確定判決就此爭點之法律適用，並無「適用法規顯有錯 誤」之法定再審事由存在。 四、復查，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為原確定判決有違背法令 之情形。查原確定判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之 營業費用，而為再審原告配偶之薪資所得等兩造爭點，已於 判決理由中詳予論明交代，原確定判決認事用法並無違誤。 再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適 用法規顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而 為指摘，其對財政部95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6 月5日函之不同認知、有關舉證責任分配及最高行政法院32 年判字第18號判例適用之歧異見解、其與原確定判決對系爭 車輛租金支出究為公司營業費用抑或員工薪資所得之不同解 析等所為之各項指摘，僅屬法律上見解之歧異，係對原確定 判決就取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並 就原確定判決已論斷者，泛言未論斷，再審原告主張原確定 判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有 錯誤」之情事，核無可採。 陸、綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審 事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有 再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。又本件訴訟標 的金額未逾40萬元，為適用簡易程序事件；再當事人提起再 審之訴，必須其再審之訴有再審理由，本院始得進而審究其 本案請求有無理由，依上開所述，本件再審之訴既顯無再審 理由，故而其針對原確定判決有無理由之指摘，本院即毋庸 再予審究，併此指明。 柒、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　10　　日 高雄高等行政法院第二庭 法官　 江 幸 垠 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　10　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 黃　玉　幸 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡再,13,20110328,1
100
簡再
13
20110328
綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡再字第13號 再審　原告　關曉君 訴訟代理人　卓隆燁　會計師 再審　被告 財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 上列當事人間綜合所得稅法事件，再審原告對於中華民國99年4 月23日本院99年度簡字第70號判決，以具有行政訴訟法第273條 第1項第1款事由提起再審之訴，經最高行政法院以99年度裁字第 3258號裁定移送本院審理，本院判決如下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 壹、程序事項：本件再審被告之代表人於訴訟進行中由陳金鑑局 長變更為何瑞芳局長，茲由再審被告新任代表人具狀向本院 聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 貳、事實概要： 緣再審原告93年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達保險 經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下 同）2,025,298元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺 北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局） 查獲該公司短報再審原告93年度薪資所得434,700元，並通 報再審被告歸課再審原告當年度綜合所得稅，再審被告乃據 以歸課核定再審原告93年度綜合所得總額2,550,112元，除 補徵應納稅額51,645元外，並按所漏稅額94,496元裁處0.2 倍罰鍰18,899元。再審原告不服，就短報永達公司薪資所得 434,700元及罰鍰18,899元部分，申請復查結果，未獲變更 ，提起訴願，亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經本院於 99年4月23日以99年度簡字第70號判決（下稱原確定判決） 駁回；提起上訴，復經最高行政法院於99年7月22日以99年 度裁字第1594號裁定上訴駁回確定在案。再審原告仍不服， 以最高行政法院裁定及原確定判決具有行政訴訟法第273條 第1項第1款情形為由，聲請再審及提起再審之訴，關於就最 高行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政法院於99年12月 9日以99年度裁字第3259號裁定再審之聲請駁回；就原確定 判決提起再審之訴部分，則經最高行政法院以99年度裁字第 3258號裁定移送本院審理。 參、本件再審原告主張： 一、核定短報再審原告薪資所得434,700元部分： （一）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認 為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出 有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀 舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及 課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕 等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務 人負舉證責任。原確定判決任意調整舉證責任，顯違背法 令，應予廢棄。 1.依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，在事 實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之 法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之 人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發 生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權 利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任， 乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政訴訟 事件，自應適用是項舉證責任之分配理論。 2.惟原確定判決稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金專供永 達公司經營本業及附屬業務使用。則租金支出自不能證明 認係永達公司之營業租金費用，被告依實質課稅原則，認 屬原告之薪資所得，核無不合。」顯與前揭行政訴訟之舉 證責任分配理論相悖。 3.縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年 9月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直接證 據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推 定事實，是依永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協 助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指 公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」再審原告為永 達公司招攬保險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車用途 非為公務使用。且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養 等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費 用者，卻就發生該油科、修繕或保養費用之主體（系爭公 務車）否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則 。 （二）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不 負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工 作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受 僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本 件系爭公務車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利 於執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優 同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使用及 保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職 公司營業費用，要非屬再審原告薪資所得。原確定判決僅 以再審原告填具公務車輛申請暨扣薪同意書、匯款400,00 0元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與 格上公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實 質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第 70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項 證據法則，自為行政訴訟所適用。」原確定判決顯違背法 令，應予廢棄。 1.參臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判決及財政部95 年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年6月2 8日函釋），凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法 及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言 之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營 業費用，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭法院見解，要 難僅以付款人、使用人或(及)保管人為保險業務員，而認 定屬私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使 用人或(及)保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途，即 明。 2.經查本件系爭公務車，乃再審原告之任職公司為協助業務 員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優 同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請使用及保 管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具 ，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明： 「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名 義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給 汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪 水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達 公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永 達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業 務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」足資說明 任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要 之成本費用。是依前揭財政部95年函釋及原審法院前揭見 解，該支出係屬再審原告任職公司之營業費用，自不應核 認為再審原告之薪資所得。 3.惟原確定判決僅以再審原告填具公務車輛申請暨扣薪同意 書、匯款400,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳 戶、再審原告與格上公司訂定之車輛買賣合約書等為由， 臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政 法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得 出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」謹就 誤解之情，說明如下： (1)再審原告與永達公司簽訂「公務車輛申請暨扣薪同意書」 部分：經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說 明：「永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支 付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按 績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪 資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同 意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」 (2)再審原告匯款400,000元車輛保證金至永達公司指定之銀 行帳戶作為履約保證部分：經查永達公司會計副理呂貴琴 於97年6月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的 承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考 量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責 任，員工需要支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同 全部租金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的 ，尚不影響永達公司為承租人須負擔之義務。 (3)有關原確定判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分： 原確定判決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以 保證金及各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告 為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負 擔之營業費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原 確定判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違論理法則， 其推論確實違法。況查永達公司為系爭租賃車輛之承租人 ，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租 賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定可知，即實 際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任 ，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人 永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年台上字第1426 號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人 負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此 就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。 故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之 情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利。」 益證。至永達公司要求再審原告提供保證金，係基於風險 管理所為之措施，且因實際使用人為再審原告，故將部分 風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦 不因此而使再審原告成為實際承租人。 （三）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於 司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原確定判決未 依職權審酌臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署） 檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴 書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決 駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋 字第392號解釋，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273 條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢 棄。 1.本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人 逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後， 認為應行移送偵查，遂以96年1月9日肆字第09643004590 號移送書，將案件移送臺北地檢署偵查。 2.臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查後，以「永達公司業 務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所 得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展 費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中 調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供 租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公 司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資 所得方式一致。足證臺北地檢署檢察官係依財政部95年函 釋，按公務車輛之用途認定，非以「業務員與租賃車商確 認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯 入永達公司於彰化銀行總部分行所開設0000000000000000 0號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請 暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟 業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附 前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金 給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由 永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資 所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出，與業務無 關。 3.按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之 確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政 官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與 司法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關 調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度 ，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法 機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋，檢 察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政 機關亦應予尊重。有財政部96年11月2日台財訴字第09600 301210號訴願決定書益證。 4.所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年判字第610 號判例意旨，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用 之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件 系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分 書之認定，應有拘束本件之效力。原確定判決應以臺北地 檢署96年度偵字第2347號偵查之不起訴處分已定事實為既 判事項，原確定判決未依該判例及大法官解釋撤銷原處分 ，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款 「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，應予廢棄。 （四）憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原 則外，更應嚴守租稅中立性原則，亦即租稅課徵應以行為 本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而 造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲， 永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以 各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支 應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告薪資所 得為(一)個人薪酬及(二)組織報酬減除支應歸屬利潤中心 之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取 自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣 除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業 務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂 之獎金制度，原確定判決違反租稅法律主義之精神，並與 租稅中立性原則相悖，原確定判決當然違背法令，應予廢 棄。 1.查永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（ 無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：（1）先就 各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率， 按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報 酬等個人薪酬部分；（2）舉績報酬、達成報酬、超額報 酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分 。而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用 ，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具 、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通 訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費 、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋 贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等 職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發 展費用，非屬個人之報酬；（3）業務發(拓)展費用額度 （即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能 之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤 中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激 勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司 設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用 。是業務同仁之薪資所得包括(一)個人薪酬及(二)組織報 酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬 勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結 績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法 則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之 經營模式，而將認屬營利事業之營運(業)費用應列入為員 工薪資所得，而悖於租稅中立性原則。 2.再審原告系爭年度薪資所得包括(一)個人薪酬及(二)組織 激勵酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得， 並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及 利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達 公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費 用，此亦與臺北地檢署檢察官偵查後認定：「永達公司業 務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所 得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展 費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中 調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供 租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租金及業務 拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序 法平等原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定 相同。 3.次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發 票時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計 入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支 出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計 算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同 。惟原確定判決以：「永達公司支付員工車輛費用，雖係 列在『營業費用－租金支出』科目項下，然每期租金支出 金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款 期數，在員工簽立員工還款同意書及公務車輛租賃附屬契 約書時即已確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則 何須將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工 薪資項目扣款。」為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣 除，而歸屬再審原告之薪資所得，顯未究明再審原告之應 得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違 反前揭禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再者，原 確定判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計 算認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅事項之法律， 其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目 的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司 法院釋字第420號解釋甚明。」有違，應予廢棄。 （五）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告 申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營 業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再 審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現 原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地檢 署是認在案，原確定判決未依是項原則審理，難謂無違背 法令，應予廢棄： 1.按諸最高行政法院93年度判字第966號裁判要旨，綜合所 得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計 算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達， 仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收 入為員工薪資所得，另參財政部對靠行制度之相關函釋（ 67年3月25日台財稅第31997號、71年12月10日台財稅第38 935號、74年6月21日台財稅第17954號、76年3月2日台財 稅第7576785號、79年4月3日台財稅第790021143號及84年 7月20日台財稅第841636379號函）規定，將靠行車主創造 之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出 擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車 行給付予靠行車主之薪資所得，亦有最高行政法院97年度 判字第34號判決可證。 2.經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法 ，再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申 請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告 （保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃 契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車 輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財 政部95年6月28日函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核 定為再審原告之薪資所得。換言之，依前揭收付實現原則 ，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實 際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經 臺北地檢署是認在案，原確定判決未依是項原則審理，難 謂非屬違背法令，應予廢棄。 （六）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上 相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅 。再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永 達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公 司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審 原告薪資所得，原確定判決未依是項原則審理，顯違反平 等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令 ，應予廢棄： 1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所 規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的 經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項， 對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相 同之租稅，亦符行政程序法第6條規定之平等原則，此參 諸司法院釋字第420號解釋及最高行政法院82年度判字第2 410號判決亦有相同見解。 2.經查永達公司負責人95年10月31日調查筆錄所言內容【詳 前開（二）3.】，業經臺北市國稅局97年6月17日財北國 稅審三字第0970206101號函（下稱臺北市國稅局97年6月 17日函）認定「說明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文 永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其 臚列於元家雄君等302人名單中；‧‧‧」。此外，一般 商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁 使用，亦有作為上下班之交通工具，參諸財政部79年7月4 日台財稅第790178955號函（下稱財政部79年7月4日函） 釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本 業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開 規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54年台財稅發 第0190號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車票 交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作 必須支付按實報實銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款 。」亦證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2項規定 ：「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽 車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以2分之1認 列。」亦可資參採。 3.次查，如上所述，依據永達公司車輛使用辦法第1條規定 ，系爭租賃公務車係再審原告任職之永達公司為協助再審 原告為公司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務，此有 再審原告彙整再審原告經手之要保書明細表供核，亦需服 務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等 問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需， 是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且 為永達公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9月1 8日函，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關 費用之參採。基於實質課稅原則，永達公司負責人及業務 同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅 捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不 同租稅方式，顯違反實質課稅原則及平等原則。原確定判 決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租 金，未予視屬吳文永之薪資所得，確認系爭租金為再審原 告之薪資所得，顯違行政程序法第6條規定之平等原則， 並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令。 4.查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發 生該油料、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否 認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨 之違背法令，並違反一般經驗法則。 （七）本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽 徵機關核認屬交通費，依財政部95年6月28日函釋，應由 任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或 負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解 重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨 相互牴觸，亦屬違背法令。原確定判決認屬再審原告之薪 資所得，亦與財政部95年6月28日函釋及稅捐稽徵機關認 定矛盾，均屬違背法令，應予廢棄： 1.按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機 關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則 ，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定 處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵 ，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證 明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未 變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸 中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事 人之查定處分。」為最高行政法院89年度判字第699號裁 判所闡述，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為 處分。 2.臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業 於96年3月9日以北檢大歲96偵2347字第16209號函（下稱 臺北地檢署96年3月9日函）詢臺北市國稅局意見，並經臺 北市國稅局研議後，於96年6月5日以財北國稅審二字第09 60201843號函（下稱臺北市國稅局96年6月5日函）復：「 三、依前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員 為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公 司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關 規定依其費用性質檢據核實列報。‧‧‧另該員工如係以 公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金 ），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通 費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據 核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至 員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工 基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公 司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳 稅款。」足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛 ，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否 確實供公司業務使用。 3.本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認 屬交通費，依財政部95年6月28日函釋規定，應由保險經 紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收 或負擔，且臺北市國稅局係依臺北地檢署就系爭公務車租 金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣 後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與 最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸。原 判決所稱「惟查，財政部95年函釋係指因招攬保險業務而 發生之文具用品費等支出，並無租金支出項目，且函釋內 容限於招攬保險業務而生之費用而言」，認定系爭車輛租 金與永達公司之營業無關，論理顯有瑕疵，理由亦有矛盾 ，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情， 應予廢棄。 二、 核定罰鍰18,899元部分： （一）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」及「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明 其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰 即不能認為合法。」為行政罰法第7條所明定，並有最高 行政法院39年判字第2號及32年判字第16號判例可參。揆 其立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之保 障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意 或過失負舉證責任，不採推定過失責任，易言之，稅捐稽 徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之 故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。查 再審被告核定再審原告短報薪資所得，係永達公司為協助 再審原告等業務員利於執行業務推展，提供再審原告使用 及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬永 達公司之營業費用，抑或再審原告之薪資所得，繫屬系爭 租賃車輛之用途，原確定判決所稱「本件原告於系爭年度 既有領受系爭薪資所得，即應依所得稅法第71條規定辦理 申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實 ，且原告係自行洽詢車商、確認車種、車價及付款方式後 ，列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印 而與永達公司共同完成上開規避稅賦之行為，主觀上自有 故意。」無法證明系爭租賃車輛之用途，卻推定再審原告 有應申報之所得而不為申報之過失責任，自屬違背法令， 應予廢棄。 （二）再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納 之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原確定判決未予論述， 僅以所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告 未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令，應 予廢棄： 1.按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑 單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形 者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第11 0條第1項之相關規定，茲此，本件違章經再審被告處所漏 稅額0.2倍之罰鍰，足證其核認系爭短報之薪資所得屬已 填報扣繳憑單，是按財政部73年9月3日台財稅第59051號 函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：(1)｛〔（ 申報所得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）-（免 稅額+扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額＝全部應納 稅額(2)｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免 稅額+扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額＝申報及核 定應稅免罰部分應納稅額(3)全部應納稅額-申報及核定應 稅免罰部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分 經核定之退稅額（不分已否退還）＝漏稅額」其「漏稅額 」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。 2.另財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋（下稱財政部96年函釋）固認：「五、綜上，納稅 義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰 之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台 財稅第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得， 及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏 報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者， 於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳 稅款；否則即不得減除。」惟按依中央法規標準法第4條 、第5條及行政程序法第159條規定，是以行政規則不應就 人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。 3.再按行政程序法第174條之1規定，凡規範內容涉及人民之 權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行 政程序法第174條之1規定，於施行後2年內改以法律規定 ，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期 即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命 令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關 稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第 4項規定即明。復揆諸臺北高等行政法院94年度簡字第102 3號判決亦有相同見解。 4.況查所得稅法第110條第1項規定之「漏稅額」計算，揆諸 同法條第2項規定，已依所得稅法第110條第1項規定辦理 結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規 定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之 比例原則。另查第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所 得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月 1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關， 申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額 之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全 年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵 稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計 算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本 件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算 ，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致 已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應 納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172條命令 不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。 5.末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃 行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則 係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之 ，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為 相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對 於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序 法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決可證 。經查與本件相同案情，稽徵機關等相對人於計算漏稅額 之處理方式不同，難謂無差別待遇。 6.惟原確定判決未究及前揭財政部96年函釋程序之正當性， 僅以「查上開財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背」為 由，核認再審被告辦理相關案件，得以援用，顯違反前揭 法律保留原則及平等原則，自屬違背法令，應予廢棄。 （三）末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系 爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北 市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原 告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂 主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得 適用，顯有適用法規不當，自顯屬違背法令，應予廢棄： 按行政罰法第24條規定，數行政罰競合之一行為不二罰原 則，且其應具憲法位階，此參司法院釋字第604號解釋協 同意見書亦明。另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得 者，則按所得稅法第114條規定對扣繳義務人予以處罰， 則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人 予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則規定。再參諸稅捐 稽徵法第44條規定，足證縱違章主體不同，仍應有一行為 不二罰之適用。惟原確定判決卻以「查扣繳義務人未依規 定扣繳稅款與原告漏報所得係屬兩事，兩者違章主體不同 ；另扣繳義務人未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條 規定處罰，而原告漏報系爭所得係依同法第110條規定處 罰，兩者處罰之法律依據亦不同，原告主張本件處罰違反 一行為不二罰原則云云，亦非可採」，顯屬適用法規不當 ，有違背法令之情，應予廢棄。 三、綜上所述，原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「 適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，並聲明求為判決：（ 一）鈞院99年度簡字第70號判決廢棄。（二）訴願決定及原 處分（含復查決定）均撤銷。（三）再審訴訟費用由再審被 告負擔。 肆、再審被告則未提出書狀為答辯。 伍、經查： 一、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。‧‧‧。 」「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁 回之。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第2項分 別定有明文。次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之 方法，其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確 定而產生其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自 不許當事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之 事由時，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。 故當事人如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴 審法院判斷之，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴 之事由，此即再審之補充性原則。查，再審原告以前揭理由 主張本件原確定判決適用法規顯有錯誤，稽其再審理由已經 再審原告於上訴時逐一載明於上訴理由狀（見最高行政法院 99年度裁字第1594號卷第22頁以下），予以主張，並經上訴 裁定予以駁斥不採，指明原判決均已詳為論述，並無不當。 是以，再審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依 上訴而為主張，揆諸前述行政訴訟法第273條第1項但書所揭 示之再審制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張 。故再審原告再依上揭事由，向本院提起本件再審之訴，即 屬於法不合。 二、況按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤 ，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背 ，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異 ，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得 據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號著有判例可 資參照。 三、茲就再審原告各節主張，並無適用法規顯有錯誤之再審事由 ，分論如下： （一）再審原告主張，原確定判決認「況原告亦未能證明系爭車 輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用」，顯 有任意調整舉證責任，與行政訴訟之舉證責任分配理論相 悖云云，惟查： 1.按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 最高行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；次按「 行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第 133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為 公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力 關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技 性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資 料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而 有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任 ，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀 之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不 明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第 277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實 有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規 定，仍為撤銷訴訟所準用。 2.又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件 事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之 免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既 為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握 ，自應歸納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系 爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業 費用，而應認列營業費用，係屬對人民有利之事實，自應 由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車 輛之用途係用於永達公司之公務，則原確定判決以再審原 告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，並無任意調整 舉證責任情事，亦與舉證責任分配法則無違。 （二）再審原告另主張臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不 起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要 費用，應以之為判決依據，是原確定判決未依職權審酌臺 北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以 該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，逕 予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司 法院釋字第392號解釋，適用法規顯有錯誤云云。惟按最 高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定 判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署 不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司 法權分立之國家一般通例。」自指司法機關之確定判決始 有適用，本件再審原告所主張者係臺北地檢署96年度偵字 第2347號檢察官不起訴處分書，並非法院之確定判決，自 無適用前開判例之餘地；且查再審原告並非該不起訴處分 書之被告，故原確定判決認本件不受該不起訴處分書認定 事實之拘束，亦無違誤。 （三）再審原告復主張原確定判決認定再審原告取得之所得，非 屬永達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且原確定 判決將永達公司支付予租車公司之租金，而未實際支付予 再審原告之金錢，認定屬再審原告之所得，違反收付實現 原則；另原確定判決將再審原告用以推廣業務而取得之車 輛使用權，解為再審原告取得之薪資所得，違反平等原則 、一般經驗法則與論理法則而違背法令，因此適用法規顯 有錯誤云云。惟抽象之法理原則並無實證法之堅實基礎， 其規範內涵及適用界限在學理上亦有討論空間，法院也未 必形成共識，甚至當事人所言之「法理原則」，是否與個 案事實相符，亦非無疑，衡諸再審制度之嚴謹性要求，自 不得執此空泛之法理原則，加以指摘「原判決適用法規顯 有錯誤」，故再審原告以原確定判決違反「租稅中立性原 則」、「收付實現原則」、「平等原則」、「一般經驗法 則」與「論理法則」，自屬違背法令云云，純屬其個人意 見，核與上開再審事由之要件不符，亦不足採。 （四）至再審原告主張原確定判決認屬再審原告之薪資所得，與 財政部95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6月5日函認 定矛盾，再審被告於課稅事實資料未變之情況下，憑藉新 見解重為認定，而有違背法令之情云云。惟查財政部95年 6月28日函釋僅係說明保險公司相關費用應依查核準則相 關規定列報，而臺北市國稅局96年6月5日函，則係說明依 查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定 系爭所得非薪資所得，是臺北市國稅局96年6月5日函係對 於財政部95年6月28日函釋重為說明，並未改變財政部95 年6月28日函釋之見解，再審原告主張再審被告憑藉新見 解重為認定，顯係其主觀誤解。 （五）另再審原告主張原確定判決未先釐清系爭車輛之用途，即 推定再審原告有應申報而不申報之過失，違反行政罰法第 7條之規定；且原確定判決就再審被告計算漏稅額未將已 依法繳納之扣繳稅額予以扣除，亦屬適用法規顯有錯誤； 況於永達公司因未盡扣繳義務業經臺北市國稅局依法科處 罰鍰之前提下，原確定判決認為再審被告可再對再審原告 處以漏稅罰，違反行政罰法第24條「一事不二罰」之規定 ，顯違背法令云云。惟查原確定判決是在確認系爭車輛為 非供永達公司經營本業及附屬業務所使用之基礎下，認定 再審原告具有逃漏稅捐之故意或過失，並無違反行政罰法 第7條之規定，亦無適用法規顯有錯誤可言；至於再審被 告計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以扣除，原確 定判決業已敘明，係因永達公司補辦扣繳稅款時點係於調 查基準日之後，無從改變再審原告已漏稅額之客觀事實， 核無「適用法規顯有錯誤」之情形；又再審原告相對於永 達公司，實屬稅捐稽徵規範下之「複數客體」，本於各該 客體各有其行政法上義務，而應分別就其違反行政法上之 作為或不作為義務負其於「複數行為」下之責任，是以上 開二稅捐主體之處罰，尚無一事不二罰原則適用之餘地， 原確定判決就此爭點之法律適用，並無「適用法規顯有錯 誤」之法定再審事由存在。 四、復查，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為原確定判決有違背法令 之情形。查原確定判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之 營業費用，而為再審原告之薪資所得等兩造爭點，已於判決 理由中詳予論明交代，原確定判決認事用法並無違誤。再審 原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法 規顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指 摘，其對財政部95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6月5 日函之不同認知、有關舉證責任分配及最高行政法院32年判 字第18號判例適用之歧異見解、其與原確定判決對系爭車輛 租金支出究為公司營業費用抑或員工薪資所得之不同解析等 所為之各項指摘，僅屬法律上見解之歧異，係對原確定判決 就取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原 確定判決已論斷者，泛言未論斷，再審原告主張原確定判決 有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤 」之情事，核無可採。 陸、綜上所述，再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1 項第1款規定之再審事由，提起本件再審之訴，依其起訴主 張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決 駁回。又本件訴訟標的金額未逾40萬元，為適用簡易程序事 件；再當事人提起再審之訴，必須其再審之訴有再審理由， 本院始得進而審究其本案請求有無理由，依上開所述，本件 再審之訴既顯無再審理由，故而其針對原確定判決有無理由 之指摘，本院即毋庸再予審究，併此指明。 柒、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 100 年 3 月 28 日 高雄高等行政法院第一庭 法 官 呂 佳 徵 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中 華 民 國 100 年 3 月 28 日 　　　　　　　　　　　　　　　 書記官 李 建 霆 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡再,14,20110324,1
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簡再
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20110324
綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 　 100年度簡再字第14號 再 審原 告 黃冬香 訴訟代理人 卓隆燁　會計師 再 審被 告 財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安 局長 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於本院中華民國99年 4月2日99年度簡字第39號簡易判決，提起再審之訴，本院判決如 下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣再審原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經 再審被告依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查 處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查 得資料，查獲再審原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公 司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）451,200元， 乃歸併核定再審原告當年度綜合所得總額1,650,903元，除 補徵稅額外，並按所漏稅額64,080元處以0.2倍之罰鍰計12, 816元。再審原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分 不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂 向本院提起行政訴訟，經本院以99年度簡字第39號簡易判決 （下稱原確定判決）駁回再審原告之訴，再審原告復向最高 行政法院提起上訴，仍遭該院以99年度裁字第1483號裁定駁 回其上訴確定。再審原告因認本院原確定判決及最高行政法 院99年度裁字第1483號確定裁定有行政訴訟法第273條第1項 第1款之再審事由，遂向最高行政法院聲請再審，其中對最 高行政法院99年度裁字第1483號裁定聲請再審部分，業經該 院裁定再審之聲請駁回（99年度裁字第3059號）；另對本院 原確定判決提起再審之訴部分，則移送本院審理。 二、本件再審原告主張： （一）核定短報再審原告薪資所得451,200元部分： ⒈稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認 為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出 有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀 舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及 課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕 等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務 人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任，顯違背法令， 應予廢棄： ⑴按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責 任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限 。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於 本節準用之。」分別為民事訴訟法第277條及行政訴訟法 第136條所明定。即在事實不明之情況下，其不利益應歸 屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易 言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規 定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利 或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或 排除事實，負舉證責任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論 ，稅務訴訟係屬行政訴訟事件，自應適用是項舉證責任之 分配理論，此參諸最高行政法院75年度判字第681號、96 年度判字第948號判決及鈞院95年度訴字第1068號判決所 揭要旨：「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機 關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果 者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關 課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權 予以調查。」「稅捐稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5 類第4款規定設算租賃所得時，就上訴人有將系爭房屋『 借與他人使用』之事實，係為其課稅要件，即應就上訴人 有『借用事實』負舉證之責，於其已盡舉證責任後，主張 消極事實之上訴人，始應就其主張無借用與他人使用之消 極事實負舉證責任。」「惟本件原告否認上情，是關於佳 特公司是否確有支付陳敦領薪資之事實，即應由主張權利 發生之一造即被告負舉證責任，方屬適法。」足證稅捐請 求發生事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。 ⑵惟原判決稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司 經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系爭車 輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆 諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支 出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則 ，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告之薪 資451,200元，改以永達公司租金支出列報，實質上係原 告之薪資所得，核無不合。」等語，顯與前揭行政訴訟之 舉證責任分配理論相悖。 ⑶縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年 9月18日院臺廳行一字第0950020772號函下達之「辦理行 政訴訟事件應行注意事項」第19點第3款規定，應證之事 實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確 之間接事實，推定其真偽。是依永達公司車輛使用辦法第 1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法 所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛 。」再審原告為永達公司招攬保險業務，依經驗法則，難 謂系爭租賃車用途非為公務使用。且就該租賃車所發生之 油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及 附屬業務有關之費用者，卻就發生該油料、修繕或保養費 用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用 ，顯違反論理法則。 ⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不 負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工 作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受 僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本 件系爭公務車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利 於執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優 同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請使用及 保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職 公司營業費用，要非屬再審原告薪資所得。原判決僅以再 審原告填具員工還款同意書、匯款150,000元車輛保證金 至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與和車股份有限公 司（下稱和車公司）訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測 再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院 61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於 臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」之意旨， 應予廢棄： ⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：‧‧‧第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公 私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計 算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。 二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎 金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支 領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第 4條規定免稅之項目，不在此限。」所得稅法第14條第1項 第3類第1款及第2款定有明文。次按「稱僱傭者，謂當事 人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方 給付報酬之契約。」為民法第482條所明定。茲此，前揭 所得稅法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之 報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者 本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之 成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸臺 北高等行政法院91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱 之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金 錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提 供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以 外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。 而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或 『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特 定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之 支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行 業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用 器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥 品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪 資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額 為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行 業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱 主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但 這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準 。」是證。 ⑵次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」業經財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號 函釋在案。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得 稅法及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規 定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費 用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得， 是符前揭判決見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保 管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。此參 政府部門公務車亦定有使用人或（及）保管人，惟並未將 該公務車認屬私人用途即明。 ⑶本件系爭公務車，乃再審原告任職之公司為協助業務員利 於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁 （業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請使用及保管 公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具， 參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「 （問：永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司 名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付 給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工 薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永 達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？） 永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展 業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」足資說 明任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必 要之成本費用。是依前揭財政部95年函釋及臺北高等行政 法院判決見解，該支出係屬再審原告任職公司之營業費用 ，自不應核認為再審原告之薪資所得。 ⑷惟原判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款150,00 0元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與 和車公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實 質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第 70號判例之意旨。茲說明如下： ①再審原告與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分：查永 達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「永達公 司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月租金 則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所發 給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除，所 以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公 務車輛租賃附屬契約』等文件。」等語。 ②再審原告匯款150,000元車輛保證金至永達公司指定之銀 行帳戶作為履約保證部分：查永達公司會計副理呂貴琴於 97年6月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的承 租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量 ，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任 ，員工需要支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同全 部租金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的， 尚不影響永達公司為承租人須負擔之義務。 ③有關原判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分：原判 決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以保證金及 各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告為實際承 租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業 費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原判決卻以 系爭項目做為推論之前提，顯違論理法則，其推論確實違 法。況且永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍 係由永達公司負擔相關責任，此參95年公務車輛租賃契約 第10條約定：「承租人與保管人違約之處理：（一）承租 人與保管人如違反本契約任一約定、不履行或怠於履行本 契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金 及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總 額之28％計算；且出租人需經通知後始可逕行終止該租賃 附屬契約並收回租賃車輛。（二）承租人應按期給付租金 ，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年 率20％計付遲延利息外，並逐日按每百元5分計付違約金 予出租人。（三）租賃期滿前，承租人要求提前終止該租 賃附屬契約時，應於1個月前以書面通知出租人，承租人 應無條件付清已到期未付租金及其他應付費用，保管人負 擔未到期租金總額之28％違約金為折舊補償。」即實際發 生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱 再審原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達 公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判 例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同 一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民 法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連 帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形 ，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利。」益證 。至永達公司要求再審原告提供保證金，係基於風險管理 所為之措施，且因實際使用人為再審原告，故將部分風險 移轉予實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因 此而使再審原告成為實際承租人。 ⒊基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於 司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未依職 權審酌臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察 官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴處分 書之被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判 決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院 釋字第392號解釋，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第2 73條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予 廢棄： ⑴本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人 逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後， 認為應行移送偵查，遂以96年1月9日肆字第09643004590 號刑事案件移送書，將案件移送臺北地檢署偵查。 ⑵臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查後，以「永達公司業 務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所 得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展 費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中 調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供 租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公 司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資 所得方式一致。足證臺北地檢署檢察官係依財政部95年6 月28日臺財稅字第09504063430號函釋規定，按公務車輛 之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後， 先繳交車價20％或30％公務車輛保證金，匯入永達公司於 彰化銀行所開設之00000000000000000號帳戶，並要求業 務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『 公務車輛租賃附屬契約』等文件，嗣業務員與車商辦妥簽 約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公 司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛 屬永達公司所承租，惟每月租金卻由永達公司業務員個人 薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支 付形式，推論係私人支出，與業務無關。 ⑶按「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行 政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項而從 其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。 」最高行政法院32年判字第18號判例著有明文。是以，基 於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越 合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政 機關應尊重司法機關所為之確定判決。又「憲法第8條第1 項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司 法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」 司法院釋字第392號著有解釋。茲此，檢察機關確定文書 所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重 。有財政部96年11月2日臺財訴字第09600301210號訴願決 定書：「四、第查：‧‧‧（二）次按刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷 者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴；‧ ‧‧。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量 權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或 緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知 檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力， 非但對檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外， 不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確 定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別 ，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者 並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署 ）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程 度，遠較行政機關調查證據為周延，‧‧‧，行政機關亦 應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益 證。 ⑷所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年判字第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現 行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。本件系爭事 項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認 定，應有拘束本件之效力。參諸前揭最高行政法院32年判 字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，原判決應以臺 北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分已定事實 為既判事項，原判決未依前開最高行政法院判例及司法院 解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第27 3條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予 廢棄。 ⒋憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原 則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本 質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造 成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲。永 達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各 項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應 歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得 為⑴個人薪酬及⑵組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項 必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取自任職 公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要 難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用 ，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制定之獎金 制度，原判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原 則相悖，原判決當然違背法令，應予廢棄： ⑴永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無 固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：①先就各項績 效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同 成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個 薪酬部分；②舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬 、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而組織報酬 係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影 印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、 印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電 費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及 維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、 會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組 織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬 個人之報酬；③業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅 係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以 實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心之各項業務 發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織 報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部 分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是業務同仁之 薪資所得包括①個人薪酬及②組織報酬減除支應歸屬利潤 中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員 為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度 ，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之 管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬 營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖 於租稅中性原則。 ⑵再審原告系爭年度薪資所得包括①個人薪酬及②組織激勵 酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得，並非 先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤 中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司 扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用， 此亦與臺北地檢署檢察官偵查後認定：「永達公司業務人 員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而 非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用 理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整 ，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金 發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難 認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏 個人綜合所得稅情事。」一致，系爭公務車租金及業務拓 展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法 平等原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相 同。 ⑶其次，系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一 發票時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先 計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金 支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為 計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相 同。惟原判決以「永達公司支付員工車輛費用，係列在『 營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支出金額 係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數 ，在員工簽立還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下 即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將 租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項 目扣款，顯有違常情。」為由，認定車輛租金係從薪資所 得中扣除，而歸屬再審原告之薪資所得，顯未究明再審原 告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係 ，更違反前揭禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再 者，原判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資 計算認定，與其判決依據即司法院釋字第420號解釋：「 涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神 ，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」有違，應予廢棄。 ⒌綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告 申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營 業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再 審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現 原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地檢 署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法 令，應予廢棄： ⑴按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外， 原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金 收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應 僅對已實現之實際所得課稅。‧‧‧。是本件行為時之增 資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所 屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時， 則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合 所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵 機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」最高行 政法院93年度判字第966號判決著有明文。準此，綜合所 得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計 算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達， 仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收 入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（ 67年3月25日臺財稅字第31997號函、71年12月10日臺財稅 字第38935號函、74年6月21日臺財稅字第17954號函、76 年3月2日臺財稅字第7576785號函、79年4月3日臺財稅字 第790021142號函、84年7月20日臺財稅字第841636279號 函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入 ，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以 靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得 ，有最高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約 書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原 審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志 明公司報銷，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示 ，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人 之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報 之有無及金額多寡等事實，原審法院對以上二點，均未加 調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不 備理由之違法。」益證。 ⑵永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，再 審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保 管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保 管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約 ，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租 金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財 政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋規定，系 爭車輛租金不應再歸併核定為再審原告之薪資所得。換言 之，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效 衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於 受僱人之所得中，此亦經臺北地檢署是認在案，原判決未 依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。 ⒍租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事 實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質 上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租 稅。再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與 永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達 公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再 審原告之薪資所得，原判決未依是項原則審理，顯違反行 政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自 屬違背法令，應予廢棄： ⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所 規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質 的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項 ，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以 相同之租稅，亦符行政程序法第6條規定：「行政行為， 非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則，此參諸 司法院釋字第420號解釋及最高行政法院82年度判字第241 0號判決亦有相同見解。 ⑵永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（問 ：你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租 幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5 月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價 約為240萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司 財務部處理。」業經臺北市國稅局97年6月17日財北國稅 審三字第0970206101號函認定：「說明：‧‧‧三、惟本 案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人 綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302人名單 中；‧‧‧。」此外，一般商業情況，營利事業均有租賃 車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有作為上下班之交通 工具，參諸財政部79年7月4日臺財稅字第790178955號及5 4年臺財稅發字第0190號函釋：「至營業人租用汽車載運 員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其 有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵 。」「本案區合會儲蓄股份有限公司因未備交通工具 ，經購買車票交由通勤員工乘搭交通工具之用，此種情形 係因執行工作必須支付按實報銷之費用，應屬上開法條所 稱因公支領之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」之意 旨亦是證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2項規定 ：「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽 車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以二分之一 認列。」亦可資參採。 ⑶次按永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執 行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之 租賃車輛及公務用之私人車輛。」依據上開規定，系爭租 賃公務車係再審原告任職之永達公司為協助再審原告為公 司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務，亦需服務原有 保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題， 此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上 開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為永達 公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9月18日院 臺廳行一字第0950020772號函所下達之「辦理行政訴訟事 件應行注意事項」，足認系爭車輛租金為永達公司經營本 業有關費用之參採。基於前揭實質課稅原則，永達公司負 責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相 同租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利 益，課處不同租稅方式，顯然違反實質課稅原則及行政程 序法之平等原則。原判決對永達公司負責人吳文永以永達 公司名義承租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得， 卻認系爭租金為再審原告之薪資所得，顯然違反行政程序 法第6條規定之平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違 背，自屬違背法令，應予廢棄。 ⑷系爭租賃車輛所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發 生該油料、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車輛， 否認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取 捨之違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄。 ⒎本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽 徵機關認屬為交通費，依財政部95年6月28日臺財稅字第0 9504063430號函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚 不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未 變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與最高行政法院 89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令。 原判決認屬再審原告之薪資所得，亦與上開財政部95年函 釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應 予廢棄： ⑴按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機 關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則 ，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定 處分，而補徵其應徵稅額（本院58年判字第31號判例參照 ），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後 發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵 情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解 有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條 從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑 藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」最高 行政法院89年度判字第699號判決著有明文。即其課稅事 實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。 ⑵臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業 以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢臺北市 國稅局，並經臺北市國稅局研議後，以96年6月5日財北國 稅審二字第0960201843號函復：「說明：‧‧‧三、依前 揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公 司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利 事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其 費用性質檢據核實列報。‧‧‧。四、‧‧‧另該員工如 係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保 證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為 交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司 檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔 。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為 員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經 紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率 扣繳稅款。」等語，足資說明稽徵機關實證上係以公司名 義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租 賃車輛是否確實供公司業務使用。 ⑶本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認 屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀 公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或 負擔，且臺北市國稅局係依臺北地檢署就系爭公務車租金 之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣後 課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與前 揭最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸。 原判決所稱：「但查，財政部95年函釋係限於因招攬保險 業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用 的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器 具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該 由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的 薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系 爭車輛租金支出不係永達公司之營業費用，業經本院認定 如前，自無財政部95年函釋之適用」，認定系爭車輛租金 與永達公司之營業無關，論理顯有瑕疵，理由亦有矛盾， 又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應 予廢棄。 （二）核定罰鍰12,816元部分： ⒈依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出 於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之 故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐 清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告有應申報之所得 而不為申報之過失責任，顯違背法令，應予廢棄：按「違 反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。 」為行政罰法第7條第1項所明定。次按「行政官署對於人 民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證 明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政 法院39年判字第2號判例著有明文。揆其立意，係基於有 責任始有處罰之原則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行 為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任 ，不採推定過失責任，易言之，稅捐稽徵機關對行為人科 處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無 法舉證，依法即不得對其科處罰鍰。查本件有關再審被告 核定再審原告短報之薪資所得，係永達公司為協助再審原 告等業務員利於執行業務推展，提供再審原告使用及保管 公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬永達公司 之營業費用，抑或再審原告之薪資所得，繫屬系爭租賃車 輛之用途，原判決所稱：「本件原告於系爭年度既有領受 系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告 未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，原告列名系 爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，原告不 能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免。又原 告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報 系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律 規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非 不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資 訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅 款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起 5年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有 前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報 義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第11 0條第1項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故 意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。」等語， 無法證明系爭租賃車輛之用途，卻推定再審原告有應申報 之所得而不為申報之過失責任，自屬違背法令，應予廢棄 。 ⒉再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納 之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，僅以 所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告未將 系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令，應予廢 棄： ⑴按「稅法條次及內容：所得稅法第110條第1項；違章情形 ：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單之所得及緩 課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3點情形者；裁 罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表所規定。準此，本件違章經再 審被告按所漏稅額裁處0.2倍之罰鍰，足證再審被告核認 系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年 9月3日臺財稅字第59051號函釋規定：「（一）已依法辦 理結算申報者：1.{ [（申報所得額＋核定應稅免罰所得 額＋短漏報所得額）－（免稅額＋寬減額（註：現行法已 刪除）＋扣除額）]稅率－累進差額}－抵稅額＝全部應 納稅額。2.{[（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（ 免稅額＋寬減額＋扣除額）]稅率－累進差額}－抵稅額 ＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額。3.全部應納稅額－ 申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳 稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅 額。」其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之 扣繳稅額」。 ⑵另依「說明：‧‧‧五、綜上，納稅義務人經發現短漏報 屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計 算之基準，應以鈞部82年11月3日臺財稅第821501458號函 規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算 漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日 前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得 減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除 。」固經財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第096045 54530號函釋在案，惟按「左列事項應以法律定之：一、 憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民 之權利、義務者。三、關於國家各機關之組織者。四、其 他重要事項之應以法律定之者。」「應以法律規定之事項 ，不得以命令定之。」「本法所稱行政規則，係指上級機 關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機 關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一 般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰一、關 於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管 理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法 令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁 量基準。」分別為中央法規標準法第5條、第6條及行政程 序法第159條所規定。是以行政規則不應就人民權利義務 加以規定，否則即有違法律保留原則。 ⑶再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂 定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應 於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依 據後修正或訂定；逾期失效。」行政程序法第174條之1定 有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權 命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定 ，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權 依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法 律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制， 即違反租稅法律主義，此參諸93年5月5日修正公布之關稅 法第18條（原第14條）第4項之立法理由所載：「第4項新 增。財政部86年4月17日臺財關第862000293號函之內容， 涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法 中訂定，以符租稅法定主義。」即明。復揆諸臺北高等行 政法院94年度簡字第1023號判決：「‧‧‧亦足證被告據 以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利 義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明 列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1 日施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授 權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月1日以後，該函 令即已失其效力，被告亦不得加以適用。」亦有相同見解 。 ⑷況按所得稅法第110條第1項及第2項規定：「納稅義務人 已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅 額2倍以下之罰鍰。」「納稅義務人未依本法規定自行辦 理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依 本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外， 應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」可知已依所得稅法 第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高 於同條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納 稅額」，始符憲法之比例原則。另第2項核定之「補徵應 納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定計算，得 減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已 依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予 減除應扣繳稅額。惟按前揭財政部賦稅署96年函釋規定， 將導致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「 補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172 條「命令與憲法或法律牴觸者無效」之規定，應屬無效。 ⑸末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行 政程序法第6條定有明文，此平等原則係自憲法第7條規定 而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不 論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理 之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件， 應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行 政法院93年度判字第1611號判決：「事物的本質相同者， 應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處 理，方符合平等原則」益證。經查與本件相同案情，稽徵 機關於計算漏稅額之處理方式不同，難謂無差別待遇。惟 原判決未究及前揭財政部賦稅署96年函釋程序之正當性， 僅以該函釋與法律規定意旨尚無違背為由，核認再審被告 辦理相關案件，得以援用，顯違反前揭法律保留原則及平 等原則，自屬違背法令，應予廢棄。 ⒊末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系 爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北 市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原 告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條第1項但書規定 ，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主 體始得適用，顯有適用法規不當，自顯屬違背法令，應予 廢棄： ⑴按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依 法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各 該規定之罰鍰最低額。前項違反行政法上義務行為，除應 處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該 規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以 達成行政目的者，不得重複裁處。一行為違反社會秩序維 護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留 者，不再受罰鍰之處罰。」為行政罰法第24條所規定數行 政罰競合之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階。參諸 司法院釋字第604號解釋許宗力大法官協同意見書：「『 一行為不二罰原則』，又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名 思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰， 其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴 、處罰，也禁止對同一行為同時作多次之處罰。我國憲法 固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，惟從法治國家所 要求之法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均不難導 出一行為不能重複處罰之要求。是『一行為不二罰原則』 具有憲法位階，應無疑義。」 ⑵另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得稅 法第114條規定對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已 依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符 前揭一行為不二罰原則規定。再按「營利事業依法規定應 給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或 應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證 或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。但營利 事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進 貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實 際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」稅捐稽徵 法第44條第1項定有明文。足證縱違章主體不同，仍應有 一行為不二罰之適用。 ⑶惟原判決卻以「查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人 漏報所得係屬兩事，兩者違章主體不同；另未依規定扣繳 稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得 係依同法第110條規定處罰，兩者處罰之法律依據亦不同 ，原告主張本件處罰違反一行為不二罰原則云云，亦非可 採。」等語，顯屬適用法規不當，有違背法令之情，應予 廢棄。 （三）綜上所述，原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款 「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由等情。並聲明求為 判決原確定判決廢棄；訴願決定及原處分均撤銷。 三、再審被告則以：本件再審訴狀所提理由，均屬就事實、證據 認定或法律上見解之歧異，復未提出新事證，是本件再審之 訴難謂合法等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告 之訴。 四、兩造之爭點為原確定判決有無行政訴訟法第273條第1項第1 款之再審事由。經查： （一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局 判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由 而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」 「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁 回之。」行政訴訟法第273條第1項第1款及第278條第2項 分別定有明文。次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不 服之方法，其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判 決因確定而產生其既判力，原則上法院及當事人均應受其 拘束，自不許當事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定 重大瑕疵之事由時，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟 程序之可能。故當事人如已依上訴主張其事由，其主張之 當否自應由上訴審法院判斷之，殊難許其再援為對於確定 判決提起再審之訴之事由，此即再審之補充性原則。查， 再審原告以前揭理由主張本件原確定判決適用法規顯有錯 誤，稽其再審理由已經再審原告於上訴時逐一載明於上訴 狀（見最高行政法院99年度裁字第1483號卷第24頁以下） ，予以主張，並經上訴裁定予以駁斥不採，指明原判決均 已詳為論述，並無不當。是以，再審原告所稱之適用法規 顯有錯誤之再審事由，已依上訴而為主張，揆諸前述行政 訴訟法第273條第1項但書所揭示之再審制度補充性質，同 一事由自不得再援為再審之主張。故再審原告再依上揭事 由，向本院提起本件再審之訴，即屬於法不合。 （二）況按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯 誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相 違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解 之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤 ，自不得據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號 著有判例可資參照。 （三）茲就再審原告各節主張，並無適用法規顯有錯誤之再審事 由，分論如下： ⒈再審原告主張，原確定判決認「況原告亦未能證明系爭車 輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用」，顯 有任意調整舉證責任，與行政訴訟之舉證責任分配理論相 悖云云，惟查： ⑴按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 最高行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；次按「 行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」行政訴訟法 第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別 為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權 力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科 技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關 資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果， 而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責 任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主 觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件 不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法 第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事 實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之 規定，仍為撤銷訴訟所準用。 ⑵又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件 事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之 免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既 為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握 ，自應歸納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系 爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業 費用，而應認列營業費用，係屬對人民有利之事實，自應 由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車 輛之用途係用於永達公司之公務，則原確定判決以再審原 告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，原確定判決並 無任意調整舉證責任情事，亦與舉證責任分配法則無違。 ⒉再審原告另主張臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不 起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要 費用，應以之為判決依據，是原確定判決未依職權審酌臺 北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以 該不起訴處分書之被告非再審原告為由，認定不能拘束本 案，逕予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判 例及司法院釋字第392號解釋，適用法規顯有錯誤云云； 惟按最高行政法院32年判字第18號判例以：「司法機關所 為之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時 ，則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此 為行政權與司法權分立之國家一般通例。」自指司法機關 之確定判決始有適用，本件再審原告所主張者係臺北地檢 署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，並非法院之 確定判決，自無適用前開判例之餘地；且查再審原告並非 該不起訴處分書之被告，故原確定判決認本件不受該不起 訴處分書認定事實之拘束，亦無違誤。 ⒊再審原告復主張原確定判決認定再審原告取得之所得，非 屬永達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且原確定 判決將永達公司支付予租車公司之租金，而未實際支付予 再審原告之金錢，認定屬再審原告之所得，違反收付實現 原則；另原確定判決將再審原告用以推廣業務而取得之車 輛使用權，解為再審原告取得之薪資所得，違反平等原則 、一般經驗法則與論理法則而違背法令，因此適用法規顯 有錯誤云云；惟抽象之法理原則並無實證法之堅實基礎， 其規範內涵及適用界限在學理上亦有討論空間，法院也未 必形成共識，甚至當事人所言之「法理原則」，是否與個 案事實相符，亦非無疑，衡諸再審制度之嚴謹性要求，自 不得執此空泛之法理原則，加以指摘「原判決適用法規顯 有錯誤」，故再審原告以原確定判決違反「租稅中立性原 則」、「收付實現原則」、「平等原則」、「一般經驗法 則」與「論理法則」，自屬違背法令云云，純屬其個人意 見，核與上開再審事由之要件不符，亦不足採。 ⒋至再審原告主張原確定判決認屬再審原告之薪資所得，與 財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋及臺北 市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函認 定矛盾，再審被告於課稅事實資料未變之情況下，憑藉新 見解重為認定，而有違背法令之情云云，惟查前開財政部 95年6月28日函釋僅係說明保險公司相關費用應依查核準 則相關規定列報，而臺北市國稅局96年6月5日函，則係說 明依查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未 認定系爭所得非薪資所得，是臺北市國稅局96年6月5日函 係對於財政部95年6月28日函釋重為說明，並未改變財政 部95年6月28日函釋之見解，再審原告主張再審被告憑藉 新見解重為認定，顯係其主觀誤解。 ⒌另再審原告主張原確定判決未先釐清系爭車輛之用途，即 推定再審原告有應申報而不申報之過失，違反行政罰法第 7條之規定；且原確定判決就再審被告計算漏稅額未將已 依法繳納之扣繳稅額予以扣除，亦屬適用法規顯有錯誤； 況於永達公司因未盡扣繳義務業經臺北市國稅局依法科處 罰鍰之前提下，原確定判決認為再審被告可再對再審原告 處以漏稅罰，違反行政罰法第24條「一事不二罰」之規定 ，顯違背法令云云；惟查原確定判決是在確認系爭車輛為 非供永達公司經營本業及附屬業務所使用之基礎下，認定 再審原告具有逃漏稅捐之故意或過失，並無違反行政罰法 第7條之規定，亦無適用法規顯有錯誤可言；至於再審被 告計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以扣除，原確 定判決業已敘明，係因永達公司補辦扣繳稅款時點係於調 查基準日之後，無從改變再審原告已漏稅額之客觀事實， 核無「適用法規顯有錯誤」之情形；又再審原告相對於永 達公司，實屬稅捐稽徵規範下之「複數客體」，本於各該 客體各有其行政法上義務，而應分別就其違反行政法上之 作為或不作為義務負其於「複數行為」下之責任，是以上 開二稅捐主體之處罰，尚無一事不二罰原則適用之餘地， 原確定判決就此爭點之法律適用，並無「適用法規顯有錯 誤」之法定再審事由存在。 （四）復查，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認 定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原確定判決有違背 法令之情形。查原確定判決認系爭車輛租金支出非屬永達 公司之營業費用，而為再審原告之薪資所得等兩造爭點， 已於判決理由中詳予論明交代，原確定判決認事用法並無 違誤。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項 第1款適用法規顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之 歧異見解而為指摘，其對財政部95年6月28日臺財稅字第0 9504063430號函釋及臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審 二字第0960201843號函之不同認知、有關舉證責任分配及 最高行政法院32年判字第18號判例適用之歧異見解、其與 原確定判決對系爭車輛租金支出究為公司營業費用抑或員 工薪資所得之不同解析等所為之各項指摘，僅屬法律上見 解之歧異，係對原確定判決就取捨證據、認定事實之職權 行使，指摘其為不當，並就原確定判決已論斷者，泛言未 論斷，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1 項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」之情事，核無可採。 （五）綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再 審事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難 認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又當 事人提起再審之訴，必須其再審之訴有再審理由，本院始 得進而審究其本案請求有無理由，依上開所述，本件再審 之訴既顯無再審理由，故而其針對原確定判決有無理由之 指摘，本院即毋庸再予審究，併此指明。 五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條 第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　24　　日 高雄高等行政法院第三庭 法官　李　協　明 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　24　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 周 良 駿 附註: 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡再,15,20110314,1
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簡再
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20110314
綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡再字第15號 再 審原 告　賈愛蓮 訴訟代理人　卓隆燁 會計師 再 審被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年5 月21日99年度簡字第93號判決，以具有行政訴訟法第273條第1項 第1款提起再審之訴，經最高行政法院以99年度裁字第3260號裁 定移送本院審理，本院判決如下： 　　主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 本件再審被告之代表人於訴訟進行中由陳金鑑變更為何瑞芳 ，茲由再審被告新任代表人具狀向本院聲明承受訴訟，經核 尚無不合，應予准許。 二、事實概要： 緣再審原告民國95年度綜合所得稅結算申報，列報其本人取 自永達保險經紀人股份有限公司(下稱永達公司)薪資所得新 臺幣（下同）1,637,968元，嗣經法務部調查局臺北市調查 處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北 市國稅局）查獲再審原告漏報其取自永達公司95年度薪資所 得615,600元；另再審被告查獲再審原告漏報受扶養親屬吳 士英之營利所得136元，合計漏報所得615,736元，乃歸戶核 定再審原告綜合所得總額為2,298,584元，補徵稅額67,716 元，並按所漏稅額63,681元處0.2倍之罰鍰計12,736元。再 審原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請 復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，嗣提起行政訴 訟，經本院於99年5月21日以99年度簡字第93號判決（下稱 原確定判決）駁回，提起上訴，經最高行政法院於99年8月 19日以99年度裁字第1840號裁定上訴駁回確定在案。再審原 告仍不服，就最高行政法院裁定及原確定判決具有行政訴訟 法第273條第1項第1款情形為由，聲請再審及提起再審之訴 ，關於就最高行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政法院 於99年12月9日以99年度裁字第3261號裁定再審之聲請駁回 ；就原確定判決提起再審之訴部分，經最高行政法院以99年 度裁字第3260號裁定移送本院審理。 三、本件再審原告主張： 甲、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。‧‧‧」 為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。依司法院釋字第 177號解釋理由書意旨，判決適用不應適用之法規者，為適 用法規不當。所謂適用法規不當者，係指誤解法令、誤用法 令之情形而言，是以誤解法令、誤用法令者，當屬適用法規 顯有錯誤之範圍；又所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法 院62年判字第610號判例意旨，係指原判決所適用之法規與 該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言 。本件原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適 用法規顯有錯誤」之法定再審事由。 乙、核定短報再審原告薪資所得615,600元部分： （一）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認 為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出 有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀 舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及 課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕 等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務 人負舉證責任。原確定判決任意調整舉證責任，顯違背法 令，應予廢棄： 1、按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本 節準用之。」及「當事人主張有利於己之事實者，就其事 實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平 者，不在此限。」分別為行政訴訟法第136條準用民事訴 訟法第277條規定，即在事實不明之情況下，其不利益應 歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔， 易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有 規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權 利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅 或排除事實，負舉證責任，乃行政訴訟之舉證責任分配理 論，稅務訴訟繫屬行政訴訟事件，自應適用是項舉證責任 之分配理論，此參諸最高行政法院75年度判字第681號判 決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵 機關始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效 果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機 關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職 權予以調查。」96年度判字第948號判決：「是以稅捐稽 徵機關依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定設算租賃 所得時，就上訴人有將系爭房屋『借與他人使用』之事實 ，係為其課稅要件，即應就上訴人有『借用事實』負舉證 之責，於其已盡舉證責任後，主張消極事實之上訴人，始 應就其主張無借用與他人使用之消極事實負舉證責任。」 及鈞院95年度訴字第1068號判決：「惟本件原告否認上情 ，是關於佳特公司是否確有支付陳敦領薪資之事實，即應 由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬適法。」 足證稅捐請求發生事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任 無疑。 2、原確定判決以「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公 司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系爭 車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用， 揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭租金支出 自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則， 核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資 615,600元，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告 之薪資所得，核無不合。」顯與前揭行政訴訟之舉證責任 分配理論相悖。 3、縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年 9月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直接證 據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推 定事實，是依永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協 助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指 公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」再審原告為永 達公司招攬保險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車用途 非為公務使用。且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養 等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費 用者，卻就發生該油科、修繕或保養費用之主體（系爭公 務車）否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則 。 （二）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不 負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工 作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受 僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本 件系爭公務車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利 於執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優 同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請使用及保 管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公 司營業費用，要非屬再審原告薪資所得。原確定判決僅以 再審原告填具公務車輛申請暨扣薪同意書、匯款340,000 元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與和 車股份有限公司（下稱和車公司）訂定之車輛買賣合約書 等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違 最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證 據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用 。」原確定判決顯違背法令，應予廢棄： 1、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公 私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計 算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。 二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎 金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支 領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第 4條規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第 1項第3類第1款及第2款所明定。另按民法第482條「稱僱 傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人 服勞務，他方給付報酬之契約。」前揭所得法稅上所稱之 薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬 純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗 責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作， 所得之金錢應全部列為所得，此參諸臺北高等行政法院91 年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』， 一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢 純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作 成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工 作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行 業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲 致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要 ，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅 法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以 扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及 修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本 ，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅 費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是 二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作 性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之 人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的 反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」是證。 2、次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函 釋（下稱財政部95年6月28日函釋）所明定。茲此，凡屬 營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅 查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務 有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇 人之薪資所得，是符前揭原確定判決法院見解，要難僅以 付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬 私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人 或（及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途，即明 。 3、系爭公務車乃再審原告之任職公司為協助業務員利於執行 業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務 發(拓)展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃 車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具，參酌永達 公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（永達公 司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租 賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商 之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣 除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供 公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定 『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳 細情形要問本公司財務部才清楚。」足資說明任職公司租 賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用 。是依前揭財政部95年6月28日函釋及臺北高等行政法院 前揭見解，該支出係屬再審原告任職公司之營業費用，自 不應核認為再審原告之薪資所得。 4、原確定判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款340, 000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告 與和車公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告 實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字 第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此 項證據法則，自為行政訴訟所適用。」謹就誤解之情，說 明如下： （1）再審原告與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分：經查 永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「永達 公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月租 金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所 發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除， 所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『 公務車輛租賃附屬契約』等文件」。 （2）再審原告匯款340,000元車輛保證金至永達公司指定之銀 行帳戶作為履約保證部分：經查永達公司會計副理呂貴琴 於97年6月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的 承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考 量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責 任，員工需要支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同 全部租金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的 ，尚不影響永達公司為承租人須負擔之義務。 （3）有關原確定判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分： 原確定判決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以 保證金及各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告 為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負 擔之營業費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原 確定判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違論理法則， 其推論確實違法。況查永達公司為系爭租賃車輛之承租人 ，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租 賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「（一） 承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履 行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之 租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到 期總額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止 該租賃附屬契約並收回租賃車輛。（二）承租人應按期給 付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止 ，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五 分計付違約金予出租人。（三）租賃期滿前，承租人要求 提前終止該租賃附屬契約時，應於1個月前以書面通知出 租人，承租人應無條件付清已到期未付租金及其他應付費 用，保管人負擔未到期租金總額之28%違約金為折舊補償 。」即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔 相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免 除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上 字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與 主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者 而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀 之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746 條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之 權利。」益證。至永達公司要求再審原告提供保證金，係 基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原告， 故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般經驗 法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。 （三）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於 司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原確定判決未 依職權審酌臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地方法院 檢察署）檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以 該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即 逕予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及 司法院釋字第392號，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法 第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由， 應予廢棄： 1、永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏 綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為 應行移送偵查，遂以96年1月9日肆字第09643004590號移 送書，將案件移送臺北地方法院檢察署偵查。 2、臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號偵查後，以「永 達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列 入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之 業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人 員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃 車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付 車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助 該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此 與永達公司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度 結算薪資所得方式一致。足證臺北地方法院檢察署檢察官 係依財政部95年6月28日函釋規定：「保險業務員因為所 屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電 費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等 ，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者， 可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依 費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負 擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保 險公司逕以『薪資支出』科目列支。」按公務車輛之用途 認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交 車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行 總部分行所開設00000000000000000號帳戶，並要求業務 員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公 務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約 及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司 財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係 屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪 資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付 形式，推論係私人支出，與業務無關。 3、按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之 確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政 官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與 司法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關 調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度 ，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法 機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋：「 憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第 77 條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣 義司法機關。」茲此，檢察機關確定文書所認定之事實， 符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年 11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書略以：「次 按刑事訴訟法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起 訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同 一案件再行起訴：．．．。』其修正理由一稱：『本法對 於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於 不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實 質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者， 具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條 但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第 三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不 同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依 法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（ 如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到 超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則 行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之 事實。」益證。 4、所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年判字第610 號判例意旨，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用 之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件 系爭事項業經臺北地方法院檢察署檢察官偵查後作成不起 訴處分書，所為之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭 最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號 解釋，原確定判決應以臺北地方法院檢察署96年度偵字第 2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原確定判 決未依該判例及大法官解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯 誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯 誤」之法定再審事由，應予廢棄。 （四）憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原 則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本 質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造 成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永 達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各 項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應 歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得 為（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中 心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際 取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下 扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要 業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制 訂之獎金制度，原確定判決違反租稅法律主義之精神，並 與租稅中立原則相悖，自有違背法令，應予廢棄： 1、永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無 固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：（1）先就各 項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按 不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬 等個人薪酬部分；（2）舉績報酬、達成報酬、超額報酬 、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。 而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用， 如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、 電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊 費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、 設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈 等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職 工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展 費用，非屬個人之報酬；（3）業務發(拓)展費用額度（ 即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之 報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中 心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵 酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設 定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。 是業務同仁之薪資所得包括（一）個人薪酬及（二）組織 報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵 酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連 結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之 法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心 之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入 為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。 2、再審原告系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬及（二） 組織激勵酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所 得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支 出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由 永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營 業費用，此亦與臺北地方法院檢察署檢察官偵查後認定： 「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全 額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發 生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業 務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由 租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一 支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而 幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務 車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除， 是依行政程序法平等原則，系爭公務車租金應與其他業務 拓展費之認定相同。 3、系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票時 ，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪 資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」 科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組 織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟 原確定判決第35頁第4行以下以：「永達公司支付承租車 輛之租金，係列在『營業費用－租金支出』科目項下，既 然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、 車價及分期付款期數，在員工簽立員工還款同意書及公務 車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非 員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發 放，再每月由員工薪資項目扣款，顯有違常情。」為由， 認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告之薪 資所得，顯未究明再審原告之應得薪資係依計算之結果始 獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則 ，且與前揭說明矛盾。再者，原確定判決亦未就系爭公務 車用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據： 「末按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主 義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及 實質課稅之公平原則為之。』司法院釋字第420號解釋甚 明。」有違，應予廢棄。 （五）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告 申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營 業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再 審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現 原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地方 法院檢察署是認在案，原確定判決未依是項原則審理，難 謂無違背法令，應予廢棄： 1、按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外， 原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金 收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應 僅對已實現之實際所得課稅。‧‧‧。是本件行為時之增 資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所 屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時， 則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合 所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵 機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」為最高 行政法院93年度判字第966號裁判要旨，準此，綜合所得 稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算 所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍 應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入 為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67 年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38 935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日 台財稅第7576785號函、79年4月3日台財稅第790021143號 函、84年7月20日台財稅第841636379號函）規定，將靠行 車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之 費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利 擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，亦有最高行政法 院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定， 費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費 用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報銷，上 訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有 申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所 得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多 寡等事實，原審法院對以上二點，均未加以調查，即謂上 訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法 。」益證。 2、永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，聲 請人乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管 公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保管 人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約， 由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金 ，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政 部95年6月28日函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定 為再審原告之薪資所得。換言之，依前揭收付實現原則， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經臺 北地方法院檢察署是認在案，原確定判決未依是項原則審 理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。 （六）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上 相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅 。再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永 達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公 司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬聲請 人之薪資所得，原確定判決未依是項原則審理，顯違反行 政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自 屬違背法令，應予廢棄： 1、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所 規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的 經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項， 對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相 同之租稅，亦符行政程序法第6條規定：「行政行為，非 有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則，此參諸司 法院釋字第420號解釋及最高行政法院82年度判字第2410 號判決亦有相同見解。 2、永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（你 是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾部 ？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5月， 我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為 240萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務 部處理。」業經臺北市國稅局97年6月17日財北國稅審三 字第0970206101號函認定「主旨：貴處函詢永達保險經紀 人股份有限公司負責人吳文永君有無違反稅捐稽徵法或所 得稅法等相關規定案，復如說明二、三，請查照。說明三 、惟本案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃 漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302 人名單中；‧‧‧」。此外，一般商業情況，營利事業均 有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上下班 之交通工具，參諸財政部79年7月4日台財稅第790178955 號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買 供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依 上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54台財稅 發第0190號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車 票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工 作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款 。」規定亦是證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2 項「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽 車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以二分之一 認列。」規定亦可資參採。 3、永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業 務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃 車輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃公務車係再審原告 任職之永達公司為協助再審原告為公司業務招攬保險使用 ，除陸續招攬新業務，亦需服務原有保戶，包括通知繳交 及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使 用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系 爭租賃車輛確屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要 營業工具，依司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020 772號函釋，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業 有關費用之參採。基於前揭實質課稅原則，永達公司負責 人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同 租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益 ，課處不同租稅方式，顯違反該實質課稅原則及行政程序 法之平等原則。原確定判決對永達公司負責人吳文永以永 達公司名義承租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得 ，卻認系爭租金為再審原告之薪資所得，顯違反行政程序 法第6條規定之平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違 背，自屬違背法令，應予廢棄。 4、系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬 永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生 該油科、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否認 非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之 違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄。 （七）系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機 關認屬為交通費，依財政部95年6月28日函釋規定，應由 任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或 負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解 重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨 相互牴觸，亦屬違背法令。原確定判決認屬再審原告之薪 資所得，亦與財政部95年6月28日函釋規定及稅捐稽徵機 關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄： 1、按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機 關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則 ，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定 處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵 ，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證 明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未 變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸 中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事 人之查定處分。」為最高行政法院89年度判字第699號裁 判所闡述，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為 處分。 2、臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及 實務，業以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函 詢臺北市國稅局意見，並經臺北市國稅局研議後，以96年 6月5日財北國稅審二字第0960201843號函（下稱臺北市國 稅局96年6月5日函）復：「三、前揭財政部95年函釋規定 ，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生 之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（ 以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報 。‧‧‧另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付 車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款 第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定 ，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業 務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛 ，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助 費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併 同員工薪資所得依率扣繳稅款。」足資說明稽徵機關實證 上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛 為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。 3、本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第3款 第2目之5規定認屬為交通費，依前揭財政部95年6月28日 函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定 由保險業務員自行吸收或負擔，且臺北市國稅局係依臺北 地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證 回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料未變，再 審被告憑藉新見解重為認定，與前揭最高行政法院89年度 判字第699號判決要旨相互牴觸。原確定判決所稱「但查 ，財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用， 如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金 支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的 費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證 ，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付， 公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出不係 永達公司之營業費用，業經本院認定如前，自無財政部95 年函釋之適用。」云云，與財政部95年6月28日函釋意旨 相悖，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之 情，應予廢棄等情。 丙、核定罰鍰12,736元部分： （一）依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出 於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之 故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原確定判決 未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告有應申報之 所得而不為申報之過失責任，顯違背法令，應予廢棄。按 「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處 罰。」及「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其 違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即 不能認為合法。」為行政罰法第7條所明定，並有最高行 政法院39年判字第2號及32年判字第16號判例可參。揆其 立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之保障 ，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或 過失負舉證責任，不採推定過失責任，易言之，稅捐稽徵 機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故 意或過失，倘無法舉證，即不得對其課處罰鍰。本件有關 再審被告核定再審原告短報之薪資所得，係永達公司為協 助再審原告等業務員利於執行業務推展，提供再審原告使 用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬 永達公司之營業費用，抑或再審原告之薪資所得，係屬系 爭租賃車輛之用途，原確定判決所稱「本件原告於95年度 既有領受系爭薪資所得，原告即應依所得稅法第71條規定 辦理結算申報，茲原告未就其實際所得申報，已構成客觀 之違章事實，又原告為系爭車輛之實質承租人，全程參與 相關契約之訂定，並出具員工還款同意書同意租金自其每 月應領薪資中扣除，其對於該租金原屬其薪資之一環自屬 明白，而永達公司就系爭金額所為帳載情形，致使原告當 年度短報等同租金金額之薪資所得，原告對此結果自具有 明知並有意使其發生之故意。又原告接獲永達公司開立之 當年度扣繳憑單，對憑單上所載薪資所得乃已扣除租金之 餘額，知之甚明，焉得以按扣繳憑單之記載申報薪資所得 ，即諉稱其無故意。」無法證明系爭租賃車輛之用途，卻 推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任，自 屬違背法令，應予廢棄。 （二）行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車 輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國 稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原告） 予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體 不同則無其適用，原確定判決認定須為同一行為主體始得 適用，顯有適用法規不當，自顯屬違背法令，應予廢棄。 1、按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依 法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各 該規定之罰鍰最低額（第1項）。前項違反行法上義務行 為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者 ，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處 罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2項）。一 行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受 處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3項）。 」為行政罰法第24條所規定，亦即數行政罰競合之一行為 不二罰原則，且其應具憲法位階；此參司法院釋字第604 號解釋協同意見書亦明。 2、另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得稅 法第114條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別 依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳 稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣 繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰 ；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補 報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之 罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條 規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報 或填發外，應按扣繳稅額處20%之罰鍰。但最高不得超過 2萬元，最低不得少於1千5百元；逾期自動申報或填發者 ，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單， 扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3 倍以下之罰鍰。但最高不得超過4萬5千元，最低不得少於 3千元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款 者，每逾2日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰， 則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人 予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則規定。 3、再參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給 與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應 保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或 未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業 取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事 實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷 貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章主 體不同，仍應有一行為不二罰之適用。 4、原確定判決卻以「查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與原告 漏報其所得係屬兩事，兩者違章主體不同；另扣繳義務人 未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而原 告漏報系爭所得係依同法第110條規定處罰，兩者處罰之 法律依據亦不同，原告主張本件處罰違反一行為不二罰原 則云云，亦非可採」，顯屬適用法規不當，有違背法令之 情，應予廢棄。 丁、綜上所述，原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款 「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，併聲明求為判決： ㈠原確定判決廢棄。㈡訴願決定及原處分（含復查決定）均 撤銷。㈢再審訴訟費用由再審被告負擔。 四、再審被告則以： 本件再審原告之再審理由，業經最高行政法院99年度裁字第 1840號裁定及鈞院99年度簡字第93號判決詳予審酌後論駁在 案，而無適用法規有錯誤之再審理由等語資為抗辯，併不再 另提答辯狀。 五、經查： （一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局 判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由 而不為主張者，不在此限：一適用法規顯有錯誤者。．． ．」「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判 決駁回之。」為行政訴訟法第273條第1項第1款及第278條 第2項所明定。次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不 服之方法，其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判 決因確定而產生其既判力，原則上法院及當事人均應受其 拘束，自不許當事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定 重大瑕疵之事由時，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟 程序之可能。故當事人如已依上訴主張其事由，其主張之 當否自應由上訴審法院判斷之，殊難許其再援為對於確定 判決提起再審之訴之事由，此即再審之補充性原則。經查 ，再審原告以前揭理由主張本件原確定判決適用法規顯有 錯誤，稽其再審理由已經再審原告於上訴時逐一載明於上 訴理由狀（參見最高行政法院99年度裁字第1840號卷）， 予以主張，並經上訴裁定予以駁斥不採，指明原確定判決 均已詳為論述，並無不當。是以，再審原告所稱之適用法 規顯有錯誤之再審事由，已依上訴而為主張，揆諸前述行 政訴訟法第273條第1項但書所揭示之再審制度補充性質， 同一事由自不得再援為再審之主張。故再審原告再依上揭 事由，向本院提起本件再審之訴，即屬於法不合，合先陳 明。 （二）況按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯 誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相 違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解 之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤 ，自不得據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號 著有判例可資參照。 （三）關於再審原告主張原確定判決適用法規顯有錯誤之部分： 1、按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 ，最高行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；次按 「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法 第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別 為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權 力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科 技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關 資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果， 而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責 任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主 觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件 不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法 第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事 實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之 規定，仍為撤銷訴訟所準用。 2、又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件 事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之 免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既 為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握 ，自應歸納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系 爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業 費用，而應認列營業費用，係屬對人民有利之事實，自應 由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車 輛之用途係用於永達公司之公務，則原確定判決以再審原 告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，原確定判決並 無任意調整舉證責任情事，亦與舉證責任分配法則無違。 3、另查，再審原告主張臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵 字第2347號不起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保 險業務之必要費用，應以之為判決依據，是原確定判決未 依職權審酌臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起 訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告為由， 認定不能拘束本案，逕予判決駁回，違反最高行政法院32 年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，適用法規 錯誤顯有錯誤云云，惟查最高行政法院32年判字第18號判 例係指司法機關之確定判決始有適用，本件再審原告所主 張者係臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不 起訴處分書，與判例所指自有不同，而無適用前開判例之 餘地；且再審原告並非該不起訴處分書之被告，故原確定 判決認不受該不起訴處分書認定事實之拘束，自無違誤。 4、又再審原告主張原確定判決認定其取得之所得，非屬永達 公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且原確定判決將 永達公司支付予租車公司之租金，而未實際支付予再審原 告之金錢，認定屬再審原告之所得，違反收付實現原則； 另原確定判決將再審原告用以推廣業務而取得之車輛使用 權，解為再審原告取得之薪資所得，違反平等原則、一般 經驗法則與論理法則而違背法令，因此適用法規顯有錯誤 云云。惟抽象之法理原則並無實證法之堅實基礎，其規範 內涵及適用界限在學理上亦有討論空間，法院也未必形成 共識，當事人所言之「法理原則」，是否與個案事實相符 ，亦非無疑，衡諸再審制度之嚴謹性要求，自不得執此空 泛之法理原則，加以指摘「原確定判決適用法規顯有錯誤 」，故再審原告以原確定判決違反「租稅中立性原則」、 「收付實現原則」、「平等原則」、「一般經驗法則」與 「論理法則」，自屬違背法令云云，純屬其個人意見，核 與上開再審事由之要件不符。 5、至再審原告主張原確定判決認屬其之薪資所得，與財政部 95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6月5日函認定矛盾 ，再審被告於課稅事實資料未變之情況下，憑藉新見解重 為認定，而有違背法令之情云云。惟查，財政部95年6月 28日函釋僅係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅 查核準則相關規定列報，而臺北市國稅局96年6月5日函， 則係說明依營利事業所得稅查核準則相關規定，在不同情 形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得，是臺北 市國稅局96年6月5日函係對於財政部95年6月28日函釋重 為說明，並未改變財政部95年6月28日函釋之見解，再審 原告主張再審被告憑藉新見解重為認定，顯係誤解。 （四）復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為原確定判決有違背法 令之情形。查原確定判決認系爭車輛租金支出非屬永達公 司之營業費用，而為再審原告之薪資所得等兩造爭點，已 於判決理由中詳予論明交代，原確定判決認事用法並無違 誤。再審原告以原確定判決有適用行政訴訟法第273條第1 項第1款顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見 解而為指摘，其對財政部95年6月28日函釋及臺北市國稅 局96年6月5日函之不同認知、有關舉證責任分配及最高行 政法院行政法院32年判字第18號判例適用之歧異見解、其 與原確定判決對系爭車輛租金支出究為公司營業費用抑或 員工薪資所得之不同解析等所為之各項指摘，僅屬法律上 見解之歧異，係對原確定判決就取捨證據、認定事實之職 權行使，指摘其為不當，並就原確定判決已論斷者，泛言 未論斷，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條 第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」之情事，核無可採 。 （五）原確定判決是在確認系爭車輛為原告自用之基礎下，認再 審原告有漏稅故意或過失，自無違反行政罰法第7條之規 定，即無「適用法規顯有錯誤」可言。又再審原告相對於 永達公司，實屬稅捐稽徵規範下之「複數客體」，本於各 該客體各有其行政法上義務，而應分別就其違反行政法上 之作為或不作為義務負其於「複數行為」下之責任，是以 上開二稅捐主體之處罰，尚無一事不二罰原則適用之餘地 ，此在原確定判決就本件原處分無違反「一行為不二罰原 則」業已認定無訛，再審原告猶執依所得稅法第114條及 稅捐稽徵法第44條等規定，主張本件有一行不二罰原則適 用云云，同無可採。 （六）綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再 審事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難 認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。又本件 訴訟標的金額未逾40萬元，為適用簡易程序事件；再當事 人提起再審之訴，必須其再審之訴有再審理由，本院始得 進而審究其本案請求有無理由，依上開所述，本件再審之 訴既顯無再審理由，故而其針對原確定判決有無理由之指 摘，本院即毋庸再予審究，併此指明。 據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、 第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　14　　日 高雄高等行政法院第四庭 法 官　蘇 秋 津 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　14　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 洪 美 智 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡再,16,20110331,1
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簡再
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綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡再字第16號 再審　原告 張兆康 訴訟代理人　卓隆燁　會計師 再審　被告 財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於本院中華民國99年 3月17日99年度簡字第24號確定判決，提起再審之訴，經最高行 政法院以99年度裁字第3188號裁定移送本院審理，本院判決如下 ： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 壹、程序事項： 本件再審被告之代表人於訴訟進行中由陳金鑑變更為何瑞芳 ，茲由再審被告新任代表人具狀向本院聲明承受訴訟，經核 尚無不合，應予准許。 貳、實體事項： 一、事實概要： 緣再審原告（原名張偉民）民國94年度綜合所得稅結算申報 ，經再審被告依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市 調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報 及查得資料，查獲再審原告漏報取自永達保險經紀人股份有 限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）152,800 元，乃歸併核定再審原告當年度綜合所得總額3,977,797元 ，所得淨額2,837,860元，發單補徵稅額30,560元。再審原 告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回， 遂向本院提起行政訴訟，經本院以99年度簡字第24號判決（ 下稱原審判決）駁回再審原告之訴，再審原告復提起上訴， 遭最高行政法院99年度裁字第1181號裁定駁回其上訴確定。 再審原告復以原審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之 再審事由，提起本件再審之訴。 二、再審原告起訴意旨略以： (一)原審判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄： 1、依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，在事實 不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律 效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於 有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負 舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對 權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，乃行政訴訟之 舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政訴訟事件，自應適用 是項舉證責任之分配理論。最高行政法院75年度判字第681 號、96年度判字第948號、鈞院95年度訴字第1068號等判決 均採相同見解，足證稅捐請求發生事實係由稅捐稽徵機關負 客觀舉證責任無疑。惟原審判決稱「況原告未能證明系爭車 輛租金專供永達公司經營本業及附屬業務使用。則租金支出 自不能認係永達公司之營業租金費用，被告依實質課稅原則 ，認屬原告之薪資所得，核無不合。」等語，顯與前揭行政 訴訟之舉證責任分配理論相悖。 2、縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直接證據足 資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事實 ，是依永達公司訂定之車輛使用辦法第1條規定：「為協助 同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務 用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」再審原告為永達公司 招攬保險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車(下稱系爭車 輛)用途非為公務使用。且就系爭車輛所發生之油料、修繕 及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關 之費用者，卻就發生該油科、修繕或保養費用之主體（系爭 車輛）否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。 (二)原審判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款560,000 元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與和車 股份有限公司（下稱和車公司）訂定之車輛買賣合約書等為 由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行 政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得 出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」原審判 決顯違背法令，應予廢棄： 1、按所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所稱之薪資所得 ，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為 服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原 則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全 部列為所得，此參諸臺北高等行政法院91年度訴字第5391號 判決理由可證。次依財政部95年6月28日台財稅字第0950406 3430號函釋(下稱財政部95年函釋)意旨可知，凡屬營利事業 之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則( 下稱查核準則)有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與 業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受 雇人之薪資所得，自與上開法院判決見解相符，要難僅以付 款人、使用人或(及)保管人為保險業務員，而認定屬私人用 途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人或(及)保 管人，惟並未將該公務車認屬私人用途即明。 2、本件系爭車輛，乃再審原告之任職公司為協助業務員利於執 行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務 發(拓)展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車 輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具，參酌永達公司 負責人於95年10月31日調查筆錄中說明略以，永達公司訂定 公務車輛使用辦法主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要 問本公司財務部才清楚等語，足資說明任職公司租賃車輛供 公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。是依前揭 財政部95年函釋及前揭法院判決見解，該支出係屬再審原告 任職公司之營業費用，自不應核認為再審原告之薪資所得。 3、原審判決就再審原告填具員工還款同意書、匯款560,000元 車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與和車公 司訂定之車輛買賣合約書等情臆測再審原告實質上為系爭車 輛之承租人，顯有誤解： (1)員工還款同意書部分，經查永達公司負責人於95年10月31日 調查筆錄中說明：「永達公司租用公務車，租車保證金係由 員工自行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付， 若員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由 員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣 薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」 (2)匯款560,000元車輛保證金部分，經查永達公司會計副理呂 貴琴於97年6月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純 的承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考 量，因為1輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任 ，員工需要支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同全部 租金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不 影響永達公司為承租人須負擔之義務。 (3)原審判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分，僅係以保 　　證金及各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告為實 際承租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營 業費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原審判決卻 以系爭項目作為推論前題，顯違論理法則。況永達公司為系 爭車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔，有公司公 務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「 (一)承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於 履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之 租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期 總額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租 賃附屬契約並收回租賃車輛。(二)承租人應按期給付租金， 如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百 分之20計付遲延利息外，並逐日按每百元5分計付違約金予 出租人。(三)租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬 契約時，應於1個月前以書面通知出租人，承租人應無條件 付清已到期未付租金及其他應付費用，保管人負擔未到期租 金總額之28%違約金為折舊補償。」可證，即實際發生違約 時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告 為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約 責任，此觀最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務 之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權 人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定 連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同 ，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條 關於檢索抗辯之權利。」益證。至永達公司要求再審原告提 供保證金，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為 再審原告，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違一 般經驗法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。 (三)原審判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署(下稱台北地檢 署)檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該處分 書之被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決 駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字 第392號解釋，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第 1項第1款之再審事由： 1、本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃 漏綜合所得稅，臺北市調查處偵查後認為應行移送，遂將案 件移送台北地檢署偵查，該署檢察官嗣以96年度偵字第2347 號認「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用， 全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發 生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務 人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃 車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車 輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等 員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達 公司對再審原告等同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得 方式一致。足證上開不起訴處分係與財政部95年函釋意旨相 符。按公務車輛之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認 車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永 達公司‧‧‧帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車 輛申請暨扣薪同意書』『公務車輛租賃附屬契約』等文件， 俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附 前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給 付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達 公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相 對減少」等支付形式，推論係私人支出，與業務無關。 2、依最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確 定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署 不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權 分立之國家一般通例」意旨，參以於刑事司法機關調查證據 之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政 機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確 定判決。另依司法院釋字第392號解釋：「憲法第8條第1項 所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機 關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」可知， 檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政 機關亦應予尊重，財政部96年11月2日台財訴字第096003012 10號訴願決定書亦採相同見解。 3、所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年判字第610號 判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法 規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件系爭事項業 經台北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，應 有拘束本件之效力。參諸最高行政法院上開判例及釋字解釋 意旨，原審判決應以台北地檢署檢察官96年度偵字第2347號 不起訴處分已認定之事實為既判事項。 (四)原審判決將系爭租金支出歸屬至各業務同仁利潤中心之各項 必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司 制訂之獎金制度，違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立 原則相悖，當然違背法令： 1、永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固 定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：（1）先就各項績 效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成 數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪 酬部分；（2）舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬 、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。組織報酬係用 以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及 公務車輛等租金、辦公文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜 誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住 宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費 用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員 團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中 心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；（3）業務發(拓 )展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準， 預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支 應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主 管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成 公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作 用。是業務同仁之薪資所得包括(一)個人薪酬及(二)組織報 酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞 。目前並無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之 營運(業)費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則 。 2、再審原告系爭年度薪資所得包括(一)個人薪酬及(二)組織激 勵酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得，並非 先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中 心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司扣取 屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此亦與 台北地檢署檢察官之認定一致，系爭公務車租金及業務拓展 費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法平等 原則，系爭車輛租金應與其他業務拓展費之認定相同。 3、次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票 時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪 資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科 目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激 勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原審判 決以：「永達公司支付員工車輛費用，係列在『營業費用－ 租金支出』科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行 洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立員 工還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司 如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之 租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款。」為由， 認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告之薪資 所得，顯未究明再審原告之應得薪資係依計算之結果始獲致 ，而錯置其因果關係，違反禁止差別待遇原則，且與前揭說 明矛盾。再者，原審判決亦未就系爭車輛用途審理，僅以形 式之薪資計算認定，亦與原審判決依據：「末按『涉及租稅 事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為 之。』司法院釋字第420號解釋甚明。」有違，應予廢棄。 (五)再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達 公司營業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除 ，再審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實 現原則，不應歸屬再審原告之薪資所得，原審判決未依是項 原則審理，難謂非屬違背法令： 1、依最高行政法院93年度判字第966號裁判要旨可知，綜合所 得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算 所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應 以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員 工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3月 25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38935號函 、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日台財稅第75 76785號函、79年4月3日台財稅第790021143號函、84年7月 20日台財稅第841636379號函）規定，將靠行車主創造之營 業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為 車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予 靠行車主之薪資所得，最高行政法院97年度判字第34號判決 可資參照。 2、經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法， 再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保 管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保管 人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由 永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依 前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年 函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為再審原告之薪資 所得。換言之，依收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬 績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋 於受僱人之所得中，此亦經台北地檢署是認在案，原審判決 未依是項原則審理，難謂非屬違背法令。 (六)再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公 司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業 費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪 資所得，原審判決未依是項原則審理，違反平等原則，亦與 一般經驗及論理法則有違，自屬違背法令： 1、依稅捐稽徵法第12條之1第1項之規定，乃租稅法所重視者， 應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法 律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生 之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行政程序法第6 條之平等原則，此參諸司法院釋字第420號解釋及最高行政 法院82年度判字第2410號判決亦有相同見解。 2、經查永達公司負責人吳文永於95年10月31日調查筆錄中說其 於95年5月曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車 價約為240萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由永達公 司財務部處理等語，業經臺北市國稅局97年6月17日財北國 稅審三字第0970206101號函認定本案依現有事證尚難認定吳 文永有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚 列於元家雄等302人名單中等語。此外，依一般商業情況， 營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做 為上下班之交通工具，參諸財政部79年7月4日台財稅第7901 78955號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬 購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除 依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54年台財 稅發第0190號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車 票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作 必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」 規定亦證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2項「執行 業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執 行業務與家庭合用者，其相關費用以二分之一認列。」規定 亦可資參採。 3、系爭車輛係再審原告任職之永達公司為協助再審原告為公司 業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務，亦需服務原有保戶 ，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營 業活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實， 在在證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為永達公司經營本 業之必要營業工具，依司法院95年9月18日院台廳行一字第 0950020772號函釋，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營 本業有關費用之參採。基於前揭實質課稅原則，永達公司負 責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同 租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益， 課處不同租稅方式，顯違反該實質課稅原則及行政程序法之 平等原則。原審判決對永達公司負責人吳文永以永達公司名 義承租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得，卻認系爭 租金為再審原告之薪資所得，顯違反行政程序法第6條之平 等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令， 應予廢棄。 4、查系爭車輛所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永 達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該油 科、修繕或保養費用相同之主體之系爭車輛，否認非屬永達 公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之違背法令， 並違反一般經驗法則，應予廢棄。 (七)本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵 機關認屬為交通費，惟依財政部95年函釋規定，應由任職公 司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔；且 嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定 ，亦與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸 。故原審判決認屬再審原告之薪資所得，與財政部95年函釋 規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢 棄： 1、依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨認為課稅事實 資料未變，要難憑藉新見解重為處分。台北地檢署就系爭車 輛租金之租稅法律適用及實務，業以96年3月9日北檢大歲96 偵2347字第16209號函詢台北市國稅局意見，經該局以96年6 月5日財北國稅審二字第0960201843號之函復，足資說明稽 徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義 租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。 2、本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含 保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為 交通費，依財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核 實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且台北 市國稅局上開函覆應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料 未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與前揭最高行政法院 89年度判字第699號判決要旨牴觸。原審判決所稱「惟查， 財政部95年函釋係指因招攬保險業務而發生之文具用品費等 支出，並無租金支出項目，且函釋內容限於招攬保險業務而 生之費用而言」，認定系爭車輛租金與永達公司之營業無關 ，論理顯有瑕疵，理由亦有矛盾，均屬違背法令之情，應予 廢棄等語。並聲明求為判決：1、原審判決廢棄。2、訴願決 定及原處分(含復查決定)均撤銷。 三、再審被告則以再審原告之再審理由，業經原審判決詳予審酌 後論駁在案，而無適用法規顯有錯誤之再審事由等語，資為 　　抗辯，並求為判決再審原告之訴駁回。 四、經查： (一)按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」「再審 之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」 行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第2項定有明文。 次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法，其目的 在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產生其既 判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當事人事 後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由時，且未 曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。故當事人如已 依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院判斷之 ，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由，此即 再審之補充性原則。經查，再審原告以前揭理由主張本件原 審判決適用法規顯有錯誤，稽其再審理由已經再審原告於上 訴時逐一載明於上訴理由狀，予以主張，並經上訴裁定予以 駁斥不採，指明原審判決均已詳為論述，並無不當。是以， 再審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依上訴而 為主張，揆諸前述行政訴訟法第273條第1項但書所揭示之再 審制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張。故再 審原告再依上揭事由，向本院提起本件再審之訴，於法已有 未合。 (二)再按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤 ，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背 ，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異 ，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得 據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號著有判例可 資參照。 (三)關於再審原告主張原審判決適用法規顯有錯誤之部分： 1、再審原告主張，原審判決任意調整舉證責任，稱「況原告亦 未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關 之費用」，與行政訴訟之舉證責任分配理論相悖云云，惟查 ： (1)按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足 為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高 行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；次按「行政法 院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條 前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主 體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政 府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民 所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為 免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於 撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得 代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調 查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有 客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條本文規定：「當事人 主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述 範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。 (2)又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件事 實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之免除 、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利 於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應歸 納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系爭車輛租金 係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業費用，而應認 列營業費用，係屬對人民有利之事實，自應由再審原告負舉 證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車輛之用途係用於永 達公司之公務，則原審判決以再審原告未能舉證以實其說， 認其主張難以採信，原審判決並無任意調整舉證責任情事， 亦與舉證責任分配法則無違。 2、再審原告另主張臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起 訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要費用 ，應以之為判決依據，是原審判決未依職權審酌臺北地檢署 檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴處 分書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，逕予判決駁 回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第 392號解釋，適用法規顯有錯誤云云，惟按最高行政法院32 年判字第18號判例係指司法機關之確定判決始有適用，查本 件再審原告所主張者係臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347 號不起訴處分書，與判例所指自有不同，自無適用前開判例 之餘地；且查再審原告並非該不起訴處分書之被告，故原審 判決認不受該不起訴處分書認定事實之拘束，亦無違誤。 3、再審原告復主張原審判決認定再審原告取得之所得，非屬永 達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且原審判決將永 達公司支付予租車公司之租金，而未實際支付予再審原告之 金錢，認定屬再審原告之所得，違反收付實現原則；另原審 判決將再審原告用以推廣業務而取得之車輛使用權，解為再 審原告取得之薪資所得，違反平等原則、一般經驗法則與論 理法則而違背法令，因此適用法規顯有錯誤云云，惟抽象之 法理原則並無實證法之堅實基礎，其規範內涵及適用界限在 學理上亦有討論空間，法院也未必形成共識，甚至當事人所 言之「法理原則」，是否與個案事實相符，亦非無疑，衡諸 再審制度之嚴謹性要求，自不得執此空泛之法理原則，加以 指摘「原判決適用法規顯有錯誤」，故再審原告以原審判決 違反「租稅中立性原則」「收付實現原則」「平等原則」「 一般經驗法則」與「論理法則」，自屬違背法令云云，純屬 其個人意見，核與上開再審事由之要件不符，亦不足採。 4、至再審原告主張原審判決認屬再審原告之薪資所得，與財政 部95年函釋及臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第09 60201843號函認定矛盾，再審被告於課稅事實資料未變之情 況下，憑藉新見解重為認定，而有違背法令之情云云，惟查 財政部95年函釋僅係說明保險公司相關費用應依查核準則相 關規定列報，而臺北市國稅局上開96年6月5日函，則係說明 依查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定 系爭所得非薪資所得，是臺北市國稅局96年6月5日函係對於 財政部95年函釋重為說明，並未改變財政部95年函釋之見解 ，再審原告主張再審被告憑藉新見解重為認定，顯係其主觀 誤解。 (四)復查，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之 情形。查原審判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業 費用，而為再審原告之薪資所得等兩造爭點，已於判決理由 中詳予論明交代，原審判決認事用法並無違誤。再審原告以 原審判決有適用行政訴訟法第273條第1項第1款顯有錯誤之 情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指摘，其對財政 部95年函釋及臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第09 60201843號函之不同認知、有關舉證責任分配及最高行政法 院32年判字第18號判例適用之歧異見解、其與原審判決對系 爭車輛租金支出究為公司營業費用抑或員工薪資所得之不同 解析等所為之各項指摘，僅屬法律上見解之歧異，係對原審 判決就取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並 就原審判決已論斷者，泛言未論斷，再審原告主張原審判決 有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤 」之情事，核無可採。 五、綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審 事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有 再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。又本件訴訟標 的金額未逾40萬元，為適用簡易程序事件；再當事人提起再 審之訴，必須其再審之訴有再審理由，本院始得進而審究其 本案請求有無理由，依上開所述，本件再審之訴既顯無再審 理由，故而其針對原審判決有無理由之指摘，本院即毋庸再 予審究，併此指明。 六、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第236條 、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　31　　日 高雄高等行政法院第二庭 法　官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　涂　瓔　純 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡再,17,20110328,1
100
簡再
17
20110328
綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡再字第17號 再審　原告 鄭明忠 訴訟代理人 卓隆燁　會計師 再審　被告 財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 上列當事人間綜合所得稅法事件，再審原告對於中華民國99年3 月8日本院99年度簡字第15號判決，以具有行政訴訟法第273條第 1項第1款事由提起再審之訴，經最高行政法院以99年度裁字第31 90號裁定移送本院審理，本院判決如下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 壹、程序事項： 　　本件再審被告之代表人於訴訟進行中由陳金鑑局長變更為何 　　瑞芳局長，茲由再審被告新任代表人具狀向本院聲明承受訴 訟，核無不合，應予准許。 貳、事實概要： 緣再審原告95年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部 調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市 國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲再審原 告漏報其配偶陳尚珠取自永達保險經紀人股份有限公司（下 稱永達公司）薪資所得新台幣（下同）663,000元；另再審 被告查獲再審原告漏報其本人及其配偶陳尚珠營利所得計41 元，合計漏報所得663,041元，乃歸併核定再審原告當年度 綜合所得總額為5,025,950元，補徵應納稅額136,578元，並 按所漏稅額210,516元處以0.2倍之罰鍰計42,103元。再審原 告就其配偶取自永達公司之薪資所得及罰鍰處分不服，申經 復查結果，罰鍰部分追減2,321元，其餘復查駁回。再審原 告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟， 經本院於99年3月8日以99年度簡字第15號判決（下稱原確定 判決）駁回；提起上訴，復經最高行政法院於99年5月20日 以99年度裁字第1133號裁定上訴駁回確定在案。再審原告仍 不服，以最高行政法院裁定及原確定判決具有行政訴訟法第 273條第1項第1款事由，聲請再審及提起再審之訴，關於就 最高行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政法院於99年12 月9日以99年度裁字第3189號裁定再審之聲請駁回；就原確 定判決提起再審之訴部分，則經最高行政法院以99年度裁字 第3190號裁定移送本院審理。 參、本件再審原告主張： 一、核定短報再審原告配偶薪資所得663,000元部分： （一）原確定判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄： 1.行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定之結果， 在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有 利之法律效果之訴訟當事人負擔。易言之，主張權利或權 限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權 利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相 反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責 任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政 訴訟事件，自應適用是項舉證責任之分配理論，有最高行 政法院75年度判字第681號、96年度判字第948號判決及高 雄高等行政法院95年度訴字第1068號判決可參，足證稅捐 請求發生事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。 2.惟原確定判決稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達 公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系 爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用 ，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租 金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅 原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，以租金支出 名義扣取原告配偶之薪資663,000元，實質上係原告配偶 之薪資所得，核無不合。」顯與前揭行政訴訟之舉證責任 分配理論相悖。 3.縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途，參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋（下稱司法院95 年9月18日函釋），雖無直接證據足資證明，惟可應用經 驗法則，依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司車 輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本 辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務 用之私人車輛。」（詳參永達公司「修訂車輛使用辦法及 公佈相關作業流程），再審原告配偶為永達公司招攬保險 業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。 且再審被告就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用 ，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者， 卻就發生該油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車） 否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。 （二）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因服勞務而獲致，勞務提供者本身不負 工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作 ，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱 人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件 系爭公務車，乃再審原告配偶任職永達公司為協助業務員 利於執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較 優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使用 及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任 職公司營業費用，要非屬再審原告配偶之薪資所得。原確 定判決僅以再審原告配偶填具公務車輛申請暨扣薪同意書 、匯款357,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶 、再審原告配偶與和車股份有限公司（下稱和車公司）訂 定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告配偶實質上為 系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判 例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法 則，自為行政訴訟所適用。」原確定判決顯違背法令，應 予廢棄： 1.依所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款及民法第482 條規定，前揭所得稅法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭 契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致 ，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提 供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所 得，此有臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判決足參 。 2.次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函 釋（下稱財政部95年6月28日函釋）所明定。茲此，凡屬 營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅 查核準則（下稱查核準則）有關規定檢具憑證列報，換言 之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營 業費用，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭法院見解，要 難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而 認定屬私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有 使用人或（及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途 即明。 3.經查本件系爭公務車，乃再審原告配偶之任職公司為協助 業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績 較優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使 用及保管公務租賃車輛，應屬再審原告配偶招攬保險業務 之必要工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆 錄中說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員 工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每 個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付 及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用 ，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的 為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業 務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。 」足證任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經 營必要之成本費用。是依財政部95年6月28日函釋及臺北 高等行政法院前揭見解，該支出係屬再審原告配偶任職公 司之營業費用，自不應核認為再審原告配偶之薪資所得。 4.原確定判決僅以再審原告配偶填具員工還款同意書、匯款 357,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審 原告配偶與和車公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測 再審原告配偶實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政 法院61年判字第70號判例，謹就誤解之情，說明如下： (1)再審原告配偶與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分： 經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「 永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每 月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公 司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣 除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』 及『公務車輛租賃附屬契約』等文件」。 (2)再審原告配偶匯款357,000元車輛保證金至永達公司指定 之銀行帳戶部分： 經查永達公司會計副理呂貴琴於97年6月12日訊問筆錄中 說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間 的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐， 所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司 保證金。」另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履 約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租 人須負擔之義務。 (3)有關原確定判決所稱違約風險實際由再審原告配偶承擔部 分： 原確定判決認定違約風險實際上由再審原告配偶承擔，僅 係以保證金及各期租金均由再審原告配偶負擔為由，認定 再審原告配偶為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經 營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告配偶之工作報 酬，容有爭議，原確定判決卻以系爭項目做為推論之前題 ，顯違論理法則，其推論確實違法。況查永達公司為系爭 租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責 任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處 理約定：「(一)承租人與保管人如違反本契約任一約定， 不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給 付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰 性違約金以未到期總額之28%計算；且出租人需經過通知 後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。(二)承 租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日 起至清償日止，按年率百分之20計付遲延利息外，並逐日 按每百元5分計付違約金予出租人。(三)租賃期滿前，承 租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於1個月前以書 面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及 其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額 之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃 附屬契約並收回租賃車輛。」即實際發生違約時，永達公 司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告配偶為租 賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責 任，此觀諸最高法院45年台上字第1426號判例：「保證債 務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於 債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1 項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通 保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張 同法第745條關於檢索抗辯之權利。」益證。至永達公司 要求再審原告配偶提供保證金，係基於風險管理所為之措 施，且因實際使用人為再審原告配偶，故將部分風險移轉 予實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而 使再審原告配偶成為實際承租人。 （三）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於 司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原確定判決未 依職權審酌臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署） 檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴 書被告非再審原告配偶為由，認定不能拘束本案，即逕予 判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法 院釋字第392號解釋，顯屬適用法規錯誤： 1.本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人 逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後， 以96年1月9日肆字第09643004590號移送書，將案件移送 臺北地檢署偵查。 2.臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查後，以「永達公司業 務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所 得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展 費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中 調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供 租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公 司對再審原告配偶等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算 薪資所得方式一致。足證臺北地檢署檢察官係依財政部95 年6月28日函釋，按公務車輛之用途認定，非以「業務員 與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車 輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設0000 0000000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『 公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約 』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後 ，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及 每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟 每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取， 使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支 出，與業務無關。 3.最高行政法院32年判字第18號判例意旨認，基於刑事司法 機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之 程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重 司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋 ：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，‧‧‧，而 係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」茲此，檢察機關 確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦 應予尊重。財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號 訴願決定書略以：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不 起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列 情形之一，不得對於同一案件再行起訴：‧‧‧。』其修 正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之 內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未 經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之 不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有 其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案 件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另 行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行 政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係， 惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程 序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機 關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力 之不起訴處分所認定之事實。」益證。 4.所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年判字第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現 行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件系爭 事項業經臺北地檢署檢察官偵查後作成不起訴處分書，所 為之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭最高行政法院 32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，原確定 判決應以臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查之不起訴處 分已定事實為既判事項，原確定判決未依該判例及大法官 解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤。 （四）憲法課人民以納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原 則外，更應嚴守租稅中立性原則，亦即租稅課徵應以行為 本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而 造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲， 永達公司對再審原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度 ，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係 以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告配 偶薪資所得為(一)個人薪酬及(二)組織報酬減除支應歸屬 利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原 告配偶實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自 組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心 之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響 永達公司制訂之獎金制度，原確定判決違反租稅法律主義 之精神，並與租稅中立性原則相悖，自有違背法令，應予 廢棄： 1.查永達公司對再審原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制 度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：(1)先 就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率 ，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務 報酬等個人薪酬部分；(2)舉績報酬、達成報酬、超額報 酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分 。而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用 ，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具 、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通 訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費 、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋 贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等 職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發 展費用，非屬個人之報酬；(3)業務發（拓）展費用額度 （即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能 之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤 中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激 勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司 設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用 。是業務同仁之薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支 應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃 以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量 與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合 於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式 ，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資 所得，而悖於租稅中立性原則。 2.再審原告配偶系爭年度薪資所得包括(一)個人薪酬及(二) 組織激勵酬勞，此乃再審原告配偶實際取自永達公司之薪 資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣 金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額， 再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中 心營業費用，此亦與臺北地檢署檢察官偵查後認定：「永 達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列 入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之 業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人 員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃 車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付 車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助 該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租 金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依 平等原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相 同。 3.次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發 票時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計 入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支 出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計 算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同 。惟原確定判決以：「永達公司支付員工車輛費用，雖係 列在『營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支 出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付 款期數，在員工簽立員工還款同意書及公務車輛租賃附屬 契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資， 則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由 員工薪資項目扣款，顯有違常情。」為由，認定車輛租金 係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告配偶之薪資所得， 顯未究明再審原告配偶之應得薪資係依計算之結果始獲致 ，而錯置其因果關係，更違反禁止差別待遇原則，且與前 揭說明矛盾。再者，原確定判決亦未就系爭公務車用途審 理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『 涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神 ，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。』司法院釋字第420號解釋甚明。」有 違，應予廢棄。 （五）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告 配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公 司營業費用，且永達公司自再審原告配偶業務發展費用中 扣除，再審原告配偶並未實際取得系爭租金，依綜合所得 稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告配偶之薪資所得 ，此亦經臺北地檢署是認在案，原確定判決未依是項原則 審理，難謂無違背法令，應予廢棄： 1.按諸最高行政法院93年度判字第966號裁判要旨，綜合所 得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計 算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達， 仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收 入為員工薪資所得，另參財政部對靠行制度之相關函釋（ 67年3月25日台財稅第31997號、71年12月10日台財稅第38 935號、74年6月21日台財稅第17954號、76年3月2日台財 稅第7576785號、79年4月3日台財稅第790021143號及84年 7月20日台財稅第841636379號函）規定，將靠行車主創造 之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出 擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車 行給付予靠行車主之薪資所得，亦有最高行政法院97年度 判字第34號判決可證。 2.經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法 ，再審原告配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公 司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審 原告配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務 車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業 費用之車輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現 原則及財政部95年6月28日函釋規定，系爭車輛租金不應 再歸併核定為再審原告配偶之薪資所得。換言之，依前揭 收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且 非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所 得中，此亦經臺北地檢署是認在案，原確定判決未依是項 原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。 （六）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上 相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅 。再審原告配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務， 與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永 達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬 再審原告配偶之薪資所得，原確定判決未依是項原則審理 ，顯違反平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自 屬違背法令，應予廢棄： 1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所 規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的 經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項， 對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相 同之租稅，亦符行政程序法第6條規定之平等原則，此參 諸司法院釋字第420號解釋及最高行政法院82年度判字第2 410號判決亦有相同見解。 2.經查永達公司負責人95年10月31日調查筆錄所言內容【詳 前開（二）3.】，業經臺北市國稅局97年6月17日財北國 稅審三字第0970206101號函（下稱臺北市國稅局97年6月 17日函）認定「說明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文 永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其 臚列於元家雄君等302人名單中；‧‧‧」。此外，一般 商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁 使用，亦有作為上下班之交通工具，參諸財政部79年7月4 日台財稅第790178955號函釋（下稱財政部79年7月4日函 釋）：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供 本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上 開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54年台財稅 發第0190號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車 票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工 作必須支付按實報實銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅 款。」亦證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2項規 定：「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之 汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以2分之1 認列。」亦可資參採。 3.次查，如上所述，依據永達公司車輛使用辦法第1條規定 ，系爭租賃公務車係再審原告配偶任職之永達公司為協助 再審原告配偶為公司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業 務，此有再審原告彙整再審原告配偶經手之要保書明細表 供核，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處 理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交 通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬 公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，依司 法院95年9月18日函，足為核認系爭車輛租金為永達公司 經營本業有關費用之參採。基於實質課稅原則，永達公司 負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以 相同租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟 利益，課處不同租稅方式，顯違反實質課稅原則及平等原 則。原確定判決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義 承租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得，確認系爭 租金為再審原告配偶之薪資所得，顯違行政程序法第6條 規定之平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬 違背法令。 4.查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發 生該油料、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否 認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨 之違背法令，並違反一般經驗法則。 （七）本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽 徵機關核認屬交通費，依財政部95年6月28日函釋，應由 任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或 負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解 重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨 相互牴觸，亦屬違背法令。原確定判決認屬再審原告配偶 之薪資所得，亦與財政部95年6月28日函釋及稅捐稽徵機 關認定矛盾，均屬違背法令，應予廢棄： 1.按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機 關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則 ，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定 處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵 ，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證 明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未 變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸 中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事 人之查定處分。」為最高行政法院89年度判字第699號裁 判所闡述，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為 處分。 2.臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業 於96年3月9日以北檢大歲96偵2347字第16209號函（下稱 臺北地檢署96年3月9日函）詢臺北市國稅局意見，並經臺 北市國稅局研議後，於96年6月5日以財北國稅審二字第09 60201843號函（下稱臺北市國稅局96年6月5日函）復：「 三、依前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員 為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公 司依查核準則有關規定依其費用性質檢據核實列報。‧‧ ‧另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之 租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之 5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由 保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自 行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該 扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給 與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工 薪資所得依率扣繳稅款。」足資說明稽徵機關實證上係以 公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據， 認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。 3.本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認 屬交通費，依財政部95年6月28日函釋規定，應由保險經 紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收 或負擔，且臺北市國稅局係依臺北地檢署就系爭公務車租 金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣 後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與 最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸。原 確定判決所稱「但查，財政部95年函釋係限於因招攬保險 業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用 的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器 具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該 由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的 薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系 爭車輛租金支出並非永達公司之營業費用，業經本院認定 如前，自無財政部95年函釋之適用。」云云，與財政部95 年6月28日函釋意旨相悖，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛 盾，均屬違背法令。 二、核定罰鍰39,782元部分： （一）原確定判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告 配偶有應申報之所得而不為申報之過失責任，顯違背法令 ，應予廢棄： 按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」及「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明 其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰 即不能認為合法。」為行政罰法第7條所明定，並有最高 行政法院39年判字第2號及32年判字第16號判例可參。揆 其立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之保 障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意 或過失負舉證責任，不採推定過失責任，易言之，稅捐稽 徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之 故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。查 再審被告核定再審原告短報配偶薪資所得，係永達公司為 協助再審原告配偶等業務員利於執行業務推展，提供再審 原告配偶使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用， 惟其應歸屬永達公司之營業費用，抑或再審原告配偶之薪 資所得，繫屬系爭租賃車輛之用途，原確定判決所稱「本 件原告配偶陳尚珠於系爭年度既有領受系爭薪資所得，原 告即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就其配 偶實際所得申報，已構成客觀之違章事實。再者，原告配 偶名列系爭車輛租賃合約之保管人，足見原告配偶對前開 違章漏稅情節知之甚詳。」無法證明系爭租賃車輛之用途 ，卻推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任 ，自屬違背法令，應予廢棄。 （二）再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納 之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原確定判決未予論述， 僅以所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告 未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令，應 予廢棄： 1.按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑 單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形 者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第11 0條第1項之相關規定，茲此，本件違章經再審被告處所漏 稅額0.2倍之罰鍰，足證其核認系爭短報之薪資所得屬已 填報扣繳憑單，是按財政部73年9月3日台財稅第59051號 函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：(1)｛〔（ 申報所得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）-（免 稅額+扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅 額(2)｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免稅 額+扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應 稅免罰部分應納稅額(3)全部應納稅額-申報及核定應稅免 罰部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核 定之退稅額（不分已否退還）=漏稅額」其「漏稅額」之 計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。 2.另財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋（下稱財政部96年函釋）固認：「五、綜上，納稅 義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰 之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台 財稅第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得， 及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏 報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者， 於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳 稅款；否則即不得減除。」惟按「左列事項應以法律定之 ：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關 於人民之權利、義務者。三、關於國家各機關之組織者。 四、其他重要事項之應以法律定之者。」「應以法律規定 之事項，不得以命令定之。」及「本法所稱行政規則，係 指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權 為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範 效力之一般、抽象之規定。（第1項）行政規則包括下列 各款之規定：一、關於機關內部組織、事務之分配、業務 處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關 或屬官統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒 之解釋性規定及裁量基準。（第2項）」分別為中央法規 標準法第4條、同法第5條及行政程序法第159條規定，是 以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法 律保留原則。 3.再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂 定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應 於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依 據後修正或訂定；逾期失效。」行政程序法第174條之1定 有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權 命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定 ，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權 依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法 律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制， 即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公 布之增列第18條（原第14條）第4項規定：「依法得減免 關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而 繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減 、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」之立 法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第 862000293號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定， 爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」 即明。復揆諸臺北高等行政法院94年度簡字第1023號判決 ：「理由二(三)亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政 部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174 條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之 ，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以 法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定 之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦 不得加以適用。」亦有相同見解。 4.況查所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」 之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務 人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查， 發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納 稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」已依所得 稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應 不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補 徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2項核定之 「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定 ：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減 免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、 尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳 稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報， 其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟 前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」 大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原 則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之 法令位階規定，應屬無效。 5.末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃 行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則 係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之 ，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為 相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對 於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序 法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決可證 。經查與本件相同案情，稽徵機關等相對人於計算漏稅額 之處理方式不同，難謂無差別待遇。 6.惟原確定判決未究及前揭財政部96年函釋程序之正當性， 僅以「查上開財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背」為 由，核認再審被告辦理相關案件，得以援用，顯違反前揭 法律保留原則及平等原則，自屬違背法令，應予廢棄。 （三）末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系 爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北 市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原 告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂 主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得 適用，顯有適用法規不當，自顯屬違背法令，應予廢棄： 1.按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依 法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各 該規定之罰鍰最低額（第1項）。前項違反行法上義務行 為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者 ，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處 罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2項）。一 行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受 處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3項）。 」為行政罰法第24條所規定，亦即數行政罰競合之一行為 不二罰原則，且其應具憲法位階，此參司法院釋字第604 號解釋協同意見書亦明。 2.另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得稅 法第114條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別 依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳 稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣 繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰 ；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補 報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之 罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條 規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報 或填發外，應按扣繳稅額處20%之罰鍰。但最高不得超過2 萬元，最低不得少於1,500元；逾期自動申報或填發者， 減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣 繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍 以下之罰鍰。但最高不得超過4萬5,000元，最低不得少於 3,000元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅 款者，每逾2日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰 ，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務 人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則規定。 3.再參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給 與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應 保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或 未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業 取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事 實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷 貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章主 體不同，仍應有一行為不二罰之適用。 4.惟原確定判決卻以「查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與原 告漏報所得係屬兩事，兩者違章主體不同；另扣繳義務人 未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而原 告漏報系爭所得係依同法第110條規定處罰，兩者處罰之 法律依據亦不同，原告主張本件處罰違反一行為不二罰原 則云云，亦非可採」，顯屬適用法規不當，有違背法令之 情，應予廢棄。 三、綜上所述，原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「 適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，並聲明求為判決：（ 一）鈞院99年度簡字第15號判決廢棄。（二）訴願決定及原 處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。（三）再審訴 訟費用由再審被告負擔。 肆、再審被告未提出書狀為答辯。 伍、經查： 一、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。‧‧‧。 」「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁 回之。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第2項分 別定有明文。次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之 方法，其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確 定而產生其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自 不許當事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之 事由時，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。 故當事人如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴 審法院判斷之，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴 之事由，此即再審之補充性原則。查，再審原告以前揭理由 主張本件原確定判決適用法規顯有錯誤，稽其再審理由已經 再審原告於上訴時逐一載明於上訴理由狀（見最高行政法院 99年度裁字第1133號卷第25頁以下），予以主張，並經上訴 裁定予以駁斥不採，指明原判決均已詳為論述，並無不當。 是以，再審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依 上訴而為主張，揆諸前述行政訴訟法第273條第1項但書所揭 示之再審制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張 。故再審原告再依上揭事由，向本院提起本件再審之訴，即 屬於法不合。 二、況按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤 ，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背 ，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異 ，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得 據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號著有判例可 資參照。 三、茲就再審原告各節主張，並無適用法規顯有錯誤之再審事由 ，分論如下： （一）再審原告主張，原確定判決認「況原告亦未能證明系爭車 輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用」，顯 有任意調整舉證責任，與行政訴訟之舉證責任分配理論相 悖云云，惟查： 1.按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 最高行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；次按「 行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第 133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為 公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力 關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技 性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資 料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而 有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任 ，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀 之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不 明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第 277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實 有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規 定，仍為撤銷訴訟所準用。 2.又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件 事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之 免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既 為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握 ，自應歸納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系 爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業 費用，而應認列營業費用，係屬對人民有利之事實，自應 由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車 輛之用途係用於永達公司之公務，則原確定判決以再審原 告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，並無任意調整 舉證責任情事，亦與舉證責任分配法則無違。 （二）再審原告另主張臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不 起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要 費用，應以之為判決依據，是原確定判決未依職權審酌臺 北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以 該不起訴書被告非再審原告配偶為由，認定不能拘束本案 ，逕予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例 及司法院釋字第392號解釋，適用法規顯有錯誤云云。惟 按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之 確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政 官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權 與司法權分立之國家一般通例。」自指司法機關之確定判 決始有適用，本件再審原告所主張者係臺北地檢署96年度 偵字第2347號檢察官不起訴處分書，並非法院之確定判決 ，自無適用前開判例之餘地；且查再審原告配偶並非該不 起訴處分書之被告，故原確定判決認本件不受該不起訴處 分書認定事實之拘束，亦無違誤。 （三）再審原告復主張原確定判決認定再審原告配偶取得之所得 ，非屬永達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且原 確定判決將永達公司支付予租車公司之租金，而未實際支 付予再審原告配偶之金錢，認定屬再審原告配偶之所得， 違反收付實現原則；另原確定判決將再審原告配偶用以推 廣業務而取得之車輛使用權，解為再審原告配偶取得之薪 資所得，違反平等原則、一般經驗法則與論理法則而違背 法令，因此適用法規顯有錯誤云云。惟抽象之法理原則並 無實證法之堅實基礎，其規範內涵及適用界限在學理上亦 有討論空間，法院也未必形成共識，甚至當事人所言之「 法理原則」，是否與個案事實相符，亦非無疑，衡諸再審 制度之嚴謹性要求，自不得執此空泛之法理原則，加以指 摘「原判決適用法規顯有錯誤」，故再審原告以原確定判 決違反「租稅中立性原則」、「收付實現原則」、「平等 原則」、「一般經驗法則」與「論理法則」，自屬違背法 令云云，純屬其個人意見，核與上開再審事由之要件不符 ，亦不足採。 （四）至再審原告主張原確定判決認屬再審原告配偶之薪資所得 ，與財政部95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6月5日 函認定矛盾，再審被告於課稅事實資料未變之情況下，憑 藉新見解重為認定，而有違背法令之情云云。惟查財政部 95年6月28日函釋僅係說明保險公司相關費用應依查核準 則相關規定列報，而臺北市國稅局96年6月5日函，則係說 明依查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未 認定系爭所得非薪資所得，是臺北市國稅局96年6月5日函 係對於財政部95年6月28日函釋重為說明，並未改變財政 部95年6月28日函釋之見解，再審原告主張再審被告憑藉 新見解重為認定，顯係其主觀誤解。 （五）另再審原告主張原確定判決未先釐清系爭車輛之用途，即 推定再審原告有應申報而不申報之過失，違反行政罰法第 7條之規定；且原確定判決就再審被告計算漏稅額未將已 依法繳納之扣繳稅額予以扣除，亦屬適用法規顯有錯誤； 況於永達公司因未盡扣繳義務業經臺北市國稅局依法科處 罰鍰之前提下，原確定判決認為再審被告可再對再審原告 處以漏稅罰，違反行政罰法第24條「一事不二罰」之規定 ，顯違背法令云云。惟查原確定判決是在確認系爭車輛為 非供永達公司經營本業及附屬業務所使用之基礎下，認定 再審原告具有逃漏稅捐之故意或過失，並無違反行政罰法 第7條之規定，亦無適用法規顯有錯誤可言；至於再審被 告計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以扣除，原確 定判決業已敘明，係因永達公司補辦扣繳稅款時點係於調 查基準日之後，無從改變再審原告已漏稅額之客觀事實， 核無「適用法規顯有錯誤」之情形；又再審原告相對於永 達公司，實屬稅捐稽徵規範下之「複數客體」，本於各該 客體各有其行政法上義務，而應分別就其違反行政法上之 作為或不作為義務負其於「複數行為」下之責任，是以上 開二稅捐主體之處罰，尚無一事不二罰原則適用之餘地， 原確定判決就此爭點之法律適用，並無「適用法規顯有錯 誤」之法定再審事由存在。 四、復查，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為原確定判決有違背法令 之情形。查原確定判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之 營業費用，而為再審原告配偶之薪資所得等兩造爭點，已於 判決理由中詳予論明交代，原確定判決認事用法並無違誤。 再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適 用法規顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而 為指摘，其對財政部95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6 月5日函之不同認知、有關舉證責任分配及最高行政法院32 年判字第18號判例適用之歧異見解、其與原確定判決對系爭 車輛租金支出究為公司營業費用抑或員工薪資所得之不同解 析等所為之各項指摘，僅屬法律上見解之歧異，係對原確定 判決就取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並 就原確定判決已論斷者，泛言未論斷，再審原告主張原確定 判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有 錯誤」之情事，核無可採。 陸、綜上所述，再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1 項第1款規定之再審事由，提起本件再審之訴，依其起訴主 張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決 駁回。又本件訴訟標的金額未逾40萬元，為適用簡易程序事 件；再當事人提起再審之訴，必須其再審之訴有再審理由， 本院始得進而審究其本案請求有無理由，依上開所述，本件 再審之訴既顯無再審理由，故而其針對原確定判決有無理由 之指摘，本院即毋庸再予審究，併此指明。 柒、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 100 年 3 月 28 日 高雄高等行政法院第一庭 法 官 呂 佳 徵 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中 華 民 國 100 年 3 月 28 日 　　　　　　　　　　　　　　　 書記官 李 建 霆 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡再,2,20110331,1
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簡再
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20110331
綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡再字第2號 再審　原告　林泰檳 訴訟代理人　卓隆燁　會計師 再審　被告 財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安　局長 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於本院中華民國99年 4月23日99年度簡字第49號確定判決，提起再審之訴，經最高行 政法院以99年度裁字第3467號裁定移送本院審理，本院判決如下 ： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 緣再審原告民國94年度綜合所得稅結算申報，漏報其及配偶 薪資新臺幣（下同）605,198元、營利670元、執行業務4,91 6元及其他16,400元等所得合計627,184元，經法務部調查局 臺北市調查處（下稱臺北市調查處）、財政部臺北市國稅局 （下稱臺北市國稅局）及再審被告臺南市分局查獲，除補徵 稅額，並按所漏稅額182,571元處0.2倍罰鍰36,514元。再審 原告不服，就其中薪資所得584,400元及罰鍰部分，申請復 查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行 政訴訟，經本院以99年度簡字第49號判決（下稱原審判決） 駁回再審原告之訴，再審原告復提起上訴，遭最高行政法院 99年度裁字第1508號裁定駁回其上訴確定。再審原告復以原 審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起 本件再審之訴。 二、再審原告起訴意旨略以： (一)核定短報再審原告薪資所得584,400元部分： 1、原審判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄： (1)依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，在事實 不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律 效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於 有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負 舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對 權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，乃行政訴訟之 舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政訴訟事件，自應適用 是項舉證責任之分配理論。最高行政法院75年度判字第681 號、96年度判字第948號、鈞院95年度訴字第1068號等判決 均採相同見解，足證稅捐請求發生事實係由稅捐稽徵機關負 客觀舉證責任無疑。惟原審判決稱「況原告未能證明系爭車 　　輛租金專供永達公司經營本業及附屬業務使用。則租金支出 自不能認係永達公司之營業租金費用，被告依實質課稅原則 ，認屬原告之薪資所得，核無不合。」等語，顯與前揭行政 訴訟之舉證責任分配理論相悖。 (2)縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直接證據足 資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事實 ，是依永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）訂定 之車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂 本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務 用之私人車輛。」再審原告為永達公司招攬保險業務，依經 驗法則，難謂系爭租賃車(下稱系爭車輛)用途非為公務使用 。且就系爭車輛所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該 油科、修繕或保養費用之主體（系爭車輛）否認非經營本業 或附屬業務使用，顯違反論理法則。 2、原審判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款315,000 元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與和車 股份有限公司（下稱和車公司）訂定之車輛買賣合約書等為 由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行 政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得 出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」原審判 決顯違背法令，應予廢棄： (1)按所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所稱之薪資所得 ，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為 服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原 則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全 部列為所得，此參諸臺北高等行政法院91年度訴字第5391號 判決理由可證。次依財政部95年6月28日台財稅字第0950406 3430號函釋(下稱財政部95年函釋)意旨可知，凡屬營利事業 之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則( 下稱查核準則)有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與 業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受 雇人之薪資所得，自與上開法院判決見解相符，要難僅以付 款人、使用人或(及)保管人為保險業務員，而認定屬私人用 途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人或(及)保 管人，惟並未將該公務車認屬私人用途即明。 (2)本件系爭車輛，乃再審原告之任職公司為協助業務員利於執 行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務 發(拓)展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車 輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具，參酌永達公司 負責人於95年10月31日調查筆錄中說明略以，永達公司訂定 公務車輛使用辦法主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要 問本公司財務部才清楚等語，足資說明任職公司租賃車輛供 公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。是依前揭 財政部95年函釋及前揭法院判決見解，該支出係屬再審原告 任職公司之營業費用，自不應核認為再審原告之薪資所得。 (3)原審判決就再審原告填具員工還款同意書、匯款315,000元 車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與和車公 司訂定之車輛買賣合約書等情臆測再審原告實質上為系爭車 輛之承租人，顯有誤解： ①員工還款同意書部分，經查永達公司負責人於95年10月31日 調查筆錄中說明：「永達公司租用公務車，租車保證金係由 員工自行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付， 若員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由 員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣 薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」 ②匯款315,000元車輛保證金部分，經查永達公司會計副理呂 貴琴於97年6月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純 的承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考 量，因為1輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任 ，員工需要支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同全部 租金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不 影響永達公司為承租人須負擔之義務。 　③原審判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分，僅係以保 　　證金及各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告為實 際承租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營 業費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原審判決卻 以系爭項目作為推論前題，顯違論理法則。況永達公司為系 爭車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔，有公司公 務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「 (一)承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於 履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之 租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期 總額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租 賃附屬契約並收回租賃車輛。(二)承租人應按期給付租金， 如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百 分之20計付遲延利息外，並逐日按每百元5分計付違約金予 出租人。(三)租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬 契約時，應於1個月前以書面通知出租人，承租人應無條件 付清已到期未付租金及其他應付費用，保管人負擔未到期租 金總額之28%違約金為折舊補償。」可證，即實際發生違約 時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告 為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約 責任，此觀最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務 之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權 人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定 連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同 ，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條 關於檢索抗辯之權利。」益證。至永達公司要求再審原告提 供保證金，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為 再審原告，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違一 般經驗法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。 3、原審判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署(下稱台北地檢 署)檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該處分 書之被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決 駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字 第392號解釋，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第 1項第1款之再審事由： (1)本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃 漏綜合所得稅，臺北市調查處偵查後認為應行移送，遂將案 件移送台北地檢署偵查，該署檢察官嗣以96年度偵字第2347 號認「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用， 全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發 生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務 人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃 車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車 輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等 員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達 公司對再審原告等同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得 方式一致。足證上開不起訴處分係與財政部95年函釋意旨相 符。按公務車輛之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認 車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永 達公司‧‧‧帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車 輛申請暨扣薪同意書』『公務車輛租賃附屬契約』等文件， 俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附 前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給 付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達 公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相 對減少」等支付形式，推論係私人支出，與業務無關。 (2)依最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確 定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署 不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權 分立之國家一般通例」意旨，參以於刑事司法機關調查證據 之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政 機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確 定判決。另依司法院釋字第392號解釋：「憲法第8條第1項 所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機 關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」可知， 檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政 機關亦應予尊重，財政部96年11月2日台財訴字第096003012 10號訴願決定書亦採相同見解。 (3)所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年判字第610號 判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法 規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件系爭事項業 經台北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，應 有拘束本件之效力。參諸最高行政法院上開判例及釋字解釋 意旨，原審判決應以台北地檢署檢察官96年度偵字第2347號 不起訴處分已認定之事實為既判事項。 4、原審判決將系爭租金支出歸屬至各業務同仁利潤中心之各項 必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司 制訂之獎金制度，違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立 原則相悖，當然違背法令： (1)永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固 定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：（1）先就各項績 效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成 數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪 酬部分；（2）舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬 、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。組織報酬係用 以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及 公務車輛等租金、辦公文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜 誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住 宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費 用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員 團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中 心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；（3）業務發(拓 )展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準， 預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支 應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主 管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成 公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作 用。是業務同仁之薪資所得包括(一)個人薪酬及(二)組織報 酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞 。目前並無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之 營運(業)費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則 。 (2)再審原告系爭年度薪資所得包括(一)個人薪酬及(二)組織激 勵酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得，並非 先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中 心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司扣取 屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此亦與 台北地檢署檢察官之認定一致，系爭公務車租金及業務拓展 費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法平等 原則，系爭車輛租金應與其他業務拓展費之認定相同。 (3)次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票 時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪 資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科 目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激 勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原審判 決以：「永達公司支付員工車輛費用，係列在『營業費用－ 租金支出』科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行 洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立員 工還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司 如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之 租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款。」為由， 認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告之薪資 所得，顯未究明再審原告之應得薪資係依計算之結果始獲致 ，而錯置其因果關係，違反禁止差別待遇原則，且與前揭說 明矛盾。再者，原審判決亦未就系爭車輛用途審理，僅以形 式之薪資計算認定，亦與原審判決依據：「末按『涉及租稅 事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為 之。』司法院釋字第420號解釋甚明。」有違，應予廢棄。 5、再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達 公司營業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除 ，再審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實 現原則，不應歸屬再審原告之薪資所得，原審判決未依是項 原則審理，難謂非屬違背法令： (1)依最高行政法院93年度判字第966號裁判要旨可知，綜合所 得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算 所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應 以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員 工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3月 25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38935號函 、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日台財稅第75 76785號函、79年4月3日台財稅第790021143號函、84年7月 20日台財稅第841636379號函）規定，將靠行車主創造之營 業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為 車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予 靠行車主之薪資所得，最高行政法院97年度判字第34號判決 可資參照。 (2)經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法， 再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保 管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保管 人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由 永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依 前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年 函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為再審原告之薪資 所得。換言之，依收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬 績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋 於受僱人之所得中，此亦經台北地檢署是認在案，原審判決 未依是項原則審理，難謂非屬違背法令。 6、再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公 司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業 費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪 資所得，原審判決未依是項原則審理，違反平等原則，亦與 一般經驗及論理法則有違，自屬違背法令： (1)依稅捐稽徵法第12條之1第1項之規定，乃租稅法所重視者， 應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法 律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生 之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行政程序法第6 條之平等原則，此參諸司法院釋字第420號解釋及最高行政 法院82年度判字第2410號判決亦有相同見解。 (2)經查永達公司負責人吳文永於95年10月31日調查筆錄中說其 於95年5月曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車 價約為240萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由永達公 司財務部處理等語，業經臺北市國稅局97年6月17日財北國 稅審三字第0970206101號函認定本案依現有事證尚難認定吳 文永有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚 列於元家雄等302人名單中等語。此外，依一般商業情況， 營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做 為上下班之交通工具，參諸財政部79年7月4日台財稅第7901 78955號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬 購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除 依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54年台財 稅發第0190號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車 票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作 必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」 規定亦證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2項「執行 業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執 行業務與家庭合用者，其相關費用以二分之一認列。」規定 亦可資參採。 (3)系爭車輛係再審原告任職之永達公司為協助再審原告為公司 業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務，亦需服務原有保戶 ，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題， 　　此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開 事實，在在證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為永達公司 經營本業之必要營業工具，依司法院95年9月18日院台廳行 一字第0950020772號函釋，足為核認系爭車輛租金為永達公 　　司經營本業有關費用之參採。基於前揭實質課稅原則，永達 公司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課 以相同租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟 利益，課處不同租稅方式，顯違反該實質課稅原則及行政程 序法之平等原則。原審判決對永達公司負責人吳文永以永達 公司名義承租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得，卻 認系爭租金為再審原告之薪資所得，顯違反行政程序法第6 　　條之平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背 　　法令，應予廢棄。 (4)查系爭車輛所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永 達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該油 科、修繕或保養費用相同之主體之系爭車輛，否認非屬永達 公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之違背法令， 並違反一般經驗法則，應予廢棄。 7、本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵 機關認屬為交通費，惟依財政部95年函釋規定，應由任職公 司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔；且 嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定 ，亦與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸 。故原審判決認屬再審原告之薪資所得，與財政部95年函釋 規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢 棄： (1)依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨認為課稅事實 資料未變，要難憑藉新見解重為處分。台北地檢署就系爭車 輛租金之租稅法律適用及實務，業以96年3月9日北檢大歲96 偵2347字第16209號函詢台北市國稅局意見，經該局以96年6 月5日財北國稅審二字第0960201843號之函復，足資說明稽 徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義 租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。 (2)本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含 保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為 交通費，依財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核 實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且台北 市國稅局上開函覆應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料 未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與前揭最高行政法院 89年度判字第699號判決要旨牴觸。原審判決所稱「惟查， 財政部95年函釋係指因招攬保險業務而發生之文具用品費等 支出，並無租金支出項目，且函釋內容限於招攬保險業務而 生之費用而言」，認定系爭車輛租金與永達公司之營業無關 ，論理顯有瑕疵，理由亦有矛盾，均屬違背法令之情，應予 廢棄。 (二)核定罰鍰36,514元部分： 1、又行政罰法第7條及最高行政法院39年判字第2號及32年判字 第16號判例要旨，揆其立意，係基於有責任始有處罰之原則 ，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關 就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，易 言之，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉 證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處 罰鍰。本件有關再審被告核定再審原告短報之薪資所得，係 永達公司為協助再審原告等業務員利於執行業務推展，提供 再審原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟 其應歸屬永達公司之營業費用，抑或再審原告之薪資所得， 繫屬系爭租賃車輛之用途，原審判決在無法證明系爭車輛之 用途，卻推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責 任，自屬違背法令，應予廢棄。 2、再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍 科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣 繳稅額減除，顯有矛盾之情，原審判決未予論述，僅以所得 稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告未將系爭補 扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令： (1)按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單 及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3點情形者。 裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項 之相關規定，茲此，本件違章經再審被告處所漏稅額0.2倍 之罰鍰，足證再審被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣 繳憑單，是按財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋規定 ：「（一）已依法辦理結算申報者：(1)｛〔（申報所得額 ＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）－（免稅額+ 扣除 額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝全部應納稅額(2)｛ 〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額＋扣除 額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰 部分應納稅額(3)全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分 應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退 稅額（不分已否退還）＝漏稅額」其「漏稅額」之計算，應 得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。 (2)另財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號 函（下稱財政部96年函釋）規定顯與中央法規標準法第4條 、第5條及行政程序法第159條規定有違，亦有違租稅法律主 　　義，此參關稅法93年5月5日修正增列第18條（原第14條）第 4項規定，其立法理由即謂：「第4項新增。財政部86年4月 17日台財關第862000293號函之內容，涉及人民權利義務之 免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定 主義。」自明。復揆諸台北高等行政法院94年度簡字第1023 號判決亦採相同見解。況查所得稅法第110條第1項規定之「 漏稅額」計算，依同條第2項規定應不高於未依規定辦理結 算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符比例原則。另查該 條第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第 1項前段之規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前 揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照 所得稅法第110條第2項計算，准予減除應扣繳稅額。惟財政 部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報 者計算之「補徵應納稅額」，違反比例原則，依憲法第172 條之規定，應屬無效。又再審被告等稽徵機關於計算漏稅額 之處理方式不同，難謂無違反差別待遇。惟原審判決未究及 財政部96年函釋程序之正當性，僅以「上揭財政部函釋與法 律規定意旨，尚無違背」為由，核認再審被告辦理相關案件 ，得以援用，顯違反法律保留原則及平等原則，自屬違背法 令，應予廢棄。 3、就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得稅法第 114條規定對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳 憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符行政罰法 第24條所規定之一行為不二罰原則。且依稅捐稽徵法第44條 　　規定可知，縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。 　　本件系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經 臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審 原告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂 主體不同則無其適用，原審判決認定須為同一行為主體始得 適用，顯有適用法規不當，自顯屬違背法令等語。並聲明求 為判決：1、原審判決廢棄。2、訴願決定及原處分均撤銷。 三、再審被告則以本件再審原告所提理由，均屬就事實、證據認 定或法律上見解之歧異，復未提出新事證，其再審之聲請難 謂合法等語，資為抗辯，並求為判決再審原告之訴駁回。 四、經查： (一)按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」「再審 之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」 行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第2項定有明文。 次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法，其目的 在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產生其既 判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當事人事 後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由時，且未 曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。故當事人如已 依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院判斷之 ，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由，此即 再審之補充性原則。經查，再審原告以前揭理由主張本件原 審判決適用法規顯有錯誤，稽其再審理由已經再審原告於上 訴時逐一載明於上訴理由狀，予以主張，並經上訴裁定予以 駁斥不採，指明原審判決均已詳為論述，並無不當。是以， 再審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依上訴而 為主張，揆諸前述行政訴訟法第273條第1項但書所揭示之再 審制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張。故再 審原告再依上揭事由，向本院提起本件再審之訴，於法已有 未合。 (二)再按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤 ，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背 ，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異 ，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得 據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號著有判例可 資參照。 (三)關於再審原告主張原審判決適用法規顯有錯誤之部分： 1、本件再審原告主張，原審判決任意調整舉證責任，稱「況原 告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務 有關之費用」，與行政訴訟之舉證責任分配理論相悖云云， 惟查： (1)按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足 為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高 行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；次按「行政法 院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條 前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主 體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政 府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民 所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為 免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於 撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得 代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調 查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有 客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條本文規定：「當事人 主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述 範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。 (2)又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件事 實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之免除 、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利 於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應歸 納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系爭車輛租金 係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業費用，而應認 列營業費用，係屬對人民有利之事實，自應由再審原告負舉 證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車輛之用途係用於永 達公司之公務，則原審判決以再審原告未能舉證以實其說， 認其主張難以採信，原審判決並無任意調整舉證責任情事， 亦與舉證責任分配法則無違。 2、另查再審原告主張臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不 起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要費 用，應以之為判決依據，是原審判決未依職權審酌臺北地檢 署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴 處分書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，逕予判決 駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字 第392號解釋，適用法規顯有錯誤云云，惟按最高行政法院 32年判字第18號判例係指司法機關之確定判決始有適用，查 本件再審原告所主張者係臺北地檢署檢察官96年度偵字第23 47號不起訴處分書，與判例所指自有不同，自無適用前開判 例之餘地；且查再審原告並非該不起訴處分書之被告，故原 審判決認不受該不起訴處分書認定事實之拘束，亦無違誤。 3、再審原告復主張原審判決認定再審原告取得之所得，非屬永 達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且原審判決將永 達公司支付予租車公司之租金，而未實際支付予再審原告之 金錢，認定屬再審原告之所得，違反收付實現原則；另原審 判決將再審原告用以推廣業務而取得之車輛使用權，解為再 審原告取得之薪資所得，違反平等原則、一般經驗法則與論 理法則而違背法令，因此適用法規顯有錯誤云云，惟抽象之 法理原則並無實證法之堅實基礎，其規範內涵及適用界限在 學理上亦有討論空間，法院也未必形成共識，甚至當事人所 言之「法理原則」，是否與個案事實相符，亦非無疑，衡諸 再審制度之嚴謹性要求，自不得執此空泛之法理原則，加以 指摘「原判決適用法規顯有錯誤」，故再審原告以原審判決 違反「租稅中立性原則」「收付實現原則」「平等原則」「 一般經驗法則」與「論理法則」，自屬違背法令云云，純屬 其個人意見，核與上開再審事由之要件不符，亦不足採。 4、至再審原告主張原審判決認屬再審原告之薪資所得，與財政 部95年函釋及臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第09 60201843號函認定矛盾，再審被告於課稅事實資料未變之情 況下，憑藉新見解重為認定，而有違背法令之情云云，惟查 財政部95年函釋僅係說明保險公司相關費用應依查核準則相 關規定列報，而臺北市國稅局上開96年6月5日函，則係說明 依查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定 系爭所得非薪資所得，是臺北市國稅局96年6月5日函係對於 財政部95年函釋重為說明，並未改變財政部95年函釋之見解 ，再審原告主張再審被告憑藉新見解重為認定，顯係其主觀 誤解。 5、另再審原告主張原審判決未先釐清系爭車輛之用途，即推定 再審原告有應申報而不申報之過失，違反行政罰法第7條之 規定；且原審判決就再審被告計算漏稅額未將已依法繳納之 扣繳稅額予以扣除，亦屬適用法規顯有錯誤；況於永達公司 因未盡扣繳義務業經臺北市國稅局依法科處罰鍰之前提下， 原審判決認為再審被告可再對再審原告處以漏稅罰，違反行 政罰法第24條「一事不二罰」之規定，顯違背法令云云，惟 查原審判決是在確認系爭車輛為再審原告自用之基礎下，認 定再審原告具有逃漏稅捐之故意或過失，並無違反行政罰法 第7條之規定，亦無適用法規顯有錯誤可言；至於再審被告 計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以扣除，原審判決 業已敘明，係因永達公司補辦扣繳稅款時點係於調查基準日 之後，無從改變再審原告已漏稅額之客觀事實，核無「適用 法規顯有錯誤」之情形；又再審原告相對於永達公司，實屬 稅捐稽徵規範下之「複數客體」，本於各該客體各有其行政 法上義務，而應分別就其違反行政法上之作為或不作為義務 負其於「複數行為」下之責任，是以上開二稅捐主體之處罰 ，尚無一事不二罰原則適用之餘地，是以原審判決就此爭點 之法律適用，並無「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由存 在。 (四)復查，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之 情形。查原審判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業 費用，而為再審原告之薪資所得等兩造爭點，已於判決理由 中詳予論明交代，原審判決認事用法並無違誤。再審原告以 原審判決有適用行政訴訟法第273條第1項第1款顯有錯誤之 情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指摘，其對財政 部95年函釋及臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第09 60201843號函之不同認知、有關舉證責任分配及最高行政法 院32年判字第18號判例適用之歧異見解、其與原審判決對系 爭車輛租金支出究為公司營業費用抑或員工薪資所得之不同 解析等所為之各項指摘，僅屬法律上見解之歧異，係對原審 判決就取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並 就原審判決已論斷者，泛言未論斷，再審原告主張原審判決 有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤 」之情事，核無可採。 五、綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審 事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有 再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。又本件訴訟標 的金額未逾40萬元，為適用簡易程序事件；再當事人提起再 審之訴，必須其再審之訴有再審理由，本院始得進而審究其 本案請求有無理由，依上開所述，本件再審之訴既顯無再審 理由，故而其針對原確定判決有無理由之指摘，本院即毋庸 再予審究，併此指明。 六、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第236條 、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　31　　日 高雄高等行政法院第二庭 法　官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　涂　瓔　純 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡再,20,20110329,1
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綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡再字第20號 再審原告 　黃光揮 訴訟代理人 卓隆燁 會計師 再審被告 　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 上列當事人間綜合所得稅法事件，再審原告對於中華民國99年4 月30日本院99年度簡字第18號判決，以具有行政訴訟法第273條 第1項第1款事由提起再審之訴，經最高行政法院以99年度裁字第 3053號裁定移送本院審理，本院判決如下： 　　主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 本件再審被告之代表人於訴訟進行中由陳金鑑局長變更為何 瑞芳局長，茲由再審被告新任代表人具狀向本院聲明承受訴 訟，經核尚無不合，應予准許。 二、事實概要： 緣再審原告民國95年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶林 玉玫取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪 資所得新臺幣（下同）2,821,220元，嗣經法務部調查局臺 北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（ 下稱臺北市國稅局）查獲永達公司短報再審原告之配偶林玉 玫薪資所得147,500元，通報再審被告歸課再審原告當年度 綜合所得稅，乃核定再審原告95年度綜合所得總額5,483,54 3元，補徵稅額22,964元。再審原告不服，申請復查，未獲 變更；提起訴願，亦遭決定駁回；嗣提起行政訴訟，經本院 於99年4月30日以99年度簡字第18號判決（下稱原確定判決 ）駁回，提起上訴，經最高行政法院於99年7月22日以99年 度裁字第1598號裁定上訴駁回確定在案。再審原告仍不服， 就最高行政法院裁定及原確定判決具有行政訴訟法第273條 第1項第1款情形為由，聲請再審及提起再審之訴，關於就最 高行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政法院於99年12月 2日以99年度裁字第3052號裁定再審之聲請駁回；就原確定 判決提起再審之訴部分，經最高行政法院以99年度裁字第30 53號裁定移送本院審理。 三、本件再審原告主張： （一）原確定判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄： 1.行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定之結果， 在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有 利之法律效果之訴訟當事人負擔。易言之，主張權利或權 限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權 利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相 反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責 任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟係屬行政 訴訟事件，自應適用是項舉證責任之分配理論，有最高行 政法院75年度判字第681號、96年度判字第948號判決及本 院95年度訴字第1068號判決可參；足證稅捐請求發生事實 係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。 2.惟原確定判決稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達 公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系 爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用 ，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租 金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅 原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，以租金支出 名義扣取原告配偶之薪資147,500元，實質上係原告配偶 之薪資所得，核無不合。」顯與前揭行政訴訟之舉證責任 分配理論相悖。 3.縱應由再審原告配偶舉證系爭車輛之用途，參諸司法院95 年9月18日院台廳行一字第0950020772號函（下稱司法院 95年9月18日函）釋，雖無直接證據足資證明，惟可應用 經驗法則，依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司 車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂 本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公 務用之私人車輛。」（詳參永達公司修訂車輛使用辦法及 公布相關作業流程），再審原告配偶為永達公司招攬保險 業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。 且再審被告就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用 ，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者， 卻就發生該油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車） 否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。 （二）本件系爭公務車，乃再審原告配偶任職永達公司為協助業 務員利於執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業 績較優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請 使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且 屬任職公司營業費用，要非屬再審原告配偶之薪資所得。 原確定判決僅以再審原告配偶填具員工還款同意書、匯款 260,400元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審 原告配偶與台壽保公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆 測再審原告配偶實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行 政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不 得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」原 確定判決顯違背法令，應予廢棄： 1.依所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款及民法第482 條規定，前揭所得稅法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭 契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致 ，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提 供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所 得，此有臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判決足參 。 2.次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函 釋（下稱財政部95年6月28日函釋）所明定。茲此，凡屬 營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅 查核準則（下稱查核準則）有關規定檢具憑證列報，換言 之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營 業費用，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭法院見解，要 難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而 認定屬私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有 使用人或（及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途 即明。 3.經查本件系爭公務車，應屬再審原告配偶招攬保險業務之 必要工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄 中說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工 以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個 月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及 從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用， 為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為 何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務 員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」 足證任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營 必要之成本費用。是依財政部95年6月28日函釋及臺北高 等行政法院前揭見解，該支出係屬再審原告配偶任職公司 之營業費用，自不應核認為再審原告配偶之薪資所得。 4.承上所述，原確定判決有違最高行政法院61年判字第70號 判例意旨，謹就誤解之情，說明如下： (1)再審原告配偶與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分： 經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「 永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每 月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公 司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣 除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』 及『公務車輛租賃附屬契約』等文件」。 (2)再審原告配偶匯款260,400元車輛保證金至永達公司指定 之銀行帳戶部分：經查永達公司會計副理呂貴琴於97年6 月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的承租人永 達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量，因為 一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工 需要支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同全部租金 之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不影 響永達公司為承租人須負擔之義務。 (3)有關原確定判決所稱違約風險實際由再審原告配偶承擔部 分：原確定判決認定違約風險實際上由再審原告配偶承擔 ，僅係以保證金及各期租金均由再審原告配偶負擔為由， 認定再審原告配偶為實際承租人，惟各期租金究為永達公 司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告配偶之工 作報酬，容有爭議，原確定判決卻以系爭項目做為推論之 前題，顯違論理法則，其推論確實違法。況查永達公司為 系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相 關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約 之處理約定：「㈠承租人與保管人如違反本契約任一約定 ，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件 給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲 罰性違約金以未到期總額之28%計算；且出租人需經過通 知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。㈡承 租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日 起至清償日止，按年率百分之20計付遲延利息外，並逐日 按每百元5分計付違約金予出租人。㈢租賃期滿前，承租 人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於1個月前以書面 通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其 他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之 28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附 屬契約並收回租賃車輛。」即實際發生違約時，永達公司 仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告配偶為租賃 車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任 ，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務 之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債 權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項 規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保 證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同 法第745條關於檢索抗辯之權利。」益證。至永達公司要 求再審原告配偶提供保證金，係基於風險管理所為之措施 ，且因實際使用人為再審原告配偶，故將部分風險移轉予 實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而使 再審原告配偶成為實際承租人。 （三）原確定判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署（下稱臺北 地檢署）檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以 該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即 逕予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及 司法院釋字第392號解釋，顯屬適用法規錯誤，有行政訴 訟法第273條第1項第1款再審事由，原確定判決應予廢棄 ： 1.本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人 逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後， 以96年1月9日肆字第09643004590號移送書，將案件移送 臺北地檢署偵查。臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查後 ，以「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用 ，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務 而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司 自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除 ，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司 統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減 少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴 處分。此與永達公司對再審原告配偶等業務同仁採利潤中 心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。足證臺北地檢署檢 察官係依財政部95年6月28日函釋，按公務車輛之用途認 定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車 價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總 部分行所開設00000000000000000號帳戶，並要求業務員 與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務 車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及 對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財 務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬 永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資 所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形 式，推論係私人支出，與業務無關。 2.最高行政法院32年判字第18號判例意旨認，基於刑事司法 機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之 程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重 司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋 ：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，‧‧‧，而 係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」茲此，檢察機關 確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦 應予尊重。財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號 訴願決定書略以：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不 起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列 情形之一，不得對於同一案件再行起訴：‧‧‧。』其修 正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之 內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未 經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之 不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有 其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案 件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另 行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行 政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係， 惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程 序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機 關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力 之不起訴處分所認定之事實。」益證。 3.所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年判字第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現 行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件系爭 事項業經臺北地檢署檢察官偵查後作成不起訴處分書，所 為之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭最高行政法院 32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，原確定 判決應以臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查之不起訴處 分已定事實為既判事項，原確定判決未依該判例及大法官 解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤。 （四）原確定判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則 相悖，自有違背法令，應予廢棄： 1.查永達公司對再審原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制 度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：(1)先 就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率 ，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務 報酬等個人薪酬部分；(2)舉績報酬、達成報酬、超額報 酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分 。而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用 ，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具 、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通 訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費 、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋 贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等 職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發 展費用，非屬個人之報酬；(3)業務發（拓）展費用額度 （即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能 之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤 中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激 勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司 設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用 。是業務同仁之薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支 應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃 以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量 與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合 於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式 ，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資 所得，而悖於租稅中性原則。 2.再審原告配偶系爭年度薪資所得包括⑴個人薪酬及⑵組織 激勵酬勞，此乃再審原告配偶實際取自永達公司之薪資所 得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支 出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由 永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營 業費用，此亦與臺北地檢署檢察官偵查後認定：「永達公 司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪 資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務 發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪 資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商 提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛 租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等 員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租金及 業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依平等 原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。 3.次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發 票時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計 入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支 出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計 算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同 。惟原確定判決以：「永達公司支付員工車輛費用，雖係 列在『營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支 出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付 款期數，在員工簽立員工還款同意書及公務車輛租賃附屬 契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資， 則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由 員工薪資項目扣款，顯有違常情。」為由，認定車輛租金 係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告配偶之薪資所得， 顯未究明再審原告配偶之應得薪資係依計算之結果始獲致 ，而錯置其因果關係，更違反禁止差別待遇原則，且與前 揭說明矛盾。再者，原確定判決亦未就系爭公務車用途審 理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『 涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神 ，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。』司法院釋字第420號解釋甚明。」有 違，應予廢棄。 （五）再審原告配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，自 屬永達公司營業費用，且永達公司自再審原告配偶業務發 展費用中扣除，再審原告配偶並未實際取得系爭租金，依 綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告配偶之 薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，原確定判決未依 是項原則審理，難謂無違背法令，應予廢棄： 1.按諸最高行政法院93年度判字第966號裁判要旨，綜合所 得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計 算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達， 仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收 入為員工薪資所得，另參財政部對靠行制度之相關函釋（ 67年3月25日台財稅第31997號、71年12月10日台財稅第38 935號、74年6月21日台財稅第17954號、76年3月2日台財 稅第7576785號、79年4月3日台財稅第790021143號及84年 7月20日台財稅第841636379號函）規定，將靠行車主創造 之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出 擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車 行給付予靠行車主之薪資所得，亦有最高行政法院97年度 判字第34號判決可證。 2.經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法 ，再審原告配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公 司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審 原告配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務 車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業 費用之車輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現 原則及財政部95年6月28日函釋規定，系爭車輛租金不應 再歸併核定為再審原告配偶之薪資所得。換言之，依前揭 收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且 非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所 得中，此亦經臺北地檢署是認在案，原確定判決未依是項 原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。 （六）再審原告配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，與 永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達 公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再 審原告之配偶薪資所得，原確定判決未依是項原則審理， 顯違反平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬 違背法令，應予廢棄： 1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所 規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的 經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項， 對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相 同之租稅，亦符行政程序法第6條規定之平等原則，此參 諸司法院釋字第420號解釋及最高行政法院82年度判字第2 410號判決亦有相同見解。 2.經查永達公司負責人95年10月31日調查筆錄中說明：「（ 你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾 部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5月 ，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約 為240萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財 務部處理。」業經臺北市國稅局97年6月17日財北國稅審 三字第0970206101號函（下稱臺北市國稅局97年6月17日 函）認定「說明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文永有 利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於 元家雄等302人名單中；‧‧‧」。此外，一般商業情況 ，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦 有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7月4日台財稅 第790178955號函（下稱財政部79年7月4日函）釋：「至 營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬 業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得 扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54年台財稅發第0190號 函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤 員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付 按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」亦證。 另按執行業務所得查核辦法第15條第2項規定：「執行業 務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執 行業務與家庭合用者，其相關費用以2分之1認列。」亦可 資參採。 3.次查，依據永達公司車輛使用辦法第1條規定，系爭租賃 公務車係再審原告配偶任職之永達公司為協助再審原告配 偶為公司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務，此有再 審原告彙整再審原告配偶經手之要保書明細表供核，亦需 服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠 等問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需 ，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬公務用途， 且為永達公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9 月18日函，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有 關費用之參採。基於實質課稅原則，永達公司負責人及業 務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。 稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處 不同租稅方式，顯違反實質課稅原則及平等原則。原確定 判決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之 租金，未予視屬吳文永之薪資所得，確認系爭租金為再審 原告配偶之薪資所得，顯違行政程序法第6條規定之平等 原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令。 4.查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發 生該油料、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否 認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨 之違背法令，並違反一般經驗法則。 （七）本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽 徵機關核認屬交通費，依財政部95年6月28日函釋，應由 任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或 負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解 重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨 相互牴觸，亦屬違背法令。原確定判決認屬再審原告配偶 之薪資所得，亦與財政部95年6月28日函釋及稅捐稽徵機 關認定矛盾，均屬違背法令，應予廢棄： 1.按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機 關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則 ，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定 處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵 ，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證 明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未 變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸 中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事 人之查定處分。」為最高行政法院89年度判字第699號裁 判所闡述，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為 處分。 2.臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業 於96年3月9日以北檢大歲96偵2347字第16209號函（下稱 臺北地檢署96年3月9日函）詢臺北市國稅局意見，並經臺 北市國稅局研議後，於96年6月5日以財北國稅審二字第09 60201843號函（下稱臺北市國稅局96年6月5日函）復：「 三、依前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員 為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公 司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關 規定依其費用性質檢據核實列報。‧‧‧另該員工如係以 公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金 ），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通 費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據 核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至 員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工 基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公 司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳 稅款。」足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛 ，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否 確實供公司業務使用。 3.本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認 屬交通費，依財政部95年6月28日函釋規定，應由保險經 紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收 或負擔，且臺北市國稅局係依臺北地檢署就系爭公務車租 金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣 後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與 最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸。原 確定判決所稱「惟查，財政部95年函釋係指因招攬保險業 務而發生之文具用品費等支出，並無租金支出項目，且該 函釋內容限於招攬保險業務而發生之費用。」云云，與財 政部95年6月28日函釋意旨相悖，又與前揭稅捐稽徵機關 認定矛盾，均屬違背法令。綜上所述，原確定判決，有行 政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之法 定再審事由，併聲明求為判決：⑴原確定判決廢棄。⑵訴 願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 四、再審被告則未為答辯。 五、經查： （一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局 判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由 而不為主張者，不在此限：一適用法規顯有錯誤者。‧‧ ‧」「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判 決駁回之。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第 2項定有明文。次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不 服之方法，其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判 決因確定而產生其既判力，原則上法院及當事人均應受其 拘束，自不許當事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定 重大瑕疵之事由時，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟 程序之可能。故當事人如已依上訴主張其事由，其主張之 當否自應由上訴審法院判斷之，殊難許其再援為對於確定 判決提起再審之訴之事由，此即再審之補充性原則。查， 再審原告以前揭理由主張本件原確定判決適用法規顯有錯 誤，稽其再審理由已經再審原告於上訴時逐一載明於上訴 理由狀（見最高行政法院99年度裁字第1598號卷第21頁以 下），予以主張，並經上訴裁定予以駁斥不採。是以，再 審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依上訴而 為主張，揆諸前述行政訴訟法第273條第1項但書所揭示之 再審制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張。 故再審原告再依上揭事由，向本院提起本件再審之訴，即 屬於法不合。 （二）況按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯 誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相 違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解 之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤 ，自不得據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號 著有判例可資參照。茲就再審原告各節主張，並無適用法 規顯有錯誤之再審事由，分論如下。 （三）再審原告主張，原確定判決認「況原告亦未能證明系爭車 輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用」，顯 有任意調整舉證責任，與行政訴訟之舉證責任分配理論相 悖云云，惟查： 1.按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 最高行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；次按「 行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第 133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為 公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力 關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技 性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資 料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而 有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任 ，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀 之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不 明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第 277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實 有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之 規定，仍為撤銷訴訟所準用。 2.又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件 事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之 免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既 為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握 ，自應歸納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系 爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業 費用，而應認列營業費用，核屬對其有利之事實，自應由 再審原告負舉證責任。惟再審原告未能舉證證明系爭車輛 之用途係用於永達公司之公務，則原確定判決以再審原告 未能舉證以實其說，認其主張難以採信，要無任意調整舉 證責任情事，亦與舉證責任分配法則無違。 （四）再審原告另主張臺北地檢署96年度偵字第2347號檢察官不 起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要 費用，應以之為判決依據，是原確定判決未依職權審酌臺 北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以 該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，逕 予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司 法院釋字第392號解釋，適用法規顯有錯誤云云。惟按最 高行政法院32年判字第18號判例以：「司法機關所為之確 定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官 署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與 司法權分立之國家一般通例。」自指司法機關之確定判決 始有適用，本件再審原告所主張者係臺北地檢署96年度偵 字第2347號檢察官不起訴處分書，並非法院之確定判決， 自無適用前開判例之餘地；且查再審原告並非該不起訴處 分書之被告，故原確定判決認本件不受該不起訴處分書認 定事實之拘束，亦無違誤。 （五）又再審原告主張原確定判決認定再審原告配偶取得之所得 ，非屬永達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且原 確定判決將永達公司支付予租車公司之租金，而未實際支 付予再審原告配偶之金錢，認定屬再審原告配偶之所得， 違反收付實現原則；另原確定判決將再審原告配偶用以推 廣業務而取得之車輛使用權，解為再審原告配偶取得之薪 資所得，違反平等原則、一般經驗法則與論理法則而違背 法令，因此適用法規顯有錯誤云云。惟抽象之法理原則並 無實證法之堅實基礎，其規範內涵及適用界限在學理上亦 有討論空間，法院也未必形成共識，甚至當事人所言之「 法理原則」，是否與個案事實相符，亦非無疑。衡諸再審 制度之嚴謹性要求，自不得執此空泛之法理原則，加以指 摘「原確定判決適用法規顯有錯誤」。故再審原告以原確 定判決違反「租稅中立性原則」、「收付實現原則」、「 平等原則」、「一般經驗法則」與「論理法則」，自屬違 背法令云云，純屬其個人意見，核與上開再審事由之要件 不符。 （六）至再審原告主張原確定判決認屬再審原告配偶之薪資所得 ，與財政部95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6月5日 函認定矛盾，再審被告於課稅事實資料未變之情況下，憑 藉新見解重為認定，而有違背法令之情云云，惟查財政部 95年6月28日函釋僅係說明保險公司相關費用應依查核準 則相關規定列報，而臺北市國稅局96年6月5日函，則係說 明依查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未 認定系爭所得非薪資所得，是臺北市國稅局96年6月5日函 係對於財政部95年6月28日函釋重為說明，並未改變財政 部95年6月28日函釋之見解，再審原告主張再審被告憑藉 新見解重為認定，顯係誤解。 六、復查，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為原確定判決有違背法令 之情形。查原確定判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之 營業費用，而為再審原告配偶之薪資所得等兩造爭點，已於 判決理由中詳予論明交代，原確定判決認事用法並無違誤。 再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適 用法規顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而 為指摘，其對財政部95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6 月5日函之不同認知、有關舉證責任分配及最高行政法院32 年判字第18號判例適用之歧異見解、其與原確定判決對系爭 車輛租金支出究為公司營業費用抑或員工薪資所得之不同解 析等所為之各項指摘，僅屬法律上見解之歧異，係對原確定 判決就取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並 就原確定判決已論斷者，泛言未論斷，再審原告主張原確定 判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有 錯誤」之情事，核無可採。 七、綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審 事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有 再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。又本件訴訟標 的金額未逾40萬元，為適用簡易程序事件；再者，當事人提 起再審之訴，必須其再審之訴有再審理由，本院始得進而審 究其本案請求有無理由，依上開所述，本件再審之訴既顯無 再審理由，故而其針對原確定判決有無理由之指摘，本院即 毋庸再予審究，併此指明。 八、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　29　　日 高雄高等行政法院第三庭 法 官　　邱 政 強 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 楊 曜 嘉 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡再,27,20110518,1
100
簡再
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綜合所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度簡再字第27號 再審原告 　陳秀敏 訴訟代理人 卓隆燁會計師 再審被告 　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅法事件，再審原告對於本院中華民國99 年6月7日本院99年度簡字第38號判決，以具有行政訴訟法第273 條第1項第1款事由提起再審之訴，經最高行政法院以100年度裁 字第189號裁定移送本院審理，本院判決如下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 壹、程序事項：本件再審被告之代表人於訴訟進行中由陳金鑑變 更為何瑞芳，經最高行政法院民國100年1月20日依職權以10 0年裁字第188號裁定，由再審被告新任代表人何瑞芳應即與 再審原告續行本件訴訟，業據本院調取最高行政法院100年 裁字第188號卷宗核閱屬實，先此敘明。 貳、事實概要： 緣再審原告94年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依據法 務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）及財政部台 北市國稅局（下稱台北市國稅局）通報及查得資料，查獲再 審原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公 司）薪資所得新台幣（下同）554,400元，另經再審被告查 獲其漏報扶養親屬利息所得25,766元，乃歸併核定再審原告 當年度綜合所得總額為1,969,710元，補徵應納稅額24,427 元，並按所漏稅額70,972元處以0.2倍之罰鍰計14,194元。 再審原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申 請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，嗣提起行政 訴訟，經本院於99年6月7日本院99年度簡字第38號判決（下 稱原確定判決）駁回，提起上訴，經最高行政法院於99年度 裁字第2070號裁定上訴駁回確定在案。再審原告仍不服，就 最高行政法院裁定及原確定判決具有行政訴訟法第273條第1 項第1款情形為由，聲請再審及提起再審之訴，關於就最高 行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政法院於100年1月20 日以100年度裁字第188號裁定再審之聲請駁回；就原確定判 決提起再審之訴部分，經最高行政法院以同日100年度裁字 第189號裁定移送本院審理。 參、再審原告主張： 一、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。‧‧‧」 為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。依司法院釋字第1 77號解釋理由書意旨，判決適用不應適用之法規者，為適用 法規不當。所謂適用法規不當者，係指誤解法令、誤用法令 之情形而言，是以誤解法令、誤用法令者，當屬適用法規顯 有錯誤之範圍；又所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院 62年判字第610號判例意旨，係指原確定判決所適用之法規 與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而 言。本件原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款「 適用法規顯有錯誤」之法定再審事由。 二、核定短報再審原告薪資所得554,400元部分： （一）原確定判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄： 1.行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定之結果， 在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有 利之法律效果之訴訟當事人負擔。易言之，主張權利或權 限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權 利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相 反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責 任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政 訴訟事件，自應適用是項舉證責任之分配理論，有最高行 政法院75年度判字第681號、96年度判字第948號判決及鈞 院95年度訴字第1068號判決可參，足證稅捐請求發生事實 係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。 2.惟原確定判決稱：「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永 達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定 系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使 用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛 租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，乃依實質 課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，扣取原 告之薪資554,400元，實質上係原告之薪資所得，核無不 合。」顯與前揭行政訴訟之舉證責任分配理論相悖。 3.縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途，參諸司法院95年9 月18日院台廳行1字第0950020772號函（下稱司法院95年9 月18日函）釋，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法 則，依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司車輛使 用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法 。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之 私人車輛。」（詳參永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈 相關作業流程），再審原告為永達公司招攬保險業務，依 經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。且再審被 告就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生 該油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經 營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。 （二）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因服勞務而獲致，勞務提供者本身不負 工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作 ，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱 人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件 系爭公務車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利於 執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同 仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使用及保 管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公 司營業費用，要非屬再審原告之薪資所得。原確定判決僅 以再審原告填具公務車輛申請暨扣薪同意書、匯款350,00 0元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與 格上公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實 質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第 70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項 證據法則，自為行政訴訟所適用。」原確定判決顯違背法 令，應予廢棄： 1.依所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款及民法第482 條規定，前揭所得稅法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭 契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致 ，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提 供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所 得，此有台北高等行政法院（再審原告誤為原審法院）91 年度訴字第5391號判決足參。 2.次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函 釋（下稱財政部95年6月28日函釋）所明定。凡屬營利事 業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準 則（下稱查核準則）有關規定檢具憑證列報，換言之，倘 支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用 ，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭法院見解，要難僅以 付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬 私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人 或（及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途即明。 3.經查，本件系爭公務車，乃再審原告之任職公司為協助業 務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較 優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使用 及保管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要 工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說 明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公 司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支 付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員 工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何 永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？ ）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓 展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」足資 說明任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營 必要之成本費用。是依財政部95年6月28日函釋及台北高 等行政法院前揭見解，該支出係屬再審原告任職公司之營 業費用，自不應核認為再審原告之薪資所得。 4.原確定判決僅以再審原告填具公務車輛申請暨扣薪同意書 、匯款350,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶 、再審原告與格上公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆 測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法 院61年判字第70號判例，謹就誤解之情，說明如下： (1)再審原告與永達公司簽訂「公務車輛申請暨扣薪同意書」 部分： 經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「 永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每 月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公 司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣 除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』 及『公務車輛租賃附屬契約』等文件」。 (2)再審原告匯款350,000元車輛保證金至永達公司指定之銀 行帳戶部分： 經查永達公司會計副理呂貴琴於97年6月12日訊問筆錄中 說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間 的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐， 所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司 保證金。」另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履 約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租 人須負擔之義務。 (3)有關原確定判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分： 原確定判決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以 保證金及各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告 為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負 擔之營業費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原 確定判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違論理法則， 其推論確實違法。況查永達公司為系爭租賃車輛之承租人 ，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租 賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「(一)承 租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行 本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租 金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期 總額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該 租賃附屬契約並收回租賃車輛。(二)承租人應按期給付租 金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按 年率百分之20計付遲延利息外，並逐日按每百元5分計付 違約金予出租人。(三)租賃期滿前，承租人要求提前終止 該租賃附屬契約時，應於1個月前以書面通知出租人，承 租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另 保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28%計算；且出 租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租 賃車輛。」即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契 約負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人， 亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45 年台上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保 證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之 責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義 參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法 第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗 辯之權利。」益證。至永達公司要求再審原告提供保證金 ，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原 告，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般 經驗法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。 （三）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於 司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原確定判決未 依職權審酌台北地方法院檢察署（下稱台北地檢署）檢察 官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被 告非再審原告為由，認定不能拘束本件，即逕予判決駁回 ，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第 392號解釋，顯屬適用法規錯誤： 1.本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人 逃漏綜合所得稅，台北市調查處扣押相關物品及詢問後， 以96年1月9日肆字第09643004590號移送書，將案件移送 台北地檢署偵查。 2.台北地檢署96年度偵字第2347號偵查後，以「永達公司業 務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所 得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展 費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中 調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供 租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公 司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資 所得方式一致。足證台北地檢署檢察官係依財政部95年6 月28日函釋，按公務車輛之用途認定，非以「業務員與租 賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保 證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000 000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務 車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等 文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車 商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月 車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月 租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業 務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出， 與業務無關。 3.最高行政法院32年判字第18號判例意旨認，基於刑事司法 機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之 程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重 司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋 ：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，‧‧‧，而 係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」茲此，檢察機關 確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦 應予尊重。財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號 訴願決定書略以：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不 起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列 情形之一，不得對於同一案件再行起訴：‧‧‧。』其修 正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之 內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未 經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之 不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有 其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案 件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另 行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行 政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係， 惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程 序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機 關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力 之不起訴處分所認定之事實。」益證。 4.所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年判字第610 號判例意旨，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用 之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件 系爭事項業經台北地檢署檢察官偵查後作成不起訴處分書 ，所為之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭最高行政 法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，原 確定判決應以台北地檢署96年度偵字第2347號偵查之不起 訴處分已定事實為既判事項，原確定判決未依該判例及大 法官解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤。 （四）憲法課人民以納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原 則外，更應嚴守租稅中立原則，亦即租稅課徵應以行為本 質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造 成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永 達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各 項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應 歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得 為(一)個人薪酬及(二)組織報酬減除支應歸屬利潤中心之 各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取自 任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除 ，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務 費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之 獎金制度，原確定判決違反租稅法律主義之精神，並與租 稅中立原則相悖，自有違背法令，應予廢棄： 1.查永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（ 無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：(1)先就各 項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按 不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬 等個人薪酬部分；(2)舉績報酬、達成報酬、超額報酬、 推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而 組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如 腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費 用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設 備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等 交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工 福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費 用，非屬個人之報酬；(3)業務發（拓）展費用額度（即 百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報 酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心 之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬 勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定 之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是 業務同仁之薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸 屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業 務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪 酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人 性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而 將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得 ，而悖於租稅中性原則。 2.再審原告系爭年度薪資所得包括(一)個人薪酬及(二)組織 激勵酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得， 並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及 利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達 公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費 用，此亦與台北地檢署檢察官偵查後認定：「永達公司業 務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所 得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展 費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中 調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供 租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租金及業務 拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依平等原則 ，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。 3.次查，系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一 發票時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先 計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金 支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為 計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相 同。惟原確定判決以：「永達公司支付員工車輛費用，係 列在『營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支 出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付 款期數，在員工簽立員工還款同意書及公務車輛租賃附屬 契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資， 則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由 員工薪資項目扣款。」為由，認定車輛租金係從薪資所得 中扣除，而歸屬再審原告之薪資所得，顯未究明再審原告 之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係， 更違反禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再者，原 確定判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計 算認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅事項之法律， 其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目 的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司 法院釋字第420號解釋甚明。」有違，應予廢棄。 （五）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告 申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營 業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再 審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現 原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經台北地檢 署是認在案，原確定判決未依是項原則審理，難謂無違背 法令，應予廢棄： 1.按諸最高行政法院93年度判字第966號裁判要旨，綜合所 得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計 算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達， 仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收 入為員工薪資所得，另參財政部對靠行制度之相關函釋（ 67年3月25日台財稅第31997號、71年12月10日台財稅第38 935號、74年6月21日台財稅第17954號、76年3月2日台財 稅第7576785號、79年4月3日台財稅第790021143號及84年 7月20日台財稅第841636379號函）規定，將靠行車主創造 之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出 擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車 行給付予靠行車主之薪資所得，亦有最高行政法院97年度 判字第34號判決可證。 2.經查，永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦 法，再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司 申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原 告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租 賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之 車輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及 財政部95年6月28日函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併 核定為再審原告之薪資所得。換言之，依前揭收付實現原 則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人 實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦 經台北地檢署是認在案，原確定判決未依是項原則審理， 難謂非屬違背法令，應予廢棄。 （六）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上 相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅 。再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永 達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公 司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審 原告之薪資所得，原確定判決未依是項原則審理，顯違反 平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法 令，應予廢棄： 1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所 規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的 經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項， 對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相 同之租稅，亦符行政程序法第6條規定之平等原則，此參 諸司法院釋字第420號解釋及最高行政法院82年度判字第2 410號判決亦有相同見解。 2.經查，永達公司負責人95年10月31日調查筆錄所言內容【 詳前開（二）3.】，業經台北市國稅局97年6月17日財北 國稅審三字第0970206101號函（下稱台北市國稅局97年6 月17日函）認定：「說明三、惟本案依現有事證尚難認定 吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未 將其臚列於元家雄君等302人名單中；‧‧‧」。此外， 一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或 同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年 7 月4日台財稅第790178955號函（下稱財政部79年7月4日 函）釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買 供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依 上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54年台財 稅發第0190號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買 車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行 工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅 款。」亦證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2項規 定：「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之 汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以2分之1 認列。」亦可資參採。 3.次查，如上所述，依據永達公司車輛使用辦法第1條規定 ，系爭租賃公務車係再審原告任職之永達公司為協助再審 原告為公司業務招攬保險使用；除陸續招攬新業務，此有 再審原告彙整再審原告經手之要保書明細表供核，亦需服 務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等 問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需， 是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且 為永達公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9月1 8日函，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關 費用之參採。基於實質課稅原則，永達公司負責人及業務 同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅 捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不 同租稅方式，顯違反實質課稅原則及平等原則。原確定判 決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租 金，未予視屬吳文永之薪資所得，確認系爭租金為再審原 告之薪資所得，顯違行政程序法第6條規定之平等原則， 並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令。 4.查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發 生該油料、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否 認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨 之違背法令，並違反一般經驗法則。 （七）本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽 徵機關核認屬交通費，依財政部95年6月28日函釋，應由 任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或 負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解 重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨 相互牴觸，亦屬違背法令。原確定判決認屬再審原告之薪 資所得，亦與財政部95年6月28日函釋及稅捐稽徵機關認 定矛盾，均屬違背法令，應予廢棄： 1.按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機 關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則 ，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定 處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵 ，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證 明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未 變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸 中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事 人之查定處分。」為最高行政法院89年度判字第699號裁 判所闡述，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為 處分。 2.台北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業 於96年3月9日以北檢大歲96偵2347字第16209號函（下稱 台北地檢署96年3月9日函）詢台北市國稅局意見，並經台 北市國稅局研議後，於96年6月5日以財北國稅審2字第096 0201843號函（下稱台北市國稅局96年6月5日函）復：「 三、依前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員 為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公 司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關 規定依其費用性質檢據核實列報。‧‧‧另該員工如係以 公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金 ），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通 費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據 核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至 員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工 基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公 司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳 稅款。」足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛 ，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否 確實供公司業務使用。 3.本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認 屬交通費，依財政部95年6月28日函釋規定，應由保險經 紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收 或負擔，且台北市國稅局係依台北地檢署就系爭公務車租 金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣 後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與 最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸。原 確定判決所稱：「惟查，財政部95年函釋係限於因招攬保 險業務而發生的費用之文具用品費等支出，並無租金支出 項目，且函釋內容限於招攬保險業務而生之費用而言。」 論理顯有瑕疵，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違 背法令。 三、核定罰鍰14,194元部分： （一）原確定判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告 有應申報之所得而不為申報之過失責任，顯違背法令，應 予廢棄：按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失 者，不予處罰。」及「行政官署對於人民有所處罰，必須 確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在 ，其處罰即不能認為合法。」為行政罰法第7條所明定， 並有最高行政法院39年判字第2號及32年判字第16號判例 可參。揆其立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇 人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為 人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，易言之 ，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證 其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處 罰鍰。查再審被告核定再審原告短報之薪資所得，係永達 公司為協助再審原告等業務員利於執行業務推展，提供再 審原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟 其應歸屬永達公司之營業費用，抑或再審原告之薪資所得 ，繫屬系爭租賃車輛之用途，原確定判決所稱：「本件原 告於系爭年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條 規定辦理申報，茲原告未就其實際所得申報，已構成客觀 之違章事實。再者，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人 ，並於合約上簽名用印外，足見原告對前開違章漏稅情節 知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得，依所得稅法第110條 第1項規定，自應受罰。」無法證明系爭租賃車輛之用途 ，卻推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任 ，自屬違背法令，應予廢棄。 （二）再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納 之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原確定判決未予論述， 僅以所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告 未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令，應 予廢棄： 1.按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑 單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3點情形 者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第11 0條第1項之相關規定，本件違章經再審被告處所漏稅額0. 2倍之罰鍰，足證其核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣 繳憑單，是按財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋規 定：「（一）已依法辦理結算申報者：(1)｛〔（申報所 得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）-（免稅額+扣 除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額。(2) ｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免稅額+扣 除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免 罰部分應納稅額。(3)全部應納稅額-申報及核定應稅免罰 部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定 之退稅額（不分已否退還）=漏稅額」其「漏稅額」之計 算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。 2.另財政部賦稅署96年12月18日台稅1發字第09604554530號 函（下稱財政部96年函釋）固認：「五、綜上，納稅義務 人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案 件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台財稅 第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已 繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之 所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計 算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款 ；否則即不得減除。」惟按「左列事項應以法律定之：1 、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。2、關於人 民之權利、義務者。3、關於國家各機關之組織者。4、其 他重要事項之應以法律定之者。」「應以法律規定之事項 ，不得以命令定之。」及「本法所稱行政規則，係指上級 機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範 機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之 一般、抽象之規定。（第1項）行政規則包括下列各款之 規定：1、關於機關內部組織、事務之分配、業務處理方 式、人事管理等一般性規定。2、為協助下級機關或屬官 統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之而訂 頒之解釋性規定及裁量基準。（第2項）」分別為中央法 規標準法第4條、同法第5條及行政程序法第159條規定， 是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違 法律保留原則。 3.再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂 定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應 於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依 據後修正或訂定；逾期失效。」行政程序法第174條之1定 有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權 命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定 ，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權 依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法 律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制， 即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公 布之增列第18條（原第14條）第4項規定：「依法得減免 關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而 繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減 、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」之立 法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第 862000293號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定， 爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」 即明。復揆諸台北高等行政法院94年度簡字第1023號判決 ：「理由二(三)亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政 部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174 條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之 ，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以 法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定 之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦 不得加以適用。」亦有相同見解。 4.況查所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」 之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務 人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查， 發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納 稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」已依所得 稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應 不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補 徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2項核定之 「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定 ：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減 免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、 尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳 稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報， 其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟 前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」 大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原 則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之 法令位階規定，應屬無效。 5.末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃 行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則 係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之 ，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為 相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對 於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序 法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決可證 。經查與本件相同案情，稽徵機關等相對人於計算漏稅額 之處理方式不同，難謂無差別待遇。 6.惟原確定判決未究及前揭財政部96年函釋程序之正當性， 僅以「查上開財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背」為 由，核認再審被告辦理相關案件，得以援用，顯違反前揭 法律保留原則及平等原則，自屬違背法令，應予廢棄。 （三）末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系 爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經台北 市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原 告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂 主體不同則無其適用，原確定判決認定須為同一行為主體 始得適用，顯有適用法規不當，自顯屬違背法令，應予廢 棄： 1.按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依 法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各 該規定之罰鍰最低額（第1項）。前項違反行政法上義務 行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰 者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重 處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2項）。 一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應 受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3項） 。」為行政罰法第24條所規定，亦即數行政罰競合之一行 為不二罰原則，且其應具憲法位階；此參司法院釋字第60 4號解釋協同意見書亦明。 2.另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得稅 法第114條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別 依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳 稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣 繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰 ；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補 報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之 罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條 規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報 或填發外，應按扣繳稅額處20%之罰鍰。但最高不得超過2 萬元，最低不得少於1,500元；逾期自動申報或填發者， 減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣 繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍 以下之罰鍰。但最高不得超過4萬5,000元，最低不得少於 3,000元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅 款者，每逾2日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰 ，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務 人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則規定。 3.再參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給 與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應 保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或 未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業 取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事 實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷 貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章主 體不同，仍應有一行為不二罰之適用。 4.惟原確定判決卻以「查扣繳義務人吳文永未依規定扣繳稅 款與原告漏報系爭所得係屬兩事，兩者違章主體不同；另 未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而原 告漏報系爭所得係依同法第110條規定處罰，兩者處罰之 法律依據亦不同，原告主張本件處罰違反一行為不二罰原 則云云，亦非可採」，顯屬適用法規不當，有違背法令之 情，應予廢棄。 四、綜上所述，原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「 適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，併聲明求為判決：（ 一）鈞院99年度簡字第38號判決廢棄。（二）訴願決定及原 處分（含復查決定）均撤銷。（三）再審訴訟費用由再審被 告負擔。 參、再審被告則以：本件業經鈞院判決確定，再審被告不作答辯 ，並檢送台北高等行政法院判決書3件供參，並聲明求為判 決：駁回再審原告之訴。 肆、經查： 一、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。‧‧‧」 「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回 之。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第2項定有 明文。次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法， 其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產 生其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當 事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由時 ，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。故當事 人如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院 判斷之，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由 ，此即再審之補充性原則。查再審原告以前揭理由主張本件 原確定判決適用法規顯有錯誤，核其再審理由已經再審原告 於上訴時逐一載明於上訴理由狀（見最高行政法院99年度裁 字第1507號卷第27-45頁參照），予以主張，並經上訴裁定 予以駁斥不採，指明原確定判決均已詳為論述，並無不當。 是以，再審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依 上訴而為主張，揆諸前述行政訴訟法第273條第1項但書所揭 示之再審制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張 。故再審原告再依上揭事由，向本院提起本件再審之訴，即 屬於法不合。 二、況按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤 ，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相 違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之 歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自 不得據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號著有判 例可資參照。 三、茲就再審原告各節主張，並無適用法規顯有錯誤之再審事由 ，分論如下： （一）再審原告主張，原確定判決認：「況原告亦未能證明系爭 車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用」， 顯有任意調整舉證責任，與行政訴訟之舉證責任分配理論 相悖云云，惟查： 1.按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 最高行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；次按「 行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第 133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為 公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力 關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技 性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資 料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而 有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任 ，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀 之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不 明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第 277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實 有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之 規定，仍為撤銷訴訟所準用。 2.又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件 事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之 免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既 為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握 ，自應歸納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系 爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業 費用，而應認列營業費用，核屬對人民有利之事實，自應 由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車 輛之用途係用於永達公司之公務，則原確定判決以再審原 告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，要無任意調整 舉證責任情事，亦與舉證責任分配法則無違。 （二）再審原告另主張台北地檢署96年度偵字第2347號檢察官不 起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要 費用，應以之為判決依據，是原確定判決未依職權審酌台 北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以 該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本件，逕 予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司 法院釋字第392號解釋，適用法規顯有錯誤云云；惟按最 高行政法院32年判字第18號判例以：「司法機關所為之確 定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官 署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與 司法權分立之國家一般通例。」自指司法機關之確定判決 始有適用，本件再審原告所主張者係台北地檢署96年度偵 字第2347號檢察官不起訴處分書，並非法院之確定判決， 自無適用前開判例之餘地；且查再審原告並非該不起訴處 分書之被告，故原確定判決認本件不受該不起訴處分書認 定事實之拘束，亦無違誤。 （三）再審原告復主張原確定判決認定再審原告取得之所得，非 屬永達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且原確定 判決將永達公司支付予租車公司之租金，而未實際支付予 再審原告之金錢，認定屬再審原告之所得，違反收付實現 原則；另原確定判決將再審原告用以推廣業務而取得之車 輛使用權，解為再審原告取得之薪資所得，違反平等原則 、一般經驗法則與論理法則而違背法令，因此適用法規顯 有錯誤云云；惟抽象之法理原則並無實證法之堅實基礎， 其規範內涵及適用界限在學理上亦有討論空間，法院也未 必形成共識，甚至當事人所言之「法理原則」，是否與個 案事實相符，亦非無疑，衡諸再審制度之嚴謹性要求，自 不得執此空泛之法理原則，加以指摘「原確定判決適用法 規顯有錯誤」，故再審原告以原確定判決違反「租稅中立 性原則」「收付實現原則」「平等原則」「一般經驗法則 」與「論理法則」，自屬違背法令云云，純屬其個人意見 ，核與上開再審事由之要件不符，亦不足採。 （四）至再審原告主張原確定判決認屬再審原告之薪資所得，與 財政部95年6月28日函釋及台北市國稅局96年6月5日函認 定矛盾，再審被告於課稅事實資料未變之情況下，憑藉新 見解重為認定，而有違背法令之情云云，惟查財政部95年 6月28日函釋僅係說明保險公司相關費用應依查核準則相 關規定列報，而台北市國稅局96年6月5日函，則係說明依 查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定 系爭所得非薪資所得，是台北市國稅局96年6月5日函係對 於財政部95年6月28日函釋重為說明，並未改變財政部95 年6月28日函釋之見解，再審原告主張再審被告憑藉新見 解重為認定，顯係其主觀誤解。 （五）另再審原告主張原確定判決未先釐清系爭車輛之用途，即 推定再審原告有應申報而不申報之過失，違反行政罰法第 7條之規定；且原確定判決就再審被告計算漏稅額未將已 依法繳納之扣繳稅額予以扣除，亦屬適用法規顯有錯誤； 況於永達公司因未盡扣繳義務業經台北市國稅局依法科處 罰鍰之前提下，原確定判決認為再審被告可再對再審原告 處以漏稅罰，違反行政罰法第24條「一事不二罰」之規定 ，顯違背法令云云。惟查，原確定判決是在確認系爭車輛 為非供永達公司經營本業及附屬業務所使用之基礎下，認 定再審原告具有逃漏稅捐之故意或過失，並無違反行政罰 法第7條之規定，亦無適用法規顯有錯誤可言。至於再審 被告計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以扣除，原 確定判決業已敘明，係因永達公司補辦扣繳稅款時點係於 調查基準日之後，無從改變再審原告已漏稅額之客觀事實 ，核無「適用法規顯有錯誤」之情形。又再審原告相對於 永達公司，實屬稅捐稽徵規範下之「複數客體」，本於各 該客體各有其行政法上義務，而應分別就其違反行政法上 之作為或不作為義務負其於「複數行為」下之責任，是以 上開二稅捐主體之處罰，尚無一事不二罰原則適用之餘地 ，原確定判決就此爭點之法律適用，並無「適用法規顯有 錯誤」之法定再審事由存在。 四、復查，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為原確定判決有違背法令 之情形。查原確定判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之 營業費用，而為再審原告之薪資所得等兩造爭點，已於判決 理由中詳予論明交代，原確定判決認事用法並無違誤。再審 原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法 規顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指 摘，其對財政部95年6月28日函釋及台北市國稅局96年6月5 日函之不同認知、有關舉證責任分配及最高行政法院32年判 字第18號判例適用之歧異見解、其與原確定判決對系爭車輛 租金支出究為公司營業費用抑或員工薪資所得之不同解析等 所為之各項指摘，僅屬法律上見解之歧異，係對原確定判決 就取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原 確定判決已論斷者，泛言未論斷，再審原告主張原確定判決 有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤 」之情事，核無可採。 五、綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審 事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有 再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。又本件訴訟標 的金額未逾40萬元，為適用簡易程序事件；再當事人提起再 審之訴，必須其再審之訴有再審理由，本院始得進而審究其 本案請求有無理由，依上開所述，本件再審之訴既顯無再審 理由，故而其針對原確定判決有無理由之指摘，本院即毋庸 再予審究，併此說明。 伍、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　18 　　日 高雄高等行政法院第四庭 法官 詹 日 賢 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　18 　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 宋 鑠 瑾 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡再,29,20110822,1
100
簡再
29
20110822
地價稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡再字第29號 再審 原告 陳世蒼 訴訟代理人　李昌明　律師 再審 被告 高雄市西區稅捐稽徵處 代　表　人　李瓊慧 上列當事人間地價稅事件，再審原告對本院中華民國99年8月17 日99年度簡更一字第1號判決提起再審之訴，本院判決如下： 　　主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： （一）再審被告代表人原為吳新福，於本件訴訟審理中變更為李 瓊慧，再審被告以新任代表人於民國100年7月21日向本院 具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 （二）按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟 法第275條第1項定有明文。又「對於高等行政法院判決提 起上訴，而經本院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高 等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審 事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。」最高行政法院95 年度裁字第1167號判例參照。本件再審原告不服本院99年 度簡更一字第1號判決（下稱原確定判決），提起上訴， 經最高行政法院100年度裁字第1199號裁定以其上訴不合 法裁定駁回再審原告之上訴。則再審原告對原確定判決本 於行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件 再審之訴，應專屬本院管轄，先予敘明。 二、事實概要： 緣再審原告所有高雄市○○區○○段1104、1159、1160、11 61、1162、1226-2、1227、1228、1229、1234、1236、1237 、1238、1239、1240、1241、1243、1244、1245、1247、12 49、1250地號等22筆土地（下稱系爭22筆土地），原按公共 設施保留地稅率千分之6課徵地價稅，嗣再審被告所屬前鎮 分處（下稱前鎮分局）辦理94年地價稅清查，發現該等土地 於54年間即供民有中山市場使用，惟於70年6月5日高雄市舊 市區都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，始劃設為市場 用地，而核認該等土地屬已開發之公共設施用地；另再審原 告所有同區段1094-17、1094-18、1094-19、1094-20、1094 -21、1094-22、1094-23、1094-24、1094-25、1094-26、10 94-27、1103、1261-3地號等13筆土地，經高雄市前鎮區公 所於86年10月核准為巷道用地免徵地價稅在案，惟該巷道為 上開中山民營市○○○○○○○道用地，與供營業使用具有 不可分離之關係，非單純供公共使用，故不得免徵地價稅， 再審被告就上開35筆土地，按一般用地稅率補徵再審原告89 年至93年差額地價稅合計新台幣（下同）524,347元，再審 原告不服，申請復查，經復查決定以愛群段1094-17至1094- 26地號等10筆土地係無償供公共通道使用與財政部74年12月 2日台財稅第25645號函釋意旨有別，同段1261-3地號土地部 分為公共通道使用，部分未使用，均繼續免徵地價稅；至同 段1103地號土地，部分供作公共通道使用，遂按比例減徵， 及同段1094-27地號土地係供擺設水果攤位營業用，並非供 公共通道用途（該部分業經再審原告於原審撤回不再爭執） 。至於系爭22筆土地係作為民有中山市場用地使用，屬都市 計畫法第42條所稱之公共設施（市場）用地，仍應課徵地價 稅，乃重行核定補徵再審原告地價稅合計為334,768元。再 審原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，提起行政訴訟。 嗣本院96年度訴字第312號判決駁回其訴後，再審原告不服 ，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第75號判決原判決 廢棄，發回本院更為審理。嗣本院適用簡易程序，復以原確 定判決駁回其訴後，再審原告仍不服，提起上訴，亦經最高 行政法院100年度裁字第1199號裁定駁回其上訴確定。再審 原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再 審事由，提起本件再審之訴。 三、再審原告起訴意旨略以： （一）原確定判決肯認財政部87年7月15日台財稅第871954380號 函釋（內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋亦同 此意旨，下稱財政部87年7月15日函釋）第2項意旨，對於 是否屬「公共設施保留地」之疑義，係以依都市計畫規劃 為「公共設施用地」，是否經地方政府依都市計畫法第48 條規定取得？是否留待各事業機關、各該管政府或鄉、鎮 、縣轄市公所取得？為憑斷依據。亦即倘「尚未取得」或 「留供各事業機關、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取 得」之土地，自屬「公共設施保留地」。經查，系爭22筆 土地雖於70年間經通盤檢討公告實施變更為「市場用地」 ，但仍屬「私人」所有，高雄市政府尚未依都市計畫法第 48條規定「取得土地」。次查，依高雄市政府工務局建管 科74年12月19日簽（下稱建管科簽）所載：「‧‧‧說明 ：一、本市舊市區都市計畫市場用地於70年6月5日通盤檢 討公告實施後，將位於住宅區及商業區之既有市場納入計 畫變更為市場用地，且為解決都市計畫規劃之完整性而將 現有市場旁之空地或房屋劃入為市場用地，致使這些空地 或房屋申請新建或增建礙於市場管理、都市計畫法令及建 築法令規定，執行上權責未明確，產生困擾。二、市場用 地屬都市計畫之公共設施，按都市計畫法第48條規定，應 由公用事業機構依法徵收後開發。對於該市場用地，本府 目前均尚無徵收整體規劃開發之議。且市場建築尚需符合 本市零售市場建築規格之規定，原有市場均係舊有建築物 ，因此其毗鄰之空地或房屋申辦新建或增建，無從配合本 市零售市場建築規格之規定。‧‧‧五、本案經本局於74 年12月9日邀請有關單位共同研商，獲致結論及實施辦法 如下：（一）本市舊市區70年6月5日都市計畫通盤檢討後 之市場用地，部分基地申請建築，應先提出整體規畫之計 畫圖說及切結書先向本府建設局辦理市場設立登記後，再 行申辦建照。（二）切結書由起造人及土地所有權人共同 切結，其內容以切結『將來毗鄰之舊有市場拆除重新整體 規劃建築時，應無條件同時提供整體規劃所應配合之事項 及義務，如有牴觸整體規劃無法配合之部分，應無條件拆 除並於產權移轉時列入交待』‧‧‧。」顯見高雄市政府 就系爭22筆土地（即70年通盤檢討實施公告後變更為「市 場用地」之土地），仍留待將來依都市計畫法第48條規定 取得，並拆除舊有市場改建。依前揭函釋第2項意旨，焉 能謂非屬「公共設施保留地」？原確定判決誤將70年通盤 檢討之結果，解釋為即屬已依都市計畫法第48條規定所取 得之「公共設施用地」，顯有判決適用都市計畫法第42條 及第48條規定不當之違法。 （二）依財政部87年7月15日函釋第3項（再審原告誤載為第2項 ，下同）規定：「左列經都市計畫主管機關列冊或都市計 畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府 或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市 計畫法所稱之『公共設施保留地』‧‧‧」故專屬於該函 釋第3項所列（一）至（三）之情形者，始能認定符合「 為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所 取得之公共設施用地」之要件，不得僅以各該管地方政府 主觀意思，或以上開3種情形以外之客觀條件因素，遽認 「為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公 所取得之公共設施用地」。原確定判決未審酌系爭22筆土 地是否有前揭函釋第3項所列3種情形，即遽認本件系爭22 筆土地非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，且係以上 開3種情形以外之事由，遽認系爭22筆土地符合「為非留 供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之 公共設施用地」要件，顯有適用都市計畫法第48條至第52 條規定不當之違背法令，自屬適用法規顯有錯誤之違法。 （三）系爭22筆土地符合財政部87年7月15日函釋所定義之公共 設施保留地： 1、關於系爭22筆土地符合都市計畫法第42條之「公共設施用 地」部分：經查，系爭22筆土地於70年6月5日都市計畫通 盤檢討公告實施後，已變更為「市場用地」，自符合都市 計畫法第42條第1項第2款之定義，此為再審被告所不爭執 。且對於市場用地基地申請建築案之爭議，建管處簽說明 二已載明：「市場用地屬都市計畫之公共設施‧‧‧。」 又54年核准興建之民有中山市場基地是跨建在商業區及住 宅區上，其都市計畫原非屬「市場用地」，迄70年6月5日 都市計畫將「住宅區」部分公告變更為高市49號市場用地 ，即屬公共設施用地，惟於依建管科簽所載之實施辦法， 整體規劃開發完成前，仍屬公共設施保留地。 2、系爭22筆土地尚未經徵收取得：依前開建管科簽說明二所 載，系爭市場用地（包括系爭22筆土地），確尚未經公用 事業機構依法徵收取得。又高雄市政府於70年6月5日公告 實施都市計畫市場用地通盤檢討，其內容係將54年原跨建 於商業區及住宅區上既有老舊（水泥天花板常脫落）民有 中山市場納入管理，並將住宅區上之基地公告變更為市場 用地；又為解決都市計畫規劃之完整性，並將現有市場旁 之空地或房屋（包含系爭1104地號土地之房地）劃入為市 場用地，此即高市49號市場用地；另舊市場跨建在商業區 上之基地，因都市計畫規劃之完整性而維持商業區不變， 於82年至85年間被光和建設開發股份有限公司收購、拆除 、改建為商業大樓。又高市49號市場用地上之（1）拆除 商業區上市場建物所剩54年建造之中山民有市場違章建物 ，及（2）該市場旁之房屋（即包括系爭1104等地號土地 上47年建造之11棟舊店舖住宅），均屬老舊建築，亦計畫 將來辦理徵收，並整體規劃開發，只是在建管科74年12月 19日簽呈時，高雄市政府尚未就此整體規劃開發案進行開 議而已。此外，系爭22筆土地為再審原告所有，再審被告 仍課徵地價稅，亦可資證明系爭22筆土地，公用事業機構 尚未依都市計畫法第48條規定辦理徵收、區段徵收或市地 重劃取得系爭22筆土地。再依前揭建管科簽說明五所載， 更證明於70年6月5日公告實施之都市計畫通盤檢討，將跨 建商業區及住宅區上之中山民營市場納入計畫變更為49號 市場用地，並非將有該市場用地內約佔3分之1面積之舊中 山民營市場列為已開發之公共設施用地，而是計畫將來拆 除舊市場，並重新整體規劃開發，則在整體規劃開發前， 自屬留待開發取得之公共設施保留地，其理甚明。況且， 建管科簽載明市場用地之部分基地申請建築案，應立切結 書之限制，亦符合都市計畫法第50條規定，公共設施保留 地在未取得前之限制，亦可佐證中山民營市場於70年6月5 日經都市計畫通盤檢討變更為市場用地（包含系爭22筆土 地），至今仍屬公共設施保留地。蓋若非公共設施保留地 ，即無須以切結書限制，且若是已開發之公共設施用地， 又豈能以立切結書方式申請建造執照？原確定判決僅憑建 管科簽呈說明二所載：「本府目前均尚無徵收整體規劃開 發之議」，即認定高雄市政府並無徵收開發之意，遽認系 爭22筆土地不符合「公共設施保留地」之要件。惟高雄市 政府目前尚無徵收整體規劃開發之議，並不能等於「非留 供各該管政府取得」，除非再變更都市計畫，將系爭22筆 土地改編為非公共設施用地，否則高雄市政府依法仍應辦 理徵收，只是或因財政問題，尚無整體開發之議而已，豈 能憑此遽認系爭22筆土地非留供高雄市政府取得之公共設 施用地？ 3、系爭22筆土地不符合「經依都市計畫法第30條規定所訂辦 法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地」情形：都 市計畫法第30條規定實為同法第48條規定「公共設施保留 地之取得」之特別情形，亦即公用事業機構取得「公共設 施保留地」之方式，除可依第48條規定辦理徵收、區段徵 收或市地重劃取得，亦可依第30條規定獎勵私人或團體投 資辦理。而適用第30條及第48條規定之前提，必須是都市 計畫或變更計畫公告實施後，該計畫區內所列入之「公共 設施用地」，公用事業機構始依第48條規定取得或依第30 條規定獎勵私人或團體投資辦理取得該公用設施用地。故 系爭22筆土地其中21筆土地（1104地號土地除外，下稱系 爭21筆土地）於54年間供中山民營市場使用時，其土地使 用分區雖為商業區及住宅區，非屬公共設施用地，能否遽 認即符合都市計畫法第30條規定之情形，要非無疑義。再 者，系爭22筆土地（含1104地號土地，非中山民營市場用 地）係於70年6月5日都市計畫市場用地通盤檢討公告實施 後，始變更為市場用地（變更前則為住宅區用地），亦即 舊有中山民營市場於70年6月5日公告實施前之54年間即已 完成興建，非於70年6月5日公告實施後，始依都市計畫法 第30條規定，獎勵私人或團體投資辦理所取得之公共設施 用地。況且，舊有中山民營市場係於私有住宅區及商業區 土地上興建之民營市場，並非依高雄市政府之獎勵投資辦 法所興建，且興建完成後仍維持原住宅區及商業區用地之 使用區分；若係依都市計畫法第30條規定所取得之公共設 施用地，為何中山民營市場用地仍為再審原告所有？益證 中山民營市場用地並非依都市計畫法第30條規定所取得之 公共設施用地。原確定判決認定系爭22筆土地屬已開發之 公共設施用地，即無足採。又依內政部97年1月7日台內營 字第0960199292號函所載：「‧‧‧說明：‧‧‧二、本 案本部意見如下：‧‧‧（三）查都市計畫法第30條第1 項及高雄市政府依上開法條規定訂定之『高雄市獎勵投資 興建公共設施自治條例』均係規定公共設施用地得獎勵民 間投資興辦。次查民國53年都市計畫法第27條已明文規定 ，公共設施用地得獎勵私人或團體投資辦理（詳附件四） ，是以本案民國54年政府核准私人興建民有市場之土地係 屬住宅區及商業區非屬公共設施用地，即無都市計畫法第 30條之適用。‧‧‧。」是依內政部函釋，有關都市計畫 法第30條之適用前提，為投資興辦之土地已屬公共設施用 地，始可適用都市計畫法第30條之規定，獎勵私人或團體 投資興辦。查系爭21筆土地於54年間經核准私人興建民有 市場，其土地係屬住宅區及商業區，並非屬公共設施用地 ，即無都市計畫法第30條規定適用。 4、系爭22筆土地亦不符合「依都市計畫法第61條第2項規定 ，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經 費興建之公共設施用地」情形：都市計畫法第61條規定之 性質亦與第30條相同，均屬第48條之特別規定，且必須為 都市計畫區內之公共設施用地，始可依第61條規定由私人 或團體申請舉辦新市區之建設事業。而如前所述，舊有中 山民營市場用地，其都市計畫土地使用分區原為住宅區及 商業區，非屬市場用地，亦非屬公共設施用地，至70年6 月5日通盤檢討公告實施，將住宅區變更為市場用地後， 始屬公共設施用地。換言之，於70年6月5日前，僅屬都市 計畫範圍住宅區用地，縱經私人於54年間興建民營市場， 要非屬依第61條規定由私人或團體申請核准所舉辦新市區 之建設事業。更何況，54年興建之民有中山市場，僅係單 純地興建民營市場，顯不符合第61條第1項規定之要件， 且完成後土地仍為住宅區及商業區用地，並未被列為公共 設施用地（市場用地），與都市計畫法第61條規定情形無 關。又依前揭內政部97年1月7日2號函所載：「‧‧‧說 明：‧‧‧二、本案本部意見如下：‧‧‧（五）有關舊 有中山市場是否符合都市計畫法第61條規定『舉辦新市區 之建設事業』乙節，查都市計畫法第61條規定，私人或團 體申請當地直轄市、縣（市）（局）政府核准後，得舉辦 新市區之建設事業。但其申請建設範圍之土地面積至少應 在10公頃以上，並應附具計畫書件，查上開新市區之建設 事業之准駁為直轄市政府，本案舊有中山民營市場是否得 依上開規定辦理，涉及地方執行及個案事實之認定，建請 逕洽高雄市政府查詢。」而依高雄市政府經濟發展局99年 5月4日高市經發市字第0990011908號函略以：「‧‧‧說 明：‧‧‧二、該市場用地面積約為6,186平方公尺‧‧ ‧。」則中山市場土地總面積僅6,186平方公尺，未達面 積10公頃以上，亦無第61條規定之適用。 5、系爭22筆土地亦不符合「配合私人或團體舉辦公共設施新 市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私 人或團體取得興闢之公共設施用地」情形：此要件與前開 要件類似，區別在於前開要件係依都市計畫法第30條或第 61條規定，由私人或團體投資辦理之「公共設施用地」， 係指由公用事業機構取得情形，本款則另為補充規範，包 含「指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地」情形， 惟其適用前提亦須為都市計畫之市場用地區範圍內之土地 （即公共設施用地），始有被列為本條件檢視之資格。而 如前所述，系爭中山民營市場用地於54年興建時，尚未被 納入都市計畫之市場用地區內範圍，並不符合前開條款所 定之要件。且前揭內政部97年1月7日函說明二（三）（五 ），已明確說明系爭舊有之中山民營市場，並無都市計畫 法第30條之適用，且明釋第61條規定之適用，土地面積至 少應在10公頃以上，並應附具計畫書件，但舊有中山民營 市場所用土地面積未達10公頃，亦不適用第61條規定。 6、由上所述，系爭22筆土地符合財政部87年7月15日函釋所 定義之公共設施保留地。惟原確定判決曲解該函釋第3項 所謂「為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄 市公所取得之公共設施用地」，僅專指該函釋列舉之（一 ）至（三）情形之意旨，致適用都市計畫法第30條及第45 條規定錯誤，遽認系爭22筆土地非屬公共設施保留地，即 屬適用法規顯然錯誤之違法。 （四）系爭1104地號土地於70年間改編定為市場用地前，乃屬住 宅區用地，並非供舊有中山民營市場之公共設施用地，且 依前開建管科簽呈所載，亦足證明70年間都市計畫通盤檢 討公告實施後，除舊中山民營市場屬於住宅區之用地改編 定為市場用地外，亦將中山民營市場旁之空地或房屋（即 包括系爭1104地號土地上之房屋）劃入為高市49號市場用 地，且該管用地機構亦計畫拆除舊有中山民營市場連同舊 市場旁之舊房屋（含系爭1104地號土地上房屋），興建新 市場，屆時該管用地機構（高雄市政府）為取得市場用地 並完成新市場開闢，自應依都市計畫法第48條、第30條或 第61條規定方能取得市場用地。依前揭都市計畫法之規定 及內政部函釋，系爭1104地號土地顯屬尚未開闢使用之市 場用地。又依前揭建管科簽意旨，系爭1104地號土地及其 他於70年間改編為市場用地之土地，均屬該管用地機構計 畫將來開闢新市場之用地，即符合都市計畫法第48條「依 本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者」之規定 。原確定判決以系爭1104地號土地並非經公用事業機構、 各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，認定該土地 不屬於公共設施保留地，顯有適用都市計畫法第48條不當 之違法。 （五）末查，再審被告於更審時既自認同段1261-3地號土地屬公 共設施保留地，則位於同一市場用地區內之系爭22筆土地 ，自均應認屬公共設施保留地，而依土地稅法第19條規定 按千分之6計徵地價稅，始合情合理。且系爭高市49號市 場用地內之1104地號土地，於47年間在住宅區上建造1棟2 層樓店舖住宅，迄今仍在使用；1159地號等21筆土地是於 54年間在住宅區上與毗鄰商業區土地配合建造民有中山市 場（該商業區上民有中山市場建物於82年至85年間由光和 建設公司收購、拆除改建商業大樓），其土地不受公共設 施限制使用，應課千分之10地價稅。系爭21筆土地在70年 6月5日變更為市場用地前，因不受都市計畫法有關對公共 設施用地之限制規範，其地價稅仍扣千分之10，但自70年 6月5日都市計畫將該住宅區公告變更為市場用地（公共設 施用地）後，則必須受都市計畫法相關土地使用限制之規 範，倘須等到將來依法徵收後，才適用減免優惠千分之4 之地價稅，則再審原告現在就系爭21筆土地卻仍受都市計 畫法對土地使用限制，顯不公平。而且再審原告欲將1104 地號土地上舊2層店舖住宅拆除重建，或再審原告之次子 陳達威申請於1261地號土地上建築房屋，均遭受高雄市政 府以1104及1261地號土地均係屬高市49號市場用地（公共 設施保留地），將來由高雄市政府徵收整體開闢新市場而 遭退件，屆時豈不是會引發更多爭議？原確定判決有適用 法規顯然錯誤之違法等情，並聲明求為判決：（1）原確 定判決廢棄；（2）上開廢棄部分，訴願決定及原處分（ 含復查決定）關於系爭22筆土地補徵89年至93年差額地價 稅之處分均撤銷。 四、再審被告則以： （一）依土地稅法第19條、土地稅減免規則第9條及第11條規定 及財政部87年7月15日函釋意旨，並參照最高行政法院96 年度判字第1263號判決意旨：「‧‧‧六、本院查：（一 ）‧‧‧至該函釋第3項，是關於非留供各事業機構、各 該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，非 屬都市計畫法所稱『公共設施保留地』之例示，而非謂未 屬例示範圍者，即屬公共設施保留地；換言之，是否屬都 市計畫法所稱之公共設施保留地，仍應依此函釋第2項釋 示之意涵判斷之。經查：系爭22筆土地雖經劃定為市場用 地（公共設施用地），惟已經私人取得建造執照及使用開 闢使用，並非經公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣 轄市公所開闢使用一節，為原審所確定之事實，故依上述 都市計畫法所稱公共設施保留地之意涵，原審判決認其不 屬公共設施保留地，即無不合。‧‧‧。」系爭21筆土地 於54年間，其都市計畫使用分區為商業區及住宅區，當時 地主再審原告等3人向高雄市政府申請核准興建市場，是 興建市場時，系爭22筆土地並非公共設施保留地。至70年 6月間，高雄市政府配合土地實際使用情形，將系爭21筆 土地改編為市場用地時，該市場實際已存在多年，顯屬已 開闢完成之公共設施用地。又參照最高行政法院74年度判 字第1307號判決：「‧‧‧按都市計劃法第42條所謂公共 設施保留地與同法第48條所謂公共設施用地並非同一涵義 ‧‧‧。」另參照參照鈞院91年度訴字第921號判決意旨 ，系爭22筆土地在實施都市計畫前即作為市場用地使用， 僅於實施都市計畫後，將該等土地依實際使用情形劃設為 市場用地而已。因此，系爭22筆土地雖可謂係都市計畫法 第42條所稱之公共設施用地，然究非係屬同法第48條所稱 之公共設施保留地。 （二）本件系爭21筆土地，早於70年6月5日高雄市舊市區都市計 畫市場用地通盤檢討公告實施後編定為市場用地前，即為 民有中山市場使用，僅於通盤檢討公告實施後，將該等土 地劃設為市場用地而已，故系爭21筆土地固可謂係都市計 畫法第42條所稱之公共設施用地（市場用地），但究非係 屬同法第48條所稱之公共設施保留地。又依建管科簽略以 ：「‧‧‧說明：‧‧‧二、‧‧‧對於該市場用地，本 府目前均尚無徵收整體規劃開發之議‧‧‧。」及財政部 86年2月13日台財稅第860058359號函釋略以：「○○市政 府核准建築使用之兒童遊樂場用地，雖為政府依法劃設之 公共設施用地，惟其劃設目的並非留供該市政府取得開闢 ，而係劃供○○樂園遷建之用，其不具保留性質甚明，尚 難認定為公共設施保留地‧‧‧。」是系爭21筆土地雖為 政府依法劃設之公共設施用地，惟其劃設目的並非留供該 市政府取得開闢，而係遷就實際使用情況劃供市場用地， 其不具保留性質甚明，自難認定為公共設施保留地。且系 爭21筆土地係由再審原告及其他地主申請核准開闢為市場 使用，非經各公用事業機構或各級政府機關所開闢使用， 自亦無財政部87年7月15日函釋第4項規定：「經各公用事 業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但 尚未依法取得之公共設施用地，‧‧‧仍屬公共設施保留 地‧‧‧。」之適用。另系爭1104地號土地於47年9月19 日即核准建造店舖、辦公室及住宅使用，至70年6月5日高 雄市舊市區都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，並將 其納入計畫變更為市場用地，有高雄市建築建造執照（高 市建土築字第059號）及土地使用分區查詢表附卷可參。 是系爭1104地號土地於70年間變更為市場用地前，即經私 人取得建築執照並開闢使用，並非經公用事業機構、各該 管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，故不屬公共設施 保留地。再審原告主張系爭22筆土地尚未經公用事業機關 依法徵收取得，且無財政部87年7月15日函釋第3項（一） 至（三）情形，仍屬公共設施保留地云云，核無足採。 （三）高雄市政府都市發展局核發之土地使用分區證明書，對於 私有土地，若屬公共設施保留地，均於查復內容欄加註「 如屬私有土地，則為公共設施保留地」字樣，惟前鎮分處 向該局申請核發系爭22筆土地之使用分區證明書時，特請 該局加註系爭22筆土地是否為公共設施保留地字樣，該局 核發之土地使用分區證明書查復內容欄均僅載明「市場用 地，都市計畫發布日期70年6月5日，該市場用地業於54年 5月14日府財3字第27428號核准興建民有中山市場」等語 ，並未加註「如屬私有土地，則為公共設施保留地」字樣 。另高雄市政府建設局市場管理處以77年6月24日高市市 場（一）字第2559號函通知民有中山零售市場管理委員會 略以：「主旨：經查貴市場部分水泥天花板脫落，安全堪 虞，請儘速整修或改建，以維市民安全及市場正常營運‧ ‧‧。」益證系爭22筆土地業經開發供民有中山市場使用 ，且高雄市政府並無徵收整體規劃開發之議，自非公共設 施保留地。 （四）又同段1261-3地號土地係因部分面積供公共通道使用，部 分面積未作使用，而依土地稅減免規則第9條及第11條規 定免徵地價稅，此與系爭22筆土地係於高雄市舊市區都市 計畫編定為市場用地前，即作為民有中山市場用地或開闢 供店鋪住家使用之情形並不相同。原告爭執被告既認1261 -3地號土地屬公共設施保留地，則系爭22筆土地位於同一 市場用地區內，亦應屬公共設施保留地云云，亦不足採等 語，並聲明求為判決駁回再審原告之訴。 五、本件兩造之爭點為：原確定判決有無行政訴訟法第273條第1 項第1款之再審事由。經查： （一）按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決 駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又「有下 列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明 不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主 張者，不在此限：1、適用法規顯有錯誤。」亦為行政訴 訟法第273條第1項第1款所規定。惟行政訴訟法第273條第 1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原審判決所適 用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所 牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭 執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審理由（最高行政 法院62年判字第610號判例參照）。又當事人雖已主張其 再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第1款規定之要件 ，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為 顯無理由。 （二）經查，本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，無非係 以：依財政部87年7月15日函釋意旨，依都市計畫法劃設 之公共設施用地中，只有符合該函釋第3項所列「經依都 市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦 之公共設施用地」「依都市計畫法第61條第2項規定，已 由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興 建之公共設施用地」「配合私人或團體舉辦公共設施新市 區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人 或團體取得興闢之公共設施用地」等3種情形，始能認定 為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所 取得之公共設施用地；而系爭22筆土地為公共設施用地（ 市場用地），仍為再審原告所有，尚未經公用事業機關依 法徵收取得，亦不符合上述3種情形，自屬財政部87年7月 15日函釋定義之公共設施保留地。原確定判決未審酌系爭 22筆土地有無前揭函釋所列3種情形，且係以上開3種情形 以外之事由，遽認系爭22筆土地為非留供各事業機構、各 該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，故 非公共設施保留地，其適用都市計畫法第42條及第48條至 第52條規定不當，自屬適用法規顯有錯誤云云為據。惟觀 諸原確定判決駁回再審原告之訴，其理由略以：「‧‧‧ 四、‧‧‧（一）按『已規定地價之土地，除依第22條規 定課徵田賦者外，應課徵地價稅。』『地價稅基本稅率為 千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直 轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵 收．．．』『都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為 建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千 分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔 離者，免徵地價稅。』土地稅法第14條、第16條第1項前 段、第19條定有明文。次按『依本法指定之公共設施保留 供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或 購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式 取得之：1、徵收。2、區段徵收。3、市地重劃。』都市 計畫法第48條亦有明文。而『二、查都市計畫法所稱之【 公共設施保留地】，依都市計畫法第48條至第51條之立法 意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第 42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機 構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取 得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公 所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫 主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各 事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共 設施用地，應非屬都市計畫法所稱之【公共設施保留地】 。（一）經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人 或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第 61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍 內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人 或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建 設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用 地。四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄 市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前 述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。行政院 71年11月23日台71內第19891號函有關經依都市計畫完成 使用之都市○○道路，參採行政法院43年判字第8號判例 意旨，具有公用地役關係之道路用地，應非屬都市計畫法 第50條所稱之【公共設施保留地】之核示，業經本部報奉 行政院87年5月11日台87內字第22387號函同意，停止適用 。』復經財政部87年7月15日台財稅第871954380號函暨內 政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋示在案；查此 函釋第2項部分，乃闡明都市計畫法所稱之『公共設施保 留地』意涵之釋示性行政規則，參諸上述都市計畫法第48 條規定內容，核與都市計畫法規定意旨相符，自得予以援 用。至該函釋第3項，則是關於非留供各事業機構、各該 管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，非屬 都市計畫法所稱『公共設施保留地』之例示，而非謂未屬 例示範圍者，即屬公共設施保留地；換言之，是否屬都市 計畫法所稱之公共設施保留地，仍應依此函釋第2項釋示 之意涵判斷之（最高行政法院96年度判字第1263號判決參 照）。又公共設施保留地與公共設施用地並非同一涵義， 其有關納稅義務自不相同（最高行政法院74年度判字第13 07號判決參照）。易言之，土地原為住宅區或商業區等非 公共設施用地，因都市計畫而被劃為公共設施之用地，並 非即屬公共設施保留地，仍須符合公共設施保留地之定義 ，始得依土地稅法第19條公共設施保留地，按千分之6計 徵地價稅。（二）經查，系爭高雄市○○區○○段1159、 1160、1161、1162、1226-2、1227、1228、1229、1234、 1236、1237、1238、1239、1240、1241、1243、1244、12 45、1247、12 49、1250地號等土地，於54年間即作為民 有中山市場用地使用，嗣於70年6月5日高雄市舊市區都市 計畫市場用地通盤檢討公告實施後，將位於住宅區及商業 區之既有市場納入計畫變更為市場用地等情，有該地籍圖 謄本、中山零售市場攤位配置圖、土地使用分區查詢表、 高雄市政府都市發展局94年11月21日高市都發開字第0940 015584號函、被告（按即再審被告，下同）所屬前鎮分處 94年8月3日高市稽前字地第0940015463號及94年11月10日 高市稽前字地第094024160號函等影本附於原處分卷可佐 。足見本件系爭1159地號等21筆土地早於70年高雄市舊市 區都市計畫編定為市場用地前，即為民有中山市場使用， 僅於該都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，將該等土 地劃設為市場用地，係屬公共設施用地，洵堪認定。又查 ，高雄市政府經濟發展局99年5月4日高市經發市字第0990 011310號函文，略以『說明二、經查該市場係為民有市場 ，並由葉順興先生申請；其54年5月14日府財3字第27428 號核准設立機關及文件乙節，經函詢相關單位表示，檔案 資料已無該文件及存檔紀錄。』等語；又原告（按即再審 原告，下同）等於95年12月12日陳情書所載：『指申請人 申請建照土地於民國70年6月5日由原住宅區變更公告為市 場用地（即高市49號市場用地），70年6月5日變更為市場 用地前仍屬住宅區時，就有（一）47年9月19日地主葉順 賢、葉順興、陳世蒼等跨住宅區及商業區上申請建造貳層 樓店舖23棟．．．有當時高市建造執照（補發）（56）高 市建土築字第059號影本可稽。（二）54年12月21日地主 葉順興、林孟光、陳世蒼等申請建造壹層中山民營市場， 跨約2/3在住宅區上．．．，有當時高市建設局建物使用 執照（54）高市建土築使字第111號影本可證，．．．』 等語，亦有高雄市政府經濟發展局99年5月4日高市經發市 字第0990011310號函、原告陳情書、高雄市建造執照（補 發）（56）高市建土築字第059號及高市建設局建築物使 用執照（54）高市建土築使字第411號影本附於本院卷可 稽。足證系爭土地上之中山民營市場，係由原地主原告、 葉順興等人申請興建，並經主管機關核准興建，系爭土地 雖於70年劃定為市場用地，惟系爭土地於54年間已經私人 取得建造執照及使用執照，並非由公用事業機構、各該管 政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，亦非公用事業機構 、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之土地，業徵明 確。‧‧‧（三）況依前揭說明，公共設施保留地係指依 都市計畫法劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業 機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已 取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市 公所取得者，即非屬公共設施保留地。而如雖已開闢使用 ，惟尚未經取得，則仍屬公共設施保留地。另依上開財政 部87年7月15日台財稅第871954380號函暨內政部87年6月3 0日台內營字第8772176號函釋意旨‧‧‧。查道路用地之 土地使用分區證明書，如屬私有土地之公共設施保留地， 均於查復內容欄記載『都市計畫發布日期‧‧‧，如屬私 有土地則為公共設施保留地，非屬整體開發範圍』等語， 惟本件系爭土地之使用分區證明書，僅記載『本市場於54 年5月14日經府財3字第27428號函核准民有市場，非屬整 體開發區』等語。另查，高雄市政府建設局市場管理處77 年6月24日函文中山市場管理委員會，略以『貴市場部分 水泥脫落，安全堪虞，請儘速整修或改建，以維市民安全 及市場正常營運』等語；又工務局74年12月19日之簽文亦 載明，高雄市政府並無徵收整體開發計畫等語，有高雄市 政府建設局市場管理處77年6月24日函文、工務局74年12 月19日簽文附原處分卷可稽，益證系爭21筆土地雖劃設為 市場用地，然係供民有中山市場使用，高雄市政府建設局 市場管理處僅函文系爭21筆土地所在之中山市場管理委員 會整修，高雄市政府並無徵收開發之意。是本件系爭21筆 土地雖於70年高雄市舊市區都市計畫編定為市場用地前， 既為原地主原告及葉順興等人申請自行開發上開土地為民 有中山市場使用，經高雄市政府予以同意，並核發建造執 照予原地主興建完成，其所有權仍登記為原告所有，且高 雄市政府並無徵收整體開發計畫，故系爭21筆土地雖劃設 為市場用地，並非留供政府取得徵收開闢之用，即非已開 闢使用而尚未經取得之公共設施保留地。則依前揭財政部 87年7月15日台財稅第871954380號函暨內政部87年6月30 日台內營字第8772176號函釋意旨，系爭土地雖經劃定為 市場用地（公共設施用地），惟已經私人取得建造執照及 使用執照，作為民有中山市場使用，並非經公用事業機構 、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，亦非留供 各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之土 地，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地。（四）另系 爭愛群段1104地號土地，其地上於47年9月19日即核准建 造店舖、辦公室及住宅使用，70年6月5日高雄市舊市區都 市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，將之納入計畫變更 為市場用地，有高雄市建土築字第059號高雄市建築建造 執照及土地使用分區查詢表附於原處分卷足參。又查，原 告於原審96年9月28日準備程序自陳，系爭愛群段1104地 號土地現供2樓的店鋪使用等語，經本院調閱原審卷宗查 閱屬實。足證系爭1104地號土地早於70年高雄市舊市區都 市計畫編定為市場用地前，即經私人取得建築執照並開闢 使用，並非經公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄 市公所開闢使用，由私人取得，迄今仍作為店鋪使用之建 築基地，即非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣 轄市公所取得，自不屬公共設施保留地。況參酌土地稅法 第19條規定係針對因都市計畫而被劃為公共設施之用地， 在未徵收或收購之保留期間，其使用已被限制，故明定特 別稅率及依免徵標準之立法理由及財政部87年7月15日台 財稅第871954380號函暨內政部87年6月30日台內營字第87 72176號函釋意旨，系爭土地應為市場用地（公共設施用 地），而非公共設施保留地。職是，系爭21筆土地業經高 雄市建設局核准民間投資興建，並已建竣；系爭愛群段11 04地號土地，其地上於47年9月19日即核准建造店舖、辦 公室及住宅使用，均屬已開闢之公共設施市場用地，且屬 已開闢之使用執照之建築基地，並非留待將來使用之土地 ，與公共設施保留地之定義不符，自無土地稅法第19條規 定之適用。從而，原告主張系爭22筆土地尚未經公用事業 機關依法徵收取得，無上開財政部函釋第三項（一）至（ 三）款之情形，係屬公共設施保留地云云，核無足採。被 告按一般用地稅率補課徵系爭22筆土地89年至93年差額地 價稅，洵屬有據‧‧‧。」有原確定判決書附卷足稽，並 經本院調卷核對屬實，足見原確定判決依據土地稅法第14 條、第16條第1項前段、第19條、都市計畫法第48條規定 、財政部87年7月15日台財稅第871954380號函暨內政部87 年6月30日台內營字第8772176號函釋，及最高行政法院74 年度判字第1307號、96年度判字第1263號判決意旨，已明 確闡釋土地原為住宅區或商業區等非公共設施用地，嗣因 都市計畫而被劃設為公共設施用地者，並非即屬公共設施 保留地，仍須符合都市計畫法第48條至第51條有關之公共 設施保留地定義（即依都市計畫法劃設，留待將來各公用 事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共 設施用地），始得依土地稅法第19條公共設施保留地，按 千分之6計徵地價稅，而非謂公共設施用地中不屬於前揭 財政部87年7月15日函釋第3項例示3種情形者，即屬公共 設施保留地。原確定判決並基於此法律見解，認定系爭21 筆土地雖劃設為市場用地，惟係供民有中山市場使用，而 高雄市政府建設局市場管理處僅函文土地所在之中山市場 管理委員會整修，高雄市政府並無徵收整體開發計畫，故 該21筆土地雖劃設為市場用地，並非留供政府取得徵收開 闢之用，即非已開闢使用而尚未經取得之公共設施保留地 ；且依財政部87年7月15日台財稅第871954380號函暨內政 部87年6月30日台內營字第8772176號函釋意旨，系爭22筆 土地雖經劃定為市場用地（公共設施用地），惟已經私人 取得建造執照及使用執照，作為民有中山市場使用，並非 經公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢 使用，亦非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄 市公所取得之土地，應非都市計畫法所稱之公共設施保留 地；另系爭1104地號土地上於47年9月19日即核准建造店 舖、辦公室及住宅使用，則系爭1104地號土地早於70年高 雄市舊市區都市計畫編定為市場用地前，即經私人取得建 築執照並開闢使用，並非經公用事業機構、各該管政府或 鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，由私人取得，迄今仍作為 店鋪使用之建築基地，即非留供各事業機構、各該管政府 或鄉、鎮、縣轄市公所取得，亦不屬公共設施保留地等情 ，乃據此駁回再審原告之訴。經核原確定判決並無所適用 之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與司法院解釋 、最高行政法院判例有所牴觸之情形，觀諸前揭再審原告 之再審意旨，無非係重述原確定判決已論斷而不採之理由 ，暨執其主觀歧異之法律見解再為爭議，揆諸前開說明， 尚與所謂「適用法規顯有錯誤」不符。 （三）再審原告雖又爭執依前揭建管科簽呈說明一、二、五所載 內容，可知高雄市政府就系爭22筆土地，仍計畫留待將來 辦理徵收取得，拆除舊有市場改建，並整體規劃開發，只 是於建管科74年12月19日簽呈時，高雄市政府尚未就此整 體規劃開發案進行開議；且高雄市政府目前尚無徵收整體 規劃開發之議，並不等於「非留供各該管政府取得」，蓋 高雄市政府或因財政問題，尚無整體開發之議，惟除非再 變更都市計畫，將系爭22筆土地改編為非公共設施用地， 否則高雄市政府依法仍應辦理徵收。原確定判決僅憑該簽 呈說明二所載「本府目前均尚無徵收整體規劃開發之議」 等語，即認定高雄市政府並無徵收開發之意，遽認系爭22 筆土地非屬公共設施保留地，難謂無適用法規顯有錯誤之 違法云云。惟參諸都市計畫法第42條第1項規定：「都市 計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施 用地：1、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用 航空站、停車場所、河道及港埠用地。2、學校、社教機 構、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。3、上 下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。4、 本章規定之其他公共設施用地。」第48條規定：「依本法 指定之公共設施保留地供公共事業設施之用者，由各該事 業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、 縣轄市公所依左列方式取得之：1、徵收。2、區段徵收。 3、市地重劃。」第51條規定：「依本法指定之公共設施 保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來 之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」所謂公共設施用地 係指供作公共設施使用之土地，舉凡現已供或將來預供道 路等交通設施、公園、綠地、廣場等遊憩設施、學校、市 場、醫療衛生機構等公用設施，或其他公共設施使用之土 地均屬之。而公共設施係由舉辦事業機構興設者，其用地 應留待各該舉辦事業機構、該管政府或鄉、鎮、縣轄市公 所以購買、徵收、區段徵收或市地重劃等方式取得，此等 留待政府取得之公共設施用地，固屬公共設施保留地；反 之，土地劃設為公共設施用地前，倘其都市土地使用分區 雖非公共設施用地，惟土地已經與公共設施用地作同一目 的使用者，則都市計畫將該土地劃設為公共設施用地之目 的係為使土地實際使用情形符合都市土地使用分區之管制 ，既非留待政府以徵收等方式取得，自非公共設施保留地 。其次，土地稅法第19條對於都市計畫公共設施保留地， 在保留期間仍為建築使用者，僅按千分之6計徵地價稅， 無非係考量原非公共設施用地之土地（例如都市土地使用 分區原屬住宅區或商業區），經劃設為公共設施用地後， 土地所有權人原來之使用與指定公共設施用地之使用目的 發生衝突，其使用將受都市計畫法第51條限制，乃給予不 按基本稅率（千分之10）累進課徵地價稅，另按降低稅率 計徵且不累進之優惠稅率。惟劃設公共設施用地前，土地 已供公共設施之用者，土地所有權人於劃設前後之使用目 的均相同，其使用並未受都市計畫法第51條之限制，未給 予減免地價稅之優惠，亦不違反土地稅法第19條之意旨。 經查，本件再審原告於系爭地價稅事件更審時，雖以前揭 建管科簽之記載內容為據，爭執高雄市政府仍有徵收系爭 22筆土地整體開發之議，系爭22筆土地仍屬留待徵收開發 之公共設施保留地云云。惟該建管科簽既已載明「本府目 前均尚無徵收整體規劃開發之議」等語，而再審原告亦未 能提出其他足以證明高雄市政府或其他政府機關確有計畫 徵收開發系爭22筆土地之具體事證，則原確定判決審酌前 揭建管科簽、系爭22筆土地之使用分區證明書、高雄市政 府建設局市場管理處77年6月24日函文等事證，據以認定 高雄市政府並無徵收開發系爭22筆土地之意，系爭22筆土 地劃設為市場用地係為供土地上民有中山市場使用，非留 供政府取得徵收開闢之用，即非公共設施保留地等情，即 難謂有何違背都市計畫法第42條、第48條至第51條規定之 違法。 （四）至於再審原告爭執再審被告既認1261-3地號土地屬公共設 施保留地，則系爭22筆土地位於同一市場用地區內，亦應 屬公共設施保留地，才合情合理乙節。惟此顯非行政訴訟 法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由 ，再審原告亦未具體說明究係符合行政訴訟法第273條第1 項何款之再審事由，則再審原告執此提起本件再審之訴， 亦屬無據。且按土地稅減免規則第9條規定：「無償供公 眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價 稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分， 不予免徵。」第11條規定：「都市計畫公共設施保留地， 在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價 稅或田賦全免。」而依系爭地價稅事件更審前原審卷（第 361頁）附之高雄市稅捐稽徵處96年10月18日高市稽法字 第0962901291號函附「陳世蒼（愛群段）地價稅事件一覽 表」載明：「原課稅情形：公設保留地；87年起巷道全免 。」「使用情形：供公共通行巷道使用。」「改課情形： 准於繼續免徵地價稅。」「備註：依土地稅減免規則第11 條。」是同段1261-3地號土地係因部分面積供公共通道使 用，部分面積未作使用，而依土地稅減免規則第9條及第1 1條規定免徵地價稅，此與原確定判決認定之事實：系爭2 2筆土地於70年間都市計畫市場用地通盤檢討公共實施前 ，即作為民有中山市場用地或開闢供店鋪住家使用，是將 系爭22筆土地劃設為市場用地（公共設施用地），並非留 供政府取得徵收開闢之用，即非已開闢使用而尚未取得之 公共設施保留地等情，並不相同。原告前揭爭執，顯有誤 會，亦不可採。 （五）綜上所述，再審原告之主張並無可採，其提起本件再審之 訴所主張者，核與行政訴訟法第273條第1項第1款之再審 事由之要件不合，故其本件再審之訴為顯無再審理由，爰 不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件事證已臻明確， 兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響， 爰不一一論述，附此敘明。 六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第236 條、第278條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主 文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　22　　日 高雄高等行政法院第四庭 法官 詹 日 賢 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　22　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 宋 鑠 瑾 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡再,3,20110411,1
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簡再
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綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡再字第3號 再 審原 告　朱美惠 訴訟代理人　卓隆燁會計師 再 審被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳局長 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服本院中華民國99年4月2 2日99年度簡字第78號判決，依行政訴訟法第273條第1項第1款向 最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院中華民國99年12月 9日99年度裁字第3179號裁定移送本院審理，本院判決如下： 主 文 再審原告之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 事實及理由 壹、程序事項︰再審被告代表人原為陳金鑑，嗣變更為何瑞芳， 被告以新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 貳、事實概要︰ 緣再審原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依 據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政 部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查 獲再審原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永 達公司）薪資所得新臺幣（下同）800,400元，並漏報本人 及配偶祝小龍營利及執行業務所得合計5,288元，乃歸併核 定再審原告當年度綜合所得總額3,344,635元，所得淨額2,3 73,120元，發單補徵稅額124,884元，並按所漏稅額203,694 元處以0.2倍之罰鍰計40,738元。再審原告就核定取自永達 公司薪資所得、營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲 變更；原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分仍表不 服，提起訴願，遭決定駁回；提起本件行政訴訟，亦遭本院 99年度簡字第78號（下稱原判決）判決駁回；再審原告不服 ，提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第1591號裁定上訴 駁回而告確定；嗣再審原告猶不甘服，於法定期間內向最高 行政法院提起再審之訴，經該院99年度裁字第3179號裁定移 送本院審理。 參、本件再審原告主張︰ 一、核定短報再審原告薪資所得800,400元部分： ㈠、稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為 在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利 之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責 任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準 ，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙 要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任 。原判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄。 1、按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節 準用之。」及「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有 舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不 在此限。」分別為行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277 條規定，即在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事 實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。易言之，主張權 利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應 就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張 相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責 任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟係屬行政訴 訟事件，自應適用前揭舉證責任之分配理論，此參諸最高行 政法院75年度判字第681號、96年度判字第948號判決及鈞院 95年度訴字第1068號判決意旨，足證稅捐請求發生事實係由 稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。惟原判決稱「況原告亦 未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關 之費用。從而，被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經 營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規 定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租 金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之 名義，將扣取原告之薪資800,400元，改以永達公司租金支 出列報，實質上係原告之薪資所得，核無不合。」顯與前揭 舉證責任分配理論相悖。 2、縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直接證據足 資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事實 ，是依永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執 行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租 賃車輛及公務用之私人車輛。」再審原告為永達公司招攬保 險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車輛用途非為公務使用 。且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該 油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本 業或附屬業務使用，顯違論理法則。 ㈡、稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬 ，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工 作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即 不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件系爭公務 車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利於執行公司業 務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁〔業務發（ 拓）展費之使用對象相同〕得申請使用及保管公務租賃車輛 ，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非 屬再審原告薪資所得。原判決僅以再審原告填具公務車輛申 請暨扣薪同意書、匯款260,000元車輛保證金至永達公司指 定之銀行帳戶、再審原告與和車公司訂定之車輛買賣合約書 等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違最 高行政法院61年判字第70號判例意旨，顯違背法令。 1、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事 業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以 在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項 薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及 各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、 日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之 項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1項第3類第1款及 第2款所明定。另按民法第482條「稱僱傭者，謂當事人約定 ，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬 之契約。」規定，茲此，前揭所得稅法上所稱之薪資所得， 應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服 勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則 上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部 列為所得，此參諸臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判 決意旨是證。 2、次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具 用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練 費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公 司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則 有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員 自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部 分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部 95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋 所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法 及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之 ，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費 用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭鈞院見解，要難僅以 付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私 人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人或（ 及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途，即明。 3、經查本件系爭公務車，乃再審原告之任職公司為協助業務員 利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁 〔業務發（拓）展費之使用對象相同〕得申請使用及保管公 務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具，參酌 永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（永達 公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租 賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之 租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除， 永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車 租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車 輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問 本公司財務部才清楚。」足資說明任職公司租賃車輛供公務 使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。是依前揭財政 部95年函釋見解，該支出係屬再審原告任職公司之營業費用 ，自不應核認為再審原告之薪資所得。 4、惟原判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款260,000 元及車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與和 車公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上 為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判 例意旨。謹就誤解之情，說明如下：⑴再審原告與永達公司 簽訂「員工還款同意書」部分：經查永達公司負責人於95年 10月31日調查筆錄中說明：「永達公司租用公務車，租車保 證金係由員工自行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用 所支付，若員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付 時，則由員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛 申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。 」；⑵再審原告匯款260,000元車輛保證金至永達公司指定 之銀行帳戶作為履約保證部分：經查永達公司會計副理呂貴 琴君於97年6月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純 的承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考 量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任 ，員工需要支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同全部 租金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不 影響永達公司為承租人須負擔之義務；⑶有關原判決所稱違 約風險實際由再審原告承擔部分：原判決認定違約風險實際 上由再審原告承擔，僅係以保證金及各期租金均由再審原告 負擔為由，認定再審原告為實際承租人，惟各期租金究為永 達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告之工作 報酬，容有爭議，原判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯 違論理法則，其推論確實違法。況查永達公司為系爭租賃車 輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公 務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「 ㈠承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履 行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租 金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總 額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃 附屬契約並收回租賃車輛。㈡承租人應按期給付租金，如有 遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之 20計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租 人。㈢租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時 ，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件付清已 到期未付租金及其他應付費用，保管人負擔未到期租金總額 之28%違約金為折舊補償。」即實際發生違約時，永達公司 仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之 連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸 最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶 ，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部 給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之 文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民 法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗 辯之權利。」益證。至永達公司要求再審原告提供保證金， 係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原告， 故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般經驗法 則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。 ㈢、基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於司 法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未依職權審 酌臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查事證 及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告 為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反最高行政 法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號，顯屬適用 法規錯誤。 1、本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃 漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為 應行移送偵查，遂以96年1月9日肆字第09643004590號移送 書，將案件移送臺北地檢署偵查。該署以96年度偵字2347號 偵查後，以「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展 費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業 務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司 自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除， 由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一 支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫 助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此 與永達公司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結 算薪資所得方式一致。足證臺北地檢署檢察官係依財政部95 年6月28日台財稅字第09504063430號函釋規定，按公務車輛 之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先 繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀 行總部分行所開設00000000000000000號帳戶，並要求業務 員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務 車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對 保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部 申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公 司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直 接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係 私人支出，與業務無關。 2、最高行政法院32年判字第18號判例意旨謂：「司法機關所為 之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政 官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司 法權分立之國家一般通例」。是以，基於刑事司法機關調查 證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較 行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為 之確定判決。另按司法院釋字第392號：「憲法第8條第1項 所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機 關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」解釋意 旨，茲此，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義 程序，行政機關亦應予尊重。 3、所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年度判字第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行 法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。查本件系爭事項 業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定， 應有拘束本件之效力。參諸前揭最高行政法院32年判字第18 號判例及司法院釋字第392號意旨，原判決應以臺北地檢署 96年度偵字2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項， 原判決未依該判例及司法院解釋撤銷原處分，顯屬適用法規 錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯 誤」之法定再審事由。 ㈣、憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則 外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為 依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅 義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對 再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算 之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心 之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得為㈠個人薪酬及 ㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額， 二項之合計數乃再審原告實際取自任職公司之薪資所得，系 爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務 同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業 費用，影響永達公司制訂之獎金制度，原判決違反租稅法律 主義之精神，並與租稅中立原則相悖，當然違背法令。 1、查永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無 固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：⑴先就各項績效 （包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數 及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬 部分；⑵舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔 導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而組織報酬係用以支 應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務 車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書 報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通 及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣 告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、 全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利 潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；⑶業務發（ 拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準 ，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬 支應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心 主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達 成公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵 作用。是業務同仁之薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織報酬 減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。 此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡 量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合 於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式， 而將認屬營利事業之營運(業)費用應列入為員工薪資所得， 而悖於租稅中性原則。 2、再審原告系爭年度薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織激勵酬 勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自 永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應 負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司扣取屬服 務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此亦與臺北 地檢署檢察官偵查後認定：「永達公司業務人員傭酬，已包 含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得 ，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業 費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員 工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款， 由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪 資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致 ，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬 中減除，是依行政程序法平等原則，系爭公務車租金應與其 他業務拓展費之認定相同。 3、次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票 時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪 資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科 目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激 勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原判決 以：「永達公司支付員工車輛費用，係列在『營業費用－租 金支出』科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽 詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立員工 還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如 認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租 金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，顯有違常情 。」為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審 原告之薪資所得，顯未究明再審原告之應得薪資係依計算之 結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇 原則，且與前揭說明矛盾。再者，原判決亦未就系爭公務車 用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末 按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。』司法院釋字第420號解釋甚明。」有違 。 ㈤、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦 即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於 薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之 營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告申請使用 及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且 永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再審原告並未實 際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸 屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，原判 決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令。 1、按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原 則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付 制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已 實現之實際所得課稅。．．．。是本件行為時之增資緩課股 票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所 得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓 價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵， 係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載 資料或臆測之詞，濫行課稅。」最高行政法院93年度判字第 966號判決參照。準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對 已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減 除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工 薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對 靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997號函、71 年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日台財稅第1795 4號函、76年3月2日台財稅第7576785號函、79年4月3日台財 稅第790021143號函、84年7月20日台財稅第841636379號函 ）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又 將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車 主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，有最高 行政法院97年判字第34號判決意旨可稽。 2、經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法， 再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保 管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保管 人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由 永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依 前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年 函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為聲請人之薪資所 得。換言之，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中， 屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵 蓋於受僱人之所得中，此亦經臺北地檢署是認在案，原判決 未依是項原則審理，難謂非屬違背法令。 ㈥、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相 同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。再 審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司 負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費 用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪資 所得，原判決未依是項原則審理，顯違反行政程序法平等原 則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令。 1、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，乃 租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相 同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦 符行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不 得為差別待遇。」之平等原則，此參諸司法院釋字第420號 解釋及最高行政法院82年度判字第2410號判決亦同此見解。 2、經查，永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「 （你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾 部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5月， 我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為24 0萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務部處 理。」業經臺北市國稅局97年6月17日財北國稅審三字第097 0206101號函認定：「主旨：貴處函詢永達保險經紀人股份 有限公司負責人吳文永君有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等 相關規定案，復如說明二、三，請　查照。說明三、惟本案 依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合 所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302人名單中；． ．．。」此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經 常外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸 財政部79年7月4日台財稅第790178955號、54台財稅發第019 0號函釋意旨亦可資參採。 3、查永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業 務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車 輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃公務車係再審原告任職 之永達公司為協助再審原告為公司業務招攬保險使用，除陸 續招攬新業務，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保 費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其 他交通工具之需，是依上開事實，在在證明系爭租賃車輛確 屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，依司 法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，足為 核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採。基 於前揭實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁租賃公司 車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅捐稽徵機關對相 同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，顯違 反該實質課稅原則及行政程序法之平等原則。原判決對永達 公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租金，未予視 屬吳君之薪資所得，卻認系爭租金為再審原告之薪資所得， 顯違反行政程序法第6條規定之平等原則，並與一般經驗及 倫理法則相違背，自屬違背法令。 4、查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬 永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該 油料、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否認非屬 永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之違背法 令，並違反一般經驗法則。 ㈦、本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵 機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司 檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後 課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與 最高行政法院89年度判字第699號判決相互牴觸，亦屬違背 法令。原判決認屬再審原告之薪資所得，亦與財政部95年函 釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令。 1、按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐 稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申 請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發 見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於 公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補 徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處 分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯 誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律 見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18 條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑 藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」最高行 政法院89年度判字第699號著有判決可參，即其課稅事實資 料未變，要難憑藉新見解重為處分。 2、如前所述，臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及 實務，業以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢 財政部台北市國稅局意見，並經財政部台北市國稅局研議後 ，以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復：「三 、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬 公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利 事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費 用性質檢據核實列報。．．．另該員工如係以公司名義租賃 車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準 則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部 95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約 定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義 租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各 種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依 法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」足資說明稽徵機關實 證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛 為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。 3、本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含 保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為 交通費，依前揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢 據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且 臺北市國稅局係依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律 適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料 未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年 度判字第699號判決意旨相互牴觸。原判決所稱「但查，財 政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具 用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一 項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保 險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工 私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費 用科目下來列報。系爭車輛租金支出並非永達公司之營業費 用，業經本院認定如前，自無財政部95年函釋之適用。」認 定系爭車輛租金與永達公司之營業無關，論理顯有瑕疵，理 由亦有矛盾，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法 令。 二、核定罰鍰40,738元部分： ㈠、依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於 故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意 或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐清系爭 租賃車輛之用途，即推定聲請人有應申報之所得而不為申報 之過失責任，顯違背法令，應予廢棄。按「違反行政法上義 務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「行政官署 對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確 實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」分別為 行政罰法第7條所明定及最高行政法院39年判字第2號、32年 判字第16號分別著有判例可資參照，揆其立意，係基於有責 任始有處罰之原則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人 者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採 推定過失責任，易言之，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之 處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依 法即不得對其課處罰鍰。查本件有關再審被告核定再審原告 短報之薪資所得，係永達公司為協助再審原告等業務員利於 執行業務推展，提供再審原告使用及保管公務租賃車輛，而 支付之租金費用，惟其應歸屬永達公司之營業費用，抑或再 審原告之薪資所得，繫屬系爭租賃車輛之用途，原判決所稱 「本件原告於系爭年度既有領受系爭所得，原告即應依所得 稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構 成客觀之違章事實；再者，原告列名系爭車輛租賃合約之保 管人，並於合約上簽名用印，則原告於申報系爭年度之綜合 所得稅時，自應詳為查證，不能諉為不知，故觀其執為漏報 之理由，尚非不可避免，又原告就系爭所得之申報，法律已 明定其構成要件，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應 如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解 釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢， 於獲得正確及充分之資訊後申報；然原告捨此不為，猶有前 揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務 之角度觀察，其主觀上顯有漏稅之故意。」無法證明系爭租 賃車輛之用途，卻推定再審原告有應申報之所得而不申報之 過失責任，自屬違背法令。 ㈡、再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍 科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣 繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，僅以所得稅 報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告未將系爭補扣 繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令，應予廢棄。 1、按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單 及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3點情形者。 裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項 之相關規定。按財政部73年09月03日台財稅第59051號函釋 規定：「㈠已依法辦理結算申報者：⑴｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）-（免稅額+扣除額） 〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額；⑵｛〔（申 報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免稅額+扣除額）〕× 稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅 額；⑶全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短 漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅額（不分已 否退還）=漏稅額」其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏 報所得額之扣繳稅額」。 2、另依「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅 所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以 鈞部82年11月3日台財稅第821501458號函規定之調查基準日 短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納 稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦 理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳 納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年 12月18日台稅一發字第09604554530號函（下稱財政部96年 函釋）規定，惟按「左列事項應以法律定之：一、憲法或法 律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義 務者。三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之 應以法律定之者。」「應以法律規定之事項，不得以命令定 之。」及「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關， 或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作 ，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。（ 第1項）行政規則包括下列各款之規定：一、關於機關內部 組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定 。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及 行政裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。（第2項） 」分別為中央法規標準法第4條、同法第5條及行政程序法第 159條規定，是以行政規則不應就人民權利義務加以規定， 否則即有違法律保留原則。 3、再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定 之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本 法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修 正或訂定；逾期失效。」行政程序法第174條之1定有明文， 凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規 命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定，於施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重 新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機 關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義 ，此參諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第 14條）第4項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前 項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行 前或放行後4個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及 退還其應退之關稅。」之立法理由所載：「第4項新增。財 政部86年4月17日台財關第862000293號函之內容，涉及人民 權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以 符租稅法定主義。」即明。復揆諸臺北高等行政法院94年度 簡字第01023號判決：「理由二㈢亦足證被告據以駁回原告 申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政 程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命 令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內， 未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新 訂定之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告 亦不得加以適用。」亦有相同見解。 4、況查所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規 定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏 報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」之「漏 稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務人未依本 法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本 法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照 補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」已依所得稅法第110條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符 憲法之比例原則。另查第2項核定之「補徵應納稅額」，係 依所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關， 申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之 項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應 納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額， 計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減 除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法 辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應 扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之 「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法 之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律 原則之法令位階規定，應屬無效。 5、末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃行 政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自 憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政 權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理 ，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同 之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有 最高行政法院93年度判字第1611號判決：「事物的本質相同 者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的 處理，方符合平等原則」益證。經查與本件相同案情，稽徵 機關等再審被告於計算漏稅額之處理方式不同，難謂無差別 待遇。 6、惟原判決未究及前揭財政部96年函釋程序之正當性，僅以「 上開財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背」為由，核認再 審被告辦理相關案件，得以援用，顯違反前揭法律保留原則 及平等原則，自屬違背法令。 ㈢、末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭 車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國 稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原告）予 以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同 則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯有 適用法規不當，自顯屬違背法令。 1、按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法 定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規 定之罰鍰最低額（第1項）。前項違反行政法上義務行為， 除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依 該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以 達成行政目的者，不得重複裁處（第2項）。一行為違反社 會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁 處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3項）。」為行政罰法第 24條所規定數行政罰競合之一行為不二罰原則，且其應具憲 法位階（參諸司法院釋字第604號解釋協同意見書「『一行 為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指 就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止 於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁 止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行 為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原 則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重 複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法 位階的原理原則。」）。 2、另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得稅法 第114條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各 該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者 ，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外 ，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限 期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者 ，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。二、扣繳 義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填 報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳 稅額處20%之罰鍰。但最高不得超過20,000元，最低不得少 於1,500元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機 關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補 報或填發者，應按扣繳稅額處3倍以下之罰鍰。但最高不得 超過45,000元，最低不得少於3,000元。三、扣繳義務人逾 第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2日加徵1%滯納金。 」對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報 ，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰 原則規定。 3、再參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與 他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存 憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存 憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實 際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑 證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業 已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章主體不同，仍應有 一行為不二罰之適用。惟原判決卻以「查扣繳義務人未依規 定扣繳稅款與原告漏報所得係屬兩事，兩者違章主體不同； 另扣繳義務人未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定 處罰，而原告漏報系爭所得係依同法第110條規定處罰，兩 者處罰之法律依據亦不同，原告主張本件處罰違反一行為不 二罰原則云云，亦非可採」顯屬適用法規不當，有違背法令 之情等情，並聲明求為判決㈠原判決廢棄；㈡訴願決定及原 處分（含復查決定及原核定處分）均撤銷；㈢訴訟費用由再 審被告負擔。 肆、再審被告則以︰ 審諸再審原告之再審理由，業經原確定判決詳予審酌後論駁 在案，而無適用法規顯然有錯誤之再審事由，再審原告仍執 前詞反覆訴求，為無理由等語資為抗辯，並聲明求為判決駁 回再審原告之訴。 伍、本件事實概要欄所載事實，有原判決、最高行政法院99年度 裁字第1591號裁定在卷可稽，洵堪信實。兩造所爭執者厥為 再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由提起本 件再審之訴，是否有理由。經查： 一、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一適用法規顯有錯誤者。．．．。」 「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回 之。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第2項定有 明文。按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法，其 目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產生 其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當事 人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由時， 且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。故當事人 如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院判 斷之，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由， 此即再審之補充性原則。經查，再審原告以前揭理由主張本 件原確定判決適用法規顯有錯誤，惟稽其再審理由已經再審 原告於上訴時詳載於上訴理由狀（詳最高行政法院99年度裁 字第1591號卷第21頁以下），予以主張，並經最高行政法院 分別予以駁斥不採，指明原確定判決均已詳為論述，而予以 裁定駁回。是以，再審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審 事由，已依上訴而為主張，揆諸前述行政訴訟法第273條第1 項但書所揭示之再審制度補充性質，同一事由自不得再援為 再審之主張。故再審原告再依上揭事由，向本院提起本件再 審之訴，即有不合。 二、次按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤 ，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背 ，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異 ，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得 據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號著有判例可 資參照。 三、再審原告主張，原確定判決任意調整舉證責任，稱「況原告 亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有 關之費用」，與行政訴訟之舉證責任分配理論相悖云云，惟 查： ㈠、按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足 為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高 行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；次按「行政法 院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前 段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體 之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府 機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所 瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免 人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤 銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代 當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查 證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客 觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有 利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依 行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。 ㈡、又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件事 實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之免除 、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利 於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應歸 納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系爭車輛租金 係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業費用，而應認 列營業費用，係屬對人民有利之事實，自應由再審原告負舉 證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車輛之用途係用於永 達公司之公務，則原判決以再審原告未能舉證以實其說，認 其主張難以採信，原確定判決並無任意調整舉證責任情事， 亦與舉證責任分配法則無違。 四、另查再審原告主張臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不 起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要費 用，應以之為判決依據，是原確定判決未依職權審酌臺北地 檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起 訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，逕予判決駁 回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第 392號解釋，適用法規錯誤顯有錯誤云云；惟查，最高行政 法院32年判字第18號判例意旨係以：「司法機關所為之確定 判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官 署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司 法權分立之國家一般通例。」可知，此判例係闡述法院之確 定判決所認定者對行政機關之效力，亦即指司法機關之確定 判決始有適用，本件再審原告所主張者係臺北地檢署檢察官 96年度偵字第2347號不起訴處分書，核與前揭判例意旨所指 自有不同，而無適用前開判例之餘地；且再審原告並非該不 起訴處分書之被告，故原確定判決認不受該不起訴處分書認 定事實之拘束，自無違誤。 五、又再審原告主張原確定判決認定再審原告取得之所得，非屬 永達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且原確定判決 將永達公司支付予租車公司之租金，而未實際支付予再審原 告之金錢，認定屬再審原告之所得，違反收付實現原則；另 原確定判決將再審原告用以推廣業務而取得之車輛使用權， 解為再審原告取得之薪資所得，違反平等原則、一般經驗法 則與論理法則而違背法令云云；惟查，抽象之法理原則並無 實證法之堅實基礎，其規範內涵及適用界限在學理上亦有討 論空間，法院也未必形成共識，甚至當事人所言之「法理原 則」，是否與個案事實相符，亦非無疑，衡諸再審制度之嚴 謹性要求，自不得執此空泛之法理原則，加以指摘「原確定 判決適用法規顯有錯誤」，故再審原告以原確定判決違反「 租稅中立性原則」「收付實現原則」「平等原則」「一般經 驗法則」與「論理法則」，自屬違背法令云云，純屬其個人 意見，核與上開再審事由之要件不符。 六、至再審原告主張原確定判決認屬再審原告之薪資所得，與財 政部95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6月5日函認定矛 盾，再審被告於課稅事實資料未變之情況下，憑藉新見解重 為認定，而有違背法令之情事云云；惟查財政部95年6月28 日函釋僅係說明保險公司相關費用應依查核準則相關規定列 報，而臺北市國稅局96年6月5日函，則係說明依查核準則相 關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪 資所得，是臺北市國稅局96年6月5日函係對於財政部95年6 月28日函釋重為說明，並未改變財政部95年6月28日函釋之 見解，再審原告主張再審被告憑藉新見解重為認定，顯係誤 解。 七、另再審原告主張原確定判決未先釐清系爭車輛之用途，即推 定再審原告有應申報而不申報之過失，違反行政罰法第7條 之規定；且原確定判決就再審被告計算漏稅額未將已依法繳 納之扣繳稅額予以扣除，亦屬適用法規顯有錯誤；況於永達 公司因未盡扣繳義務業經臺北市國稅局依法科處罰鍰之前提 下，原確定判決認為再審被告可再對再審原告處以漏稅罰， 違反行政罰法第24條「一事不二罰」之規定，顯違背法令云 云；惟查，原判決是在確認系爭車輛為再審原告自用之基礎 下，認定再審原告具有逃漏稅捐之故意或過失，並無違反行 政罰法第7條之規定，亦無適用法規顯有錯誤可言；至於再 審被告計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以扣除，原 確定判決業已敘明，係因永達公司補辦扣繳稅款時點係於調 查基準日之後，無從改變再審原告已漏稅額之客觀事實，核 無「適用法規顯有錯誤」之情形；又再審原告相對於永達公 司，實屬稅捐稽徵規範下之「複數客體」，本於各該客體各 有其行政法上義務，而應分別就其違反行政法上之作為或不 作為義務負其於「複數行為」下之責任，是以上開二稅捐主 體之處罰，尚無一事不二罰原則適用之餘地，是以原判決就 此爭點之法律適用，並無「適用法規顯有錯誤」之法定再審 事由。 八、第以，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為原確定判決有違背法令 之情形。查原判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業 費用，而為再審原告之薪資所得等兩造爭點，已於判決理由 中詳予論述，再審原告對於業經原判決詳予論述不採之事由 再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背 法令之情形。本件再審原告仍執前詞，指摘原判決有行政訴 訟法第273條第1項第1款再審事由，求予廢棄，難認有理由 ，應予駁回。 九、綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審 事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有 再審理由。本件適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論，逕以 判決駁回之。又本件事證已明，原告其餘主張爰無逐一論述 之必要，併此敘明。 陸、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　11　　日 高雄高等行政法院第四庭 法 官　戴　見　草 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　11　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青 附註: 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡再,33,20111130,1
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簡再
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土地增值稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡再字第33號 再審原告 　蘇清木 　蘇廖金蚊 　蘇錦聰 　蘇錦明 　蘇秀月 再審被告 　高雄市東區稅捐稽徵處 代　表　人　王乾勇處長 上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對本院中華民國100年6 月30日100年度簡字第67號簡易判決提起再審之訴，本院判決如 下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 　　緣再審原告蘇清木（即買受人）與訴外人蘇昆泰（即出賣人 ）於民國93年12月29日訂定土地買賣契約移轉高雄市路竹區 （合併改制前高雄縣路竹鄉○○○段106地號土地（下稱系 爭土地），面積85.58平方公尺全部，同日申報土地增值稅 ，經再審被告所屬岡山分處（合併改制前高雄縣政府地方稅 務局岡山分局）按一般用地稅率核算土地增值稅稅額為新臺 幣（下同）377,352元，業於94年1月5日繳納並辦理所有權 移轉登記完竣。嗣訴外人蘇昆泰於95年5月23日死亡，再審 原告蘇廖金蚊、蘇錦聰、蘇錦明、蘇秀月等4人以其繼承人 名義與再審原告蘇清木於99年9月30日以系爭土地係屬應徵 收而未徵收之公共設施保留地，向再審被告所屬岡山分處申 請系爭土地免徵土地增值稅並退還溢繳稅款。案經再審被告 所屬岡山分處99年10月15日岡稅分土字第0998523961號函以 系爭土地於93年12月29日申報移轉時，買賣雙方係主張按一 般用地稅率課徵土地增值稅，且未於土地增值稅申報書上勾 選申請依土地稅法第39條第2項規定公共設施保留地免徵土 地增值稅之欄位，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，已逾申 請退稅法定期限為由，否准所請。再審原告不服，提起訴願 ，經遭決定駁回；提起行政訴訟，亦經本院100年度簡字第 67號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之訴；再審原告 不服，提起上訴，嗣經最高行政法院100年度裁字第2272號 裁定駁回上訴而告確定；再審原告猶不服，以原確定判決有 行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款再審事由，於法定 期間內提起本件再審之訴。 二、再審原告起訴主張： ㈠、93年當時之都市計畫土地使用分區證明申請書，應備要件並 未要求附土地登記謄本，再審原告於原審判決後才有機會閱 卷看到93年當時申請之都市計劃土地使用分區證明申請書， 而知悉前揭事實，現行之都市計劃土地使用分區證明申請書 則有一註記要求附土地登記謄本。原審應審酌93年都市計畫 土地使用分區證明書之證物及93年當時之承辦人員，而非現 在之證物及證人，此已侵犯再審原告之權益。 ㈡、再審原告已附註記系爭土地為公共設施保留地之土地使用分 區證明，稅捐機關應審認是否具備課稅法定要件，並依行政 程序法第9條規定，就當事人有利及不利情形，一律注意。 可以免稅案件，申請人沒理由要申請繳稅。稅捐機關應在行 政程序進行中，克盡保護照顧納稅義務人義務，對納稅人因 故意、過失，未為聲明、申請，或所為申明、申請不正確， 稽徵機關應促其提出、送達、更正或告知並要求補正，此已 明顯公告在再審被告土地增值稅現值申報流程圖。再審被告 當時承辦人員並未通知補正，顯有違行政程序法第1條規定 。 ㈢、再審原告已檢附土地使用分區證明並辦理移轉，土地使用分 區證明書亦敘明系爭土地為公兒用地之公共設施保留地。故 不知為何原確定判決謂納稅義務人未檢附符合減徵土地增值 稅之有關文件，亦不見判決書或再審被告提出何處有明確告 知申報人該檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，已違反行 政程序法第5條規定，行政行為之內容應明確。依土地稅法 第39條第2項規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚 未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅之立法精神，再審原告 已檢附足以證明系爭大同段106地號土地為公共設施保留地 之土地使用分區證明並辦理移轉，已盡協力義務。再審被告 不但未要求補件，還創造不必要之流程，侵犯租稅法定主義 及再審原告財產權之保護，若依「比例原則」，更可證明行 政機關之疏失。 ㈣、原確定判決依稅捐稽徵法第28條第l項規定判決為無理由， 應依稅捐稽徵法第28條第2項如為稅捐稽徵機關適用法令錯 誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款 者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還 ，其退還稅款不以5年內溢繳者為限，而為判決等情，並聲 明求為判決㈠原確定判決廢棄；㈡訴願決定及原處分均撤銷 ；㈢再審被告應依再審原告之申請作成退還再審原告溢繳之 土地增值稅377,352元並加計利息之行政處分。 三、再審被告則以： ㈠、經查訴外人李健丞於93年12月24日申請核發改制前高雄縣路 竹鄉○○段106地號及117地號等2筆土地之土地使用分區證 明書，僅檢附大同段117地號土地登記謄本，並取得前高雄 縣路竹鄉○○○○○路竹區公所）核發93年12月28日路鄉建 字第18124號土地使用分區證明書，於備註欄僅加註「大同 段117地號計一筆係屬應徵收而未徵收之『公共設施保留地 』」乙事，據此，得推定李健丞知悉申請辦理土地使用分區 證明書加註「係屬應徵收而未徵收之公共設施保留地」事項 ，應檢附土地登記謄本。又證人路竹區公所承辦人員洪士庭 證述之內容與路竹區公所99年11月22日路鄉建字第09900171 09號函說明路竹區公所核發使用分區證明書申請規定、應備 書件及所申請土地是否屬應徵收而未徵收之公共設施保留地 事項之查註係因應稅捐機關之需求，並無明文規定核發機關 應註記該事項等語，並無不合，其證詞具有證據力。再者， 原確定判決略以：「路竹區公所核發93年12月28日路鄉建字 第18124號土地使用分區證明書雖未就系爭土地大同段106地 號）查註『應徵收而未徵收之公共設施保留地』事項，尚難 謂其有所疏漏或違誤之處，原告上開主張，委無可採。」原 審已審酌再審原告訴稱申請都市計畫土地使用分區證明應備 要件及證人之證據力，應無侵犯再審原告之權益。 ㈡、次查再審原告於93年12月29日向再審被告所屬岡山分處申報 移轉現值時，未依土地稅減免規則第24條第2項規定，檢同 有關證明文件向主管稽徵機關申請免徵土地增值稅，並於土 地增值稅（土地現值）申報書（收文號：0000000000）第⑨ 欄列載有「□本筆土地為公共設施保留地，茲檢附相關證明 文件　份，請依土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅。」 勾選，即未符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅 之申請程序規定。再者，依土地稅法第39條第2項規定免徵 土地增值稅之土地，依同條項但書規定，倘經變更為非公共 設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前 之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額， 課徵土地增值稅。是以，再審原告並未履行司法院釋字537 號解釋意旨之協力義務，再審被告無法得知再審原告有申報 免徵土地增值稅之真意，再審原告卻主張稽徵機關應促其提 出、送達、更正或告知並要求補正等，顯與前揭規定不合。 且該項主張為再審原告對原審判決不服之上訴理由。 ㈢、至於再審原告主張不知為何原確定判決謂納稅義務人未檢附 符合減徵土地增值稅之有關文件，亦不見判決書或再審被告 提出何處有明確告知申報人該檢附符合減徵土地增值稅之有 關文件，已違反行政程序法第5條規定，行政行為之內容應 明確云云。查，移轉土地之權利人與義務人申報移轉土地， 得依土地稅減免規則第24條第2項規定申請免徵土地增值稅 ，檢附足以證明其符合免稅條款之證明文件，並於土地增值 稅（土地現值）申報書相關欄位勾選，詳如前述。且申報土 地移轉現值之土地，縱依土地使用分區證明書所載為公共設 施用地，尚須具備「依都市計畫法指定之公共設施保留地」 且「尚未被徵收前之移轉」之要件，始符合土地稅法第39條 第2項免徵土地增值稅之規定。況於93年12月29日當時申報 人於同日另申報案外大同段117地號土地移轉現值，已知檢 附證明文件申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值 稅並經核定免徵土地增值稅在案。足見當時申報人已知悉申 請公共設施保留地免徵土地增值稅之申辦程序及應檢附之有 關證明文件，並無違反行政程序法第5條規定明確性原則之 情事。再審原告前揭主張，並無指摘未經斟酌之證物或得使 用該證物及足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。 ㈣、據上，系爭土地於93年12月29日申報移轉時，既未提出免徵 土地增值稅之申請並檢附相關證明文件，再審被告所屬岡山 分處乃據其申報資料依土地稅法第28條及第30條規定核課土 地增值稅，並無違誤，亦未違反租稅法定主義，洵無稅捐稽 徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他政府機關錯誤之情事 。再審原告遲至99年9月30日已逾5年期限始檢附符合免徵之 證明文件申請退稅，核屬稅捐稽徵法第28條第1項規定，納 稅義務人自行適用法令錯誤之情形，自應受申請退稅法定期 限5年之限制，而無同法條第2項規定之適用。是再審被告所 屬岡山分處以再審原告於99年9月30日提出退稅申請，依據 稅捐稽徵法第28條第1項規定已逾法定期限為由，否准所請 ，並無不法。 ㈤、綜上所述，再審原告之主張理由，並無行政訴訟法第273條 第1項第13款及第14款再審事由等語，資為抗辯，並聲明求 為判決再審原告之訴駁回。 四、本件如事實概要欄所載事實，有土地買賣所有權移轉契約書 、土地增值稅（土地現值）申報書、土地謄本、土地所有權 狀、前高雄縣路竹鄉公所都市計畫土地使用分區（或公共設 施用地）證明書、再審原告99年9月29日申請書、再審被告 所屬岡山分處99年10月15日岡稅分土字第0998523961號函、 路竹區公所99年11月22日路鄉建字第0990017109號函、前高 雄縣政府建設處99年11月29日建處都字第0990009519號函等 附於原處分卷可稽，且經兩造各自以訴狀陳明在卷，洵堪信 實。兩造所爭執者厥為原確定判決是否有行政訴訟法第273 條第1項第13款、第14款再審事由，再審原告依此事由提起 本件再審之訴，是否有理由？經查： ㈠、按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁 回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又「下列各款 情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但 當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在 此限：．．．13、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證 物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。14、原判決就 足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」同法第273條第1項 第13款、第14款定有明文。而前揭第13款所謂「當事人發見 未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利 益之裁判者為限」，乃係指該項證物在前訴訟程序中即已存 在，而當事人不知其存在或不能予以使用，現始發現或得使 用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。但如 在前訴訟程序已提出其證物者，並經原判決加以論斷不予採 取，並說明不採之理由，即非法條所指發見未經斟酌之證物 之可比。至同條項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之 重要證物漏未斟酌者」，則係指該證物於前訴訟程序中經當 事人提出，並於確定判決有影響者，而原判決漏未於判決理 由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不 致為如此之論斷；反之，若縱經斟酌，亦不足影響原判決之 內容，或原判決曾於理由加以論斷而不予採取，即難認原審 判決有何「重要證物漏未斟酌」之情事可言。 ㈡、本件再審原告與再審被告間土地增值稅事件，再審原告不服 原確定判決，提起本件再審之訴，無非以93年當時之都市計 畫土地使用分區證明申請書，應備要件並未要求附土地登記 謄本，並提出都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證 明書申請須知、都市計畫土地使用分區或公共設施用地證明 書申請書、高雄市核發都市計畫土地使用分區證明申請書為 證。然查，前開證物於本院100年度簡字第67號前訴訟程序 中業已存在，故非屬現始發現或得使用之證物，核與行政訴 訟法第273條第1項第13款規定不符。又原確定判決載明：「 ．．．原告雖主張：路竹區公所明顯疏失漏記系爭土地亦為 應徵收而未徵收之公共設施保留地，致原告蘇清木及訴外人 蘇昆泰無從依土地稅法第39條第2項規定申請免徵土地增值 稅云云。惟查，依都市計畫土地使用分區（或公共設施用地 ）證明書申請須知第4點第2款規定，都市計畫土地使用分區 （或公共設施用地）證明，係就申請地號查核都市土地使用 分區（或公共設施用地）及都市計畫說明書中之特殊土地使 用規定予以查列，並無明文規定應註記是否為公共設施保留 地。又依路竹區公所99年11月22日路鄉建字第0990017109號 函略以：「‧‧‧說明三：嗣後因稅捐機關之需求，倘申辦 之都市計畫土地屬『公共設施用地』，且申請人檢具有該筆 土地之土地登記謄本者，足以證明申請時仍為私有土地，遂 於核發之土地使用分區證明書內備註欄部分，加註『係屬應 徵收而未徵收之公共設施保留地』字樣。說明四：經卷查本 案申請人李健丞君於93年12月24日向本所申辦之申請書件內 ，並未檢附本鄉○○段106地號土地之土地登記謄本（僅檢 附同段117地號土地之土地登記謄本），故本所乃於93年12 月28日路鄉建字第18124號土地使用分區（或公共設施用地 ）證明書備註欄部分，加註『大同段117地號計一筆係屬應 徵收而未徵收之公共設施保留地』」等語，並經證人即路竹 區公所承辦人員洪士庭到庭證述明確。是以，路竹區公所核 發93年12月28日路鄉建字第18124號土地使用分區證明書雖 未就系爭土地（大同段106地號）查註「應徵收而未徵收之 公共設施保留地」事項，尚難謂其有所疏漏或違誤之處，原 告上開主張，委無可採。又93年12月29日系爭土地（大同段 106地號）申報移轉現值之「土地增值稅（土地現值）申報 書」第9欄即列載有「□本筆土地為公共設施保留地，茲檢 附相關證明文件　份，請依土地稅法第39條第2項免徵土地 增值稅。」之選項供申報人勾選，而原告並未於該第9欄選 項勾選申請免徵土地增值稅。又查，原告除系爭土地外，另 有案外土地大同段117地號，亦於同日申報土地移轉現值， 且於「土地增值稅（土地現值）申報書」第9欄勾選申請依 土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之選項，並檢附 加註案外土地係屬應徵收而未徵收之公共設施保留地之土地 使用分區證明文件。足見當時之申報人（代理人）李健丞於 93年12月29日申報系爭土地移轉現值時，業已知悉有關申請 公共設施保留地免徵土地增值稅及辦理、檢附證明文件之申 辦程序，是原告主張：93年當時之申請書表並未明確讓民眾 有知的權利，不論路竹區公所與被告現有申請文件表格，都 以增列公共設施保留地以更正當時申辦程序不足之處，證明 當時行政機關程序之不完備，導致誤繳稅款云云，亦無可取 。」等語，本件申請人申請大同段106地號及117地號土地之 使用分區證明書，既知檢附117地號之土地登記簿謄本，何 以未附106地號土地之土地登記簿謄本及土地增值稅申報書 並未勾選申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅 之選項，原確定判決已就此申請使用分區證明書及申報土地 增值稅之過程詳加論斷，是無行政訴訟法第273條第1項第13 款當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟 酌可受較有利益之裁判之再審事由，及同條項第14款原判決 就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情形。又所謂「證 物」，並不包括證人在內，是再審原告指摘前訴訟程序未傳 訊93年時之承辦人員，而傳訊現在之承辦人員洪士庭云云， 亦非得據以提起再審之訴之理由。是本件再審原告依行政訴 訟法第273條第1項第13款、第14款事由提起本件再審之訴， 難謂有理由。 ㈢、原確定判決復以：「．．．㈣．．．按『依都市計畫法指定 之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免 徵土地增值稅。』為土地稅法第39條第2項前段所明定，次 按都市計畫法第48條規定：『依本法指定之公共設施保留供 公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買 ；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之 ：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。』是以，申報 土地移轉現值之土地，縱依土地使用分區證明書所載為公共 設施用地，惟尚須具備符合『依都市計畫法指定之公共設施 保留地』且『尚未被徵收前之移轉』之要件，始有土地稅法 第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用。準此，土地所有 權人於申報所有權移轉時，如土地合於免徵增值稅之要件， 即應併予提出文件以盡其協力義務；且觀之目前土地稅法之 相關規定，並無課予稅捐稽徵機關應主動調查土地有無免徵 增值稅事由之義務。本件系爭土地於93年12月29日申報土地 移轉現值時，並未檢附符合免徵土地增值稅之有關證明文件 ，亦未於土地增值稅（土地現值）申報書（收文號碼：0000 000000）第9欄供勾選各類申請事項欄位中，勾選系爭土地 為公共設施保留地，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵 土地增值稅之表示，足見買賣雙方當時主張按一般用地申報 土地增值稅之意甚明，被告所屬岡山分處爰按一般用地稅率 核算系爭土地之土地增值稅稅額為377,352元，於法並無不 合。且原告代理人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之 有關文件，則系爭土地增值稅之核定，被告顯無適用法令錯 誤、計算錯誤或其他可歸責之事由，自無稅捐稽徵法第28條 第2項規定之適用。原告主張：依行為時財政部87年12月3日 台財稅第871977607號函（財政部99年5月7日台財稅字第099 04029400號令廢止，不再援用），依都市計畫法指定之公共 設施保留地移轉，如經稽徵機關查明符合土地稅法第39條第 2項免徵土地增值稅之規定，應主動依該規定辦理。所稱『 主動』即行政機關應針對是類免稅土地，向納稅義務人主動 表明適用免稅之規定云云。然查，上揭函釋所稱『主動依該 規定辦理』，依財政部賦稅署98年12月1日台稅三發字第098 04579050號函闡釋：『‧‧‧旨揭財政部87年函，係就都市 計畫法指定之公共設施保留地移轉，當事人申報土地移轉登 記後，始檢附相關證明文件向稅捐稽徵機關申請免稅所為之 函釋，因該類土地移轉，原即有免稅之適用，爰核釋稅捐稽 徵機關查明後即應主動依該規定辦理，並無稅捐稽徵機關主 動辦理之意旨‧‧‧。』準此，系爭土地於93年12月29日申 報移轉時，既未申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地 增值稅，亦無檢附符合免徵之有關證明文件，至99年9月30 日已逾5年期限始檢附符合免徵之證明文件申請退稅，核屬 稅捐稽徵法第28條第1項規定，納稅義務人自行適用法令錯 誤之情形，而有受申請退稅法定期限5年之限制。被告所屬 岡山分處99年10月15日岡稅分土字第0998523961號函乃依據 土地稅法第39條第2項、稅捐稽徵法第28條第1項規定及財政 部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋意旨，以本 件已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退稅之5年法定期限 為由，否准原告等退還溢繳土地增值稅之申請，洵無違誤， 原告此之主張，亦屬無憑。㈤至於原告主張：依據土地稅減 免規則第22條第3款規定，公共設施保留地應由稽徵機關依 地政機關通報資料辦理減免地價稅，故若地政機關未通報， 即可歸責為政府機關之錯誤，且基於租稅法定主義，行政機 關自行糾正其先前誤認課稅基礎事實，納稅義務人因此溢繳 之稅款，與人民對行政機關請求更正人民本身適用法令錯誤 或計算錯誤的『公法上請求權』並不相同，因此不適用行政 程序法第131條及稅捐稽徵法第28條第1項規定5年期限之限 制云云。惟按土地稅減免規則第20條第4款規定，依都市計 畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，土地增值 稅全免；又按同規則第24條第2項規定，土地增值稅之減免 應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機 關提出申請。而前揭土地稅減免規則第22條，係就依同規則 第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者所為之規定， 而非申辦減免土地增值稅之規定。況依土地稅法第39條第2 項規定，申報土地移轉現值之土地，尚須具備符合『依都市 計畫法指定之公共設施保留地』且『尚未被徵收前之移轉』 之要件，始有免徵土地增值稅之適用。原告主張地政機關未 通報公共設施保留地資料，即可歸責為政府機關之錯誤，顯 係誤解。系爭土地雖符合土地稅法第39條第2項免徵土地增 值稅規定所稱之公共設施保留地，然申請依土地稅法第39條 第2項規定免徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，其 與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請 求權。稅捐稽徵法第28條第2項應退還之溢繳稅款，雖無申 請退還期間之限制，惟如申請免徵土地增值稅之請求權已罹 於時效消滅，致其免徵土地增值稅之申請為無理由者，納稅 義務人即無退稅請求權。又依土地稅法第39條第2項及土地 稅減免規則第24條第2項規定，系爭土地於申報移轉時，並 非當然適用免徵土地增值稅規定，仍須由當事人於申報土地 移轉現值時或於事後依規定程序檢附相關證明文件申請憑核 。準此，系爭土地於93年12月29日申報移轉時，既未依土地 稅減免規則第24條第2項規定，檢附符合土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅規定（土地稅減免規則第20條第4款規定 亦同）之有關證明文件，提出減免申請，被告所屬岡山分處 依法核課土地增值稅，並無違誤，已如前述，並未違反『租 稅法律主義』。又關於時效完成之法律效果，為求公法法律 關係之安定，及臻於明確起見，民法第144條關於時效完成 後，債務人僅得拒絕給付之規定，於公法上請求權應不得予 以類推適用，而應依行政程序法第131條規定採權利消滅主 義，即公法上請求權因時效完成即當然歸於消滅。系爭土地 增值稅款377,352元，已於94年1月5日繳納完畢，惟原告等 遲至99年9月30日已逾5年期限始檢附相關證明文件申請系爭 　　土地免徵土地增值稅並退還溢繳稅款，已逾一般公法上請求 權時效期間，其申請免徵土地增值稅之請求權，已罹於時效 而消滅，原繳納土地增值稅自無溢繳稅款可言，原告即無退 稅請求權，足徵被告駁回原告之申請，並無違法，原告主張 本件申請退稅，不受5年期間之限制云云，委無可採。」等 語，益見原確定判決就卷附足以影響於判決之重要證物均已 詳為斟酌，並於得心證之理由詳加論斷其可採不可採之理由 。再審原告認原確定判決應適用稅捐稽徵法第28條第2項適 用部分，亦經原確定判決依卷存證據，認定事實並詳述就申 請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，屬於一般 公法上之請求權，其與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二 者係不同之公法上請求權。稅捐稽徵法第28條第2項應退還 之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請免徵土地 增值稅之請求權已罹於時效消滅，致其免徵土地增值稅之申 請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權，是以再審原告 依其主觀認定，難認有行政訴訟法第273條第1項第14款所謂 「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」之再審 事由，再審原告據以提起本件再審之訴，為無理由。 ㈣、綜上所述，再審原告前揭主張既不可採，則其依行政訴訟法 第273條第1項第13款、第14款規定，提起本件再審之訴，為 顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件事證 已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不 生影響，爰不一一論述，附此敘明。 五、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第236 、278條第2項、第281條、第104條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　30　　日 高雄高等行政法院第四庭 法官　戴　見　草 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青 附註: 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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20120411
地價稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡再字第34號 再審原告 台南集義股份有限公司 代 表 人 蕭奕泉 再審被告 臺南市政府稅務局 代 表 人 施栢齡 局長 上列當事人間地價稅事件，再審原告對於本院中華民國100年6月 24日100年度簡字第75號判決，提起再審之訴，本院判決如下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 緣台南市○區○○段218地號土地，面積580平方公尺，民國 35年間總登記為台南集義株式會社全部所有，嗣於89年11月 22日名義更正登記為中華民國應有部分10萬分之1916（管理 機關：財政部國有財產局），餘10萬分之98084（面積568.8 872平方公尺，下稱系爭土地）登記為台南集義株式會社所 有；嗣再審被告以再審原告為系爭土地之管理人，乃以99年 11月12日南市稅土字第09900544840號函(下稱原處分)，發 單課徵99年地價稅計新台幣（下同）31,857元；再審原告不 服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；提起 本件行政訴訟，經本院以100年度簡字第75號判決(下稱原確 定判決)駁回再審原告之訴，再審原告仍表不服，提起上訴 ，經最高行政法院以100年度裁字第2196號裁定(下稱原確定 裁定)駁回其上訴確定。再審原告因認原確定判決有行政訴 訟法第273條第1項第1款、第11款、第13款及第14款再審事 由，乃提起本件再審之訴（再審原告對原確定裁定聲請再審 部分，由本院另以裁定移送最高行政法院）。 二、本件再審原告主張： (一)再審原告非台南集義株式會社之原權利人，亦非自然人上之 繼承人或公同共有之股東之一，自無以代表人自居之要件， 亦與最高行政法院69年判字第673號之判例要旨有所不同。 原確定判決認再審原告成立之目的在保全台南集義株式會社 土地及股東權益，並負責將台南集義株式會社土地更名登記 為再審原告名義，及實際曾就系爭土地請求主管機關辦理更 名登記與減免地價稅等情，應屬誤解。蓋再審原告所以提起 更名登記之行政訴訟，實係基於主觀上認為台南集義株式會 社與再審原告間為同一之權利主體，而非基於管理人之身分 之概念，是該件既為最高行政法院之確定判決認定系爭土地 不得省略中間登記，將土地變更所有權為再審原告所有。是 該件訴訟僅係作出釐清再審原告與台南集義株式會社間之法 律關係，不得逕為更名登記，自不得執此而導出再審原告與 台南集義株式會社有為管理系爭土地之契約存在，而以管理 人之名義提出訴訟之推論。原確定判決僅以再審被告如上錯 誤之認知，即謂再審原告為系爭土地之管理人，顯有不當連 結而有論理錯誤及違反經驗法則之違誤。復再審被告向再審 原告課徵系爭土地之地價稅，因係與再審原告之其他土地合 併開徵，再審原告一直未查，直至90年間始查覺被課徵地價 稅之事實，故而向再審被告提出減免地價稅之申請，用意仍 在減輕稅捐之負擔，是再審原告本於單純減輕稅負之意，並 未意識到再審原告非土地所有權人，不應負繳納地價稅之義 務，本應提出退稅之請求，卻因不明法律而向再審被告誤申 請減免地價稅及嗣後之訴訟行為。至再審被告、台南市政府 及行政法院受理此申請案，本應查明再審原告並非系爭土地 之所有權人，依法不得就系爭土地主張租稅減免，而應依當 事人不適格及非屬依法申請之案件駁回之，惟均未予查明而 為實體之審理，顯見前開機關係誤認再審原告即為系爭土地 之所有權人，並非以管理人之身分提出申請。是再審原告對 系爭土地提出減免地價稅之申請，既係因對法律規定不明而 誤提，與系爭土地管理人之認定，係屬二事，原確定判決卻 據此認再審原告以所有權人自居，進而認再審原告為系爭土 地之管理人，顯有事實認定錯誤及不當聯結之違誤，其判決 自屬違法。土地稅法第3條第2項所規定之管理人，係屬法律 上有權管理土地之人，而再審原告就系爭土地向主管機關辦 理更名登記與減免地價等事實，均不能作為再審原告為系爭 土地法律上管理人之認定依據，原確定判決卻以再審原告因 錯誤認知而誤提起申請減免地價稅之行為，即認再審原告為 土地稅法第3條第2項規定所稱之管理人，即有判決不適法規 或適用不當之違失，自屬違法。再審被告未依稅捐稽徵法第 12條之1規定及其立法理由之意旨重新認定，即逕自以有「 法律行為」足堪認定再審原告為管理人，適用法規顯有錯誤 及違反司法院釋字第420號解釋之意旨。再審被告以再審原 告對系爭土地有「法律行為」課稅，理由具體明確且符合行 政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤。 (二)復依財政部國有財產局台灣南區辦事處台南分處(下稱財產 局台南分處)100年7月5日即以台財產南南三字第1003103129 函台南市私立慈幼高級工商職業學校（下稱慈幼高工）：「 台端無權占用台南市○區○○段000000000地號國有土地， 迄今仍未返還，為預防登革熱疫情，請注意環境維護，定期 清除積水容器及髒亂，倘因台端不配合致遭環保或衛生主管 機關開單告發，本分處將優先研議訴請法院排除占用返還土 地事宜，請查照。」益證再審被告之前認定再審原告為系爭 土地之管理人顯屬違誤。況土地法第3條第2項所規定之管理 人，係屬法律上有權管理土地之人，但再審被告並未舉證再 審原告於99年如何有系爭土地管理人之事實與證據，此即有 判決不適用法則之處（即土地登記簿未有登錄記載再審原告 為管理人、再審原告對該土地亦無實際收益暨亦非該土地使 用人）。即再審被告並未依稅捐稽徵法第12條之1第3項所定 舉證責任分配之原則，舉證再審原告於99年間如何有系爭土 地管理人之事實與證據，此即有判決不適用法則之處。 (三)系爭土地於38年間總登記為台南市集義株式會社所有，由慈 幼高工自52年夏由天主教鮑思高慈幼會創辦以降，向集義株 式會社無償借用至今之40餘年之事實，皆未曾有所改變，惟 再審被告於為原處分後之100年5月10日以南市稅土字第1001 203872號函慈幼高工，謂：「關於台南集義株式會社所有本 市○○段218地號土地，因無人管理，現為貴校使用，依土 地稅法第4條第1項規定，本局指定貴校負責代繳前揭土地之 地價稅，請查照。」即載明系爭土地無人管理之事實多年， 是再審被告於100年度已依土地稅法第4條第1項規定，指定 慈幼高工繳納系爭土地之地價稅，益證再審被告先前認定再 審原告為系爭土地之管理人顯屬違誤，是有更新審理之要。 按慈幼高工並非99年才成立，此為再審被告所不爭之事實， 而系爭土地由該校成立時已被該校占用使用，是原處分不以 該校為受處分人，卻以再審原告為受處分人即有錯誤。再審 被告亦於100年9月10日南市稅土字第1001208305號函請財政 部請求釋示，顯見再審被告於原處分後亦有自我動搖原處分 所憑之法律基礎。既然本件再審被告作出原處分後，另以公 文對第三人作有利再審原告之行政處分，則原處分即有無法 續予維持之理由。本件再審被告原處分經原確定裁定駁回確 定，依規定再審被告應據以再向再審原告以管理人課徵地價 稅，何以因再審原告陳情即不再課稅？陳情即可免除再審被 告所主張再審原告有權對系爭土地為法律行為？為何再審原 告99年之陳情就無法查明？顯然矛盾！是原確定判決即符合 行政訴訟第273條第1項第11款規定之再審事由。 (四)再審被告依據土地卡上之記載，與再審原告其他土地以累進 稅率合併計稅，向再審原告發單課徵各年期地價稅，顯見再 審被告係誤認再審原告即為系爭土地之所有權人，嗣後再審 原告依稅捐稽徵法第28條規定，向再審被告請求退還歷年來 所溢繳之地價稅，再審被告始以再審原告為系爭土地之管理 人為由，拒絕退還千分之10之稅款，惟原確定判決對該事實 漏未審酌，並為再審原告不利之認定，即有事實認定錯誤及 判決不備理由之違法。退萬步言，縱可認再審原告即為系爭 土地之管理人，再審被告除應釐正其土地卡所有權人欄位之 記載為「台南集義株式會社，管理人：台南集義股份有限公 司」外，亦應將認定再審原告為系爭土地管理人之相關事實 及法令依據等應記載之事項通知再審原告，俾再審原告得有 謀求行政教濟之機會，始屬適法。惟再審被告自始未有核定 再審原告為系爭土地管理人之行政處分存在，且其土地卡上 仍記載土地所有權人為再審原告，則再審被告事後稱再審原 告為系爭土地之管理人，即屬無據，原確定判決對此基礎事 實未予查明，即為再審原告不利之判決，自屬違法。 (五)依再審被告內部所製作之系爭地號之土地卡觀之，其所有人 欄原記載為「台南集義株式會社」，但所填納稅義務人（序 號）卻為「台南集義股份有限公司代理人翁金癸」，再審被 告依此記載與再審原告其他土地以累計稅率合併計稅對再審 原告發單課稅，因該土地登記簿謄本所載再審原告非土地所 有人，是再審原告乃另件提出退稅之聲請，但再審被告以再 審原告為系爭土地管理人為由否准所請。惟查：再審被告製 作之土地卡，迄今並未記載再審原告為系爭土地管理人。以 及再審被告在認定再審原告為系爭土地管理人之時，並無製 作行政處分，如無製作行政處分則逕以管理人名義核稅是否 有違行政程序？凡此重要事項為原確定判決漏未審酌。 (六)土地稅法施行細則第20條之規定，本件再審被告在99年11月 4日始認定再審原告為系爭土地管理人，以管理人之名義發 單核課地價稅。是退步言，再審原告縱使為系爭土地之管理 人，於99年而言應僅負擔該年11月及12月之地價稅。但再審 被告竟對再審原告課以全年之地價稅，此亦有違比例原則。 此事實為再審被告所不否認，從而再審原告就99年地價稅申 請退稅，自有其法律上之依據，原審對此足以影響於判決之 重要證物漏未斟酌，自有未當。 (七)系爭土地為慈幼高工自53年9月23日設立學校時即為操場之 ㄧ部分，再審原告係70年1月8日方才設立，故系爭土地自始 實際占用及管理人非再審原告，更何況再審原告並無以管理 人自居及管理收益之事實，再審被告所屬地價稅暨房屋稅之 稅務員每年都有對轄區土地及房屋清查，如使用現狀與課稅 底冊有不符之情事，即會自動改課以適當之稅率並以普查之 成績作為年終考核之參考，此為再審被告行之有年之稅務例 行行政。但再審被告竟多年來未能查明，遲至100年才查出 此現況，確有失職之處，符合行政訴訟第273條第1項第13款 及第14款之再審事由等情。並聲明求為判決：1.原確定判決 廢棄。2.訴願決定及原處分均撤銷。 三、再審被告則以： (一)按當事人對於行政法院之裁判，提起再審之訴，須有行政訴 訟法第273條、第274條所定情形之ㄧ者，始得為之。又對於 確定裁判提起再審之訴，依行政訴訟法第277條第1項第4款 之規定，必須表明「再審理由及關於再審理由並遵守不變期 間之證據」及「提起再審之訴，應表明再審理由及關於再審 理由並遵守不變期間之證據，如未表明者，毋庸命其補正。 」最高行政法院67年判字第738號判例足資參照。而所謂表 明再審理由，必須指明確定裁判有何合於行政訴訟法第273 條及第274條所定再審事由之具體情事始為相當，倘僅泛言 有再審事由而無具體指明情事者，仍難謂已合法表明再審事 由，提起再審之訴，即屬不合法。 (二)再審原告主張政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯 誤部分，經核再審原告再審理由，無非係就已經原確定裁定 詳為論斷者，再執為原確定裁定所不採之理由，泛言原確定 判決違法，而未具體表明原確定判決所適用之法規有何顯然 不合於法規規定，或有如何顯然違背司法院解釋或判例之情 事，難謂已合法表明再審理由。次查，再審原告主張再審被 告於原處分後之100年5月10日以南市稅土字第1001203872號 函慈幼高工，謂：「關於台南集義株式會社所有本市○○段 218地號土地，因無人管理，現為貴校使用，‧‧‧本局指 定貴校負責代繳前揭土地之地價稅，‧‧‧。」即載明系爭 土地無人管理之事實多年，是再審被告已指定慈幼高工繳納 系爭土地之地價稅，益證再審被告先前認再審原告為系爭土 地之管理人顯屬為誤。查再審被告依據再審原告100年4月8 日函，謂：「主旨：為本公司100年地價稅課徵事宜，惠請 貴局勿再將本公司作為本市○○段218號之管理人並予課稅 ‧‧‧。」並於說明欄陳稱系爭土地為慈幼高工學校操場之 一部分，其非系爭土地實際占用人及使用人，經再審被告查 明後認系爭土地為慈幼高工實際占有及使用中，乃依再審原 告之申請及土地稅法第4條第1項規定，以100年5月10日南市 稅土字第1001203872號函指定慈幼高工負責代繳系爭土地10 0年地價稅，惟該行政處分並未變更本件99年地價稅之原處 分，再審原告據以主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第 11款之再審事由，即非有據。 (三)另查，最高行政法院44年裁字第44號判例：「所謂發見未經 斟酌之證物或得使用該證物，係指該項證物於前訴訟中業已 存在，或雖知悉而不能使用，今始發見該項證物或始得予以 使者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得 據以提起再審之訴。」再審被告製作之土地卡，係記載列印 當時再審被告核稅之情形，系爭土地再審被告原併再審原告 其他土地適用累進稅率，以再審原告完納稅義務人課徵地價 稅。嗣再審原告於99年5月20日提出申請主張系爭土地非其 所有，不應併入再審原告地價稅令其繳納。經再審被告查明 後，認再審原告為系爭土地之管理人，仍應以再審原告為系 爭土地之納稅義務人課徵地價稅，惟系爭土地之地價不應列 入再審原告所有土地之地價總額合併歸戶計算，已將98年以 前年度溢繳稅款退還再審原告，至系爭土地99年地價稅繳款 書，其納稅義務人欄位即填載「台南集義株式會社，管理人 ：台南集義股份有限公司」，故難謂有行政訴訟法第273條 第1項第13款所謂「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該 證物者。」可言。再查，依土地稅法第40條規定，地價稅係 每年徵收一次，採曆年制按年計課，課稅所屬期間為當年1 月1日至12月31日。系爭土地99年地價稅之課稅期間為99年1 月1日至99年12月31日，而再審原告自始即為系爭土地之管 理人，再審被告即依規定向其發單課徵99年全年之地價稅， 再審原告主張應按月課徵，依法無據，原判決核無同法第27 3條第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未 斟酌者」之情事。綜上，再審原告起訴意旨所述法規適用各 節，其於前訴訟程序均已提出主張，而為原確定判決所不採 ，自無所謂行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯 誤之情事，與原確定判決所持見解不同，乃屬法律見解歧異 之問題，難謂為原確定判決適用法規顯有錯誤。再審原告重 新提出之主張，亦無同法條第1項第11款、第13款及第14款 之再審事由，再審原告提起本件再審之訴，難認有再審理由 ，應予駁回等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回再審原告 之訴。 四、本件兩造之爭點為原確定判決有無行政訴訟法第273條第1項 第1款、第11款、第13款及第14款之再審事由？經查： (一)按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法 第275條第1項定有明文。又「對於同一事件之高等行政法院 及最高行政法院所為『判決』同時本於行政訴訟法第273條 第1項第9款至第14款以外之法定事由提起再審之訴者，由最 高行政法院合併管轄；但對於高等行政法院判決提起上訴， 而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等 行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由 ，仍應專屬原高等行政法院管轄。．．．。」則經最高行政 法院95年8月份庭長法官聯席會議（一）決議在案。本件再 審原告前所提起之地價稅事件，再審原告不服原確定判決， 提起上訴，經原確定裁定駁回其上訴，則再審原告主張原確 定判決有行政訴訟法第273條第1項1款、第11款、第13款及 第14款之再審事由，依上開說明，應屬本院管轄，先予敘明 。 (二)次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決 駁回之。」「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確 定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其 事由而不為主張者，不在此限：1、適用法規顯有錯誤。． ．．11、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處 分，依其後之確定裁判或行政處分已變更。．．．13、當事 人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可 受較有利益之裁判者為限。14、原判決就足以影響於判決之 重要證物漏未斟酌。」行政訴訟法第278條第2項、第273條 第1項第1款、第11款、第13款、第14款定有明文。又若當事 人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第1款 、第11款、第13款、第14款規定之要件，而經法院審查結果 其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。上開行政訴 訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原確 定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與 解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原 告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤。另同條項第11款 所謂「為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分 ，依其後之確定裁判或行政處分已變更者」，係指原確定判 決以他訴訟之民事判決或刑事判決及其他裁判或行政處分， 為裁判基礎，而該民事或刑事判決及其他裁判或行政處分， 已因其後之確定裁判或行政處分而有所變更，其結果使原確 定判決之基礎發生動搖者而言。如確定判決非以變更前之裁 判或行政處分為其裁判基礎，而係依法院自行調查證據認定 之事實，以為判斷，自不在本款規定適用之列。又同條項第 13款所謂「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物」， 係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或 不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受 較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴。但如在前 訴訟程序已提出其證物者，並經原確定判決加以論斷不予採 取，並說明不採之理由，即非法條所指發見未經斟酌之證物 之可比。而同條項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之 重要證物漏未斟酌者」，係指該證物於前訴訟程序中經當事 人提出，並於確定判決有影響者，而原確定判決漏未於判決 理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原確定判 決將不致為如此之論斷；反之，若縱經斟酌，亦不足影響原 確定判決之內容，或原確定判決曾於理由加以論斷而不予採 取，即難認原確定判決有何「重要證物漏未斟酌」之情事。 (三)經查，本件原確定判決事實及理由四係以:「經查：㈠．． ．而上開關於納稅管理機關或管理人之設置，係為公有土地 或私有公同共有土地之所有權人繳納稅捐之便利，以及稅捐 機關執行稽徵之方便而為規定，與土地所有權之誰屬無關。 ．．．㈢、．．．而觀之原告於90年12月13日、91年7月18 日、91年8月5日、91年8月21日就系爭土地向被告申請免徵 地價稅，並於被告否准後，以91年8月21日集字第2183號函 通知慈幼高工，系爭土地不再供該校使用，又於被告再次否 准後，循序提起訴願、行政訴訟，並在行政爭訟中積極主張 免徵系爭土地地價稅之行為，顯係以台南集義株式會社之代 表人或管理人自居，代表該會社執行合夥事務，自不失為系 爭土地之納稅代表人。從而，被告將原告列為系爭土地之納 稅代表人即管理人，向原告發單課徵地價稅，揆諸前揭說明 ，並無不合。原告雖提出台南市東南地政事務所100年2月23 日東南地所登字第100001288號函主張其非系爭土地之管理 人云云。惟查依上開台南市東南地政事務所函說明三記載『 ．．．貴公司非該株式會社之原權利人，為嗣後所成立，即 非日據時期該株式會社之管理人。』依該函所述係指原告非 日據時代台南集義株式會社之管理人，與本件被告認原告為 系爭土地之管理人，二者無涉，原告之主張，自不足採。㈣ 、末查系爭土地因以日據時期會社名義登記，前經台南市政 府以98年6月23日南市地籍字第09814513880號公告屬地籍清 理清查辦法第3條第1款之土地，惟此項公告僅意謂系爭土地 為須依地籍清理條例辦理地籍清查之土地，與土地稅法第4 條第1項第2款規定權屬不明之土地無涉，此觀地籍清理條例 第4條及第17條規定自明，故原告主張被列為地籍清理清查 辦法第3條第1款之土地，均為權屬不明之土地，被告應依土 地稅法第4條第1項第2款規定指定系爭土地之使用人即慈幼 高工繳納地價稅，而不應對非土地使用人之原告發單課徵地 價稅云云，仍非可採。」為由，判決駁回再審原告之訴，此 有原確定判決附卷可稽。經查，原確定判決所適用之法規經 核並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所 牴觸，再審原告仍執其上述於原審中已提出爭議之事項，主 張其於99年度確非系爭土地之管理人云云，顯係其個人法律 上之歧異見解，自難謂為原確定判決適用法規有何錯誤。另 觀諸財產局台南分處100年7月5日台財產南南三字第1003103 129函之意旨，係認慈幼高工為系爭土地之無權占用人，若 未注意環境維護，定期清除積水容器及髒亂，致遭環保或衛 生主管機關開單告發，該分處將優先研議訴請法院排除占用 返還系爭土地，依該函之內容，仍難認原確定判決適用法規 有何錯誤。次查，如上所述，原確定判決係以再審原告於90 年12月13日、91年7月18日、91年8月5日、91年8月21日就系 爭土地向再審被告申請免徵地價稅，並於再審被告否准後， 以91年8月21日集字第2183號函通知慈幼高工，系爭土地不 再供該校使用，又於再審被告再次否准後，循序提起訴願、 行政訴訟，並在行政爭訟中積極主張免徵系爭土地地價稅之 行為，故該確定判決顯係以台南集義株式會社之代表人或管 理人自居，致認定再審原告係代表該會社執行合夥事務，自 不失為系爭土地之納稅代表人，其並未以再審被告任何行政 處分、民事或刑事判決為其判決之基礎，是再審原告主張： 經再審原告陳情後，再審被告於100年度已依土地稅法第4條 第1項規定，指定慈幼高工繳納系爭土地之地價稅，益證再 審被告先前認定再審原告為系爭土地之管理人顯屬違誤，顯 見再審被告於原處分後亦有自我動搖原處分所憑之法律基礎 ，符合行政訴訟第273條第1項第11款規定之再審事由云云， 仍非可採。再查，如上所述，原確定判決並非依系爭土地之 土地卡記載，認定再審原告為系爭土地99年度之管理人，是 再審原告所稱：再審被告製作之土地卡，迄今並未記載再審 原告為系爭土地管理人乙節，固然屬實，惟縱經斟酌，仍無 從為再審原告有利裁判，即難認符合行政訴訟第273條第1項 第13款規定之再審事由。另再審原告提出之再審被告100年5 月10日南市稅土字第1001203872號函，再審被告固指定慈幼 高工負責代繳系爭土地100年地價稅屬實。惟查，再審被告 係依據再審原告100年4月8日函，謂：「主旨：為本公司100 年地價稅課徵事宜，惠請貴局勿再將本公司作為本市○○段 218號之管理人並予課稅‧‧‧」並於說明欄陳稱系爭土地 為慈幼高工學校操場之一部分，其非系爭土地實際占用人及 使用人，再審被告乃依其前揭聲請，嗣經查明認系爭土地確 為慈幼高工實際占有及使用中，乃依土地稅法第4條第1項規 定，以前揭100年5月10日南市稅土字第1001203872號函指定 慈幼高工負責代繳系爭土地100年地價稅，然該函係自100年 地價稅始生效力，並未溯及至99年地價稅生效，且原確定判 決前述認定再審原告係系爭土地99年度之管理人之事實，亦 未受到該函之影響。是再審被告100年5月10日南市稅土字第 1001203872號函，縱經本院斟酌，亦無從為再審原告有利之 認定。復查，依土地稅法第40條規定，地價稅係每年徵收一 次，採曆年制按年計課，課稅所屬期間為當年1月1日至12月 31 日，是系爭土地99年地價稅之課稅期間為99年1月1日至 99年12月31日，而再審原告於99年度既為系爭土地之管理人 ，揆諸前述說明，即應負責繳納99年全年之地價稅。則再審 原告另主張：本件再審被告在99年11月4日始認定再審原告 為系爭土地管理人，以管理人之名義發單核課地價稅，於99 年而言應僅負擔該年11月及12月之地價稅。但再審被告竟對 再審原告課以全年之地價稅，此亦有違比例原則云云，仍非 可採。是前揭事實，縱加以斟酌，於確定判決亦不生影響， 原確定判決亦核無同法第273條第1項第14款之情事。 五、綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款、第 11款、第13款及第14款再審事由，提起本件再審之訴，依其 起訴主張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕 以判決駁回。又本件訴訟標的金額未逾40萬元，為適用簡易 程序事件；再當事人提起再審之訴，必須其再審之訴有再審 理由，本院始得進而審究其本案請求有無理由，依上開所述 ，本件再審之訴既顯無再審理由，故而其針對原確定判決有 無理由之指摘，本院即毋庸再予審究，併此指明。 六、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 101 年 4 月 11 日 高雄高等行政法院第二庭 法官 林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　4　　 月　　11　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 林 幸 怡 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡再,4,20110328,1
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簡再
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綜合所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度簡再字第4號 再審原告 　謝耀進 訴訟代理人　卓隆燁　會計師 再審被告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅法事件，再審原告對於中華民國99年4 月23日本院99年度簡字第36號判決，以具有行政訴訟法第273條 第1項第1款事由提起再審之訴，經最高行政法院以99年度裁字第 3174號裁定移送本院審理，本院判決如下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 壹、程序事項：本件再審被告之代表人於訴訟進行中由陳金鑑變 更為何瑞芳，茲由再審被告新任代表人具狀向本院聲明承受 訴訟，經核尚無不合，應予准許。 貳、事實概要： 緣再審原告95年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達保險 經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新台幣（下 同）4,350,738元，經法務部調查局台北市調查處（下稱台 北市調查處）及財政部台北市國稅局（下稱台北市國稅局） 查獲該公司短報再審原告95年度薪資所得103,500元，再審 被告乃依上開查得資料併同另查獲再審原告漏報營利、利息 所得134,545元及受扶養親屬張林翠雲、謝張秋鑾之利息所 得22,908元，共計260,953元，歸課核定再審原告95年度綜 合所得總額5,421,424元，除補徵應納稅額32,983元外，並 按所漏稅額53,480元裁處0.2倍罰鍰10,696元。再審原告不 服，就短報薪資所得及罰鍰部分，申請復查結果，未獲變更 。提起訴願，亦遭決定駁回，嗣提起行政訴訟，經本院於99 年4月23日本院99年度簡字第36號判決（下稱原確定判決） 駁回，提起上訴，經最高行政法院於99年度裁字第1507號裁 定上訴駁回確定在案。再審原告仍不服，就最高行政法院裁 定及原確定判決具有行政訴訟法第273條第1項第1款情形為 由，聲請再審及提起再審之訴，關於就最高行政法院裁定聲 請再審部分，經最高行政法院於99年12月9日以99年度裁字 第3173號裁定再審之聲請駁回；就原確定判決提起再審之訴 部分，經最高行政法院以99年度裁字第3174號裁定移送本院 審理。 參、再審原告主張： 一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。‧‧‧」 為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。依司法院釋字第1 77號解釋理由書意旨，判決適用不應適用之法規者，為適用 法規不當。所謂適用法規不當者，係指誤解法令、誤用法令 之情形而言，是以誤解法令、誤用法令者，當屬適用法規顯 有錯誤之範圍；又所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院 62年判字第610號判例意旨，係指原確定判決所適用之法規 與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而 言。本件原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款「 適用法規顯有錯誤」之法定再審事由。 二、核定短報再審原告薪資所得103,500元部分： （一）原確定判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄： 1.行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定之結果， 在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有 利之法律效果之訴訟當事人負擔。易言之，主張權利或權 限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權 利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相 反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責 任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政 訴訟事件，自應適用是項舉證責任之分配理論，有最高行 政法院75年度判字第681號、96年度判字第948號判決及鈞 院95年度訴字第1068號判決可參，足證稅捐請求發生事實 係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。 2.惟原確定判決稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金專供永 達公司經營本業及附屬業務有關之費用，則租金支出自不 能認係永達公司之營業租金費用，被告依實質課稅原則， 認屬原告薪資所得，核無不合。」顯與前揭行政訴訟之舉 證責任分配理論相悖。 3.縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途，參諸司法院95年9 月18日院台廳行1字第0950020772號函（下稱司法院95年9 月18日函）釋，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法 則，依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司車輛使 用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法 。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之 私人車輛。」（詳參永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈 相關作業流程），再審原告為永達公司招攬保險業務，依 經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。且再審被 告就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生 該油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經 營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。 （二）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因服勞務而獲致，勞務提供者本身不負 工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作 ，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱 人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件 系爭公務車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利於 執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同 仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使用及保 管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公 司營業費用，要非屬再審原告之薪資所得。原確定判決僅 以再審原告填具員工還款同意書、匯款287,700元車輛保 證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與台壽保公司 訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上為系 爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判例 ：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則 ，自為行政訴訟所適用。」原確定判決顯違背法令，應予 廢棄： 1.依所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款及民法第482 條規定，前揭所得稅法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭 契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致 ，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提 供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所 得，此有台北高等行政法院91年度訴字第5391號判決足參 。 2.次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函 釋（下稱財政部95年6月28日函釋）所明定。凡屬營利事 業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準 則（下稱查核準則）有關規定檢具憑證列報，換言之，倘 支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用 ，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭法院見解，要難僅以 付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬 私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人 或（及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途即明。 3.經查本件系爭公務車，乃再審原告之任職公司為協助業務 員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優 同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使用及 保管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工 具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明 ：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司 名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付 給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工 薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永 達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？） 永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展 業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」足資說 明任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必 要之成本費用。是依財政部95年6月28日函釋及台北高等 行政法院前揭見解，該支出係屬再審原告任職公司之營業 費用，自不應核認為再審原告之薪資所得。 4.原確定判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款287, 700元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告 與台壽保公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原 告實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判 字第70號判例，謹就誤解之情，說明如下： (1)再審原告與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分： 經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「 永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每 月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公 司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣 除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』 及『公務車輛租賃附屬契約』等文件」。 (2)再審原告匯款287,700元車輛保證金至永達公司指定之銀 行帳戶部分： 經查永達公司會計副理呂貴琴於97年6月12日訊問筆錄中 說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間 的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐， 所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司 保證金。」另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履 約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租 人須負擔之義務。 (3)有關原確定判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分： 原確定判決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以 保證金及各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告 為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負 擔之營業費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原 確定判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違論理法則， 其推論確實違法。況查永達公司為系爭租賃車輛之承租人 ，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租 賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「(一)承 租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行 本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租 金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期 總額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該 租賃附屬契約並收回租賃車輛。(二)承租人應按期給付租 金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按 年率百分之20計付遲延利息外，並逐日按每百元5分計付 違約金予出租人。(三)租賃期滿前，承租人要求提前終止 該租賃附屬契約時，應於1個月前以書面通知出租人，承 租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另 保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28%計算；且出 租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租 賃車輛。」即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契 約負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人， 亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45 年台上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保 證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之 責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義 參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法 第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗 辯之權利。」益證。至永達公司要求再審原告提供保證金 ，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原 告，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般 經驗法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。 （三）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於 司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原確定判決未 依職權審酌台北地方法院檢察署（下稱台北地檢署）檢察 官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被 告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回 ，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第 392號解釋，顯屬適用法規錯誤： 1.本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人 逃漏綜合所得稅，台北市調查處扣押相關物品及詢問後， 以96年1月9日肆字第09643004590號移送書，將案件移送 台北地檢署偵查。 2.台北地檢署96年度偵字第2347號偵查後，以「永達公司業 務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所 得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展 費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中 調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供 租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公 司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資 所得方式一致。足證台北地檢署檢察官係依財政部95年6 月28日函釋，按公務車輛之用途認定，非以「業務員與租 賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保 證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000 000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務 車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等 文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車 商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月 車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月 租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業 務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出， 與業務無關。 3.最高行政法院32年判字第18號判例意旨認，基於刑事司法 機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之 程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重 司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋 ：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，‧‧‧，而 係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」茲此，檢察機關 確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦 應予尊重。財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號 訴願決定書略以：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不 起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列 情形之一，不得對於同一案件再行起訴：‧‧‧。』其修 正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之 內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未 經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之 不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有 其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案 件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另 行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行 政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係， 惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程 序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機 關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力 之不起訴處分所認定之事實。」益證。 4.所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年判字第610 號判例意旨，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用 之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件 系爭事項業經台北地檢署檢察官偵查後作成不起訴處分書 ，所為之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭最高行政 法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，原 確定判決應以台北地檢署96年度偵字第2347號偵查之不起 訴處分已定事實為既判事項，原確定判決未依該判例及大 法官解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤。 （四）憲法課人民以納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原 則外，更應嚴守租稅中立原則，亦即租稅課徵應以行為本 質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造 成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永 達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各 項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應 歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得 為(一)個人薪酬及(二)組織報酬減除支應歸屬利潤中心之 各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取自 任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除 ，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務 費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之 獎金制度，原確定判決違反租稅法律主義之精神，並與租 稅中立原則相悖，自有違背法令，應予廢棄： 1.查永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（ 無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：(1)先就各 項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按 不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬 等個人薪酬部分；(2)舉績報酬、達成報酬、超額報酬、 推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而 組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如 腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費 用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設 備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等 交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工 福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費 用，非屬個人之報酬；(3)業務發（拓）展費用額度（即 百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報 酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心 之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬 勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定 之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是 業務同仁之薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸 屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業 務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪 酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人 性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而 將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得 ，而悖於租稅中性原則。 2.再審原告系爭年度薪資所得包括(一)個人薪酬及(二)組織 激勵酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得， 並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及 利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達 公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費 用，此亦與台北地檢署檢察官偵查後認定：「永達公司業 務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所 得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展 費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中 調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供 租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租金及業務 拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依平等原則 ，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。 3.次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發 票時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計 入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支 出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計 算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同 。惟原確定判決以：「永達公司支付員工車輛費用，係列 在『營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支出 金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款 期數，在員工簽立員工還款同意書及公務車輛租賃附屬契 約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則 又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員 工薪資項目扣款。」為由，認定車輛租金係從薪資所得中 扣除，而歸屬再審原告之薪資所得，顯未究明再審原告之 應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更 違反禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再者，原確 定判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計算 認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅事項之法律，其 解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的 ，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法 院釋字第420號解釋甚明。」有違，應予廢棄。 （五）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告 申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營 業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再 審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現 原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經台北地檢 署是認在案，原確定判決未依是項原則審理，難謂無違背 法令，應予廢棄： 1.按諸最高行政法院93年度判字第966號裁判要旨，綜合所 得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計 算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達， 仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收 入為員工薪資所得，另參財政部對靠行制度之相關函釋（ 67年3月25日台財稅第31997號、71年12月10日台財稅第38 935號、74年6月21日台財稅第17954號、76年3月2日台財 稅第7576785號、79年4月3日台財稅第790021143號及84年 7月20日台財稅第841636379號函）規定，將靠行車主創造 之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出 擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車 行給付予靠行車主之薪資所得，亦有最高行政法院97年度 判字第34號判決可證。 2.經查，永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦 法，再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司 申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原 告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租 賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之 車輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及 財政部95年6月28日函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併 核定為再審原告之薪資所得。換言之，依前揭收付實現原 則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人 實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦 經台北地檢署是認在案，原確定判決未依是項原則審理， 難謂非屬違背法令，應予廢棄。 （六）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上 相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅 。再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永 達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公 司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審 原告之薪資所得，原確定判決未依是項原則審理，顯違反 平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法 令，應予廢棄： 1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所 規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的 經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項， 對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相 同之租稅，亦符行政程序法第6條規定之平等原則，此參 諸司法院釋字第420號解釋及最高行政法院82年度判字第2 410號判決亦有相同見解。 2.經查永達公司負責人95年10月31日調查筆錄所言內容【詳 前開（二）3.】，業經台北市國稅局97年6月17日財北國 稅審三字第0970206101號函（下稱台北市國稅局97年6月1 7日函）認定「說明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文 永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其 臚列於元家雄君等302人名單中；‧‧‧」。此外，一般 商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁 使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7月4 日台財稅第790178955號函（下稱財政部79年7月4日函） 釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本 業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開 規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54年台財稅發 第0190號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車票 交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作 必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。 」亦證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2項規定： 「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車 ，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以2分之1認列 。」亦可資參採。 3.次查，如上所述，依據永達公司車輛使用辦法第1條規定 ，系爭租賃公務車係再審原告任職之永達公司為協助再審 原告為公司業務招攬保險使用；除陸續招攬新業務，此有 再審原告彙整再審原告經手之要保書明細表供核，亦需服 務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等 問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需， 是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且 為永達公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9月1 8日函，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關 費用之參採。基於實質課稅原則，永達公司負責人及業務 同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅 捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不 同租稅方式，顯違反實質課稅原則及平等原則。原確定判 決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租 金，未予視屬吳文永之薪資所得，確認系爭租金為再審原 告之薪資所得，顯違行政程序法第6條規定之平等原則， 並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令。 4.查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發 生該油料、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否 認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨 之違背法令，並違反一般經驗法則。 （七）本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽 徵機關核認屬交通費，依財政部95年6月28日函釋，應由 任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或 負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解 重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨 相互牴觸，亦屬違背法令。原確定判決認屬再審原告之薪 資所得，亦與財政部95年6月28日函釋及稅捐稽徵機關認 定矛盾，均屬違背法令，應予廢棄： 1.按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機 關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則 ，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定 處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵 ，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證 明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未 變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸 中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事 人之查定處分。」為最高行政法院89年度判字第699號裁 判所闡述，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為 處分。 2.台北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業 於96年3月9日以北檢大歲96偵2347字第16209號函（下稱 台北地檢署96年3月9日函）詢台北市國稅局意見，並經台 北市國稅局研議後，於96年6月5日以財北國稅審2字第096 0201843號函（下稱台北市國稅局96年6月5日函）復：「 三、依前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員 為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公 司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關 規定依其費用性質檢據核實列報。‧‧‧另該員工如係以 公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金 ），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通 費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據 核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至 員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工 基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公 司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳 稅款。」足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛 ，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否 確實供公司業務使用。 3.本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認 屬交通費，依財政部95年6月28日函釋規定，應由保險經 紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收 或負擔，且台北市國稅局係依台北地檢署就系爭公務車租 金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣 後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與 最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸。原 確定判決所稱「惟查，財政部95年函釋係限於因招攬保險 業務而發生的費用之文具用品費等支出，並無租金支出項 目，且函釋內容限於招攬保險業務而生之費用而言。」論 理顯有瑕疵，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背 法令。 三、核定罰鍰10,696元部分： （一）原確定判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告 有應申報之所得而不為申報之過失責任，顯違背法令，應 予廢棄：按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失 者，不予處罰。」及「行政官署對於人民有所處罰，必須 確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在 ，其處罰即不能認為合法。」為行政罰法第7條所明定， 並有最高行政法院39年判字第2號及32年判字第16號判例 可參。揆其立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇 人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為 人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，易言之 ，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證 其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處 罰鍰。查再審被告核定再審原告短報之薪資所得，係永達 公司為協助再審原告等業務員利於執行業務推展，提供再 審原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟 其應歸屬永達公司之營業費用，抑或再審原告之薪資所得 ，繫屬系爭租賃車輛之用途，原確定判決所稱「本件原告 於系爭年度既有領受系爭所得，原告即應依所得稅法第71 條規定辦理申報，茲原告未就其實際所得申報，已構成客 觀之違章事實，且原告係自行洽詢車商、確認車種、車價 笈付款方式後，列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合 約上簽名用印外而與永達公司共同完成上開規避稅賦之行 為，主觀上自有故意。」無法證明系爭租賃車輛之用途， 卻推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任， 自屬違背法令，應予廢棄。 （二）再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納 之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原確定判決未予論述， 僅以所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告 未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令，應 予廢棄： 1.按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑 單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形 者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第11 0條第1項之相關規定，本件違章經再審被告處所漏稅額0. 2倍之罰鍰，足證其核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣 繳憑單，是按財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋規 定：「（一）已依法辦理結算申報者：(1)｛〔（申報所 得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）-（免稅額+扣 除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額(2)｛ 〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免稅額+扣除 額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰 部分應納稅額(3)全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分 應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退 稅額（不分已否退還）=漏稅額」其「漏稅額」之計算， 應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。 2.另財政部賦稅署96年12月18日台稅1發字第09604554530號 函（下稱財政部96年函釋）固認：「五、綜上，納稅義務 人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案 件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台財稅 第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已 繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之 所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計 算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款 ；否則即不得減除。」惟按「左列事項應以法律定之：1 、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。2、關於人 民之權利、義務者。3、關於國家各機關之組織者。4、其 他重要事項之應以法律定之者。」「應以法律規定之事項 ，不得以命令定之。」及「本法所稱行政規則，係指上級 機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範 機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之 一般、抽象之規定。（第1項）行政規則包括下列各款之 規定：1、關於機關內部組織、事務之分配、業務處理方 式、人事管理等一般性規定。2、為協助下級機關或屬官 統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之而訂 頒之解釋性規定及裁量基準。（第2項）」分別為中央法 規標準法第4條、同法第5條及行政程序法第159條規定， 是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違 法律保留原則。 3.再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂 定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應 於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依 據後修正或訂定；逾期失效。」行政程序法第174條之1定 有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權 命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定 ，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權 依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法 律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制， 即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公 布之增列第18條（原第14條）第4項規定：「依法得減免 關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而 繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減 、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」之立 法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第 862000293號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定， 爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」 即明。復揆諸台北高等行政法院94年度簡字第1023號判決 ：「理由二(三)亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政 部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174 條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之 ，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以 法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定 之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦 不得加以適用。」亦有相同見解。 4.況查所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」 之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務 人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查， 發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納 稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」已依所得 稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應 不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補 徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2項核定之 「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定 ：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減 免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、 尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳 稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報， 其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟 前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」 大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原 則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之 法令位階規定，應屬無效。 5.末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃 行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則 係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之 ，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為 相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對 於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序 法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決可證 。經查與本件相同案情，稽徵機關等相對人於計算漏稅額 之處理方式不同，難謂無差別待遇。 6.惟原確定判決未究及前揭財政部96年函釋程序之正當性， 僅以「查上開財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背」為 由，核認再審被告辦理相關案件，得以援用，顯違反前揭 法律保留原則及平等原則，自屬違背法令，應予廢棄。 （三）末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系 爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經台北 市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原 告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂 主體不同則無其適用，原確定判決認定須為同一行為主體 始得適用，顯有適用法規不當，自顯屬違背法令，應予廢 棄： 1.按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依 法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各 該規定之罰鍰最低額（第1項）。前項違反行法上義務行 為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者 ，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處 罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2項）。一 行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受 處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3項）。 」為行政罰法第24條所規定，亦即數行政罰競合之一行為 不二罰原則，且其應具憲法位階；此參司法院釋字第604 號解釋協同意見書亦明。 2.另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得稅 法第114條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別 依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳 稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣 繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰 ；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補 報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之 罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條 規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報 或填發外，應按扣繳稅額處20%之罰鍰。但最高不得超過2 萬元，最低不得少於1,500元；逾期自動申報或填發者， 減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣 繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍 以下之罰鍰。但最高不得超過4萬5,000元，最低不得少於 3,000元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅 款者，每逾2日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰 ，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務 人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則規定。 3.再參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給 與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應 保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或 未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業 取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事 實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷 貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章主 體不同，仍應有一行為不二罰之適用。 4.惟原確定判決卻以「查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與原 告漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣 繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而原告漏報系爭 所得係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦 不同，原告主張本件處罰違反一行為不二罰原則云云，亦 非可採」，顯屬適用法規不當，有違背法令之情，應予廢 棄。 四、綜上所述，原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款 「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，併聲明求為判決： （一）鈞院99年度簡字第36號判決廢棄。（二）訴願決定及 原處分（含復查決定）均撤銷。（三）再審訴訟費用由再審 被告負擔。 參、再審被告則以：本件業經鈞院判決確定，再審被告不作答辯 ，並檢送台北高等行政法院判決書3件供參，並聲明求為判 決：駁回再審原告之訴。 肆、經查： 一、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一適用法規顯有錯誤者。‧‧‧」「 再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之 。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第2項定有明 文。次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法，其 目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產生 其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當事 人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由時， 且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。故當事人 如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院判 斷之，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由， 此即再審之補充性原則。查再審原告以前揭理由主張本件原 確定判決適用法規顯有錯誤，核其再審理由已經再審原告於 上訴時逐一載明於上訴理由狀（見最高行政法院99年度裁字 第1507號卷第23-40頁參照），予以主張，並經上訴裁定予 以駁斥不採，指明原確定判決均已詳為論述，並無不當。是 以，再審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依上 訴而為主張，揆諸前述行政訴訟法第273條第1項但書所揭示 之再審制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張。 故再審原告再依上揭事由，向本院提起本件再審之訴，即屬 於法不合。 二、況按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤 ，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相 違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之 歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自 不得據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號著有判 例可資參照。 三、茲就再審原告各節主張，並無適用法規顯有錯誤之再審事由 ，分論如下： （一）再審原告主張，原確定判決認「況原告亦未能證明系爭車 輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用」，顯 有任意調整舉證責任，與行政訴訟之舉證責任分配理論相 悖云云，惟查： 1.按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 最高行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；次按「 行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第 133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為 公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力 關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技 性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資 料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而 有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任 ，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀 之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不 明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第 277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實 有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之 規定，仍為撤銷訴訟所準用。 2.又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件 事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之 免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既 為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握 ，自應歸納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系 爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業 費用，而應認列營業費用，核屬對人民有利之事實，自應 由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車 輛之用途係用於永達公司之公務，則原確定判決以再審原 告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，要無任意調整 舉證責任情事，亦與舉證責任分配法則無違。 （二）再審原告另主張台北地檢署96年度偵字第2347號檢察官不 起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要 費用，應以之為判決依據，是原確定判決未依職權審酌台 北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以 該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，逕 予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司 法院釋字第392號解釋，適用法規顯有錯誤云云；惟按最 高行政法院32年判字第18號判例以：「司法機關所為之確 定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官 署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與 司法權分立之國家一般通例。」自指司法機關之確定判決 始有適用，本件再審原告所主張者係台北地檢署96年度偵 字第2347號檢察官不起訴處分書，並非法院之確定判決， 自無適用前開判例之餘地；且查再審原告並非該不起訴處 分書之被告，故原確定判決認本件不受該不起訴處分書認 定事實之拘束，亦無違誤。 （三）再審原告復主張原確定判決認定再審原告取得之所得，非 屬永達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且原確定 判決將永達公司支付予租車公司之租金，而未實際支付予 再審原告之金錢，認定屬再審原告之所得，違反收付實現 原則；另原確定判決將再審原告用以推廣業務而取得之車 輛使用權，解為再審原告取得之薪資所得，違反平等原則 、一般經驗法則與論理法則而違背法令，因此適用法規顯 有錯誤云云；惟抽象之法理原則並無實證法之堅實基礎， 其規範內涵及適用界限在學理上亦有討論空間，法院也未 必形成共識，甚至當事人所言之「法理原則」，是否與個 案事實相符，亦非無疑，衡諸再審制度之嚴謹性要求，自 不得執此空泛之法理原則，加以指摘「原確定判決適用法 規顯有錯誤」，故再審原告以原確定判決違反「租稅中立 性原則」「收付實現原則」「平等原則」「一般經驗法則 」與「論理法則」，自屬違背法令云云，純屬其個人意見 ，核與上開再審事由之要件不符，亦不足採。 （四）至再審原告主張原確定判決認屬再審原告之薪資所得，與 財政部95年6月28日函釋及台北市國稅局96年6月5日函認 定矛盾，再審被告於課稅事實資料未變之情況下，憑藉新 見解重為認定，而有違背法令之情云云，惟查財政部95年 6月28日函釋僅係說明保險公司相關費用應依查核準則相 關規定列報，而台北市國稅局96年6月5日函，則係說明依 查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定 系爭所得非薪資所得，是台北市國稅局96年6月5日函係對 於財政部95年6月28日函釋重為說明，並未改變財政部95 年6月28日函釋之見解，再審原告主張再審被告憑藉新見 解重為認定，顯係其主觀誤解。 （五）另再審原告主張原確定判決未先釐清系爭車輛之用途，即 推定再審原告有應申報而不申報之過失，違反行政罰法第 7條之規定；且原確定判決就再審被告計算漏稅額未將已 依法繳納之扣繳稅額予以扣除，亦屬適用法規顯有錯誤； 況於永達公司因未盡扣繳義務業經台北市國稅局依法科處 罰鍰之前提下，原確定判決認為再審被告可再對再審原告 處以漏稅罰，違反行政罰法第24條「一事不二罰」之規定 ，顯違背法令云云。惟查，原確定判決是在確認系爭車輛 為非供永達公司經營本業及附屬業務所使用之基礎下，認 定再審原告具有逃漏稅捐之故意或過失，並無違反行政罰 法第7條之規定，亦無適用法規顯有錯誤可言。至於再審 被告計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以扣除，原 確定判決業已敘明，係因永達公司補辦扣繳稅款時點係於 調查基準日之後，無從改變再審原告已漏稅額之客觀事實 ，核無「適用法規顯有錯誤」之情形。又再審原告相對於 永達公司，實屬稅捐稽徵規範下之「複數客體」，本於各 該客體各有其行政法上義務，而應分別就其違反行政法上 之作為或不作為義務負其於「複數行為」下之責任，是以 上開二稅捐主體之處罰，尚無一事不二罰原則適用之餘地 ，原確定判決就此爭點之法律適用，並無「適用法規顯有 錯誤」之法定再審事由存在。 四、復查，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為原確定判決有違背法令 之情形。查原確定判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之 營業費用，而為再審原告之薪資所得等兩造爭點，已於判決 理由中詳予論明交代，原確定判決認事用法並無違誤。再審 原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法 規顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指 摘，其對財政部95年6月28日函釋及台北市國稅局96年6月5 日函之不同認知、有關舉證責任分配及最高行政法院32年判 字第18號判例適用之歧異見解、其與原確定判決對系爭車輛 租金支出究為公司營業費用抑或員工薪資所得之不同解析等 所為之各項指摘，僅屬法律上見解之歧異，係對原確定判決 就取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原 確定判決已論斷者，泛言未論斷，再審原告主張原確定判決 有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤 」之情事，核無可採。 五、綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審 事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有 再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。又本件訴訟標 的金額未逾40萬元，為適用簡易程序事件；再當事人提起再 審之訴，必須其再審之訴有再審理由，本院始得進而審究其 本案請求有無理由，依上開所述，本件再審之訴既顯無再審 理由，故而其針對原確定判決有無理由之指摘，本院即毋庸 再予審究，併此說明。 伍、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　28　　日 高雄高等行政法院第四庭 法官 詹 日 賢 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　月　　28　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 宋 鑠 瑾 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡再,5,20110329,1
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20110329
綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡再字第5號 再審原告 　鄭棕銘 訴訟代理人　卓隆燁　會計師 再審被告 　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 上列當事人間綜合所得稅法事件，再審原告對於中華民國99年4 月26日本院99年度簡字第79號判決，以具有行政訴訟法第273條 第1項第1款事由提起再審之訴，經最高行政法院以99年度裁字第 3473號裁定移送本院審理，本院判決如下： 　　主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 因高雄縣市合併改制，原隸屬財政部臺灣省南區國稅局之高 雄縣分局（現改制為鳳山分局），自民國100年1月1日起其 相關業務由被告承受；又被告代表人原為陳金鑑局長，於本 件訴訟審理中變更為何瑞芳局長，均具狀聲明承受訴訟，核 無不合，應予准許。 二、事實概要： 緣再審原告民國93年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依 據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政 部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查 獲再審原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永 達公司）薪資所得新台幣（下同）808,500元，乃歸併核定 再審原告當年度綜合所得總額5,297,640元，補徵應納稅額 106,510元。再審原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴 願，亦遭決定駁回；嗣提起行政訴訟，經本院於99年4月26 日以99年度簡字第79號判決（下稱原確定判決）駁回，提起 上訴，經最高行政法院於99年7月22日以99年度裁字第1597 號裁定上訴駁回確定在案。再審原告仍不服，就最高行政法 院裁定及原確定判決具有行政訴訟法第273條第1項第1款情 形為由，聲請再審及提起再審之訴，關於就最高行政法院裁 定聲請再審部分，經最高行政法院於99年12月16日以99年度 裁字第3472號裁定再審之聲請駁回；就原確定判決提起再審 之訴部分，經最高行政法院以99年度裁字第3473號裁定移送 本院審理。 三、本件再審原告主張： （一）原確定判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄： 1.行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定之結果， 在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有 利之法律效果之訴訟當事人負擔。易言之，主張權利或權 限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權 利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相 反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責 任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟係屬行政 訴訟事件，自應適用是項舉證責任之分配理論，有最高行 政法院75年度判字第681號、96年度判字第948號判決及本 院95年度訴字第1068號判決可參；足證稅捐請求發生事實 係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。 2.惟原確定判決稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金專供永 達公司經營本業及附屬業務有關之費用，則租金支出自不 能證明認係永達公司之營業租金費用，被告依實質課稅原 則，認屬原告之薪資所得，核無不合。」顯與前揭行政訴 訟之舉證責任分配理論相悖。 3.縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途，參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函（下稱司法院95年 9月18日函）釋，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗 法則，依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司車輛 使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦 法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用 之私人車輛。」（詳參永達公司修訂車輛使用辦法及公布 相關作業流程），再審原告為永達公司招攬保險業務，依 經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。且再審被 告就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生 該油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經 營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。 （二）本件系爭公務車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員 利於執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較 優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使用 及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任 職公司營業費用，要非屬再審原告之薪資所得。原確定判 決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款580,000元車 輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與和車公 司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上為 系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判 例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法 則，自為行政訴訟所適用。」原確定判決顯違背法令，應 予廢棄： 1.依所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款及民法第482 條規定，前揭所得稅法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭 契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致 ，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提 供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所 得，此有臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判決足參 。 2.次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函 釋（下稱財政部95年6月28日函釋）所明定。茲此，凡屬 營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅 查核準則（下稱查核準則）有關規定檢具憑證列報，換言 之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營 業費用，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭法院見解，要 難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而 認定屬私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有 使用人或（及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途 即明。 3.經查本件系爭公務車，應屬再審原告招攬保險業務之必要 工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說 明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公 司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支 付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員 工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何 永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？ ）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓 展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」足證 任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要 之成本費用。是依財政部95年6月28日函釋及臺北高等行 政法院前揭見解，該支出係屬再審原告任職公司之營業費 用，自不應核認為再審原告之薪資所得。 4.承上所述，原確定判決有違最高行政法院61年判字第70號 判例意旨，謹就誤解之情，說明如下： (1)再審原告與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分：經查 永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「永達 公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月租 金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所 發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除， 所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『 公務車輛租賃附屬契約』等文件」。 (2)再審原告匯款580,000元車輛保證金至永達公司指定之銀 行帳戶部分：經查永達公司會計副理呂貴琴於97年6月12 日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的承租人永達公 司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛 車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要 支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同全部租金之保 證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永 達公司為承租人須負擔之義務。 (3)有關原確定判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分： 原確定判決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以 保證金及各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告 為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負 擔之營業費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原 確定判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違論理法則， 其推論確實違法。況查永達公司為系爭租賃車輛之承租人 ，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租 賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「㈠承租 人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本 契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金 及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總 額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租 賃附屬契約並收回租賃車輛。㈡承租人應按期給付租金， 如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率 百分之20計付遲延利息外，並逐日按每百元5分計付違約 金予出租人。㈢租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃 附屬契約時，應於1個月前以書面通知出租人，承租人應 無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人 繳付懲罰性違約金以未到期總額之28%計算；且出租人需 經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛 。」即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔 相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免 除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上 字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與 主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者 而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀 之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746 條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之 權利。」益證。至永達公司要求再審原告提供保證金，係 基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原告配 偶，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般 經驗法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。 （三）原確定判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署（下稱臺北 地檢署）檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以 該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即 逕予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及 司法院釋字第392號解釋，顯屬適用法規錯誤，有行政訴 訟法第273條第1項第1款再審事由，原確定判決應予廢棄 ： 1.本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人 逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後， 以96年1月9日肆字第09643004590號移送書，將案件移送 臺北地檢署偵查。臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查後 ，以「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用 ，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務 而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司 自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除 ，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司 統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減 少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴 處分。此與永達公司對再審原告等業務同仁採利潤中心之 薪酬制度結算薪資所得方式一致。足證臺北地檢署檢察官 係依財政部95年6月28日函釋，按公務車輛之用途認定， 非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價 20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部 分行所開設00000000000000000號帳戶，並要求業務員與 租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車 輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對 保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務 部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永 達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所 得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式 ，推論係私人支出，與業務無關。 2.最高行政法院32年判字第18號判例意旨認，基於刑事司法 機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之 程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重 司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋 ：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，‧‧‧，而 係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」茲此，檢察機關 確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦 應予尊重。財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號 訴願決定書略以：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不 起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列 情形之一，不得對於同一案件再行起訴：‧‧‧。』其修 正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之 內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未 經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之 不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有 其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案 件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另 行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行 政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係， 惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程 序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機 關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力 之不起訴處分所認定之事實。」益證。 3.所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年判字第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現 行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件系爭 事項業經臺北地檢署檢察官偵查後作成不起訴處分書，所 為之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭最高行政法院 32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，原確定 判決應以臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查之不起訴處 分已定事實為既判事項，原確定判決未依該判例及大法官 解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤。 （四）原確定判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則 相悖，自有違背法令，應予廢棄： 1.查永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（ 無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：(1)先就各 項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按 不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬 等個人薪酬部分；(2)舉績報酬、達成報酬、超額報酬、 推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而 組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如 車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電 腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費 用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設 備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等 交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工 福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費 用，非屬個人之報酬；(3)業務發（拓）展費用額度（即 百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報 酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心 之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬 勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定 之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是 業務同仁之薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸 屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業 務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪 酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人 性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而 將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得 ，而悖於租稅中性原則。 2.再審原告系爭年度薪資所得包括⑴個人薪酬及⑵組織激勵 酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得，並非 先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤 中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司 扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用， 此亦與臺北地檢署檢察官偵查後認定：「永達公司業務人 員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而 非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用 理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整 ，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金 發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難 認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏 個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租金及業務拓展 費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依平等原則，系 爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。 3.次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發 票時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計 入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支 出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計 算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同 。惟原確定判決以：「永達公司支付員工車輛費用，雖係 列在『營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支 出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付 款期數，在員工簽立員工還款同意書及公務車輛租賃附屬 契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資， 則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由 員工薪資項目扣款，顯有違常情。」為由，認定車輛租金 係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告之薪資所得，顯未 究明再審原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置 其因果關係，更違反禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛 盾。再者，原確定判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以 形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅 事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原 則為之。』司法院釋字第420號解釋甚明。」有違，應予 廢棄。 （五）再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永 達公司營業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中 扣除，再審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之 收付實現原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經 臺北地檢署是認在案，原確定判決未依是項原則審理，難 謂無違背法令，應予廢棄： 1.按諸最高行政法院93年度判字第966號裁判要旨，綜合所 得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計 算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達， 仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收 入為員工薪資所得，另參財政部對靠行制度之相關函釋（ 67年3月25日台財稅第31997號、71年12月10日台財稅第38 935號、74年6月21日台財稅第17954號、76年3月2日台財 稅第7576785號、79年4月3日台財稅第790021143號及84年 7月20日台財稅第841636379號函）規定，將靠行車主創造 之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出 擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車 行給付予靠行車主之薪資所得，亦有最高行政法院97年度 判字第34號判決可證。 2.經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法 ，再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申 請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告 （保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃 契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車 輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財 政部95年6月28日函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核 定為再審原告之薪資所得。換言之，依前揭收付實現原則 ，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實 際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經 臺北地檢署是認在案，原確定判決未依是項原則審理，難 謂非屬違背法令，應予廢棄。 （六）再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達 公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司 營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原 告之薪資所得，原確定判決未依是項原則審理，顯違反平 等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令 ，應予廢棄： 1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所 規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的 經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項， 對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相 同之租稅，亦符行政程序法第6條規定之平等原則，此參 諸司法院釋字第420號解釋及最高行政法院82年度判字第2 410號判決亦有相同見解。 2.經查永達公司負責人95年10月31日調查筆錄中說明：「（ 你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾 部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5月 ，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約 為240萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財 務部處理。」業經臺北市國稅局97年6月17日財北國稅審 三字第0970206101號函（下稱臺北市國稅局97年6月17日 函）認定「說明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文永君 有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列 於元家雄君等302人名單中；‧‧‧」。此外，一般商業 情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用 ，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7月4日台 財稅第790178955號函（下稱財政部79年7月4日函）釋： 「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或 附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定 不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54年台財稅發第01 90號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車票交由 通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須 支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」亦 證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2項規定：「執 行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如 係執行業務與家庭合用者，其相關費用以2分之1認列。」 亦可資參採。 3.次查，依據永達公司車輛使用辦法第1條規定，系爭租賃 公務車係再審原告任職之永達公司為協助再審原告為公司 業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務，此有再審原告彙 整再審原告經手之要保書明細表供核，亦需服務原有保戶 ，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等 營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事 實，再再證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為永達公司 經營本業之必要營業工具，依司法院95年9月18日函，足 為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採 。基於實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁租賃公 司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅捐稽徵機關 對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式 ，顯違反實質課稅原則及平等原則。原確定判決對永達公 司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租金，未予視 屬吳文永之薪資所得，確認系爭租金為再審原告之薪資所 得，顯違行政程序法第6條規定之平等原則，並與一般經 驗及論理法則相違背，自屬違背法令。 4.查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發 生該油料、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否 認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨 之違背法令，並違反一般經驗法則。 （七）本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽 徵機關核認屬交通費，依財政部95年6月28日函釋，應由 任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或 負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解 重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨 相互牴觸，亦屬違背法令。原確定判決認屬再審原告之薪 資所得，亦與財政部95年6月28日函釋及稅捐稽徵機關認 定矛盾，均屬違背法令，應予廢棄： 1.按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機 關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則 ，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定 處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵 ，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證 明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未 變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸 中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事 人之查定處分。」為最高行政法院89年度判字第699號裁 判所闡述，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為 處分。 2.臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業 於96年3月9日以北檢大歲96偵2347字第16209號函（下稱 臺北地檢署96年3月9日函）詢臺北市國稅局意見，並經臺 北市國稅局研議後，於96年6月5日以財北國稅審二字第09 60201843號函（下稱臺北市國稅局96年6月5日函）復：「 三、依前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員 為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公 司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關 規定依其費用性質檢據核實列報。‧‧‧另該員工如係以 公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金 ），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通 費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據 核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至 員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工 基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公 司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳 稅款。」足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛 ，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否 確實供公司業務使用。 3.本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認 屬交通費，依財政部95年6月28日函釋規定，應由保險經 紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收 或負擔，且臺北市國稅局係依臺北地檢署就系爭公務車租 金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣 後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與 最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸。原 確定判決所稱「惟查，財政部95年函釋係指因招攬保險業 務而發生之文具用品費等支出，並無租金支出項目，且該 函釋內容限於招攬保險業務而發生之費用。」云云，與財 政部95年6月28日函釋意旨相悖，又與前揭稅捐稽徵機關 認定矛盾，均屬違背法令。綜上所述，原確定判決，有行 政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之法 定再審事由，併聲明求為判決：⑴原確定判決廢棄。⑵訴 願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 四、再審被告則未為答辯。 五、經查： （一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局 判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由 而不為主張者，不在此限：一適用法規顯有錯誤者。‧‧ ‧」「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判 決駁回之。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第 2項定有明文。次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不 服之方法，其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判 決因確定而產生其既判力，原則上法院及當事人均應受其 拘束，自不許當事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定 重大瑕疵之事由時，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟 程序之可能。故當事人如已依上訴主張其事由，其主張之 當否自應由上訴審法院判斷之，殊難許其再援為對於確定 判決提起再審之訴之事由，此即再審之補充性原則。查， 再審原告以前揭理由主張本件原確定判決適用法規顯有錯 誤，稽其再審理由已經再審原告於上訴時逐一載明於上訴 理由狀（見最高行政法院99年度裁字第1597號卷第16頁以 下），予以主張，並經上訴裁定予以駁斥不採。是以，再 審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依上訴而 為主張，揆諸前述行政訴訟法第273條第1項但書所揭示之 再審制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張。 故再審原告再依上揭事由，向本院提起本件再審之訴，即 屬於法不合。 （二）況按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯 誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相 違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解 之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤 ，自不得據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號 著有判例可資參照。茲就再審原告各節主張，並無適用法 規顯有錯誤之再審事由，分論如下。 （三）再審原告主張，原確定判決認「況原告亦未能證明系爭車 輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用」，顯 有任意調整舉證責任，與行政訴訟之舉證責任分配理論相 悖云云，惟查： 1.按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 最高行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；次按「 行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第 133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為 公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力 關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技 性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資 料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而 有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任 ，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀 之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不 明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第 277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實 有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規 定，仍為撤銷訴訟所準用。 2.又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件 事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之 免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既 為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握 ，自應歸納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系 爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業 費用，而應認列營業費用，核屬對其有利之事實，自應由 再審原告負舉證責任。惟再審原告未能舉證證明系爭車輛 之用途係用於永達公司之公務，則原確定判決以再審原告 未能舉證以實其說，認其主張難以採信，要無任意調整舉 證責任情事，亦與舉證責任分配法則無違。 （四）再審原告另主張臺北地檢署96年度偵字第2347號檢察官不 起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要 費用，應以之為判決依據，是原確定判決未依職權審酌臺 北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以 該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，逕 予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司 法院釋字第392號解釋，適用法規顯有錯誤云云；惟按最 高行政法院32年判字第18號判例以：「司法機關所為之確 定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官 署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與 司法權分立之國家一般通例。」自指司法機關之確定判決 始有適用，本件再審原告所主張者係臺北地檢署96年度偵 字第2347號檢察官不起訴處分書，並非法院之確定判決， 自無適用前開判例之餘地；且查再審原告並非該不起訴處 分書之被告，故原確定判決認本件不受該不起訴處分書認 定事實之拘束，亦無違誤。 （五）又再審原告主張原確定判決認定再審原告取得之所得，非 屬永達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且原確定 判決將永達公司支付予租車公司之租金，而未實際支付予 再審原告之金錢，認定屬再審原告之所得，違反收付實現 原則；另原確定判決將再審原告用以推廣業務而取得之車 輛使用權，解為再審原告取得之薪資所得，違反平等原則 、一般經驗法則與論理法則而違背法令，因此適用法規顯 有錯誤云云。惟抽象之法理原則並無實證法之堅實基礎， 其規範內涵及適用界限在學理上亦有討論空間，法院也未 必形成共識，甚至當事人所言之「法理原則」，是否與個 案事實相符，亦非無疑。衡諸再審制度之嚴謹性要求，自 不得執此空泛之法理原則，加以指摘「原確定判決適用法 規顯有錯誤」。，故再審原告以原確定判決違反「租稅中 立性原則」、「收付實現原則」、「平等原則」、「一般 經驗法則」與「論理法則」，自屬違背法令云云，純屬其 個人意見，核與上開再審事由之要件不符。 （六）至再審原告主張原確定判決認屬再審原告之薪資所得，與 財政部95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6月5日函認 定矛盾，再審被告於課稅事實資料未變之情況下，憑藉新 見解重為認定，而有違背法令之情云云，惟查財政部95年 6月28日函釋僅係說明保險公司相關費用應依查核準則相 關規定列報，而臺北市國稅局96年6月5日函，則係說明依 查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定 系爭所得非薪資所得，是臺北市國稅局96年6月5日函係對 於財政部95年6月28日函釋重為說明，並未改變財政部95 年6月28日函釋之見解，再審原告主張再審被告憑藉新見 解重為認定，顯係誤解。 六、復查，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為原確定判決有違背法令 之情形。查原確定判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之 營業費用，而為再審原告之薪資所得等兩造爭點，已於判決 理由中詳予論明交代，原確定判決認事用法並無違誤。再審 原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法 規顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指 摘，其對財政部95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6月5 日函之不同認知、有關舉證責任分配及最高行政法院32年判 字第18號判例適用之歧異見解、其與原確定判決對系爭車輛 租金支出究為公司營業費用抑或員工薪資所得之不同解析等 所為之各項指摘，僅屬法律上見解之歧異，係對原確定判決 就取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原 確定判決已論斷者，泛言未論斷，再審原告主張原確定判決 有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤 」之情事，核無可採。 七、綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審 事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有 再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。又本件訴訟標 的金額未逾40萬元，為適用簡易程序事件；再者，當事人提 起再審之訴，必須其再審之訴有再審理由，本院始得進而審 究其本案請求有無理由，依上開所述，本件再審之訴既顯無 再審理由，故而其針對原確定判決有無理由之指摘，本院即 毋庸再予審究，併此指明。 八、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　29　　日 高雄高等行政法院第三庭 法 官　　邱 政 強 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 楊 曜 嘉 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡再,6,20110328,1
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簡再
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20110328
綜合所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度簡再字第6號 再審原告 　魏子峻 訴訟代理人　卓隆燁　會計師 再審被告 　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年5 月28日99年度簡字第37及第80號判決，以具有行政訴訟法第273 條第1項第1款提起再審之訴，經最高行政法院以99年度裁字第34 75號裁定移送本院審理，本院判決如下： 　　主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 按地方制度法第7條第2項規定，縣（市）改制或與他直轄市 、縣（市）行政區域合併改制為直轄市者，應依地方制度法 規定。高雄市與高雄縣之行政區域合併後改制為「高雄市」 ，因原高雄縣非直轄市，係合併改制為直轄市，已涉及原地 方自治團體性質之變動，應適用地方制度法規定處理，而非 僅屬行政區劃法草案所規定之行政區域調整。又依地方制度 法第87條之3第1項規定，縣（市）改制或與其他直轄市、縣 （市）合併改制為直轄市者，原直轄市、縣（市）或鄉（鎮 、市）之機關（構）與學校人員、原有資產、負債及其他權 利義務，由改制後之直轄市概括承受。準此，本件縣市合併 後之財政部高雄市國稅局（代表人亦由陳金鑑變更為何瑞芳 ）具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許。 二、事實概要： 緣再審原告95年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依據法 務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺 北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲再 審原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公 司）薪資所得新臺幣（下同）636,000元，乃歸併核定再審 原告當年度綜合所得總額1,562,010元，除核定補徵稅額21, 247元外，並按所漏稅額52,525元裁處0.2倍罰鍰計10,505元 。再審原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決 定駁回；遂提起行政訴訟，經本院於民國99年5月28日以99 年度簡字第37號及第80號判決（下稱原判決）駁回。再審原 告仍不服，再提上訴，經最高行政法院於99年8月19日以99 年度裁字第1831號裁定（下稱原裁定）上訴駁回。再審原告 猶未甘服，主張原裁定及原判決有行政訴訟法第273條第1項 第1款之再審事由，提起再審之訴，經最高行政法院以99年 度裁字第3475號裁定將原判決部分移送本院審理（原裁定部 分則經最高行政法院以99年度裁字第3474號裁定駁回）。 三、原告主張略以： （一）核定短報再審原告薪資所得636,000元部分： １、稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即 認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實 導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟 之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實 之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之 免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實， 應由納稅義務人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任 ，顯違背法令，應予廢棄。 ２、稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之 報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本 身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來 完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素 且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資 所得中。本件系爭公務車，乃再審原告任職永達公司為 協助業務員利於執行公司業務推展，規定處經理級以上 人員或業績較優同仁【業務發(拓)展費之使用對象相同 】得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職 公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬再審原告薪資 所得。原判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款 360,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審 原告與格上公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再 審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院 61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出 於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」原判 決顯違背法令，應予廢棄。其實情⑴就再審原告與永達 公司簽訂「公務車輛申請暨扣薪同意書」部分：永達公 司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「永達公司 租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月租金 則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所 發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除 ，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』 及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」⑵再審原告匯 款360,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶部分 ：永達公司會計副理呂貴琴於97年6月12日訊問筆錄中說 明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間 的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐 ，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達 公司保證金。」另亦要求開立等同全部租金之保證票據 作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公 司為承租人須負擔之義務；⑶有關原判決所稱違約風險 實際由再審原告承擔部分：原判決認定違約風險實際上 由再審原告承擔，僅係以保證金及各期租金均由再審原 告負擔為由，認定再審原告為實際承租人，惟各期租金 究為永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審 原告之工作報酬，容有爭議，原判決卻以系爭項目做為 推論之前題，顯違論理法則，其推論確實違法。況永達 公司為系爭租賃車輛之承租人，依公務車輛租賃契約第 10條之規定，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任， 即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相 關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免 除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺 上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證 人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之 責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文 義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無 民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於 檢索抗辯之權利。」益證。至於永達公司要求再審原告 提供保證金，係基於風險管理所為之措施，且因實際使 用人為再審原告，故將部分風險移轉予實際使用之保管 人，無違反一般經驗法則，亦不因此而使再審原告成為 實際承租人。 ３、基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對 於司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未 依職權審酌臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不 起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告為 由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反最高行 政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋意 旨，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄。 ４、憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅 原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行 為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質， 進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成 扭曲，永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金 制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織 報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再 審原告薪資所得為⑴個人薪酬及⑵組織報酬減除支應歸 屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再 審原告實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係 自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤 中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用 ，影響永達公司制訂之獎金制度，原判決違反租稅法律 主義之精神，並與租稅中立原則、平等原則相悖，原判 決當然違背法令，應予廢棄。又系爭車輛租金由任職公 司支付予租賃車商取得統一發票時，即以「營業費用-租 金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資 費用中沖轉「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛 租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業 務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原判決以：「永 達公司支付員工車輛費用，係列在『營業費用－租金支 出』科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽 詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立 還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書時即已確定，公 司如認其車輛租金非員工之薪資，則何須將租賃期間每 月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款， 顯有違常情。」（詳原判決第38頁倒數第6行以下）為由 ，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告 之薪資所得，顯未究明再審原告之應得薪資係依計算之 結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別 待遇原則，且與前揭說明矛盾。再者，原判決亦未就系 爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判 決依據：「末按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於 租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經 濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院釋字 第420號解釋甚明。」有違，應予廢棄。 ５、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則 ，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課 稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱 人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中， 再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬 永達公司營業費用，且永達公司自再審原告業務發展費 用中扣除，再審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所 得稅之收付實現原則及財政部95年函釋，亦不應歸屬再 審原告之薪資所得，此亦經臺北地方法院檢察署是認在 案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應 予廢棄。 ６、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟 事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對 實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相 同之租稅。再審原告申請使用及保管公務車，依永達公 司車輛使用辦法第1條等規定，係為推展業務，與永達公 司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司 營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審 原告之薪資所得，原判決未依是項原則審理，顯違反行 政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背， 自屬違背法令，應予廢棄。 ７、本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐 稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由 任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收 或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新 見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決 要旨相互牴觸，亦屬違背法令。原判決認屬再審原告之 薪資所得，亦與財政部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認 定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄。 （二）核定罰鍰10,505元部分： １、依行政罰法第7條規定及最高行政法院39年判字第2號、 32年判字第16號判例意旨，違反行政法上義務之行為， 係出於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行 為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原 判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告有應 申報之所得而不為申報之過失責任，顯違背法令，應予 廢棄。 ２、再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳 納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述， 僅以財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第096045545 30號函為依據，認所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳 ，同意再審被告未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除， 惟該財政部賦稅署函依行政程序法第174條之1、憲法之 比例原則及憲法第172條等規定，應已失其效力，原判決 據此函為斷，違反法律保留原則及平等原則，自屬違背 法令，應予廢棄。 ３、依行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則、司法院 釋字第604號解釋意旨及所得稅法第114條規定，有關系 爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺 北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再 審原告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定 ，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為 主體始得適用，顯有適用法規不當，自顯屬違背法令， 應予廢棄等情，並聲明求為判決：⑴原裁定及原判決廢 棄；⑵訴願決定及原處分均撤銷。 四、被告則未提出任何答辯。 五、兩造之爭點為原判決有無行政訴訟法第273條第1項第1款之 再審事由？茲分述如下： （一）按「．．．對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行 政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院 判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應 專屬原高等行政法院管轄。」最高行政法院95年8月份庭 長法官聯席會議決議在案。本件再審原告不服本院「原判 決」，上訴至最高行政法院，經最高行政法院「原裁定」 以「上訴不合法」為由駁回再審原告之上訴而告確定。再 審原告仍不服，主張「原判決」及「原裁定」有行政訴訟 法第273條第1項第1款之再審事由，依上揭決議，就「原 判決」部分，自應屬本院管轄，最高行政法院將「原判決 」部分移送由本院管轄，於法並無不合，先予敘明。 （二）次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判 決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又「有 下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲 明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為 主張者，不在此限：1、適用法規顯有錯誤者。」為行政 訴訟法第273條第1項第1款所明定。惟其中第1款所謂適用 法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之 現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法 律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用 法規顯有錯誤，而據為再審之理由，最高行政法院62年判 字第610號判例可資參照。再者，當事人雖已主張其再審 之訴具備行政訴訟法第273條第1項第1款規定之要件，而 經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無 理由。 （三）就核定短報再審原告薪資所得636,000元部分： １、再審原告雖主張「原判決任意調整舉證責任及僅以再審原 告填具公務車輛申請暨扣薪同意書等即臆測再審原告實質 上為系爭車輛之承租人，有違背最高行政法院61年判字第 70號判例意旨。另原判決未依職權審酌臺北地方法院檢察 署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，違反最高行 政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋意 旨，此等均屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項 第1款『適用法規顯有錯誤』之再審事由。」云云，惟查 ，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事 實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟 法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而系爭車輛之 用途(是否專供永達公司經營本業及附屬業務使用)，是有 利於再審原告之事項，故原判決依前揭規定，要求再審原 告對此負舉證責任，並無違誤，並無再審原告所稱「原判 決有任意調整舉證責任之違背法令情事」。又再審原告既 無法舉證系爭車輛之用途，原判決參酌再審原告填具之公 務車輛申請暨扣薪同意書等資料，認定再審原告為實質上 系爭車輛之承租人，並無不合。再審原告主張依永達公司 負責人95年10月31日調查筆錄、永達公司會計副理呂貴琴 97年6月12日之訊問筆錄及公務車輛租賃契約第10條等規 定，可知原判決認定再審原告為實質上系爭車輛之承租人 有誤，純為其一己之見解，此種見解歧異已如上述，並不 該當行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。另地檢 署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，與行政法院 32年判字第18號判例係指司法機關之確定判決有所不同； 且再審原告並非該不起訴處分書之被告，原判決認本件不 受該不起訴處分書拘束，並無違誤，是再審原告此部分之 主張均無理由。 ２、再審原告又主張「系爭租金係自組織報酬下扣除，屬利潤 中心之營業費用，原判決認定非屬永達公司營業費用，影 響永達公司制定之獎金制度，也違反租稅法律主義精神， 並與租稅中立原則相悖。又綜合所得稅係採現金收付制， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得，而再 審原告並未實際取得租金，依上揭收付實現原則，不應歸 屬再審原告之薪資，原判決未依是項原則審理，實屬違背 法令，應予廢棄。」云云，惟查，再審原告無法舉證系爭 車輛之用途，原判決參酌再審原告填具之員工還款同意書 等資料，認定再審原告為實質上系爭車輛之承租人，已如 上述，故原判決再依永達公司會計科目記載「營業費用- 租金支出」等資料為輔，認定系爭租金為原告之薪資，並 無再審原告所稱有違租稅法律主義與有悖於租稅中立原則 之違背法令情事。至於再審原告以再審原告之薪資報酬包 括個人薪資、組織報酬減除支應歸利潤中心之各項必要費 用後餘額及永達公司會計科目雖記載「營業費用-租金支 出」，然並非先計入薪資費用再自薪資費用中沖轉來證明 系爭租金非原告薪資，係公司營業費用，僅係其一己之見 解，並無足採。又該租金既實質上屬原告之薪資，且已於 按月支付租金及扣薪時實現，故對之課徵綜合所得稅，自 亦無違綜合所得稅收付實現原則，是再審原告此部分之主 張亦均不足採。 ３、再審原告另主張「再審原告申請使用及保管公務車，與永 達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公 司營業費用，原判決違反此認定為再審原告薪資，有違實 質課稅原則、平等原則及經驗法則、論理法則。另原判決 認公務車租金為再審原告之薪資所得，亦與財政部95年函 釋及最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相牴觸， 均屬違背法令之情。」云云，惟查，依上述可知，原判決 已有詳述其認定系爭公務車租金為原告薪資之理由，故無 再審原告所稱有違實質課稅原則、平等原則及經驗法則、 論理法則之情。又財政部95年函釋僅係說明保險公司相關 費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，並未認 定系爭所得非薪資所得，且行政處分本應依查得之事實認 定，不受刑事認定之拘束，已經原判決詳述在案，故本件 亦無再審原告所述與財政部95年函釋及最高行政法院89年 度判字第699號判決要旨相牴觸之情。 （四）核定罰鍰10,505元部分： 再審原告雖主張「原判決未釐清系爭車輛之用途，即推論 再審原告有應申報而未申報之過失責任。又原判決引用依 行政程序法第174條之1等規定而失效之財政部賦稅署96年 12月18日台稅一發字第09604554530號函為依據，而錯誤 未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除。另原判決錯誤認定 須為同一行為才有『一事不二罰』原則之適用，以上總總 ，均屬違背法令，應予廢棄。」云云，惟查，原判決已詳 述其認定系爭車輛實際上係再審原告租賃及使用之車輛， 而非永達公司租賃供再審原告使用之理由，並無再審原告 所稱「未釐清系爭車輛之用途，即推論再審原告有應申報 而未申報之過失責任。」又原判決亦有說明財政部賦稅署 96年12月18日台稅一發字第09604554530號函因與法律規 定意旨無違背而得引為判決之基礎，並無再審原告所稱該 函有已失效之情形，故原判決未將系爭補扣繳稅款自漏稅 額中減除，於法亦無違誤。另扣繳義務人吳文永未依規定 扣繳稅款與再審原告漏報系爭所得係屬兩事，兩者違章主 體不同且未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處 罰，而原告漏報系爭所得係依同法第110條規定處罰，兩 者處罰之法律依據亦不同，是原判決認定本件無「一事不 二罰」原則之適用，依法有據。是再審原告此部分之主張 均無理由。 六、綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審 事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有 再審理由，且本件為適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論， 逕以判決駁回；再當事人提起再審之訴，必須其再審之訴有 再審理由，本院始得進而審究其本案請求有無理由，依上開 所述，本件再審之訴既顯無再審理由，故而其針對原確定判 決有無理由之指摘，本院即毋庸再予審究，併此指明。 七、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　28　　日 高雄高等行政法院第二庭 法 官 吳 永 宋 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　28　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官 李 昱 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡再,7,20110310,1
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綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡再字第7號 再審原告 　馮琪晏 訴訟代理人　卓隆燁　會計師 再審被告 　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安　局長 上列當事人間綜合所得稅法事件，再審原告對於中華民國99年4 月30日本院99年度簡字第61號判決，以具有行政訴訟法第273條 第1項第1款事由提起再審之訴，經最高行政法院以99年度裁字第 3158號裁定移送本院審理，本院判決如下： 主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 壹、事實概要： 緣再審原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依 據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政 部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查 獲再審原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永 達公司）薪資所得新台幣（下同）586,800元，並漏報本人 營利、執行業務及利息所得計22,862元，合計漏報所得609, 662元，乃歸戶核定再審原告當年度綜合所得總額2,931,633 元，除補徵應納稅額外，並按所漏稅額144,778元處以0.2倍 罰鍰計28,955元。再審原告就取自永達公司薪資所得586,80 0元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦 遭決定駁回；嗣提起行政訴訟，經本院於99年4月30日以99 年度簡字第61號判決（下稱原確定判決）駁回，提起上訴， 經最高行政法院於99年7月30日以99年度裁字第1701號裁定 上訴駁回確定在案。再審原告仍不服，就最高行政法院裁定 及原確定判決具有行政訴訟法第273條第1項第1款情形為由 ，聲請再審及提起再審之訴，關於就最高行政法院裁定聲請 再審部分，經最高行政法院於99年12月9日以99年度裁字第3 157號裁定再審之聲請駁回；就原確定判決提起再審之訴部 分，經最高行政法院以99年度裁字第3158號裁定移送本院審 理。 貳、本件再審原告主張： 一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。‧‧‧」 為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。依司法院釋字第1 77號解釋理由書意旨，判決適用不應適用之法規者，為適用 法規不當。所謂適用法規不當者，係指誤解法令、誤用法令 之情形而言，是以誤解法令、誤用法令者，當屬適用法規顯 有錯誤之範圍；又所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院 62年判字第610號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該 案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。 本件原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用 法規顯有錯誤」之法定再審事由。 二、核定短報再審原告薪資所得586,800元部分： （一）原確定判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄： 1.行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定之結果， 在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有 利之法律效果之訴訟當事人負擔。易言之，主張權利或權 限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權 利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相 反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責 任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政 訴訟事件，自應適用是項舉證責任之分配理論，有最高行 政法院75年度判字第681號、96年度判字第948號判決及高 雄高等行政法院95年度訴字第1068號判決可參；足證稅捐 請求發生事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。 2.惟原確定判決稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達 公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系 爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用 ，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租 金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅 原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告 之薪資586,800元，改以永達公司租金支出列報，實質上 係原告之薪資所得，併計歸課原告95年度綜合所得稅，予 以補稅處罰，於法洵無不合。」顯與前揭行政訴訟之舉證 責任分配理論相悖。 ⒊縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途，參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函（下稱司法院95年 9月18日函）釋，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗 法則，依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司車輛 使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦 法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用 之私人車輛。」（詳參永達公司「修訂車輛使用辦法及公 佈相關作業流程），再審原告為永達公司招攬保險業務， 依經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。且再審 被告就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認 定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發 生該油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非 經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。 （二）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因服勞務而獲致，勞務提供者本身不負 工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作 ，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱 人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件 系爭公務車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利於 執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同 仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使用及保 管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公 司營業費用，要非屬再審原告之薪資所得。原確定判決僅 以再審原告填具員工還款同意書、匯款567,000元車輛保 證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與和車股份有 限公司（下稱和車公司）訂定之車輛買賣合約書等為由， 臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政 法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得 出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」原確 定判決顯違背法令，應予廢棄： 1.依所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款及民法第482 條規定，前揭所得稅法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭 契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致 ，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提 供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所 得，此有臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判決足參 。 2.次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函 釋（下稱財政部95年6月28日函釋）所明定。茲此，凡屬 營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅 查核準則（下稱查核準則）有關規定檢具憑證列報，換言 之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營 業費用，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭法院見解，要 難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而 認定屬私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有 使用人或（及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途 即明。 3.經查本件系爭公務車，乃再審原告之任職公司為協助業務 員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優 同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使用及 保管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工 具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明 ：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司 名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付 給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工 薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永 達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？） 永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展 業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」足資說 明任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必 要之成本費用。是依財政部95年6月28日函釋及臺北高等 行政法院前揭見解，該支出係屬再審原告任職公司之營業 費用，自不應核認為再審原告之薪資所得。 4.原確定判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款567, 000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告 與和車公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告 實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字 第70號判例，謹就誤解之情，說明如下： (1)再審原告與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分： 經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「 永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每 月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公 司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣 除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』 及『公務車輛租賃附屬契約』等文件」。 (2)再審原告匯款567,000元車輛保證金至永達公司指定之銀 行帳戶部分： 經查永達公司會計副理呂貴琴於97年6月12日訊問筆錄中 說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間 的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐， 所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司 保證金。」另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履 約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租 人須負擔之義務。 (3)有關原確定判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分： 原確定判決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以 保證金及各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告 為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負 擔之營業費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原 確定判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違論理法則， 其推論確實違法。況查永達公司為系爭租賃車輛之承租人 ，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租 賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「(一)承 租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行 本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租 金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期 總額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該 租賃附屬契約並收回租賃車輛。(二)承租人應按期給付租 金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按 年率百分之20計付遲延利息外，並逐日按每百元5分計付 違約金予出租人。(三)租賃期滿前，承租人要求提前終止 該租賃附屬契約時，應於1個月前以書面通知出租人，承 租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另 保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28%計算；且出 租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租 賃車輛。」即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契 約負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人， 亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45 年臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保 證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之 責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義 參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法 第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗 辯之權利。」益證。至永達公司要求再審原告提供保證金 ，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原 告，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般 經驗法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。 （三）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於 司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原確定判決未 依職權審酌臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察 官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被 告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回 ，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第 392號解釋，顯屬適用法規錯誤： 1.本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人 逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後， 以96年1月9日肆字第09643004590號移送書，將案件移送 臺北地檢署偵查。 2.臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查後，以「永達公司業 務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所 得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展 費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中 調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供 租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公 司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資 所得方式一致。足證臺北地檢署檢察官係依財政部95年6 月28日函釋，按公務車輛之用途認定，非以「業務員與租 賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保 證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000 000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務 車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等 文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車 商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月 車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月 租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業 務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出， 與業務無關。 3.最高行政法院32年判字第18號判例意旨認，基於刑事司法 機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之 程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重 司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋 ：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，‧‧‧，而 係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」茲此，檢察機關 確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦 應予尊重。財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號 訴願決定書略以：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不 起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列 情形之一，不得對於同一案件再行起訴：‧‧‧。』其修 正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之 內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未 經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之 不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有 其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案 件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另 行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行 政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係， 惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程 序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機 關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力 之不起訴處分所認定之事實。」益證。 4.所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年判字第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現 行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件系爭 事項業經臺北地檢署檢察官偵查後作成不起訴處分書，所 為之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭最高行政法院 32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，原確定 判決應以臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查之不起訴處 分已定事實為既判事項，原確定判決未依該判例及大法官 解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤。 （四）憲法課人民以納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原 則外，更應嚴守租稅中立原則，亦即租稅課徵應以行為本 質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造 成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永 達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各 項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應 歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得 為(一)個人薪酬及(二)組織報酬減除支應歸屬利潤中心之 各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取自 任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除 ，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務 費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之 獎金制度，原確定判決違反租稅法律主義之精神，並與租 稅中立原則相悖，自有違背法令，應予廢棄： 1.查永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（ 無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：(1)先就各 項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按 不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬 等個人薪酬部分；(2)舉績報酬、達成報酬、超額報酬、 推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而 組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如 車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電 腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費 用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設 備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等 交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工 福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費 用，非屬個人之報酬；(3)業務發（拓）展費用額度（即 百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報 酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心 之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬 勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定 之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是 業務同仁之薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸 屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業 務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪 酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人 性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而 將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得 ，而悖於租稅中性原則。 2.再審原告系爭年度薪資所得包括(一)個人薪酬及(二)組織 激勵酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得， 並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及 利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達 公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費 用，此亦與臺北地檢署檢察官偵查後認定：「永達公司業 務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所 得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展 費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中 調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供 租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租金及業務 拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依平等原則 ，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。 3.次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發 票時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計 入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支 出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計 算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同 。惟原確定判決以：「永達公司支付員工車輛費用，係列 在『營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支出 金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款 期數，在員工簽立員工還款同意書及公務車輛租賃附屬契 約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則 又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員 工薪資項目扣款，顯有違常情。」為由，認定車輛租金係 從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告之薪資所得，顯未究 明再審原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其 因果關係，更違反禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾 。再者，原確定判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形 式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則 為之。』司法院釋字第420號解釋甚明。」有違，應予廢 棄。 （五）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告 申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營 業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再 審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現 原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地檢 署是認在案，原確定判決未依是項原則審理，難謂無違背 法令，應予廢棄： 1.按諸最高行政法院93年度判字第966號裁判要旨，綜合所 得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計 算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達， 仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收 入為員工薪資所得，另參財政部對靠行制度之相關函釋（ 67年3月25日台財稅第31997號、71年12月10日台財稅第38 935號、74年6月21日台財稅第17954號、76年3月2日台財 稅第7576785號、79年4月3日台財稅第790021143號及84年 7月20日台財稅第841636379號函）規定，將靠行車主創造 之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出 擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車 行給付予靠行車主之薪資所得，亦有最高行政法院97年度 判字第34號判決可證。 2.經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法 ，再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申 請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告 （保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃 契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車 輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財 政部95年6月28日函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核 定為再審原告之薪資所得。換言之，依前揭收付實現原則 ，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實 際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經 臺北地檢署是認在案，原確定判決未依是項原則審理，難 謂非屬違背法令，應予廢棄。 （六）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上 相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅 。再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永 達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公 司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審 原告之薪資所得，原確定判決未依是項原則審理，顯違反 平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法 令，應予廢棄： 1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所 規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的 經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項， 對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相 同之租稅，亦符行政程序法第6條規定之平等原則，此參 諸司法院釋字第420號解釋及最高行政法院82年度判字第2 410號判決亦有相同見解。 2.經查永達公司負責人95年10月31日調查筆錄所言內容【詳 前開（二）3.】，業經臺北市國稅局97年6月17日財北國 稅審三字第0970206101號函（下稱臺北市國稅局97年6月1 7日函）認定「說明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文 永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其 臚列於元家雄君等302人名單中；‧‧‧」。此外，一般 商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁 使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7月4 日台財稅第790178955號函（下稱財政部79年7月4日函） 釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本 業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開 規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54年台財稅發 第0190號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車票 交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作 必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。 」亦證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2項規定： 「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車 ，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以2分之1認列 。」亦可資參採。 3.次查，如上所述，依據永達公司車輛使用辦法第1條規定 ，系爭租賃公務車係再審原告任職之永達公司為協助再審 原告為公司業務招攬保險使用；除陸續招攬新業務，此有 再審原告彙整再審原告經手之要保書明細表供核，亦需服 務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等 問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需， 是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且 為永達公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9月1 8日函，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關 費用之參採。基於實質課稅原則，永達公司負責人及業務 同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅 捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不 同租稅方式，顯違反實質課稅原則及平等原則。原確定判 決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租 金，未予視屬吳文永之薪資所得，確認系爭租金為再審原 告之薪資所得，顯違行政程序法第6條規定之平等原則， 並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令。 4.查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發 生該油料、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否 認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨 之違背法令，並違反一般經驗法則。 （七）本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽 徵機關核認屬交通費，依財政部95年6月28日函釋，應由 任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或 負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解 重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨 相互牴觸，亦屬違背法令。原確定判決認屬再審原告之薪 資所得，亦與財政部95年6月28日函釋及稅捐稽徵機關認 定矛盾，均屬違背法令，應予廢棄： 1.按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機 關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則 ，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定 處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵 ，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證 明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未 變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸 中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事 人之查定處分。」為最高行政法院89年度判字第699號裁 判所闡述，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為 處分。 2.臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業 於96年3月9日以北檢大歲96偵2347字第16209號函（下稱 臺北地檢署96年3月9日函）詢臺北市國稅局意見，並經臺 北市國稅局研議後，於96年6月5日以財北國稅審二字第09 60201843號函（下稱臺北市國稅局96年6月5日函）復：「 三、依前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員 為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公 司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關 規定依其費用性質檢據核實列報。‧‧‧另該員工如係以 公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金 ），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通 費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據 核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至 員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工 基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公 司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳 稅款。」足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛 ，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否 確實供公司業務使用。 3.本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認 屬交通費，依財政部95年6月28日函釋規定，應由保險經 紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收 或負擔，且臺北市國稅局係依臺北地檢署就系爭公務車租 金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣 後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與 最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸。原 確定判決所稱「但查，財政部95年函釋係限於因招攬保險 業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用 的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器 具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該 由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的 薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系 爭車輛租金支出不係永達公司之營業費用，業經本院認定 如前，自無財政部95年函釋之適用。」云云，與財政部95 年6月28日函釋意旨相悖，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛 盾，均屬違背法令。 三、核定罰鍰28,955元部分： （一）原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告有應 申報之所得而不為申報之過失責任，顯違背法令，應予廢 棄： 按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」及「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明 其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰 即不能認為合法。」為行政罰法第7條所明定，並有最高 行政法院39年判字第2號及32年判字第16號判例可參。揆 其立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之保 障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意 或過失負舉證責任，不採推定過失責任，易言之，稅捐稽 徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之 故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。查 再審被告核定再審原告短報之薪資所得，係永達公司為協 助再審原告等業務員利於執行業務推展，提供再審原告使 用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬 永達公司之營業費用，抑或再審原告之薪資所得，繫屬系 爭租賃車輛之用途，原判決所稱「本件原告於系爭年度既 有領受系爭所得，原告即應依所得稅法第71條規定辦理申 報，茲原告未就其實際所得申報，已構成客觀之違章事實 。再者，原告為系爭車輛租賃合約之保管人，除於合約上 簽名用印外，並支付相關保證金及同意永達公司自其薪資 扣取租金，其對於本件實係薪資，然係透過永達公司按月 由原告等業務員薪資中扣取之租金，即可依該公司與車商 訂立之車輛租賃契約，改列為『租金支出』申報『營業費 用』；並以應發放予原告等業務員之薪資總額扣除車輛租 金後之淨額，列報為『薪資費用』及開立扣繳憑單，隱匿 系爭相當於租金金額之薪資所得應繳納之綜合所得稅乙事 ，當有認識，原告漏報之理由，並非不可避免，乃竟未據 實申報，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項 規定之故意。」無法證明系爭租賃車輛之用途，卻推定再 審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任，自屬違背 法令，應予廢棄。 （二）再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納 之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，僅以 所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告未將 系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令，應予廢 棄： 1.按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑 單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形 者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第11 0條第1項之相關規定，茲此，本件違章經再審被告處所漏 稅額0.2倍之罰鍰，足證其核認系爭短報之薪資所得屬已 填報扣繳憑單，是按財政部73年9月3日台財稅第59051號 函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：(1)｛〔（ 申報所得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）-（免稅 額+扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額 (2)｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免稅額+ 扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅 免罰部分應納稅額(3)全部應納稅額-申報及核定應稅免罰 部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定 之退稅額（不分已否退還）=漏稅額」其「漏稅額」之計 算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。 2.另財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函（下稱財政部96年函釋）固認：「五、綜上，納稅義 務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之 案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台財 稅第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及 已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報 之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於 計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅 款；否則即不得減除。」惟按「左列事項應以法律定之： 一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於 人民之權利、義務者。三、關於國家各機關之組織者。四 、其他重要事項之應以法律定之者。」「應以法律規定之 事項，不得以命令定之。」及「本法所稱行政規則，係指 上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為 規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效 力之一般、抽象之規定。（第1項）行政規則包括下列各 款之規定：一、關於機關內部組織、事務之分配、業務處 理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或 屬官統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之 解釋性規定及裁量基準。（第2項）」分別為中央法規標 準法第4條、同法第5條及行政程序法第159條規定，是以 行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律 保留原則。 3.再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂 定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應 於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依 據後修正或訂定；逾期失效。」行政程序法第174條之1定 有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權 命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定 ，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權 依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法 律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制， 即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公 布之增列第18條（原第14條）第4項規定：「依法得減免 關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而 繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減 、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」之立 法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第 862000293號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定， 爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」 即明。復揆諸臺北高等行政法院94年度簡字第1023號判決 ：「理由二(三)亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政 部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174 條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之 ，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以 法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定 之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦 不得加以適用。」亦有相同見解。 4.況查所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」 之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務 人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查， 發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納 稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」已依所得 稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應 不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補 徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2項核定之 「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定 ：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減 免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、 尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳 稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報， 其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟 前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」 大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原 則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之 法令位階規定，應屬無效。 5.末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃 行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則 係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之 ，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為 相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對 於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序 法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決可證 。經查與本件相同案情，稽徵機關等相對人於計算漏稅額 之處理方式不同，難謂無差別待遇。 6.惟原判決未究及前揭財政部96年函釋程序之正當性，僅以 「查上開財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背」為由， 核認再審被告辦理相關案件，得以援用，顯違反前揭法律 保留原則及平等原則，自屬違背法令，應予廢棄。 （三）末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系 爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北 市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原 告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂 主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得 適用，顯有適用法規不當，自顯屬違背法令，應予廢棄： 1.按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依 法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各 該規定之罰鍰最低額（第1項）。前項違反行法上義務行 為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者 ，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處 罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2項）。一 行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受 處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3項）。 」為行政罰法第24條所規定，亦即數行政罰競合之一行為 不二罰原則，且其應具憲法位階；此參司法院釋字第604 號解釋協同意見書亦明。 2.另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得稅 法第114條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別 依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳 稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣 繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰 ；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補 報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之 罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條 規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報 或填發外，應按扣繳稅額處20%之罰鍰。但最高不得超過2 萬元，最低不得少於1,500元；逾期自動申報或填發者， 減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣 繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍 以下之罰鍰。但最高不得超過4萬5,000元，最低不得少於 3,000元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅 款者，每逾2日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰 ，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務 人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則規定。 3.再參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給 與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應 保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或 未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業 取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事 實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷 貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章主 體不同，仍應有一行為不二罰之適用。 4.惟原判決卻以「查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與原告漏 報所得係屬兩事，兩者違章主體不同；另扣繳義務人未依 規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而原告漏 報系爭所得係依同法第110條規定處罰，兩者處罰之法律 依據亦不同，原告主張本件處罰違反一行為不二罰原則云 云，亦非可採」，顯屬適用法規不當，有違背法令之情， 應予廢棄。 四、綜上所述，原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款 「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，併聲明求為判決： （一）鈞院99年度簡字第61號判決廢棄。（二）訴願決定及 原處分（含復查決定）均撤銷。（三）再審訴訟費用由再審 被告負擔。 參、再審被告則以：本件再審訴狀所提理由，均屬就事實、證據 認定或法律上見解之歧異，復未提出新事證，其再審之訴難 謂合法等語資為抗辯，併聲明求為判決：駁回再審原告之訴 。 肆、經查： 一、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一適用法規顯有錯誤者。‧‧‧」「 再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之 。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第2項定有明 文。次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法，其 目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產生 其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當事 人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由時， 且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。故當事人 如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院判 斷之，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由， 此即再審之補充性原則。查，再審原告以前揭理由主張本件 原確定判決適用法規顯有錯誤，稽其再審理由已經再審原告 於上訴時逐一載明於上訴理由狀（見最高行政法院99年度裁 字第1101號卷第24頁以下），予以主張，並經上訴裁定予以 駁斥不採，指明原判決均已詳為論述，並無不當。是以，再 審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依上訴而為 主張，揆諸前述行政訴訟法第273條第1項但書所揭示之再審 制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張。故再審 原告再依上揭事由，向本院提起本件再審之訴，即屬於法不 合。 二、況按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤 ，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背 ，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異 ，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得 據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號著有判例可 資參照。 三、茲就再審原告各節主張，並無適用法規顯有錯誤之再審事由 ，分論如下： （一）再審原告主張，原確定判決認「況原告亦未能證明系爭車 輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用」，顯 有任意調整舉證責任，與行政訴訟之舉證責任分配理論相 悖云云，惟查： 1.按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 最高行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；次按「 行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第 133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為 公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力 關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技 性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資 料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而 有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任 ，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀 之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不 明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第 277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實 有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之 規定，仍為撤銷訴訟所準用。 2.又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件 事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之 免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既 為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握 ，自應歸納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系 爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業 費用，而應認列營業費用，核屬對人民有利之事實，自應 由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車 輛之用途係用於永達公司之公務，則原確定判決以再審原 告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，要無任意調整 舉證責任情事，亦與舉證責任分配法則無違。 （二）再審原告另主張臺北地檢署96年度偵字第2347號檢察官不 起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要 費用，應以之為判決依據，是原確定判決未依職權審酌臺 北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以 該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，逕 予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司 法院釋字第392號解釋，適用法規顯有錯誤云云；惟按最 高行政法院32年判字第18號判例以：「司法機關所為之確 定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官 署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與 司法權分立之國家一般通例。」自指司法機關之確定判決 始有適用，本件再審原告所主張者係臺北地檢署96年度偵 字第2347號檢察官不起訴處分書，並非法院之確定判決， 自無適用前開判例之餘地；且查再審原告並非該不起訴處 分書之被告，故原確定判決認本件不受該不起訴處分書認 定事實之拘束，亦無違誤。 （三）再審原告復主張原確定判決認定再審原告取得之所得，非 屬永達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且原確定 判決將永達公司支付予租車公司之租金，而未實際支付予 再審原告之金錢，認定屬再審原告之所得，違反收付實現 原則；另原確定判決將再審原告用以推廣業務而取得之車 輛使用權，解為再審原告取得之薪資所得，違反平等原則 、一般經驗法則與論理法則而違背法令，因此適用法規顯 有錯誤云云；惟抽象之法理原則並無實證法之堅實基礎， 其規範內涵及適用界限在學理上亦有討論空間，法院也未 必形成共識，甚至當事人所言之「法理原則」，是否與個 案事實相符，亦非無疑，衡諸再審制度之嚴謹性要求，自 不得執此空泛之法理原則，加以指摘「原判決適用法規顯 有錯誤」，故再審原告以原確定判決違反「租稅中立性原 則」、「收付實現原則」、「平等原則」、「一般經驗法 則」與「論理法則」，自屬違背法令云云，純屬其個人意 見，核與上開再審事由之要件不符，亦不足採。 （四）至再審原告主張原確定判決認屬再審原告之薪資所得，與 財政部95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6月5日函認 定矛盾，再審被告於課稅事實資料未變之情況下，憑藉新 見解重為認定，而有違背法令之情云云，惟查財政部95年 6月28日函釋僅係說明保險公司相關費用應依查核準則相 關規定列報，而臺北市國稅局96年6月5日函，則係說明依 查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定 系爭所得非薪資所得，是臺北市國稅局96年6月5日函係對 於財政部95年6月28日函釋重為說明，並未改變財政部95 年6月28日函釋之見解，再審原告主張再審被告憑藉新見 解重為認定，顯係其主觀誤解。 （五）另再審原告主張原確定判決未先釐清系爭車輛之用途，即 推定再審原告有應申報而不申報之過失，違反行政罰法第 7條之規定；且原確定判決就再審被告計算漏稅額未將已 依法繳納之扣繳稅額予以扣除，亦屬適用法規顯有錯誤； 況於永達公司因未盡扣繳義務業經臺北市國稅局依法科處 罰鍰之前提下，原確定判決認為再審被告可再對再審原告 處以漏稅罰，違反行政罰法第24條「一事不二罰」之規定 ，顯違背法令云云；惟查原確定判決是在確認系爭車輛為 非供永達公司經營本業及附屬業務所使用之基礎下，認定 再審原告具有逃漏稅捐之故意或過失，並無違反行政罰法 第7條之規定，亦無適用法規顯有錯誤可言；至於再審被 告計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以扣除，原確 定判決業已敘明，係因永達公司補辦扣繳稅款時點係於調 查基準日之後，無從改變再審原告已漏稅額之客觀事實， 核無「適用法規顯有錯誤」之情形；又再審原告相對於永 達公司，實屬稅捐稽徵規範下之「複數客體」，本於各該 客體各有其行政法上義務，而應分別就其違反行政法上之 作為或不作為義務負其於「複數行為」下之責任，是以上 開二稅捐主體之處罰，尚無一事不二罰原則適用之餘地， 原確定判決就此爭點之法律適用，並無「適用法規顯有錯 誤」之法定再審事由存在。 四、復查，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為原確定判決有違背法令 之情形。查原確定判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之 營業費用，而為再審原告之薪資所得等兩造爭點，已於判決 理由中詳予論明交代，原確定判決認事用法並無違誤。再審 原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法 規顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指 摘，其對財政部95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6月5 日函之不同認知、有關舉證責任分配及最高行政法院32年判 字第18號判例適用之歧異見解、其與原確定判決對系爭車輛 租金支出究為公司營業費用抑或員工薪資所得之不同解析等 所為之各項指摘，僅屬法律上見解之歧異，係對原確定判決 就取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原 確定判決已論斷者，泛言未論斷，再審原告主張原確定判決 有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤 」之情事，核無可採。 五、綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審 事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有 再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。又本件訴訟標 的金額未逾40萬元，為適用簡易程序事件；再當事人提起再 審之訴，必須其再審之訴有再審理由，本院始得進而審究其 本案請求有無理由，依上開所述，本件再審之訴既顯無再審 理由，故而其針對原確定判決有無理由之指摘，本院即毋庸 再予審究，併此指明。 伍、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　10　　日 高雄高等行政法院第二庭 法官　 江 幸 垠 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　10　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 黃　玉　幸 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡再,8,20110412,1
100
簡再
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20110412
綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡再字第8號 再 審原 告　賈愛蓮 代 理 人　卓隆燁會計師 再 審被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳局長 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服本院中華民國99年4月 30日99年度簡字第92號判決，依行政訴訟法第273條第1項第1款 向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院中華民國99年12 月9日99年度裁字第3255號裁定移送本院審理，本院判決如下： 主 文 再審原告之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 事實及理由 一、程序事項︰ 再審被告代表人原為陳金鑑局長，嗣變更為何瑞芳局長，再 審被告以新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 二、事實概要︰ 緣再審原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依 據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政 部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查 獲再審原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永 達公司）薪資所得新台幣（下同）102,600元，乃歸戶核定 再審原告當年度綜合所得總額2,462,434元，補徵應納稅額1 1,599元（復查決定誤植為21,859元）。再審原告就取自永 達公司薪資所得102,600元申請復查，未獲變更；提起訴願 ，經遭決定駁回；提起行政訴訟，亦遭本院99年度簡字第92 號（下稱原判決）判決駁回；再審原告不服，提起上訴，經 最高行政法院99年度裁字第1511號裁定上訴駁回而告確定； 嗣再審原告於法定期間內向最高行政法院提起本件再審之訴 ，經該院以99年度裁字第3255號裁定移送本院審理。 三、本件再審原告主張︰ ㈠、稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為 在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利 之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責 任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準 ，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙 要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任 。原判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄。 1、按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節 準用之。」及「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有 舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不 在此限。」分別為行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277 條規定，即在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事 實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。易言之，主張權 利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應 就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張 相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責 任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟係屬行政訴 訟事件，自應適用前揭舉證責任之分配理論，此參諸最高行 政法院75年度判字第681號、96年度判字第948號判決及鈞院 95年度訴字第1068號判決意旨，足證稅捐請求發生事實係由 稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。惟原判決稱「況原告亦 未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關 之費用。從而，被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經 營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規 定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租 金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之 名義，將扣取原告之薪資102,600元，改以永達公司租金支 出列報，實質上係原告之薪資所得，核無不合。」顯與前揭 舉證責任分配理論相悖。 2、縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直接證據足 資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事實 ，是依永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執 行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租 賃車輛及公務用之私人車輛。」再審原告為永達公司招攬保 險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車輛用途非為公務使用 。且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該 油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本 業或附屬業務使用，顯違論理法則。 ㈡、稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬 ，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工 作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即 不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件系爭公務 車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利於執行公司業 務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁〔業務發（ 拓）展費之使用對象相同〕得申請使用及保管公務租賃車輛 ，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非 屬再審原告薪資所得。原判決僅以再審原告填具公務車輛申 請暨扣薪同意書、匯款340,000元車輛保證金至永達公司指 定之銀行帳戶、再審原告與和車公司訂定之車輛買賣合約書 等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違最 高行政法院61年判字第70號判例意旨，顯違背法令。 1、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事 業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以 在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項 薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及 各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、 日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之 項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1項第3類第1款及 第2款所明定。另按民法第482條「稱僱傭者，謂當事人約定 ，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬 之契約。」規定，茲此，前揭所得稅法上所稱之薪資所得， 應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服 勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則 上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部 列為所得，此參諸臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判 決意旨是證。 2、次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具 用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練 費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公 司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則 有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員 自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部 分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部 95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋 所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法 及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之 ，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費 用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭鈞院見解，要難僅以 付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私 人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人或（ 及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途即明。 3、經查本件系爭公務車，乃再審原告之任職公司為協助業務員 利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁 〔業務發（拓）展費之使用對象相同〕得申請使用及保管公 務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具，參酌 永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（永達 公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租 賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之 租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除， 永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車 租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車 輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問 本公司財務部才清楚。」足資說明任職公司租賃車輛供公務 使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。是依前揭財政 部95年函釋見解，該支出係屬再審原告任職公司之營業費用 ，自不應核認為再審原告之薪資所得。 4、惟原判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款340,000 元及車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與和 車公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上 為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判 例意旨。謹就誤解之情，說明如下：⑴再審原告與永達公司 簽訂「員工還款同意書」部分：經查永達公司負責人於95年 10月31日調查筆錄中說明：「永達公司租用公務車，租車保 證金係由員工自行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用 所支付，若員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付 時，則由員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛 申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。 」；⑵再審原告匯款340,000元車輛保證金至永達公司指定 之銀行帳戶作為履約保證部分：經查永達公司會計副理呂貴 琴於97年6月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的 承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量 ，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任， 員工需要支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同全部租 金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不影 響永達公司為承租人須負擔之義務；⑶有關原判決所稱違約 風險實際由再審原告承擔部分：原判決認定違約風險實際上 由再審原告承擔，僅係以保證金及各期租金均由再審原告負 擔為由，認定再審原告為實際承租人，惟各期租金究為永達 公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告之工作報 酬，容有爭議，原判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違 論理法則，其推論確實違法。況查永達公司為系爭租賃車輛 之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務 車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「㈠ 承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行 本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金 及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額 之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附 屬契約並收回租賃車輛。㈡承租人應按期給付租金，如有遲 延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之20 計付遲延利息外，並逐日按每百元5分計付違約金予出租人 。㈢租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時， 應於1個月前以書面通知出租人，承租人應無條件付清已到 期未付租金及其他應付費用，保管人負擔未到期租金總額之 28%違約金為折舊補償。」即實際發生違約時，永達公司仍 應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連 帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最 高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶， 係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給 付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文 義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法 第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯 之權利。」益證。至永達公司要求再審原告提供保證金，係 基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原告，故 將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違一般經驗法則， 亦不因此而使再審原告成為實際承租人。 ㈢、基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於司 法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未依職權審 酌臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查事證 及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告 為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反最高行政 法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，顯屬 適用法規錯誤。 1、本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃 漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為 應行移送偵查，遂以96年1月9日肆字第09643004590號移送 書，將案件移送臺北地檢署偵查。該署以96年度偵字第2347 號偵查後，以「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓 展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險 業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公 司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除 ，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統 一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而 幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。 此與永達公司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度 結算薪資所得方式一致。足證臺北地檢署檢察官係依財政部 95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋規定，按公務車 輛之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後， 先繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化 銀行總部分行所開設00000000000000000號帳戶，並要求業 務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公 務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及 對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務 部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達 公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中 直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論 係私人支出，與業務無關。 2、最高行政法院32年判字第18號判例意旨謂：「司法機關所為 之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政 官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司 法權分立之國家一般通例」。是以，基於刑事司法機關調查 證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較 行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為 之確定判決。另按司法院釋字第392號：「憲法第8條第1項 所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機 關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」解釋意 旨，茲此，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義 程序，行政機關亦應予尊重。 3、所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年度判字第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行 法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。查本件系爭事項 業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定， 應有拘束本件之效力。參諸前揭最高行政法院32年判字第18 號判例及司法院釋字第392號意旨，原判決應以臺北地檢署 96年度偵字第2347號偵查之不起訴處分已認定事實為既判事 項，原判決未依該判例及司法院解釋意旨撤銷原處分，顯屬 適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法 規顯有錯誤」之法定再審事由。 ㈣、憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則 外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為 依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅 義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對 再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算 之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心 之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得為㈠個人薪酬及 ㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額， 二項之合計數乃再審原告實際取自任職公司之薪資所得，系 爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務 同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業 費用，影響永達公司制訂之獎金制度，原判決違反租稅法律 主義之精神，並與租稅中立原則相悖，當然違背法令。 1、查永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無 固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：⑴先就各項績效 （包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數 及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬 部分；⑵舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔 導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而組織報酬係用以支 應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務 車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書 報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通 及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣 告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、 全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利 潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；⑶業務發（ 拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準 ，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬 支應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心 主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達 成公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵 作用。是業務同仁之薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織報酬 減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。 此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡 量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合 於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式， 而將認屬營利事業之營運(業)費用應列入為員工薪資所得， 而悖於租稅中性原則。 2、再審原告系爭年度薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織激勵酬 勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自 永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應 負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司扣取屬服 務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此亦與臺北 地檢署檢察官偵查後認定：「永達公司業務人員傭酬，已包 含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得 ，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業 費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員 工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款， 由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪 資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致 ，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬 中減除，是依行政程序法平等原則，系爭公務車租金應與其 他業務拓展費之認定相同。 3、次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票 時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪 資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科 目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激 勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原判決 以：「永達公司支付員工車輛費用，係列在『營業費用－租 金支出』科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽 詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立員工 還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如 認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租 金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，顯有違常情 。」為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審 原告之薪資所得，顯未究明再審原告之應得薪資係依計算之 結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇 原則，且與前揭說明矛盾。再者，原判決亦未就系爭公務車 用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末 按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。』司法院釋字第420號解釋甚明。」有違 。 ㈤、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦 即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於 薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之 營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告申請使用 及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且 永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再審原告並未實 際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸 屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，原判 決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令。 1、按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原 則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付 制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已 實現之實際所得課稅。．．．。是本件行為時之增資緩課股 票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所 得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓 價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵， 係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載 資料或臆測之詞，濫行課稅。」最高行政法院93年度判字第 966號判決參照。準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對 已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減 除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工 薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對 靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997號函、71 年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日台財稅第1795 4號函、76年3月2日台財稅第7576785號函、79年4月3日台財 稅第790021143號函、84年7月20日台財稅第841636379號函 ）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又 將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車 主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，有最高 行政法院97年度判字第34號判決意旨可稽。 2、經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法， 再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保 管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保管 人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由 永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依 前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年 函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為聲請人之薪資所 得。換言之，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中， 屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵 蓋於受僱人之所得中，此亦經臺北地檢署是認在案，原判決 未依是項原則審理，難謂非屬違背法令。 ㈥、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相 同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。再 審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司 負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費 用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪資 所得，原判決未依是項原則審理，顯違反行政程序法平等原 則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令。 1、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，乃 租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相 同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦 符行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不 得為差別待遇。」之平等原則，此參諸司法院釋字第420號 解釋及最高行政法院82年度判字第2410號判決亦同此見解。 2、經查，永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「 （你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾 部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5月， 我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為24 0萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務部處 理。」業經臺北市國稅局97年6月17日財北國稅審三字第097 0206101號函認定：「主旨：貴處函詢永達保險經紀人股份 有限公司負責人吳文永君有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等 相關規定案，復如說明二、三，請查照。說明三、惟本案依 現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所 得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302人名單中；．． ．。」此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常 外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財 政部79年7月4日台財稅第790178955號、54台財稅發第0190 號函釋意旨亦可資參採。 3、查永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業 務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車 輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃公務車係再審原告任職 之永達公司為協助再審原告為公司業務招攬保險使用，除陸 續招攬新業務，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保 費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其 他交通工具之需，是依上開事實，在在證明系爭租賃車輛確 屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，依司 法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，足為 核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採。基 於前揭實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁租賃公司 車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅捐稽徵機關對相 同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，顯違 反該實質課稅原則及行政程序法之平等原則。原判決對永達 公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租金，未予視 屬吳君之薪資所得，卻認系爭租金為再審原告之薪資所得， 顯違反行政程序法第6條規定之平等原則，並與一般經驗及 倫理法則相違背，自屬違背法令。 4、查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬 永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該 油料、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否認非屬 永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之違背法 令，並違反一般經驗法則。 ㈦、本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵 機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司 檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後 課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與 最高行政法院89年度判字第699號判決相互牴觸，亦屬違背 法令。原判決認屬再審原告之薪資所得，亦與財政部95年函 釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令。 1、按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐 稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申 請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發 見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於 公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補 徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處 分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯 誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律 見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18 條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑 藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」最高行 政法院89年度判字第699號著有判決可參，即其課稅事實資 料未變，要難憑藉新見解重為處分。 2、如前所述，臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及 實務，業以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢 財政部台北市國稅局意見，並經財政部台北市國稅局研議後 ，以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復：「三 、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬 公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利 事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費 用性質檢據核實列報。．．．另該員工如係以公司名義租賃 車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準 則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部 95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約 定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義 租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各 種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依 法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」足資說明稽徵機關實 證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛 為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。 3、本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含 保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為 交通費，依前揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢 據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且 臺北市國稅局係依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律 適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料 未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年 度判字第699號判決意旨相互牴觸。原判決所稱「惟查，財 政部95年函釋係指因招攬保險業務而發之文具用品費等支出 ，並無租金支出項目，且函釋內容限於招攬保險業務而生之 費用而言。」與財政部95年函釋規定相悖，又與前揭稅捐稽 徵機關認定矛盾，均屬違背法令而有行政訴訟法第273條第 1項第1款再審事由等情，並聲明求為判決㈠原判決廢棄；㈡ 訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）均撤銷；㈢ 再審訴訟費用由再審被告負擔。 四、再審被告則以︰ 審諸再審原告之再審理由，業經原確定判決詳予審酌後論駁 在案，而無適用法規顯然有錯誤之再審事由，再審原告仍執 前詞反覆訴求，為無理由等語資為抗辯，並聲明求為判決駁 回再審原告之訴。 五、本件事實概要欄所載事實，有原判決、最高行政法院99年度 裁字第1511號裁定在卷可稽，洵堪信實。兩造所爭執者厥為 再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由提起本 件再審之訴，是否有理由。經查： ㈠、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。．．．。 」「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁 回之。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第2項定 有明文。按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法， 其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產 生其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當 事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由時 ，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。故當事 人如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院 判斷之，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由 ，此即再審之補充性原則。經查，再審原告以前揭理由主張 本件原確定判決適用法規顯有錯誤，惟稽其再審理由已經再 審原告於上訴時詳載於上訴理由狀（詳最高行政法院99年度 裁字第1511號卷第21頁以下），予以主張，並經最高行政法 院分別予以駁斥不採，指明原確定判決均已詳為論述，而予 以裁定駁回。是以，再審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再 審事由，已依上訴而為主張，揆諸前述行政訴訟法第273條 第1項但書所揭示之再審制度補充性質，同一事由自不得再 援為再審之主張。故再審原告再依上揭事由，向本院提起本 件再審之訴，即有不合。 ㈡、次按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤 ，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背 ，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異 ，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得 據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號著有判例可 資參照。 ㈢、本件再審原告主張，原確定判決任意調整舉證責任，稱「況 原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業 務有關之費用」，與行政訴訟之舉證責任分配理論相悖云云 ，惟查： 1、按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足 為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高 行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；次按「行政法 院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前 段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體 之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府 機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所 瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免 人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤 銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代 當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查 證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客 觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有 利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依 行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。 2、又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件事 實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之免除 、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利 於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應歸 納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系爭車輛租金 係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業費用，而應認 列營業費用，係屬對人民有利之事實，自應由再審原告負舉 證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車輛之用途係用於永 達公司之公務，則原判決以再審原告未能舉證以實其說，認 其主張難以採信，原確定判決並無任意調整舉證責任情事， 亦與舉證責任分配法則無違。 ㈣、另查再審原告主張臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不 起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要費 用，應以之為判決依據，是原確定判決未依職權審酌臺北地 檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起 訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，逕予判決駁 回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第 392號解釋，適用法規錯誤顯有錯誤云云；惟查，最高行政 法院32年判字第18號判例意旨係以：「司法機關所為之確定 判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官 署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司 法權分立之國家一般通例。」可知，此判例係闡述法院之確 定判決所認定者對行政機關之效力，亦即指司法機關之確定 判決始有適用，本件再審原告所據以主張者係臺北地檢署檢 察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，核與前揭判例意旨 所指自有不同，而無適用前開判例之餘地；且再審原告並非 該不起訴處分之被告，故原確定判決認不受該不起訴處分書 認定事實之拘束，自無違誤。 ㈤、又再審原告主張原確定判決認定再審原告取得之所得，非屬 永達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且原確定判決 將永達公司支付予租車公司之租金，而未實際支付予再審原 告之金錢，認定屬再審原告之所得，違反收付實現原則；另 原確定判決將再審原告用以推廣業務而取得之車輛使用權， 解為再審原告取得之薪資所得，違反平等原則、一般經驗法 則與論理法則而違背法令云云；惟查，抽象之法理原則並無 實證法之堅實基礎，其規範內涵及適用界限在學理上亦有討 論空間，法院亦未必形成共識，甚至當事人所言之「法理原 則」，是否與個案事實相符，亦非無疑，衡諸再審制度之嚴 謹性要求，自不得執此空泛之法理原則，加以指摘「原確定 判決適用法規顯有錯誤」，故再審原告以原確定判決違反「 租稅中立性原則」「收付實現原則」「平等原則」「一般經 驗法則」與「論理法則」，自屬違背法令云云，純屬其個人 意見，核與首開再審事由之要件不符。 ㈥、至再審原告主張原確定判決認屬再審原告之薪資所得，與財 政部95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6月5日函認定矛 盾，再審被告於課稅事實資料未變之情況下，憑藉新見解重 為認定，而有違背法令之情事云云；惟查，財政部95年6月2 8日函釋僅係說明保險公司相關費用應依查核準則相關規定 列報，而臺北市國稅局96年6月5日函，則係說明依查核準則 相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非 薪資所得，是臺北市國稅局96年6月5日函係對於財政部95年 6月28日函釋重為說明，並未改變財政部95年6月28日函釋之 見解，再審原告主張再審被告憑藉新見解重為認定，顯係誤 解。 ㈦、第以，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為原確定判決有違背法令 之情形。查原判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業 費用，而為再審原告之薪資所得等兩造爭點，已於判決理由 中詳予論述，再審原告對於業經原判決詳予論述不採之事由 再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背 法令之情形。本件再審原告仍執前詞，指摘原判決有行政訴 訟法第273條第1項第1款再審事由，求予廢棄，難認有理由 ，應予駁回。 ㈧、綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審 事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有 再審理由。本件適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論，逕以 判決駁回之。又本件事證已明，再審原告其餘主張爰無逐一 論述之必要，併此敘明。 六、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　12　　日 高雄高等行政法院第四庭 法 官　戴　見　草 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　12　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青
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KSBA,100,簡再,9,20110328,1
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簡再
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綜合所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度簡再字第9號 再審原告 　李泰鄅 訴訟代理人　卓隆燁　會計師 再審被告 　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年4 月27日99年度簡字第47號判決，以具有行政訴訟法第273條第1項 第1款提起再審之訴，經最高行政法院以99年度裁字第3257號裁 定移送本院審理，本院判決如下： 　　主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 本件高雄縣、市於再審原告起訴後合併改制為高雄市，原被 告財政部臺灣省南區國稅局此部分之業務由合併改制後之財 政部高雄市國稅局概括承受，茲合併改制後之財政部高雄市 國稅局具狀聲明承受訴訟，應予准許。 二、事實概要： 緣再審原告95年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依據法 務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺 北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲再 審原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公 司）薪資所得新臺幣（下同）170,400元，乃歸戶核定再審 原告當年度綜合所得總額2,385,163元，補徵應納稅額15,47 7元。再審原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦 遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟，經本院於99年4月27日 以99年度簡字第47號判決（下稱原判決）駁回。再審原告仍 不服，再提上訴，經最高行政法院於99年7月22日以99年度 裁字第1596號裁定（下稱原裁定）上訴駁回。再審原告猶未 甘服，主張原裁定及原判決有行政訴訟法第273條第1項第1 款之再審事由，提起再審之訴，經最高行政法院以99年度裁 字第3257號裁定將原判決部分移送本院審理（原裁定部分則 經最高行政法院以99年度裁字第3256號裁定駁回）。 三、原告主張略以： （一）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即 認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實 導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟 之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實 之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之 免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實， 則由納稅義務人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任 ，顯違背法令，應予廢棄。 （二）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之 報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本 身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來 完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素 且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資 所得中。本件系爭公務車，乃再審原告任職永達公司為 協助業務員利於執行公司業務推展，規定處經理級以上 人員或業績較優同仁【業務發(拓)展費之使用對象相同 】得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職 公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬再審原告薪資 所得。原判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款 180,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審 原告與和車公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再 審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院 61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出 於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」原判 決顯違背法令，應予廢棄。其實情⑴就再審原告與永達 公司簽訂「員工還款同意書」部分：永達公司負責人於 95年10月31日調查筆錄中說明：「永達公司租用公務車 ，租車保證金係由員工自行支付，每月租金則從本公司 業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所發給之業務 拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除，所以才要 求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車 輛租賃附屬契約』等文件。」⑵再審原告匯款180,000元 車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶部分：永達公司 會計副理呂貴琴於97年6月12日訊問筆錄中說明：「92年 早期是很單純的承租人永達公司與出租人間的簽約，後 續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐，所以要求 員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司保證金 。」另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履約保 證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租人 須負擔之義務；⑶有關原判決所稱違約風險實際由再審 原告承擔部分：原判決認定違約風險實際上由再審原告 承擔，僅係以保證金及各期租金均由再審原告負擔為由 ，認定再審原告為實際承租人，惟各期租金究為永達公 司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告之工作 報酬，容有爭議，原判決卻以系爭項目做為推論之前題 ，顯違論理法則，其推論確實違法。況永達公司為系爭 租賃車輛之承租人，依公務車輛租賃契約第10條之規定 ，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，即實際發生 違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱 再審原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永 達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426 號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務 人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言 ，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之 甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條 所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權 利。」益證。至於永達公司要求再審原告提供保證金， 係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原 告，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一 般經驗法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。 （三）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對 於司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未 依職權審酌臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不 起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告為 由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反最高行 政法院32判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋意旨 ，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款 「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄。 （四）憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅 原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行 為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質， 進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成 扭曲，永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金 制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織 報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再 審原告薪資所得為⑴個人薪酬及⑵組織報酬減除支應歸 屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再 審原告實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係 自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤 中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用 ，影響永達公司制訂之獎金制度，原判決違反租稅法律 主義之精神，並與租稅中立原則相悖，原判決當然違背 法令，應予廢棄。又系爭車輛租金由任職公司支付予租 賃車商取得統一發票時，即以「營業費用-租金支出」科 目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉 「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織 報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用 自組織報酬中扣除相同。惟原判決以：「永達公司支付 員工車輛費用，係列在『營業費用－租金支出』科目項 下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確 認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立還款同意書 及公務車輛租賃附屬契約書時即已確定，公司如認其車 輛租金非員工之薪資，則何須將租賃期間每月之租金併 同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款。」（詳原判 決第18頁第13行以下）為由，認定車輛租金係從薪資所 得中扣除，而歸屬再審原告之薪資所得，顯未究明再審 原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果 關係，更違反前揭禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛 盾。再者，原判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形 式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅 事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各 該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公 平原則為之。』司法院釋字420號解釋甚明。」有違，應 予廢棄。 （五）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則 ，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課 稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱 人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中， 再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬 永達公司營業費用，且永達公司自再審原告業務發展費 用中扣除，再審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所 得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得 ，此亦經臺北地方法院檢察署是認在案，原判決未依是 項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。 （六）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟 事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對 實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相 同之租稅。再審原告申請使用及保管公務車，依永達公 司車輛使用辦法第1條等規定，係為推展業務，與永達公 司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司 營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審 原告之薪資所得，原判決未依是項原則審理，顯違反行 政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背， 自屬違背法令，應予廢棄。 （七）本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐 稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由 任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收 或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新 見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決 要旨相互牴觸，亦屬違背法令。原判決認屬再審原告之 薪資所得，亦與財政部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認 定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄等情，並聲明求 為判決：⑴原裁定及原判決廢棄；⑵訴願決定及原處分 均撤銷。 四、被告則以： 再審原告之再審理由，業經原判決及原裁定詳予審酌後論駁 在案，而無適用法規顯有錯誤之再審事由，是再審被告不作 答辯。又與本件相同案情案件，業經臺北高等行政法院99年 度簡再字第14、18及24號等判決駁回再審之訴在案等語，並 聲明求為判決駁回再審原告之訴。 五、兩造之爭點為原判決有無行政訴訟法第273條第1項第1款之 再審事由，茲分述如下： （一）按「對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院 認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提 起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原 高等行政法院管轄。」最高行政法院95年裁字第1167號判 例著有明文。本件再審原告不服本院「原判決」，上訴至 最高行政法院，經最高行政法院「原裁定」以「上訴不合 法」為由駁回再審原告之上訴而告確定。再審原告仍不服 ，主張「原判決」及「原裁定」有行政訴訟法第273條第1 項第1款之再審事由，依上揭判例，就「原判決」部分， 自應屬本院管轄，最高行政法院將「原判決」部分移送由 本院管轄，於法並無不合，先予敘明。 （二）次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判 決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又「有 下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲 明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為 主張者，不在此限：1、適用法規顯有錯誤者。」為行政 訴訟法第273條第1項第1款所明定。惟其中第1款所謂適用 法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之 現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法 律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用 法規顯有錯誤，而據為再審之理由，最高行政法院62年判 字第610號判例可資參照。再者，當事人雖已主張其再審 之訴具備行政訴訟法第273條第1項第1款規定之要件，而 經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無 理由。 （三）再審原告雖主張「原判決任意調整舉證責任及僅以再審原 告填具員工還款同意書等即臆測再審原告實質上為系爭車 輛之承租人，有違背最高行政法院61年判字第70號判例意 旨。另原判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署檢察官偵 查事證及其不起訴處分書之認定，違反最高行政法院32年 判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋意旨，此等均 屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款『適 用法規顯有錯誤』之再審事由。」云云，惟查，民事訴訟 法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其 事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條 之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而系爭車輛之用途（是否 專供永達公司經營本業及附屬業務使用），是有利於再審 原告之事項，故原判決依前揭規定，要求再審原告對此負 舉證責任，並無違誤，並無再審原告所稱「原判決有任意 調整舉證責任之違背法令情事」。又再審原告既無法舉證 系爭車輛之用途，原判決參酌再審原告填具之員工還款同 意書等資料，認定再審原告為實質上系爭車輛之承租人， 並無不合。再審原告主張依永達公司負責人95年10月31日 調查筆錄、永達公司會計副理呂貴琴97年6月12日之訊問 筆錄及公務車輛租賃契約第10條等規定，可知原判決認定 再審原告為實質上系爭車輛之承租人有誤，純為其一己之 見解，此種見解歧異已如上述，並不該當行政訴訟法第27 3條第1項第1款之再審事由。另地檢署檢察官96年度偵字 第2347號不起訴處分書，與行政法院32年判字第18號判例 係指司法機關之確定判決有所不同；且再審原告並非該不 起訴處分書之被告，原判決認本案不受該不起訴處分書拘 束，並無違誤，是再審原告此部分之主張均無理由。 （四）再審原告又主張「系爭租金係自組織報酬下扣除，屬利潤 中心之營業費用，原判決認定非屬永達公司營業費用，影 響永達公司制定之獎金制度，也違反租稅法律主義精神， 並與租稅中立原則相悖。又綜合所得稅係採現金收付制， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得，而再 審原告並未實際取得租金，依上揭收付實現原則，不應歸 屬再審原告之薪資，原判決未依是項原則審理，實屬違背 法令，應予廢棄。」云云，惟查，再審原告無法舉證系爭 車輛之用途，原判決參酌再審原告填具之員工還款同意書 等資料，認定再審原告為實質上系爭車輛之承租人，已如 上述，故原判決再依永達公司會計科目記載「營業費用- 租金支出」等資料為輔，認定系爭租金為原告之薪資，並 無再審原告所稱有違租稅法律主義與有悖於租稅中立原則 之違背法令情事。至於再審原告以再審原告之薪資報酬包 括個人薪資、組織報酬減除支應歸利潤中心之各項必要費 用後餘額及永達公司會計科目雖記載「營業費用-租金支 出」，然並非先計入薪資費用再自薪資費用中沖轉來證明 系爭租金非原告薪資，係公司營業費用，僅係其一己之見 解，並無足採。又該租金既實質上屬原告之薪資，對之課 徵綜合所得稅，自亦無違綜合所得稅收付實現原則，是再 審原告此部分之主張亦均不足採。 （五）再審原告另主張「再審原告申請使用及保管公務車，與永 達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公 司營業費用，原判決違反此認定為再審原告薪資，有違實 質課稅原則、平等原則及經驗法則、論理法則。另原判決 認公務車租金為再審原告之薪資所得，亦與財政部95年函 釋及最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相牴觸， 均屬違背法令之情。」云云，惟查，依上述可知，原判決 已有詳述其認定系爭公務車租金為原告薪資之理由，故無 再審原告所稱有違實質課稅原則、平等原則及經驗法則、 論理法則之情。又財政部95年函釋僅係說明保險公司相關 費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，並未認 定系爭所得非薪資所得，且行政處分本應依查得之事實認 定，不受刑事認定之拘束，已經原判決詳述在案，故本件 亦無再審原告所述與財政部95年函釋及最高行政法院89年 度判字第699號判決要旨相牴觸之情。 六、綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審 事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有 再審理由，且本件為適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論， 逕以判決駁回；再當事人提起再審之訴，必須其再審之訴有 再審理由，本院始得進而審究其本案請求有無理由，依上開 所述，本件再審之訴既顯無再審理由，故而其針對原確定判 決有無理由之指摘，本院即毋庸再予審究，併此指明。 七、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　28　　日 高雄高等行政法院第二庭 法 官 吳 永 宋 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　28　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官 李 昱 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡更一,3,20120229,1
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房屋稅
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡更一字第3號 原 告 財團法人佛教慈濟綜合醫院 代 表 人 釋證嚴 訴訟代理人 聶齊桓 律師 林進富 律師 被 告 臺東縣稅務局 代 表 人 陳英忠 局長 訴訟代理人 黃堃生 陳麗雪 上列當事人間房屋稅事件，原告不服台東縣政府中華民國97年12 月22日府行法字第0970082459號訴願決定，提起行政訴訟，經本 院以98年度訴字第11號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行 政法院於100年1月27日以100年度判字第74號判決發回本院更為 審理，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用(含更審前訴訟費用)由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告所有坐落台東縣關山鎮○○里○○鄰○○路125之5號建 物（含醫療大樓，稅籍編號：00000000000及員工宿舍，稅 籍編號：00000000000，下稱系爭房屋），於民國90年1月10 日以（90）慈醫關字第0006號函向被告申請免徵房屋稅，經 被告審查後以90年2月6日90東稅財字第1918號函同意免徵房 屋稅在案。嗣被告於96年4月間清查房屋稅籍時，認原告僅 係行政院衛生署（下稱衛生署）73年12月27日衛署醫字第50 1843號函許可設立之財團法人，非向慈善救濟事業主管機關 內政部申請立案核准之慈善救濟事業財團法人，核與房屋稅 條例第15條第1項第2款規定免稅要件不合，遂另行發單課徵 系爭房屋97年度房屋稅新台幣（下同）260,133元，原告針 對前開房屋稅扣除原告營業使用（出租維康器材）之房屋稅 金額750元後，應徵房屋稅計259,383元部分不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。 經本院以98年度訴字第11號判決訴願決定及原處分（復查決 定含原核定處分）關於課徵原告97年度房屋稅超過750元部 分均撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院於100年1 月27日以100年度判字第74號判決，將本件發回本院更為審 理。 二、本件原告主張︰ (一)請求依據: 原告之請求依據係房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，「 社會福利事業」並無資格主張依房屋稅條例第15條第1項第2 款免徵房屋稅，房屋稅條例第15條第1項第2款是規定「慈善 救濟事業」免徵房屋稅。房屋稅條例第15條第1項第2款「慈 善救濟事業」之要件，並沒有明文限制「慈善救濟事業」必 須做政府機關依法律應做的社會福利事項，才算是「慈善救 濟事業」。 (二)行政處分違法: 1、被告就「業經立案」要件所適用之認定標準，違反中央法規 標準法第5條第1項第2款及同法第6條逾越法律授權，違反司 法院釋字第503號及第478號解釋增加法律所無之限制，係屬 違法之行政處分。被告就「慈善救濟事業」要件所適用之認 定標準，違反行政程序法第6條課稅公平原則、違反中央法 規標準法第5條第1項第2款及同法第6條逾越法律授權，違反 司法院釋字第503號及第478號解釋增加法律所無之限制，係 屬違法之行政處分。 2、原告主張被告係以不同的免徵標準適用於原告及教會醫院（ 即教會附設醫院或財團法人教會醫院）間，也就是主張本件 課稅處分所依據之免徵標準違反課稅公平原則，被告如果否 認其免徵標準有違反課稅公平原則，應主張並舉證其免徵標 準同一。被告迄未盡其主張及舉證責任，應認被告適用於原 告之免徵標準違反課稅公平原則，係違法之行政處分，應予 撤銷。被告無權未經法律授權而以任何會計比例或量身定作 之標準，排除原告依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋 稅之適用。是否屬房屋稅條例第15條第1項第2款「慈善救濟 事業」，應探究其文義解釋之定義內涵，超出此範圍之標準 或解釋，均屬「增加法律所無之限制」，依司法院釋字第53 0號及第478號解釋，係屬違憲，而且是行政權或司法權對立 法權的僭越。有關醫療財團法人得否認屬慈善救濟事業，經 行政院邀集相關部會（署）研商，決議應由內政部主政後， 內政部審查原告之慈善救濟執行報告後，以100年11月24日 內授中社字第10007010432號函釋及101年1月4日內授中社字 第1000701331號函釋，認定原告是業經立案之慈善救濟事業 ，並且指明原告所從事之慈善救濟，係參考並符合內政部96 年12月17日內授中社字第0960018943號函釋所稱「本部上開 相關規定」即符合兒童及少年福利法、社會救助法、身心障 礙者權益保障法及老人福利法相關規定。財政部100年12月 12日台財稅字第10000478210號亦已表明尊重內政部所為原 告是慈善救濟事業之認定。 (三)「業經立案」之要件: 1、房屋稅條例第15條第1項第2款係規定：「業經立案」並非 規定為：「業經『向內政部』立案」，內政部組織法或房 屋稅條例均查無「慈善救濟事業」「應向內政部立案或原 則上應向內政部立案」之法律規定。故「應向內政部立案 」或「原則上應向內政部立案」之解釋，是增加法律所無 的限制，違反司法院釋字第530號及釋字第478號解釋。 2、「教會附設醫院」是教會向內政部立案為「宗教團體」，「 財團法人教會醫院」是向衛生署立案為「醫療財團法人」， 「老人扶療養院」是向內政部立案為「社會福利事業」，以 上均係向法院為財團法人登記，內政部從來就沒有所謂「慈 善救濟事業主管機關」之法律規定，也就沒有所謂「向慈善 救濟事業主管機關為慈善救濟事業立案」之程序，不管是社 會福利事業之立案、宗教團體之立案、醫療財團法人之立案 都可以，祇要有向政府機關立案，且具私立慈善救濟事業性 質者，就符合「業經立案」之「私立慈善救濟事業」之要件 ，此有財政部100年8月3日台財稅字第1000273810號函可資 佐證，自不應要求原告應向內政部立案。依財政部98年4月9 日台財稅字第09804526600號函釋意旨，其同意「財團法人 教會醫院」是否慈善救濟事業，應由衛生署認定。財政部並 未再要求「財團法人教會醫院」應向內政部立案，而直接同 意衛生署關於「財團法人教會醫院」係「慈善救濟事業」之 認定。依內政部以100年5月23日內授中社字第1000700490號 函釋意旨，其並非慈善救濟事業主管機關，而是慈善救濟事 業範疇內之社會福利事業的主管機關，亦即衛生署才是慈善 救濟事業範疇內「醫療財團法人」之主管機關，而原告已向 慈善救濟事業範疇內「醫療財團法人」之主管機關衛生署立 案。依內政部100年7月19日內授中社字第1000015998號函釋 ，醫療財團法人無須再向內政部立案。而財政部100年8月3 日台財稅字第1000273810號函釋內容，其見解與內政部100 年7月19日內授中社字第1000015998號函、101年1月4日內授 中社字第1000701331號函釋內容牴觸，無從得到內政部之認 同與配合，要原告向內政部立案，在事實上已屬不能，財政 部之上開見解已失其立論依據與執行之可能性。按99年2月3 日修正公布行政院組織法第3條第11款規定，於101年1月1日 起生效，即將內政部社會司裁撤，其業務劃歸衛生署，並將 衛生署升格為「衛生福利部」，此項修法具有前瞻性，不但 與時俱進、符合時代潮流，而且是以功能為導向的政府改革 趨勢，衛生署並非僅係醫療業務之主管機關，原告早已符合 向衛生署立案之要件。依醫療法第46條及同法施行細則第30 條之1之規定，益證醫療慈善救濟確係衛生署主管監督之業 務。且依兒童及少年福利法第23條、第35條、老人福利法第 3條第3項、身心障礙者權益保障法第21條第1項、第22條規 定，均有衛生署主管監督之醫療慈善救濟或社會福利事項。 教會是宗教團體，不是慈善救濟事業，故財政部是認為所附 設之醫院是慈善救濟事業，最高行政法院100年度判字第74 號判決之意旨，與房屋稅條例第15條第1項第3款規定不合， 故醫院不僅是醫院，也可以同時是慈善救濟事業。依財政部 75年6月4日台財稅字第7548661號函釋，對照財政部64年11 月4日台財稅字第37824號函及財政部64年12月19日台財稅字 第38987號函釋內容，益證財政部是因「教會附設醫院」是 醫院之緣故，所以是慈善救濟事業。依被告之主張，不是慈 善救濟事業的教會，所附設的醫院是慈善救濟事業，慈濟基 金會是「社會福利事業」且是「慈善救濟事業」，其所捐助 設立之原告，反而不是慈善救濟事業，被告之答辯顯然有失 課稅公平。 (四)醫療與慈善救濟均係原告之主要目的事業: 1、原告非但對貧民、災區民眾等施以義診，有原告之「慈善救 濟執行報告」可證，符合財政部100年8月3日台財稅字第100 0273810號函對貧民等施予醫療救濟、訂定較一般醫院收費 為低之收費標準之要件，同樣符合財政部98年函釋「具備慈 善救濟本質」及「從事慈善救濟工作」之要件。且原告持續 從事社會救助法、兒童及青少年福利法、老人福利法、身心 障礙者權益保障法之醫療救濟服務及慈善救濟工作，足證慈 善救濟事業也是原告的主要目的事業。 2、原告以偏遠醫療為主，就是以醫療慈善救濟為主要目的，故 91至96年均係虧損，所以結餘為零；迄97及98年始有結餘。 但是原告雖然虧損，每年仍有高額之醫療慈善救濟支出，且 逐年增加，分別為91年48,030,089元，92年58,403,555元， 93年79,004,372元，94年113,834,666元，95年161,368,507 元，96年192,700,396元，97年198,129,165元，98年225,13 5,021元，有「原告91-98年慈善救濟支出明細表」在卷可證 。91至96年因係虧損，故結餘為零作為分母，除以前開各年 度醫療慈善救濟支出金額得到的數值是「無限大」，遠逾醫 療法第46條結餘之10％用於醫療慈善救濟之要求。再參酌卷 附「95-98年慈濟醫院與教會醫院之醫務損益與慈善救濟支 出比較表」，原告97年及98年有結餘，97年提撥23.41％， 98年提撥86.76％；反觀同樣有結餘之「天主教聖保祿修女 會醫院」97年提撥11.32％，98年提撥11.71％；「屏東基督 教醫院」97年撥14.11％，98年提撥20.92％，固均較醫療法 第46條之提撥標準為高，值得嘉許，但提撥之金額與比例均 遠低於原告，原告提撥之比例是上開醫院比例的數倍，前開 醫院是以醫療及慈善救濟事業為主要目的事業，則對原告亦 應作相同之認定。原告所提供之醫療救濟服務或慈善救濟工 作，涉及社會救助法、兒童及少年福利法、老人福利法及身 心障礙者權益保障法，比「財團法人老人扶療養院」僅係提 供老人福利法「有償的醫療與照顧」所涉獵的項目為多，所 提供「無償醫療與照顧」（義診）及社會救助法上之「生活 扶助」、「醫療補助」、「急難救助」、「災害救助」，都 是「財團法人老人扶療養院」所沒有提供之慈善救濟，自應 認定慈善救濟是原告的主要目的事業。依衛生署網站上公開 之各財團法人醫院財務報告及95年至98年之「教會醫院慈善 救濟支出明細表」顯示，原告所支出的「醫療社會服務費用 」比「教會附設醫院」或「財團法人教會醫院」為多，自應 認定慈善救濟事業係原告的主要目的事業。財政部於98年間 認定了13家「財團法人教會醫院」為「慈善救濟事業」，而 前開13家「財團法人教會醫院」合計投入「社會醫療救濟支 出」428,926,000元，而慈濟醫院98年投入「社會醫療救濟 支出」即高達223,671,941元，遠逾前開各家「財團法人教 會醫院」投入之金額，有各該「醫療財團法人」98年財報附 卷可證，在98年排名第一，約占前開13家總額的百分之52， 應認定慈善救濟事業係慈濟醫院的主要目的事業。原告從事 慈善救濟之項目、受惠人次、投入人次、地域範圍、訓練醫 療志工的人數及慈善救濟支出之金額，均較「財團法人老人 扶療養機構」、「教會附設醫院」及「財團法人教會醫院」 為多，做得較多的原告自然同屬以慈善救濟事業為主要目的 事業。勸募器官不是醫療行為，所以不是醫院或醫護人員的 責任，而是慈善救濟行為。募得器官之醫院就器官之利用依 法沒有決定權，必須陳報衛生署成立之「財團法人器官捐贈 移植登錄中心」統籌決定究竟給那一家醫院需要器官的病患 使用。所以進行勸募，非但對勸募醫院沒有好處，抑且未必 對自己的病患有任何好處，原告均補助捐贈者醫療費用與喪 葬費用，反而為此支出醫療費用及喪葬費用。足見原告勸募 器官是慈善救濟行為，醫院是可以成為慈善救濟平台、從事 慈善救濟，應認定慈善救濟事業係原告的主要目的事業。原 告甚至對於在其他醫院就診的病患提供「醫療補助」，以幹 細胞採集費用補助為例，94-99年度原告對於15家醫院共計 139件貧困病患個案提供幹細胞採集費用之「醫療補助」， 並對在原告花蓮總院及大林分院的10件貧困病患個案提供幹 細胞採集費用之「醫療補助」，足證慈善救濟是原告之主要 目的事業。 3、原告章程所載目的事業歸納起來祇有兩大部分，一為與「醫 療財團法人」有關之目的事業，一為與「慈善救濟事業」有 關之目的事業；扣除原告有關醫療財團法人必需的目的事業 部分外，全部都是慈善救濟，這點也與「教會附設醫院」或 「財團法人教會醫院」章程相同，足證慈善救濟是原告的主 要目的事業。如果訂立章程時不嫌煩瑣，將「慈善救濟執行 報告」所做所為，一一歸納，分門別類，而列載於章程，可 以列出幾十項，因此，慈善救濟是否醫院之主要目的事業其 判斷標準，絕非章程的條文數量，而是要看原告實質上有無 持續提供醫療救濟服務或從事慈善救濟工作、並訓練醫療志 工。何況原告章程第4條第1項第13款「其他有關事項」，是 概括條款，已涵蓋可以從事之一切慈善救濟項目，另依原告 章程第16條之規定，所謂「餘得撥充社會慈善救濟事業」， 仍屬原告章程規定之主要目的事業。 4、歸納上開財政部98年函釋、100年8月3日台財稅字第1000273 810號函、衛生署96年12月5日以衛署醫字第0960053851號函 及內政部96年函之意旨，財團法人醫院要成為慈善救濟事業 之要件即為：(1)提供或從事符合社會救助法、身心障礙者 權益保障法、兒童及少年福利法及老人福利法所規定社會福 利項目之醫療救濟服務或慈善救濟工作、(2)「持續性」、 (3)具備慈善救濟本質3項要件，依原告所提出之「慈善救濟 執行報告」內容，原告均具備上述3項要件，自屬慈善救濟 事業。衛生署96年12月5日以衛署醫字第0960053851號函認 定原告屬慈善救濟事業，符合法律規定之意旨。 (五)直接供辦理事業所使用之自有房屋: 財務室就醫療補助優免之數據是依據病患就醫時，因其身分 折扣優免，透過電腦系統自動月結彙整的數據，優免時是電 腦作業優免，有老人優待折扣、身心障礙折扣、福保折扣之 電腦畫面可證，一律由電腦直接進行「醫療補助」，其提供 「醫療補助」及實施醫療行為，均係在醫院房屋內進行，足 證原告房屋也同時是直接供醫療慈善救濟使用，符合直接供 辦理事業所使用之自有房屋之要件。任何大型慈善救濟行動 都須要結合人力與物資，擬訂計畫、決策、調動人員、集合 物資。原告之「急難救助」、「災害救助」也不例外，有關 計畫的擬訂與決定、人員的調集、物資的調度、視訊連線以 瞭解現場物資和人員之需求而作物資與人員的配置調度，及 其他特殊狀況之協助處理決定，都是在醫院房屋內進行。義 診計畫（免費醫療補助）的擬訂與推動，義診人員包括醫護 人員與醫療志工的「職前訓練」與「在職訓練」也都是在醫 院內進行。病友團體活動、老人健康講座等也多利用醫院房 屋進行。社會救助法的「急難救助」、「災害救助」亦不能 限於醫院內進行。原告不遠千里、不辭辛勞前往提供義診服 務，對老人、低收入戶等病患作居家關懷，前往災區從事社 會救助法的「災害救助」，若不能免徵房屋稅，依「舉輕以 明重」之法理，應非房屋稅條例第15條第1項第2款之立法本 旨。家扶中心補助低收入戶學生學費，也要到宅訪視，難道 家扶中心的房屋不能免徵房屋稅？財政部於64年間業以64年 11月4日台財稅第37824號函認定教會附設醫院為慈善救濟事 業後，僅一個月後，還要再以64年12月19日台財稅字第3898 7號函釋認定所謂「直接供事業使用之房屋」，在醫院之情 形，係指「直接供醫院使用之房屋」免徵房屋稅，而不是必 須「直接供進行醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務使 用之房屋」或「直接供慈善救濟使用之房屋」；財政部並且 直接例示醫院之診療室、病房、值夜醫護人員宿舍等應屬直 接供醫院使用之房屋，被告之見解顯與財政部之見解相左， 殊無可採。 (六)依土地稅減免規則第8條第1項第5款之規定，完全沒有私立 醫院不得為慈善救濟事業之法規意涵，否則「教會附設醫院 」或「財團法人教會醫院」也無法符合慈善救濟事業之標準 。土地稅減免規則並非房屋稅條例之授權命令，不得作為房 屋稅條例法律用語之解釋依據。且土地稅減免規則並無房屋 稅條例第15條第1項第2款「私立慈善救濟事業」之用語，且 並未定義何謂「私立慈善救濟事業」。其所稱「社會救濟慈 善事業」，與房屋稅條例第15條第1項第2款「私立慈善救濟 事業」之用語不同，且無論「私立醫院」、「社會救濟慈善 事業」均被土地稅減免規則第8條第1項第5款列為免徵地價 稅之對象。而原告既是私立醫院，也是慈善救濟事業。該款 規定在最後要加上「及其他為促進公眾利益，不以營利為目 的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等 為主要受益對象之事業」之概括用語，來擴大地價稅免徵對 象之範圍。從而土地稅減免規則將「私立醫院」與「社會救 濟慈善事業」分別例示，尚無法據此作出「醫療財團法人」 不得被認定為「慈善救濟事業」之結論。 (七)被告援引財政部85年7月5日台財稅第851116753號函檢送內 政部研商財團法人老人扶、療養機構免徵房屋稅及地價稅之 會議紀錄，而率認須將全部收益直接用於各該目的事業者， 始得免徵房屋稅云云。惟查，醫療財團法人如要符合此一標 準，幾年或幾月內必然倒閉、破產，根本不可能持續性之從 事慈善救濟，被告竟將祇需低成本經營之老人扶療養院之標 準，適用於原告，其所辯無異於「殺雞取卵」，在事實上根 本不可行，抑且在法律上毫無依據。老人扶療養院收費提供 「照護」、「醫療」及「旅館」之外，並未從事「慈善救濟 工作」，依前開會議紀錄之標準僅係要求老人扶療養院收益 全部用於其「目的事業」上，並未要求用於慈善救濟事業， 自不得援用於原告。且該函並非財政部之函釋，無法規命令 之效力。且內政部自己也從未將此標準適用於向內政部民政 司立案之「教會附設醫院」，財政部也從未將此標準適用於 向衛生署立案之「財團法人教會醫院」。被告要原告適用於 法無據之上開排除要件，違反行政程序法第6條之規定。從 衛生署98年1月12日衛署醫字第0970053721號函、財政部為 此以98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋釋意旨可知 ，無論衛生署或財政部均未以全部收益用於目的事業之標準 適用於具宗教慈善救濟性質之醫療財團法人。退萬步言，原 告否認有將收益用於目的事業外之情形，有原告經會計師簽 證之財務報告為證，被告就原告有將收益用於目的事業外乙 節，係屬積極事實，應由被告負舉證責任，被告並未立證以 實其說，所辯自無可取。綜上所述，原處分及訴願決定均有 違誤之處等情，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查 決定含原核定處分）關於課徵原告97年度房屋稅逾750元部 分均撤銷。 三、被告則以︰ (一)依房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，房屋稅之免徵，須 同時具備:1.經立案之私立慈善救濟事業。2.已向法院完成 財團法人登記。3.不以營利為目的。4.須為直接供辦理事業 所使用之自有房屋等四個成立要件，缺一不可。惟原告並不 符合本款免徵房屋稅之要件： 1、按內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函說明三 之意旨，社會福利事業指依法經社會福利事業主管機關許可 設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。 次按，依醫療法第1條及同法第5條之規定，原告醫院本質上 即屬以辦理醫療事業為主要目的之事業，而非慈善救濟事業 ，或社會福利事業，因未能提出內政部上開慈善救濟事業之 核准設立文件，故並不符合慈善救濟事業已立案之要件。至 內政部101年1月4日內授中社字第1000701331號函認原告符 合原兒童及少年福利法、社會救助法、身心障礙者權益保障 法及老人福利法相關規定，關於其所辦理之慈善救濟事業， 業經該部認定一節，亦僅能證明原告有從事社會福利服務， 惟尚不得以偏概全，遽認原告即為慈善救濟事業。又依醫療 法第46條之規定，醫療財團法人年度醫療收入有結餘時應提 撥百分之10以上，辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會 服務事項，僅係法律賦予醫療財團法人之附隨義務，原告以 其經常辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項， 即主張其係醫療事業，亦同時是慈善救濟事業，依上開規定 意旨，顯然是倒果為因核無足採。依財政部100年7月6日台 財稅字第10004717670號函說明八之意旨，其主要目的或核 心之事業，始得稱之為「事業」。原告係依醫療法成立之醫 療財團法人，依據醫療法第46條、第31條第3項之規定，原 告辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社 區醫療服務及其他社會服務事項，均屬法律賦予之社會義務 ，人民履行法律賦予之義務是否可稱之為事業，實頗滋疑義 ，何況有關研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社 區醫療服務及其他社會服務事項辦理績效卓著者，依規定係 由中央主管機關衛生署予以獎勵，並未規定得免徵房屋稅。 何況原告自承原告醫院自91年至96年均屬虧損狀態，至97年 始轉虧為盈，惟亦用於彌補前5年之虧損，是則原告自91年 至97年根本沒有結餘可資撥充社會服務救濟之用。 2、原告係於73年12月27日衛署醫字第501843號函許可設立，並 於74年2月6日向臺灣花蓮地方法院(下稱花蓮地院)辦理設立 登記之醫療財團法人，依據內政部69年11月15日（69）台內 社字第46380號函釋意旨，原告如欲兼營內政部主管社會福 利法規規定之社會福利機構，無須另辦財團法人登記。民眾 前往原告醫院就醫診療，均按一般醫院收費標準收費，亦非 專以弱勢團體為服務之對象，實難謂「非以營利為目的」， 與其他醫院並無不同，仍屬營利性質，否則其醫院以何達到 損益平衡，如何以盈餘從事慈善救濟服務。另按最高行政法 院57年度判字第224號判決要旨，原告所有醫療救濟、社區 醫療服務及其他社會服務事項均係於其醫院院區外進行，顯 然原告醫院之房舍對原告進行上開醫療救濟等行為，係非必 需，並不符合前揭判決「直接」之定義，從而亦不符合本款 「直接供辦理事業」所使用之自有房屋之要件。 (二)原告自始即係向衛生署申請設立許可，並向花蓮地院登記之 醫療財團法人，與財團法人教會醫院原係教會（宗教財團法 人）附設醫院，嗣因衛生署命其補正為醫療財團法人，否則 撤照之情況有別（參照院衛生署83年11月10日衛署醫字第83 070748號函、86年11月18日衛署醫字第86066578號函），自 無法比照援引適用財政部98年4月9日台財稅字第0980452660 0號函釋免徵房屋稅： 1、按財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋意旨， 並未明文指出財團法人教會醫院仍係慈善救濟事業，亦未列 示「慈善救濟事業」的標準係1.具備慈善救濟本質。2.從事 慈善救濟工作。況該函說明三已明確指明適用對象為財團法 人台灣基督教長老教會新樓醫院(下稱新樓醫院)等15家教會 附設醫院，惟並未包含原告在內。是原告認被告應比附援引 財政部認定「慈善救濟事業」之標準適用於原告，顯有誤解 。 2、次查，原屬宗教財團法人附設之醫院，經依醫療法規定改設 為醫療財團法人後，仍從事原來之慈善救濟工作，且其慈善 救濟本質於改設後並未變更者，財政部准依房屋稅條例第15 條第1項第2款規定，繼續免徵房屋稅之理由，依上開財政部 98年4月9日台財稅字第09804526600號函說明二所示，財政 部係認為新樓醫院等15家教會附設醫院，有信賴保護原則之 適用，而非係認定其仍屬慈善救濟事業所致，否則財團法人 教會醫院與原告依醫療法第1條、第5條規定，既均同屬醫療 財團法人，依本件最高行政法院100年度判字第74號判決「 原判決廢棄，發回高雄高等行政法院」之判決理由，其免徵 房屋稅將有適法性之問題。 (三)原告主張依財政部75年6月4日台財稅第7548661號函釋意旨 ，宗祠、宗教團體附設供民眾免費閱覽之圖書館係依據房屋 稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅，則教會附設醫院 應適用房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅，而非 適用房屋稅條例第15條第1項第2款之規定。惟查，房屋稅條 例第15條第1項第3款之規定，係針對財團法人供特定用途使 用之建物所作之規範，在法令之適用上並無任何牴觸或無所 適從之處。 (四)依醫療法第31條第3項、第4項及老人福利法第36條、兒童及 少年福利法第52條、身心障礙者權益保障法第63條、財政部 87年3月12日台財稅第871934002號、85年7月5日台財稅第85 1116753號、97年3月12日台財稅字第09704714261號函釋暨 前揭內政部69年11月15日（69）台內社字第46380號函法人 組織附設社會福利機關，無須另辦財團法人登記之意旨，原 告須依醫療法第31條第3項、第4項規定，經中央主管機關及 目的事業主管機關之許可，附設護理機構、精神復健機構、 醫學研究之機構、老人福利法等社會福利法規規定之相關福 利機構，經被告書面審查，及實地勘查結果如符合規定，始 得免徵房屋稅。 (五)另查，內政部100年11月24日內授中社字第10007010432號函 說明三所稱：「本部就是否屬『社會福利服務』或『社會救 助』說明如下：（一）統計表二『兒童少年照顧及福利類』 ．．．屬社會救助範疇；至兒童發展聯合評估中心．．．屬 社會福利服務範疇。（二）．．．另該院慈善救濟執行報告 內容．．．核屬社會救助範疇．．．。（三）辦理『病友團 體』『社區居家關懷』．．．尚符合『身心障礙權益保障法 』第21條、第22條及第23條規定之服務提供．．．。（四） 辦理『老人照護及福利類』項目計有18項，其中．．．等項 目尚符合老人福利法第17條及第18條規定之服務提供。」等 語，經核其意旨亦僅在說明原告提供之服務，符合社會救助 法、身心障礙權益保障法及老人福利法之規定，惟並未認定 原告即為慈善救濟事業。 (六)內政部101年1月4日內授中社字第1000701331號函固謂：「 ．．．目前實務執行上並不以向內政部立案者為限．．．有 關財團法人佛教慈濟綜合醫院慈善救濟認定案，業經本部函 請衛生署表示意見，並於100年11月24日以內授中社字第100 07010431號函認符合原兒童及少年福利法、社會救助法、身 心障礙者權益保障法及老人福利法相關規定，關於其所辦理 之慈善救濟事業，業經本部認定。至於其立案並不以向本部 立案為限，屬經衛生署許可立案。」等語，惟依據兒童及少 年福利法第6條第1項、第7條、第9條、身心障礙者權益保障 法第2條、第63條、老人福利法第3條、第36條第1項、醫療 法第31條第3項之規定意旨，內政部確係上述慈善救濟事業 之主管機關，原告仍應向內政部申請設立許可，並受其監督 以資適法，尚非有內政部之認定即謂符合免徵房屋稅之規定 。綜上所述，本件原告之訴為無理由等語，資為抗辯，並聲 明求為判決駁回原告之訴。 四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告97 年房屋稅繳款書、原告法人登記證書、原告捐助章程、本院 98年度訴字第11號判決、最高行政法院於100年1月27日100 年度判字第74號判決等附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭 點為：原告所有系爭房屋（除部分面積8.96平方公尺，出租 供維康醫療器材營業使用外）是否符合房屋稅條例第15條第 1項第2款規定免徵房屋稅之要件？爰分述如下： (一)按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依 其他有關法律之規定。」「房屋稅依房屋現值，按左列稅率 課徵之：．．．2、非住家用房屋，其為營業用者，最低不 得少於其房屋現值百分之3，最高不得超過百分之5。其為私 人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者， 最低不得少於其房屋現值百分之1.5，最高不得超過百分之 2.5。」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前 條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意 機關通過，報請或層轉財政部備案。」「私有房屋有下列情 形之一者，免徵房屋稅：．．．2、業經立案之私立慈善救 濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供 辦理事業所使用之自有房屋。」分別為房屋稅條例第1條、 第5條第2款、第6條、第15條第1項第2款定有明文。 (二)次按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指 人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優 惠而言。」業經司法院釋字第369號及第496號解釋揭櫫甚明 。而租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相 同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始 符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課 徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事 實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準 ，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公 平之基本理念及要求。房屋稅條例第15條第1項第2款規定， 業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團 法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋，免徵房 屋稅。故該規定房屋稅之免徵，應具備：（1）須為經立案 之私立慈善救濟事業。（2）已完成財團法人登記。（3）不 以營利為目的。（4）直接供辦理事業所使用之自有房屋等4 要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法 人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」 類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈 善救濟事業。 (三)再按「臺灣基督教會附設紀念醫院，如查明完成財團法人登 記者，准依照房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，免徵其 供辦公使用房屋之房屋稅。」「臺灣基督教會附設紀念醫院 之診療室、病房、值夜醫護人員宿舍等，應屬直接供醫院使 用之房屋，准照本部64年11月4日台財稅第37824號函示免徵 房屋稅。」「醫事財團法人所有房屋，除符合房屋稅條例第 15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，不以營利為目的，其 直接供辦理事業所使用者可免徵房屋稅外，其餘尚無特別減 免規定。所謂免徵醫事財團法人自有供事業用房舍房屋稅乙 節，因乏法令依據，歉難照准。」「紀念醫院既經貴處查明 雖係財團法人，但非慈善救濟事業，其所有房屋自未便免徵 房屋稅。」財政部64年11月4日台財稅字第37824號、64年12 月19日台財稅字第38987號、71年12月8日台財稅第38854號 及前臺灣省稅務局68年5月14日稅三字第34478號函釋在案。 核上開函釋，乃財政部基於主管權責，就辦理房屋稅條例第 15條第1項第2款規定案件所為之指示，無違租稅法律主義及 立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。 (四)又按，內政部設有社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指 導及監督事項，亦經內政部組織法第4條及第13條規定甚明 ，足認慈善救濟事業之立案及監督，在中央原則上應屬內政 部掌管事項。復按「本法所稱主管機關：在中央為內政部． ．．。」「下列事項，由中央主管機關掌理。但涉及各中央 目的事業主管機關職掌，依法應由各中央目的事業主管機關 掌理者，從其規定．．．。」「本法所定事項，主管機關及 各目的事業主管機關應就其權責範圍，針對兒童及少年之需 要，尊重多元文化差異，主動規劃所需福利，對涉及相關機 關之兒童及少年福利業務，應全力配合之。主管機關及各目 的事業主管機關權責劃分如下：一、主管機關：主管兒童及 少年福利法規、政策、福利工作、福利事業、專業人員訓練 、兒童及少年保護、親職教育、福利機構設置等相關事宜。 二、衛生主管機關：主管婦幼衛生、優生保健、發展遲緩兒 童早期醫療、兒童及少年心理保健、醫療、復健及健康保險 等相關事宜．．．。」「本法所稱主管機關：在中央為內政 部．．．本法所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者， 由各目的事業主管機關辦理。前2項主管機關及各目的事業 主管機關權責劃分如下：一、主管機關：身心障礙者人格維 護、經濟安全、照顧支持與獨立生活機會等相關權益之規劃 、推動及監督等事項。二、衛生主管機關：身心障礙者之鑑 定、保健醫療、醫療復健與輔具研發等相關權益之規劃、推 動及監督等事項。」「私人或團體設立身心障礙福利機構， 應向直轄市、縣（市）主管機關申請設立許可。」「本法所 稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在 縣（市）為縣（市）政府。本法所定事項，涉及各目的事業 主管機關職掌者，由各目的事業主管機關辦理。前2項主管 機關及各目的事業主管機關權責劃分如下：一、主管機關： 主管老人權益保障之規劃、推動及監督等事項。二、衛生主 管機關：主管老人預防保健、心理衛生、醫療、復健與連續 性照護之規劃、推動及監督等事項。」「私人或團體設立老 人福利機構，應向直轄市、縣（市）主管機關申請設立許可 。」「醫療法人經中央主管機關及目的事業主管機關之許可 ，得附設下列機構：一、護理機構、精神復健機構。二、關 於醫學研究之機構。三、老人福利法等社會福利法規規定之 相關福利機構。前項附設機構之設立條件、程序及其他相關 事項，仍依各該相關法規之規定辦理。」並經兒童及少年福 利法第6條第1項前段、第7條、第9條第1款、第2款、身心障 礙者權益保障法第2條第1項、第2項、第3項前段、第63條、 老人福利法第3條第1項、第2項、第3項第1款、第2款、第36 條第1項、醫療法第31條第3項規定明確。又「‧‧‧二、有 關慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標 準乙節，經查本部相關法規並未加以範定，惟查配合民國69 年社會救助法公布而廢止之社會救濟法將救濟設施分為安老 所、育嬰所、育幼所、殘廢教養所、習藝所、婦女教養所、 助產所、施醫所及其他以救濟為目的之設施；另查社會救助 法第2條規定，社會救助分為生活扶助、醫療補助、急難救 助及災害救助等項。三、另依本部91年8月22日台內中社字 第0910075289號函針對土地稅捐減免就平均地權條例第35條 之1及其施行細則第50條第1項規定所為之函釋略以，社會福 利事業指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社 會福利服務及社會救助為主要目的之事業，並符合下列情形 之一：(一)依民法，經社會福利事業主管機關許可設立之社 會福利慈善事業基金會興辦福利事業者。(二)依兒童及少年 福利法、老人福利法、身心障礙者保護法(已修訂為『身心 障礙者權益保障法』)及社會救助法等社會福利相關法規經 直轄市、縣(市)社會福利事業主管機關許可設立之社會福利 機構興辦社會福利事業者。(三)財團法人附設前款之社會福 利機構興辦社會福利事業者‧‧‧。四、至財團法人醫院是 否屬於慈善救濟事業乙節，查醫療法第5條規定，醫療財團 法人係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐 助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人 。是以，財團法人醫院是否屬慈善救濟事業，宜向其主管機 關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定。」亦經內 政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函釋在案。 (五)揆諸前揭內政部組織法第4條、第13條、兒童及少年福利法 第6條第1項前段、第7條、第9條第1款、第2款、身心障礙者 權益保障法第2條第1項、第2項、第3項前段、第63條、老人 福利法第3條第1項、第2項、第3項第1款、第2款、第36條第 1項、醫療法第31條第3項之規定，及內政部96年12月17日內 授中社字第0960018943號函釋意旨，內政部係社會福利事業 主管機關甚明。原告仍應向內政部申請設立許可，並受其監 督，始符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定「業經立案之 私立慈善救濟事業」之要件。經查，原告係依醫療法第5條 規定，由衛生署核准設立之醫療財團法人，非屬內政部依「 內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立 案並完成財團法人登記之內政業務財團法人乙節，為兩造所 不爭執，參諸上述說明，自與房屋稅條例第15條第1項第2款 「業經立案之私立慈善救濟事業」之免徵房屋稅要件不符。 是衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函雖認定原 告屬慈善救濟事業，惟參照上揭說明，衛生署並非私立慈善 救濟事業之主管機關，其上述函釋，自無從為原告有利之認 定。又查，慈濟基金會雖係經內政部核准立案並完成財團法 人登記之私立慈善救濟事業，惟原告係經衛生署准予設立並 完成登記之醫療財團法人，二者分屬單獨成立之財團法人， 自難據以認定原告亦屬經內政部核准立案並完成財團法人登 記之私立慈善救濟事業。另查，原告雖由慈濟基金會捐助， 然非慈濟基金會之附設醫院，自無前述財政部64年11月4日 台財稅字第37824號、64年12月19日台財稅字第38987號及98 年4月9日台財稅字第09804526600號函釋之適用。至於內政 部100年11月24日內授中社字第10007010431號函，雖認定原 告91年至99年慈善救濟執行報告內容經內政部及衛生署認符 合醫療法及其施行細則、兒童及少年福利法、社會救助法、 身心障礙者權益保障法及老人福利法相關規定之慈善救濟事 項，惟此僅能證明原告有從事上述執行報告內容之慈善救濟 事項，尚難據此認定原告即屬經內政部核准立案之私立慈善 救濟事業。另內政部101年1月4日內授中社字第1000701331 號函固謂房屋稅條例第15條第1項第2款所稱經立案之私立慈 善救濟事業，目前實務執行上並不以向內政部立案者為限， 惟該見解參諸上揭說明，亦與前揭法律之規定不符，並不可 採。是本件原告既未向內政部申請設立許可，自與房屋稅條 例第15條第1項第2款規定「業經立案之私立慈善救濟事業」 之要件不合，被告原處分發單課徵原告所有系爭房屋97年度 房屋稅259,383元，尚無違誤。 (六)另按「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提 高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。 ‧‧‧」「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦 理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機 關許可並向法院登記之財團法人。」分別為醫療法第1條及 第5條第2項所明定，可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂 立，醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。 至同法第46條雖規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入 結餘之百分之10以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康 教育；百分之10以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社 會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」 惟該條規定係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同 ，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管 機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有 之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療 機構公益績效之目的而訂立。且參照財政部85年7月5日台財 稅第851116753號函釋意旨，房屋稅條例第15條第1項第2款 所稱之「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的 之事業，即應將其全部收益直接用於慈善救濟事業，則醫療 法第46條上述提撥下限為收入「結餘百分之10」以辦理醫療 救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之規定，自不得作 為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免 規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「辦妥財團 法人登記之私立醫院」與「辦妥財團法人登記之社會救濟慈 善事業」分別例示，益見所謂「辦妥財團法人登記之私立醫 院」，於稅法上，並非即當然為「辦妥財團法人登記之私立 慈善救濟事業」。 (七)再查，觀諸原告之捐助章程第4條關於原告業務範圍之規定 ，其業務事項共臚列13項，其中列明與慈善救濟有關者僅第 10項、第12項之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」 及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」，則慈善 救濟事務實質上是否屬原告主要目的之事業，已非無疑。且 依原告之捐助章程第16條係規定：「決算後若有結餘提存充 實本院基金百分之50餘得撥充社會慈善救濟事業。」即其慈 善救濟事業之進行係就決算後之結餘款百分之50為之。縱令 原告確有依醫療法及自身章程提撥年度醫療收益結餘10％- 50％辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，惟 參照前述財政部85年7月5日台財稅字第851116753號函釋意 旨，仍與房屋稅條例第15條第1項第2款所稱之「慈善救濟事 業」之要件不合。況原告自承原告醫院自91年至96年均屬虧 損狀態，至97年始轉虧為盈，惟亦用於彌補前5年之虧損乙 節，有本院100年7月7日準備程序筆錄在卷可憑，是依前述 醫療法及原告章程之規定，原告自91年至97年應無結餘可資 撥充社會服務救濟之用。從而本件原告所述，原告每年度均 確有提撥一定比例之收入，從事如其所提出之慈善救濟執行 報告內容之慈善事項，縱然屬實，揆諸前揭說明，原告實質 上仍非以從事慈善救濟為主要目的之慈善救濟事業，而與房 屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件不符。 五、綜上所述，被告發單課徵原告系爭房屋97年度房屋稅259,38 3元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請 撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其 他攻擊防禦方法，核與判決之結果不生影響，茲不逐一論述 ，併此敘明。另本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論 逕為判決。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 101 年 2 月 29 日 高雄高等行政法院第二庭 法官 林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 林 幸 怡 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,簡更一,4,20110530,1
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20110530
營利事業所得稅
高雄高等行政法院簡易判決 　 100年度簡更一字第4號 原　　　告 久田營造有限公司 代 表 人 黃振財 被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安 局長 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98 年9月21日臺財訴字第09800448370號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢 棄，發回本院更為判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用(含更審前訴訟費用)由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 緣原告民國94年度未分配盈餘申報，列報「當年度依商業會 計法規定處理之稅後純益」虧損新臺幣(下同)390,812元， 經被告核定1,760,741元，核計94年度未分配盈餘為1,760,7 41元，加徵百分之10營利事業所得稅176,074元。原告不服 ，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行 政訴訟，經本院以98年度簡字第243號判決將訴願決定及原 處分(復查決定含原核定處分)均撤銷。被告不服，提起上訴 ，經最高行政法院100年度判字第158號判決廢棄原判決，發 回本院更為審理。 二、本件原告主張︰ (一)按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就 該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。前項所稱未分 配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規 定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額。」乃所得稅法 第66條之9第1項及第2項所明定。次按「營業收入應於交易 完成時認列。前項所稱交易完成時，在採用現金收付制之商 業，指現金收付之時而言；採用權責發生制之商業，指交付 貨品或提供勞務完畢之時而言。」為商業會計法第59條所規 定。再按「各公開發行公司處分不動產，除農地因法令規定 致尚無法完成過戶予買受人外，其餘交易(含工業用地之處 分)均應於完成不動產所有權移轉登記予買受人及實際交付 標的物後，始可認為收益業已賺得。」為行政院金融監督管 理委員會（改制前為財政部證券管理委員會）84年3月25日 臺財證㈥字第11592號函所釋示。 (二)原核以營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條之 2規定「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應 以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人 以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從 查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」為 核課本案稅捐之唯一依據。惟按查核準則既非商業會計法主 管機關經濟部所發布（實際上為財政部所訂頒），亦無商業 會計法之授權，因此該準則之規定並非等同商業會計法之規 定。尤有甚者，查核準則第2條第2項亦明定「營利事業之會 計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計 準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算 申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進 產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得 稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符 者，應於申報書內自行調整之。」已明確指出商業會計法與 查核準則並非相同，二者之規範亦不相同，商業會計法係用 以規範「會計事項」之記載，而查核準則規範「所得稅結算 申報」事宜。簡言之，營利事業應依據商業會計法記帳，於 所得稅結算申報時，若有帳載事項與相關稅法（查核準則是 其中之一）規定不合者，營利事業再依相關稅法規定於申報 書內自行調整之。由此可知，二者之規定並非相同，被告卻 予以混淆，顯有違法。 (三)商業會計法主管機關經濟部依該法第13條之授權訂定商業會 計處理準則，該準則第2條「商業會計事務之處理，應依本 法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會 計原則辦理。」而一般公認會計原則之範圍依行政院金融監 督管理委員會94年9月27日金管證六字第0940004296號函「 包括財團法人中華民國會計研究發展基金會所公布之各號財 務會計準則公報及其解釋」，財團法人中華民國會計研究發 展基金會所公布之財務會計準則公報第32號（此號公報亦經 鈞院94年度訴字第521號判決引用在案）「收入認列之會計 處理準則」第4段規定收入認列之時點須全部符合下列4項要 件：具有說服力之證據證明雙方交易存在。商品已交付且風 險及報酬已移轉，勞務已提供或資產已提供他人使用。價款 係屬固定或可決定。價款收現性可合理確定。訴願決定認定 所有權移轉登記後，則所稱風險及報酬已移轉，因而認定應 於所有權移轉登記年度為收入認列之年度，顯有錯誤，茲陳 明如下：1.本案於所有權移轉登記日商品之風險尚未移轉： 原告與買方所訂定之不動產買賣契約書第7條第3項「本買賣 標的物未點交前，如有被人侵占使用或天災地變及其他不可 抗力之事故而毀損滅失者，乙方應負責排除或修復。」易言 之，所有權移轉登記日後至點交前，買賣標的物的風險仍由 乙方（即原告）負責，如此所有權移轉登記日後至點交前， 商品風險仍屬原告承受，並未移轉。2.本案於所有權移轉登 記日商品之報酬亦尚未移轉：不動產買賣契約書第7條第4項 「乙方於現場點交甲方或登記名義人，乙方應於點交日前搬 遷完畢。」易言之，點交日前，對於買賣標的物仍可由乙方 （即原告）使用獲利，如此所有權移轉登記日後至點交前， 商品報酬仍歸原告所有（舉例言之：買賣標的物若有出租， 則點交前之租金收入歸原告所有），尚未移轉。3.本案截至 94年底僅收取50萬元，為合約總價280萬元之百分之18，比 例偏低，餘款是否可如數收現，尚難確定。4.退萬步言，縱 本案如訴願決定所稱風險及報酬均已移轉，惟財務會計準則 公報第32號第4段第2點尚包含「已交付」，即若商品之風險 及報酬已移轉，但未交付，則亦不符合上開規定，商業會計 法第59條第2項「交付貨品」亦有相同之規定。本案交付日 為95年1月10日（被告並不爭執），非屬94年度，原告據以 列為95年度之收入，並無違誤。 (四)「拍賣不動產，應由執行法院先期公告。前項公告，應載明 左列事項：．．．七、拍賣後不點交者，其原因。」為強制 執行法第81條第1項及第2項第7款所明定。換言之，不點交 乃法拍重要例外，故需敘明原因。法院拍賣房屋，若有點交 ，則參與投標者意願較高，反之，若無點交，則意願較低， 乃一般經驗法則，無需贅言，依此經驗法則，吾人可清楚知 悉，點交乃買賣房地之重要步驟之一，未經此步驟，買賣不 算完成，行政院金融監督管理委員會84年3月25日臺財證（ 六）字第11592號函因而規定「應於完成不動產所有權移轉 登記予買受人及實際交付標的物後，始可認為收益業已賺得 。」鈞院94年度訴字第521號判決係徵納雙方爭執財團法人 之結餘經費是否於3年內使用完竣，該判決引上開準則（財 務會計準則公報第32號），做為交易完成與否之判斷準繩， 對於已「交貨驗收付款」者判決為已完成交易，反之，則屬 交易尚未完成，最高行政法院98年度判字第317號判決亦持 相同見解。本案不動產係於95年1月10日始由買方驗收，因 此依上開判決見解，交易完成年度為95年度非94年度等情。 並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定 處分）。 三、被告則以︰ (一)依95年5月30日修正所得稅法第66條之9第2項規定，所稱未 分配盈餘自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規 定處理之稅後純益，減除該項各款規定後之餘額。次按商業 會計處理準則第2條第2項規定，商業會計事務之處理，及編 製財務報表應依據商業會計法及一般公認會計原則為之，而 所謂一般公認會計原則，係指財務會計準則公報揭櫫之各類 處理原則。本件不動產交易依準則公報應為之會計處理，屬 個案事實認定問題，並非原告所稱商業會計法主管權爭議。 (二)原告所稱依商業會計法第59條第1項及第2項規定，採用權責 發生制之商業，所稱交易完成，係指「交付貨品」日期。惟 不動產買賣交易之所有權移轉，係以登記為要件，與動產交 易係以交付為要件不同，按「不動產物權，依法律行為而取 得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法 第758條所規定，系爭不動產既於94年12月27日經澎湖縣澎 湖地政事務所（下稱澎湖地政事務所）辦妥買賣所有權移轉 登記，房屋及土地即歸屬買方，倘原告不履行點交義務，則 交屋不符合所訂「房屋現況確認」之契約內容，僅為違約或 瑕疵擔保責任問題，買方自可依約另行請求損害賠償，並未 改變該不動產所有權已移轉之事實。次依交易雙方所訂不動 產買賣契約書，買方已設定抵押權擔保其應支付交屋款義務 ，符合財務會計準則公報第32號所稱風險及報酬已移轉、價 款收現可合理確定等要件。綜上，本件房地買賣交易應於所 有權移轉登記之94年度認列出售損益，方符合商業會計法及 財務會計準則公報等規定。 (三)至原告援引鈞院94年度訴字第521號判決及最高行政法院98 年度判字第317號判決，該兩案原告為填補支出之不足，在 期限屆滿前，由廠商先開立購買儀器設備之發票供其列帳， 之後再行交貨、驗收及付款程序，該項未交貨驗收之支出尚 未屬交易完成。經查該兩案交易情形與本件案情有別，尚難 援引比照適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之 訴。 四、經查： (一)原告於94年12月20日將其所有坐落澎湖縣馬公市○○段586 地號土地及其上建物，以280萬元出售與訴外人朱俊霖，雙 方於同年月27日辦畢房屋及土地所有權移轉登記，於95年1 月10日交屋。原告未將出售上開房地增益2,177,727元計入 94年度未分配盈餘申報「當年度依商業會計法規定處理之稅 後純益」項下，而將之於95年度營利事業所得稅結算申報時 列報。被告以上開房地交易之所有權移轉登記日期為94年12 月27日，乃依查核準則第24條之2規定，將上開出售房地增 益金額轉正至94年度出售資產增益科目，並於核算該年度未 分配盈餘時，核定其當年度依所得稅法第66條之9第2項規定 計算之未分配盈餘為1,760,741元（即原申報稅後純益負390 ,812元＋轉正出售資產增益2,177,727元－轉正上開收益後 補徵之營利事業所得稅額26,174元）等情，業據兩造分別陳 明在卷，並有不動產買賣契約書、土地及建築改良物買賣所 有權移轉契約書、被告94年度及95年度營利事業所得稅結算 申報核定通知書、94年度及95年度未分配盈餘申報核定通知 書等附原處分卷及訴願卷可稽，洵堪認定。 (二)兩造之爭點為原告出售上開房地增益金額，應於所有權移轉 登記年度(94年度)或交屋年度(95年度)，認列出售資產增益 ？ (三)按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就 該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。前項所稱未分 配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規 定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：．．．。」為 所得稅法第66條之9第1項及第2項所規定。次按「商業通用 之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及 財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央 主管機關定之。」「本準則依商業會計法（以下稱本法）第 13條規定訂定之。」「商業會計事務之處理，應依本法、本 準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則 辦理。」商業會計法第13條、商業會計處理準則第1條及第2 條分別定有明文。又按「營業收入應於交易完成時認列。． ．．前項所稱交易完成時，在採用現金收付制之商業，指現 金收付之時而言；採用權責發生制之商業，指交付貨品或提 供勞務完畢之時而言。」為商業會計法第59條所明定。再「 收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列。下列4項條件 全部符合時，方宜認為收入已實現或可實現，而且已賺得： ⑴具有說服力之證據證明雙方交易存在。⑵商品已交付且風 險及報酬已移轉，勞務已提供或資產已提供他人使用。⑶價 款係屬固定或可決定。⑷價款收現性可合理確定。」則為財 團法人中華民國會計研究發展基金會所公布之財務會計準則 公報第32號「收入認列之會計處理準則」第4點所規定。準 此可知，採用權責發生制之商業，關於其認列營業收入之時 點即「交付貨品」之概念，乃植基於企業已將商品所有權上 之主要風險和報酬移轉給購貨方之觀點上；當企業已完成全 部或大部分為賺取收益的活動(收入已賺得)，而商品或勞務 已轉換成現金(收入已實現)，或其現金請求權(如應收帳款 或應收票據)可轉換成一定數額的現金(收入可實現)，此時 即應認列收入。易言之，商業會計法第59條所稱之「交付貨 品」與民法物權規範之交付占有及民法第373條係在分配買 賣標的物利益與危險之承受負擔，各自之概念及規範目的並 不相同，尚難相提併論。 (四)經查，本件買賣標的物係不動產，依民法第758條：「不動 產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登 記，不生效力。」及土地法第43條：「依本法所為之登記， 有絕對效力。」等規定，本件房地所有權既於94年12月27日 辦妥移轉登記給買方(即訴外人朱俊霖)，則買方於取得所有 權後即得於法令限制範圍內自由處分其所有權。原告係採用 權責發生制之商業，於其移轉房地所有權至買方後，已完成 大部分賺取收益的主要活動而將本件買賣標的物所有權之主 要風險和報酬移轉給買方甚明；再依卷附買賣契約(見本院 98年度簡字第243號卷第17-21頁)，本件買賣價金共計280萬 元，買方於94年12月20日支付簽約款50萬元，尾款230萬元 則明定於所有權移轉登記後之交屋日支付，足認對原告而言 ，本件價款收現於所有權移轉年度(94年度)已可合理確定， 則被告認本件應於94年度認列出售損益，符合前引商業會計 法及財務會計準則公報之規定，洵堪認定。此亦經最高行政 法院發回意旨指明：「不動產所有權既經登記，即生效力， 縱使賣方未點交，買方已擁有該房地之所有權，風險即權利 即已移轉，原判決認以系爭房地交付時作為營業收入認列時 點，亦有判決適用法規不當之違誤。」等語甚明。至原告所 舉行政院金融監督管理委員會（改制前為財政部證券管理委 員會）84年3月25日臺財證㈥字第11592號函釋，其要旨全文 為：「各公開發行公司處分不動產，除農地因法令規定致尚 無法完成過戶予買受人外，其餘交易(含工業用地之處分)均 應於完成不動產所有權移轉登記予買受人及實際交付標的物 後，始可認為收益業已賺得。惟資產負債表日前僅辦妥所有 權登記(或僅實際交付標的物)者，如於期後期間已實際交付 標的物(或辦妥所有權移轉登記)者，亦得於僅辦妥所有權登 記(或僅實際交付標的物)時視為收益已賺得。」核與查核準 則第24條之2：「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之 認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記 予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩 者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定 之。」之規範意旨並無二致；原告僅擷取行政院金融監督管 理委員會上開函文部分文字謂公開發行公司處分不動產除農 地外，均應於所有權移轉登記及實際交付標的物後始可認為 收入業已賺得等語，進而主張本件應於房地交付年度(95年 度)始可認列收益云云，即非可採。又本件買賣契約第7條第 3項：「本買賣標的物未點交前，如有被人侵占使用或天災 地變及其他不可抗力之事故而毀損滅失者，乙方(即原告)應 負責排除或修復‧‧‧。」核屬交易雙方就買賣標的物發生 不可歸責於雙方之危險負擔之約定，並不影響本件交易已可 於94年度認列收益之認定。至同契約第7條第4項：「乙方( 即原告)於現場點交甲方或登記名義人，乙方應於點交日前 搬遷完畢。點交時，如有未搬離之物件，視同廢棄物處理， 清理費用由乙方負擔。」則僅為買賣雙方履約交屋之約定； 原告僅憑上開約定主張本件於所有權移轉登記後至點交前， 商品之風險及報酬仍歸原告所有云云，顯係忽視原告業已完 成本件房地交易最主要之活動即移轉所有權登記給買方及其 價款收現於94年度已可合理確定之事實，亦無可採。 (五)至原告所舉本院94年度訴字第521號判決及最高行政法院98 年度判字第317號判決之案例事實為該案原告將其84年度機 關或團體及作業組織結算申報附設之醫院結餘經費，依行為 時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條 之1第2項但書規定，擬訂使用計畫於87年8月13日報經財政 部同意將結餘經費保留於所得發生年度結束後3年內使用完 竣，案經國稅局暫行核定免稅在案。嗣經國稅局查得該案原 告並未在期限內使用完竣是項經項，乃對之補徵所得稅；換 言之，該案原告係為填補支出之不足，在期限屆滿前，由廠 商先開立購買儀器設備之發票供其列帳，之後再行交貨、驗 收及付款程序，則該項未交貨驗收之支出尚未屬交易完成之 情形，核與本件案情有別，尚難比附援引，原告執以主張本 件應俟交屋日始能認列收入云云，即無可採。 五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告將上開出售房地增益 金額轉正至94年度出售資產增益科目，並於核算該年度未分 配盈餘時，核定其當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計 算之未分配盈餘為1,760,741元（即原申報稅後純益負390,8 12元＋轉正出售資產增益2,177,727元－轉正上開收益後補 徵之營所稅額26,174元），核計94年度未分配盈餘為1,760, 741元，加徵百分之10營利事業所得稅176,074元，並無違誤 。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷， 為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已 明，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併 此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　30　　日 高雄高等行政法院第二庭 法　官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　涂　瓔　純 附註： 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之 許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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KSBA,100,訴,101,20110630,1
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訴
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地價稅
高雄高等行政法院判決 100年度訴字第101號 民國100年6月16日辯論終結 原 告　臺灣糖業股份有限公司 代 表 人 胡懋麟 訴訟代理人　涂嘉益　律師 被 告　臺南市政府稅務局（承受原臺南縣稅務局業務） 代　表　人　施栢齡　局長 訴訟代理人　林佳億 黃女珍 上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南縣政府中華民國99年12 月21日府行濟字第0990292622號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告所有坐落臺南市○○區○○段2355、2372、2374、23 75、2375之1、2352、2353、2354、2370、2371、2246、224 7、2248、2250、2251、2249、2252、2310、2327、2206、2 207、2208、2209、2210、2211、2252之1、2257、2259、22 60、2201、2202、2187、2189、2191、2192地號及坐駕段69 6、697地號等37筆土地（下稱系爭土地），原係課徵田賦， 嗣經被告查得系爭土地已於民國91年11月25日發布使用分區 變更為農業研發專用區，核與土地稅法第22條課徵田賦之規 定不符，爰依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，按 一般用地稅率向原告補徵系爭土地94年度至98年度地價稅， 稅額各為新臺幣（下同）17,410,475元，17,410,475元、18 ,252,176元、18,232,783元、18,206,344元，共計89,512, 253元。原告不服，申請復查，經被告復查結果，以善化段 2372地號土地包括公共設施保留地、農業區及農業研發專用 區，故更正補徵稅額，其餘36筆土地仍維持原核定，更正後 補徵稅額分別為17,006,182元，17,006,182元、17,836,956 元、17,817,583元、17,791,144元，合計87,458,047元。原 告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟 。 二、本件原告主張︰ （一）原告於61年間將坐落臺南市○○區○○段2355號等69筆、 面積共121.7871公頃之土地無償出借給臺灣省政府提供予 亞洲蔬菜研究發展中心（下稱亞蔬中心）使用，系爭善化 段2355號等37筆土地均屬出借之土地範圍，且迄今仍由政 府機關提供給亞蔬中心作與農業相關之使用，依土地稅減 免規則第8條第1項第10款「私有土地減免地價稅或田賦之 標準如下：．．．十、無償供給政府機關、公立學校及軍 事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免 。」之規定，系爭土地自應免徵地價稅。 （二）被告以原告出借系爭土地曾收受週轉金3,000萬元，且該 週轉金係於合約終止時無息返還，依財政部69年7月2日台 財稅字第35225號「出租土地取得無息週轉之資金類似押 金應計算租金收入。」之函釋，原告所訂之契約應屬最高 法院64年台上字第2400號判例所稱土地押租契約，為租賃 契約之一種，而無息週轉之資金類似押金性質，並應設算 租賃收入，因而認定本件並非無償之使用借貸關係，無土 地稅減免規則第8條第1項第10款規定免徵地價稅之適用。 惟： １、依臺灣省政府與原告所簽訂之土地使用合約書內容載「茲 因甲方為提供亞洲蔬菜研究發展中心研究需要借用乙方所 有．．．。」該合約文字既記載為「借用」，且契約內容 又無「租金」之約定，足見原告與臺灣省政府簽訂之土地 使用合約應屬使用借貸契約，並非有償之租賃契約。 ２、被告雖以「前揭土地使用合約書第5條約定有週轉金3,000 萬元之撥付與撥還，且該週轉金係於合約終止時無息返還 ，該週轉金之孳息未明定須交還臺灣省政府，係由原告取 得該孳息，則原告交付土地與他人使用，實有收取代價， 應屬民法第421條規定之租賃」云云。惟「稱租賃者，謂 當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租 金之契約，民法第421條第1項定有明文。是當事人所支付 者是否為租金？應以其支付是否為使用租賃物之對價而定 ，苟當事人合意以此等給付作為使用租賃物之對價，即應 成立租賃關係，不以其給付數額確定，且與承租物之使用 、收益相當為必要。」最高法院86年度台上字第1326號判 決要旨可資參照。可見當事人所訂契約究屬有償或無償， 應以當事人間是否有合意將所支付者作為使用標的物之對 價為判斷依據。 ３、本件土地借用機關行政院農業委員會曾以該會99年8月25 日農際字第0990060925號函請財政部就本件土地是否屬無 償借用予以釋示，經財政部以99年9月21日台財稅字第099 00366360號函釋「系爭土地是否屬無償供給政府機關使用 ，及可否依土地稅減免規則規定減免地價稅，核屬個案事 實認定，似應探求當事人訂定契約之真意，並就客觀事實 查證．．．。」又行政院農業委員會嗣再以99年11月10日 農際字第0990060245號函釋「本案本會與臺糖公司對於簽 約當時所付之3,000萬元為無償借用該筆土地之週轉金均 有共識，且契約並敘明本合約終止時，亞蔬中心將土地交 還政府後，臺糖公司即應將該筆週轉金無息償還乙方；且 以目前之地價與利率計算，該筆週轉金與臺糖公司所提供 之土地面積顯難以成立租賃之對價關係，臺糖公司亦未就 此提出任何異議，就客觀事實面觀之，可證明臺糖公司提 供該筆土地確為配合政府政策，而政府所提供之週轉金則 係為確保該筆土地僅能由政府片面提出解約要求之保證金 。」準此，本件契約之當事人既有無償借用土地之共識， 且均認為政府所提供之週轉金係為確保該筆土地僅能由政 府片面提出解約要求之保證金，並非使用土地之對價，足 見系爭土地確屬無償使用借貸，並非有償之租賃契約，故 系爭土地顯已符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定 「無償提供給政府機關使用」之要件，自應免徵地價稅， 被告將本件認定屬有償租賃契約，實有違誤。 ４、按「租賃與使用借貸均係將物交付他人使用，其區別主要 在於使用人是否支付代價予交付人，故如土地所有人將土 地交付他人使用，僅由使用人負擔於收受稅單後代為繳納 稅捐，並非以之為使用土地之代價者，仍屬無償之使用借 貸，即所謂附負擔之使用借貸。」最高法院86年度台上字 第1286號判決要旨可資參照（另同院84年度台上字第2627 號判決亦同此意旨）。依上開最高法院裁判之意旨，使用 人代為繳納稅捐，實質上亦屬支付金錢，惟最高法院仍認 為應屬無償之使用借貸。準此，縱認原告收取之週轉金於 政府機關使用土地期間可能產生利息，惟如前所述，以目 前之地價與利率計算，該週轉金可能產生之利息顯不足支 付被告對本件借用土地所課徵之鉅額地價稅，且差距甚多 ，參諸前揭最高法院判決意旨，由土地使用人負擔地價稅 之情形，尚應認為屬使用借貸之性質，則本件原告可能取 得之利息根本顯不足支付鉅額地價稅之情形，更應認屬無 償使用借貸，故被告認定本件土地屬有償租賃，顯有違誤 。 ５、至於被告援引之最高法院64年台上字第2400號判例意旨， 其雖載「所謂土地押租契約，一般指出租人將土地出租與 承租人，承租人另借款與出租人，雙方約定以借款利息抵 付土地租金，俟租賃關係終了時互相返還土地借款之聯立 契約，其有關法律關係應分別適用民法租賃、借貸之規定 。」然上開判例既謂「將土地出租」、「雙方約定以借款 利息抵付土地租金」，則其所闡述之意旨，自應於當事人 間有租賃關係存在，且雙方對於以利息抵付土地租金有明 示或默示之意思表示合致時，始有適用。茲本件土地借用 機關行政院農業委員會已一再表示「本會與臺糖公司對於 簽約當時所付之3,000萬元為無償借用該筆土地之週轉金 均有共識」及「政府所提供之週轉金係為確保該筆土地僅 能由政府片面提出解約要求之保證金」，足見原告與借用 機關之間並無租賃關係存在，且雙方亦無以週轉金利息抵 付租金之明示或默示之意思表示，故本件與前揭最高法院 判例所指之情形顯有不同，被告援引該判例意旨遽行推論 本件有租賃關係存在，實有違誤等情，並聲明求為判決： 原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。 三、被告則以︰ （一）按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵 收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市 計畫編為農業區及保護區，現作農業用地使用者。二、公 共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制 建築，仍作農業用地使用者。．．．前項第2款及第3款， 以自耕農地及依三七五減租條例出租之耕地為限。」土地 稅法第22條第1項及第2項定有明文。可知，都市土地，除 依法編為定農業區及保護區之農業用地者外，應課徵地價 稅；至公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，則以 自耕農地及依三七五減租條例出租之耕地為限。其編定之 農業用地而變更為非農業用地使用者，已非土地稅法所稱 之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，自應課徵地價稅 。而所謂「農業用地」，依土地稅法第10條第1項第1款、 第2款規定，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區 範圍內土地，依法供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用 ；或供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、 曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。又 「自耕農地」，依據財政部99年1月21日台財稅字第09800 412020號函釋「．．．土地稅法第22條(同平均地權條例 第22條)第2項所稱『自耕農地』以土地所有權人自行耕作 即可，不再限制土地所有權人之身分。」可知，應以土地 所有權人自行耕作，始符合課徵田賦之規定。本件系爭土 地坐落於「變更臺南科學工業園區特定區計畫（不含科學 園區部分）（第一次通盤檢討案）」案範圍內，使用分區 於91年11月25日劃設為善化段2327地號土地屬住宅區，尚 未擬訂細部計畫；其餘土地屬農業研發專用區，依上開計 劃之規定，無須另行擬定細部計畫，且按上開計畫第7章 第4點規定「農業研發專用區以蔬菜之生產、行銷及配送 等技術的研究發展為主，其建築管制業務由亞洲蔬菜研究 發展中心負責辦理。」有被告99年7月20日府城都字第099 0170711號函、99年8月19日府城都字第0990208374號函及 土地使用分區管制要點附卷可稽。準此，系爭土地使用分 區已於91年11月25日劃設為農業研發專用區及住宅區，且 供與亞蔬中心作為蔬菜之生產、行銷及配送等技術的研究 發展為主要使用用途，即與土地稅法第22條第1項第1款、 第2款農業用地之規定不符，是系爭土地並無課徵田賦之 適用。 （二）系爭土地經被告查得原告於61年1月20日與前臺灣省政府 簽訂「土地使用合約書」，將包括系爭土地在內之69筆土 地借與前臺灣省政府提供亞蔬中心使用，合約書明定由前 臺灣省政府按期撥付計3,000萬元週轉金與原告，並約定 於合約終止時由原告無息歸還與前臺灣省政府。本件究否 屬無償提供政府機關使用，案經財政部99年9月21日台財 稅字第09900366360號函核釋略以「．．．四、至系爭土 地是否屬『無償』供給政府機關使用，及可否依土地稅減 免規則免徵地價稅，核屬個案事實認定問題，似應探求當 事人訂約之真意，並就客觀事實查證，．．．。」按所謂 「無償」，係指土地供他人使用而未收取租金、使用費、 通行費或其他費用，或取得認何權益者而言。另最高法院 64年台上字第2400號判例亦認「所謂土地押租契約，一般 指出租人將土地出租與承租人，承租人另借款與出租人， 雙方約定以借款利息抵付土地租金，俟租賃關係終了時互 相返還土地借款之聯立契約，其有關法律關係應分別適用 民法租賃、借貸之規定。」本件依據原告與前臺灣省政府 簽訂之「土地使用合約書」，原告將系爭土地借與前臺灣 省政府提供亞蔬中心研究使用，由前臺灣省政府按期撥付 計3,000萬元週轉金與原告，並由原告於合約終止時歸還 。基此，前臺灣省政府撥付與原告之3,000萬元週轉金， 與系爭土地之出借使用即具有關連性，且合約書亦明定土 地交還原告後，該筆週轉金由原告無息歸還前臺灣省政府 ，雖就土地出借使用期間週轉金所生孳息歸屬未有約定， 惟依原告於復查申請書自陳，該週轉金所生之孳息係由保 管人即原告所收取，雖原告認此非為契約之對價，惟參照 前揭最高法院判例意旨，本件合約當事人間即為民法租賃 之法律關係，尚無因其合約名為土地「使用」而異其性質 ，進而得以規避稅捐之賦課。是以本件原告於交付土地借 與他人使用，並有收取週轉金之孳息，姑不論其對價是否 相當，即難謂係無償，當無疑義。雖原告主張系爭土地係 為附負擔之使用借貸，非為民法租賃，惟原告既於提供借 用土地期間收有該週轉金所生之孳息，自與民法使用借貸 應為「無償」之要件相違，原告主張，顯不足取。又「土 地稅減免規則第11條第1項第13款（即現行規定第8條第1 項第10款）所稱以私有土地無償供政府機關使用，係指私 有土地之所有人直接將土地提供政府機關無償使用而言。 若以私有土地供私人機構團體使用，縱該機構或團體之用 途與政府機關有關，且屬無償，亦與該條款規定之要件不 合。」最高行政法院62年判字第369號判例可資參照。準 此，系爭土地既係借與前臺灣省政府供亞蔬中心使用，況 原告收取前臺灣省政府3,000萬元週轉金，雖約定於合約 終止時歸還，惟原告持有週轉金期間所生之孳息，仍由原 告收取，顯與土地稅減免規則第8條第1項第10款無償供政 府機關使用規定之要件未合。 （三）租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分 ，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件， 其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法 律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第01605 號判決參照）。是以土地除依法令規定有課徵田賦或減免 地價稅之事由，而得不課徵或減免地價稅外，稅捐稽徵機 關即應依土地稅法規定課徵地價稅。系爭土地於91年間業 經都市計畫劃定為農業研發專區及住宅區，並供亞蔬中心 作為蔬菜之生產、行銷及配送等技術研究發展為主要使用 用途，即與土地稅法第22條課徵田賦之要件未符，而應予 課徵地價稅；復原告於61年1月20日將系爭土地借與前臺 灣省政府供亞蔬中心使用，並同時取得3,000萬元之週轉 金，且於土地使用期間所生之孳息均由原告收取，則系爭 土地既非無償供政府機關使用，自與土地稅減免規則第8 條第1項第10款規定不符，而無免徵地價稅之適用。是以 被告依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，按一般 用地稅率向原告補徵系爭土地94年度至98年度地價稅，經 核既無違誤不當，自應予維持等語，資為抗辯。並聲明求 為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造陳述在卷，並有被告 99年3月31日南縣稅土字第0990126142號函、94年度至98年 度地價稅繳款書、土地使用合約書（61年2月14日糖北61契 資字第46號）、原告補繳地價稅課稅明細表、提供亞洲蔬菜 研究發展中心使用土地交接圖冊、復查決定書及訴願決定書 等附於原處分卷可稽，洵堪認定。茲將兩造之爭論分述如下 ： （一）按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區 、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、 森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可 分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、 灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場 所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、 蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定 地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價 稅。」「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未 規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同 ：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使 用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。 三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能 建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設 施保留地，仍作農業用地使用者。（第2項）前項第2款及 第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地 為限。」土地稅法第10條第1項、第14條及第22條第1項、 第2項分別定有明文。又「私有土地減免地價稅或田賦之 標準如下：．．．十、無償供給政府機關、公立學校及軍 事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免 。」土地稅減免規則第8條第1項第10款亦有明文。另「稅 捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申 報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或 其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依 法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依 稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年 。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內 ，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在 核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐 稽徵法第21條所明定。 （二）查系爭土地皆屬都市土地，原經被告核定課徵田賦（76年 起停徵），嗣經被告查得系爭土地於91年11月25日變更都 市計畫劃設為農業研發專用區及住宅區，且系爭土地已提 供亞蔬中心使用，並有取得週轉金3,000萬元之利息為代 價，係屬「有償」，又該亞蔬中心主要用途為「蔬菜生產 、行銷及配送等技術之研發」，並非供作農用，故認系爭 土地已與土地稅法第22條規定不符，且亦無土地稅減免規 則第8條第1項第10款免徵地價稅之適用，爰依土地稅法第 14條及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率向原告補 徵系爭土地94年度至98年度地價稅稅額各為17,410,475元 ，17,410,475元、18,252,176元、18,232,783元、18,206 ,344元，共89,512,253元。原告不服，提起復查，經查得 系爭土地中之善化段2372地號部分屬土地公共設施保留地 ，部分屬「亞蔬中心」農作使用，符合土地稅法第22條第 1項第1款及第5款課徵田賦之要件，遂由新化地政事務所 於99年8月13日逕分割為同段為2372、2372之2、2372之3 及2372之4，其中善化段2372之2地號至2372之4地號即為 前述之公共設施保留地及亞蔬中心農作使用區，符合前揭 土地稅法第22條第1項第1款及第5款課徵田賦之要件，是 被告復查決定94年度至98年度地價稅稅額分別更正為17, 006,182元，17,006,182元、17,836,956元、17,817,583 元、17,791,144元，合計87,458,047元。有臺南縣新化地 政事務所99年8月16日所測字第0990006731號函、臺南縣 政府99年8月23日府城都字第0990205682號函暨現場拍攝 照片、土地使用合約書、土地使用分區管制要點（第7章 ）及復查決定書等附原處分卷可稽，是被告揆諸上揭規定 ，依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告系爭土地94年度至 98年度地價稅，於法尚無不合。 （三）原告雖主張：「系爭土地於61年即出借予臺灣省政府予亞 蔬中心使用迄今，其土地使用合約書內容即明載係『借用 』性質，至於契約書第5條所約定週轉金3,000萬元撥付與 撥還，借用土地機關行政院農業委員會就曾以函釋明確指 出該擔保金僅是政府能片面提出解約要求之保證金，非土 地使用之對價，是系爭土地確實係無償借予亞蔬中心使用 ，屬土地稅減免規則第8條第1項第10款供政府機關使用之 土地，應可全免地價稅及田賦」云云。惟按「解釋意思表 示，應探求當事人真義，不得拘泥於所用辭句。」為民法 第98條所明定。而該規定於民法總則，依民法所訂定之契 約自有其適用。故不可單以原告與亞蔬中心所訂定之土地 使用合約書內容使用「借用」字眼，即認定本件土地使用 契約性質屬「無償使用借貸」，仍應探求當事人之真意來 定契約之性質。觀之本件原處分卷所附原告與前臺灣省政 府簽訂之土地使用合約書「五、週轉金之撥付與撥還：甲 方（即臺灣省政府）應撥付乙方（即原告）新台幣30,000 ,000元作為土地使用之週轉金。．．．於本契約終止時， 經亞洲蔬菜研究發展中心將土地交還乙方後，由乙方無息 還還甲方。」可知，原告於將系爭土地提供予亞蔬中心使 用時，實際上有取得該週轉金在亞蔬中心使用期間所生之 利息，此點亦經原告所自認，有原告之復查申請書附原處 分卷可稽。是可推知當事人之合意真意應為「原告以系爭 土地供亞蔬中心使用、收益，亞蔬中心則以週轉金使用期 間所生之利息為對價。」即該土地使用合約書應係屬民法 第421條第1項所規定之「租賃契約」而非無償之使用借貸 契約。況「所謂土地押租契約，一般指出租人將土地出租 與承租人，承租人另借款與出租人，雙方約定以借款利息 抵付土地租金，俟租賃關係終了時互相返還土地借款之聯 立契約，其有關法律關係應分別適用民法租賃、借貸之規 定。」亦經最高法院64年台上字第2400號判例意旨所揭櫫 ，該判例與本件之情節相符，益證本件之土地使用合約書 應係屬民法第421條第1項所規定之「租賃契約」，而非無 償之使用借貸契約。至於借用土地機關行政院農業委員會 之函釋，認為週轉金性質為政府能片面提出解約要求之保 證金。僅是該機關自身之見解，本院自得不受其拘束，依 證據調查之結果職權認定該土地使用合約書之性質。是原 告此部分之主張並無理由。 （四）原告又主張：「本件週轉金所生之利息，並不足以支付應 繳納之地價稅，故依最高法院84年度台上字第2627號及86 年度台上字第1286號判決意旨，本件應屬無償使用借貸」 云云。惟查，該2件判決係以「代繳稅捐」為對價，和本 件係以「週轉金之利息」為對價，兩者不同，不得作為認 定本件之依據，況該2件判決並非判例，對本院並無拘束 力，是據此亦不足以為原告有利之認定。 五、綜上所述，原告之主張均不足採，故被告對系爭土地依一般 用地稅率向原告補徵系爭土地94年度至98年度地價稅額共計 87,458,047元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不 合。原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由 ，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張，經核與判決 結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　30　　日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官 呂 佳 徵 法官 簡 慧 娟 法官 吳 永 宋 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官 李 昱
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KSBA,100,訴,109,20110804,1
100
訴
109
20110804
綜合所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度訴字第109號 100年7月21日辯論終結 原 告　王振芬 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 訴訟代理人　楊家芬 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12 月21日台財訴字第09900395550號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 緣原告於民國94年間以新台幣(下同)80,000,000元向馬來西 亞商富析資產管理股份有限公司(下稱富析公司)購入債權， 並於95年間與第三人王隆興達成買賣該債權之抵押物之合意 ，約定交易價格108,000,000元；嗣向台灣高雄地方法院(下 稱高雄地院)聲請強制執行債務人之抵押物(土地及房屋)， 並參與拍賣以總價153,600,000元標買拍定，再以債權抵繳 方式於96年度領得執行法院所發給權利移轉證書，取得該抵 押物所有權。原告96年度綜合所得稅結算申報，未列報財產 交易所得，經被告以實際交易價格108,000,000元減除購入 債權成本80,000,000元及相關費用9,864,790元後，核定處 分債權之財產交易所得18,135,210元，併課原告96年度綜合 所得稅，核定綜合所得總額18,877,676元，綜合所得淨額18 ,250,682元，補徵稅額6,634,648元。原告不服，申請復查 ，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。 二、本件原告主張： (一)所得稅之課徵係以收入減除成本費用後之所得為課稅標的， 本件係因原告先與第三人簽約買賣系爭標的，然後再由原告 將購買的不良債權透過法院拍賣取得抵押物，再將拍得房地 交付予第三人，其僅係同一目的。同一目的之交易行為不應 分割為多階段課稅，因其盈虧並不能互抵。本件原告94年11 月18日以8千萬元購入債權，並於95年5月3日及6月2日與第 三人王隆興訂約108,000,000元，將該債權設定標的物高雄 市○○區○○段568-1、571-115、571-83、571、573及622 地號等6筆土地(下稱系爭土地)讓售與王隆興，為履行與王 隆興之買賣契約，乃再經拍賣程序取得債權設定標的物即系 爭土地及其地上建物，因承受土地之地上權錯綜複雜，又不 諳相關法令，乃委任專業仲介人員全權處理。惟被告未考量 從買得債權至取得所有權且排除占有人取回標的物，並整地 交給王隆興，實際上係為同一目的行為。被告將單純之事件 ，分割為處分債權及處分財產兩階段分別核稅，與一般買賣 習慣認知之常情不符，若依此論點，處分財產階段將有損失 19,813,554元，被告認為係為出售土地之整地費用及仲介費 用，此損失不得與本案互抵，造成須繳納6百餘萬元稅捐不 合理現象。 (二)原告購買不良債權後，經高雄地院拍賣之合法程序取得所有 權，因法律規定拍定人須替原所有權人繳交土地增值稅方可 取得權利移轉證明書，被告認為原告僅屬代繳不認列相關費 用，但原所有權人已經破產，不可能清償此筆費用，原告不 可能取回此筆款項，但卻須代繳土地增值稅2,536,101元， 不但無法認列必要成本，還須再繳40%之財產交易所得稅， 情何以堪。 (三)原告經訴外人林國政、羅俊傑、皮昀姍、簡嘉嫻、林世文及 熊珮君等人介紹向富析公司購買系爭債權，故給付林國政等 6人介紹費及處理土地（抵押物）地上物點交一切事宜之款 項。依其協議書所載之付款方式為95年3月支付1,000,000元 、幼稚園搬遷完畢支付5,500,000元、古井廢除支付2,000,0 00元、魚池搬遷完成支付3,500,000元及涼亭拆除支付2,000 ,000元，原告於95、96年間將上揭款項給付林國政等人，有 94年1月10日簽訂之協議書及林國政等6人款項簽收收據影本 ，並申報當年綜合所得稅在案。被告僅核定為取得所有權與 出售土地費用，卻不核認應扣除後再計算財產交易所得。故 本件實應將原告買賣債權承受抵押物排除占有人、出售抵押 物，認定為同一目的行為，且林國政等6人之介紹費及協助 處理費，確實已支付並屬必要費用，予以追認，並就本件重 核所得為1,599,109元(售價108,000,000元－取得成本80,00 0,000元－費用26,400,891元『9,864,790元＋14,000,000元 ＋2,536,101元』)，實屬合理。 (四)按所謂不良債權，乃指債務人無力支付利息及償還本金致債 權人產生無法回收之呆帳。一般購買不良債權之目的在於將 擔保品出售獲利。故買進債權與處分擔保品為同一目的之行 為應毋庸置疑。又行為時所得稅法(下稱所得稅法)第4條第1 項第16款規定「個人及營利事業出售土地免納所得稅」，92 年之前並無「不良債權」買賣或讓與，92年政府為挽救不景 氣、提昇房地產之成交率，幫助金融機構打消呆帳，故開放 不良債權之買賣及讓與，當時稅務機關與社會皆不熟悉此類 型案件應如何課稅，直到96年之後財政部始發布96年7月16 日台財稅字第09604520160號令及98年7月21日台財稅字第09 800177380號函釋。本件原告係於94年11月18日向富析公司 購入債權，95年5月3日出售給王隆興簽訂買賣契約書，買賣 條件中約定需(1)取得所有權。(2)清除地上物、排除地上權 成為空地、鑑界完成點交予王隆興，完成買賣程序王隆興始 支付尾款。故原告買賣債權承受抵押物排除占有人、出售抵 押物，為同一目的行為。96年原告向高雄地院申請拍賣並繳 付土地增值稅2,536,101元之後，取得該抵押物所有權。於 96年5月28日移轉給王隆興，並排除地上權花費14,000,000 元、整地花費9,864,790元，合計26,400,891元後，才將該 標的物交付給王隆興完成本買賣交易。關於本件不良債權交 易之報稅問題，95年間原告曾向被告人員詢問，其答覆為「 法律不溯既往，以出售財產同一方式申報即可。」故本件被 告之課稅方式，若為實現不良債權以實際獲利（出售價格－ 購買價格－必要費用＝獲利）課稅，誠屬合理。但若被告明 知原告有繳納土地增值稅及處理地上權、整地費用，卻以原 告95年5月出售土地後始做成之行政函釋規定，虛擬原告獲 利數字及所得，讓原告繳納超過獲利3倍以上之稅捐，誠屬 不合理。且因法令規定在後，原告非屬故意規避等語。並聲 明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 三、被告則以： (一)查原告94年11月18日分別以50,000,000元及30,000,000元， 向富析公司購入債務人何秉昌及高雄縣私立佳園幼稚園所有 坐落系爭土地及其地上建號1027建物為抵押擔保品之貸款債 權(含本金66,651,734元、39,612,913元及積欠之利息暨違 約金等)，合計80,000,000元；嗣向高雄地院聲請強制執行 該抵押物，並參與拍賣以總價153,600,000元標買拍定，再 以債權抵繳方式於96年度領得高雄地院發給之權利移轉證書 ，取得該抵押物所有權。次查，原告業分別於95年5月3日及 同年6月2日與案外人王隆興簽訂土地買賣契約書，約定土地 買賣總價108,000,000元(5月3日：101,000,000元＋6月29日 ：7,000,000元)，並於96年5月28日將上開土地移轉過戶予 王隆興及王隆昌完成交易；是被告乃依財政部96年7月16日 台財稅字第09604520160號令規定，以原告與王隆興實際交 易價格108,000,000元，減除購入債權成本80,000,000元及 相關費用9,864,790元後，核定原告96年度處分債權之財產 交易所得18,135,210元，並無違誤。 (二)至原告主張其基於同一目的交易行為不應分割為多階段核稅 ，其盈虧又不能互抵之不合理不合法情事乙節，查個人向資 產管理公司或銀行購入債權，聲請強制執行，參與拍賣或聲 明承受而取得債權抵押物，與取得抵押物後再將之出售，係 屬於二階段不同之財產交易課稅，二階段產生財產交易所得 ；應分別於取得及處分抵押物年度，課徵綜合所得稅，本件 原告向資產管理公司購入債權，透過法院強制執行程序處分 債權，取得債權之抵押物以實現債權，被告依財政部96年7 月16日台財稅字第09604520160號令規定，計算原告處分債 權有財產交易所得為18,135,210元，並依所得稅法規定，併 課其綜合所得稅，並無違誤。次查原告取得債權抵押物後即 拆除地上建物，重新整地，出售土地與王隆興，依所得稅法 第4條第1項第16款規定，出售土地之交易所得，免納所得稅 ，又地上之抵押物於出售前拆除已不存在，是其出售土地自 無發生財產交易之增益或損失。 (三)原告主張其出售系爭土地所支出之土地增值稅2,536,101元 及地上權處理支出14,000,000元，均屬本件之改良及移轉該 項資產而支付之一切費用，依法應予減除乙節，查系爭土地 增值稅2,536,101元為原告墊付債務人何秉昌原所有系爭土 地(即抵押物)經高雄地院拍定後，移轉該抵押物所應負擔之 土地增值稅，其納稅義務人為何秉昌，原告僅係代為繳納， 非屬其處分債權之相關費用。而本件係以原告與第三人之實 際交易價格計算損益，與財政部98年7月21日台財稅字第098 00177380號函釋，原告墊付之土地增值稅經取得法院核發之 債權憑證者，係屬其未實現之收入，於計算處分債權損益時 ，准自法院拍賣價款中扣除土地增值稅2,536,101元規定不 符。又查地上權處理費用14,000,000元，其中13,000,000元 係為處理土地上之建物及幼稚園停止營業不再招生所支付等 費用，與為取得系爭債權之成本，及因取得、改良及移轉該 項債權而支付之一切費用無涉；另其餘95年3月支付1,000,0 00元係為購入債權所支付之介紹費，核屬購入債權成本，應 予認列，惟本案在復查階段審酌原核定予以認列之處分債權 相關費用9,864,790元，其中6,813,554元係原告為出售上開 土地所支付仲介費及整地費，非屬其處分債權之相關費用， 經重行核算處分債權財產交易所得應為23,948,764元【計算 式：銷售抵押物售價108,000,000元－取得債權成本(80,000 ,000元＋1,000,000元)－債權相關費用(9,864,790元－6,81 3,554元)】，尚較原核定財產交易所得18,135,210元為高， 惟基於不利益變更禁止原則，原核定仍予維持等語，資為抗 辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並 有被告99年7月21日財高國稅法字第0990053822號復查決定 書、高雄地院不動產權利移轉證書、民事執行處強制執行金 額計算書分配表、土地異動索引查詢資料表、談話紀錄、林 國政等6人95、96年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書、被 告綜合所得稅核定通知書、原告綜合所得稅結算申報書、被 告核定稅額繳款書已申報核定等影本附原處分卷可稽，洵堪 認定。而原告提起本件訴訟無非以：原告購買不良債權並透 過法院拍賣取得系爭抵押物，目的就是要將該土地出售給第 三人王隆興，被告不應將同一目的之交易行為分割為多階段 課稅，致產生原告出售土地之損失不能與本案互抵之不合理 現象。原告支出之成本費用除被告已認列者外，尚有：①拍 賣程序時代墊土地增值稅2,536,101元。②原告向富析公司 購買系爭不良債權因而支付給訴外人林國政等6人地上權處 理費共計14,000,000元，除復查決定獲追認1,000,000元外 ，尚有13,000,000元支出，則土地增值稅及地上權處理費應 再獲認列。又在財政部發布96年7月16日台財稅字第0960452 0160號令釋前，國稅局及人民就類如本件個案之行為，並不 知道要如何課稅，原告不應因此承受課稅之不利益等語，資 為爭議。 五、經查： (一)按「左列各種所得，免納所得稅：一．．．．十六、個人及 營利事業出售土地，．．．其交易所得。」「本法稱財產交 易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、 賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之 增益或損失。」「(第1項)個人之綜合所得總額，以其全年 下列各類所得合併計算之：．．．第七類：財產交易所得： 凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出 價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及 因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為 所得額。」「(第1項)納稅義務人應於每年5月1日起至5月31 日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度 內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以 及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳 稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結 算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅 款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額， 不得減除。」所得稅法第4條第1項第16款前段、第9條、第1 4條第1項第7類第1款及第71條第1項所明定。次按「個人向 資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行 ，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如 下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向 法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受 該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於 取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相 關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵 押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相 關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅 。二、購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請 強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物 時，如業與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣 契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以其 與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別 計算處分債權及抵押物之所得課稅。購入債權之個人與該抵 押物之買主，其約定之交易價格如顯較當地時價為低，有規 避或減少納稅義務之情事者，稽徵機關應依法查核並據實核 課。」及「二、納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以 不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中 以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部分，納稅義務 人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所 扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納 稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日台財稅字第096 04520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款 中扣除。三、至參與拍賣以現金支付價款取得A抵押物，於 取得該抵押時尚無所得課稅問題；惟嗣法院依強制執行法第 74條規定，將拍賣A抵押物所得價金扣除強制執行費用及稅 捐稽徵法第6條規定之土地增值稅，以其餘額分配予債權人 時，納稅義務人以債權人身分所受償之金額，減除債權之取 得成本及費用後，應以其差額認列處分債權損益，計入法院 交付該受償金額年度之所得課徵綜合所得稅。又納稅義務人 於法院強制執行程序完結後，因債權分配不足額而取得法院 核發之債權憑證，嗣倘獲債務人償付者，應予計入其獲償年 度之所得課徵綜合所得稅。」分別為財政部96年7月16日台 財稅字第09604520160號令及98年7月21日台財稅字第098001 77380號函釋在案。 (二)經查，原告於94年11月18日分別以50,000,000元及30,000,0 00元(合計80,000,000元)，向富析公司(富析公司向台灣中 小企業銀行《下稱台灣中小企銀》購入)買受原債權人台灣 中小企銀對債務人何秉昌及高雄縣私立佳園幼稚園所有坐落 高雄縣鳥松鄉○○段568-1、571、571-83、571-115、573、 622地號6筆土地及地上建號1027建物為擔保品之第一順位抵 押貸款債權(含本金66,651,734元、39,612,913元及積欠之 利息暨違約金等)；嗣原告向高雄地院聲請強制執行債務人 之抵押物，由原告於95年10月4日以總價153,600,000元得標 承買，並聲明以上揭債權抵繳其價金(至原告以第一順位抵 押債權人身分分配受償金額為150,216,580元)而於96年間取 得該抵押物所有權等情，為兩造所不爭，並有債權買賣契約 書、高雄地院民事執行處強制執行金額計算書分配表、不動 產權利移轉證書附卷(原處分卷第8-17頁、138-144頁)可稽 。又原告分別於95年5月3日及同年6月2日與訴外人王隆興簽 訂土地買賣契約書，約定土地買賣總價108,000,000元（5月 3日：101,000,000元＋6月2日：7,000,000元），並於96年5 月28日完成過戶登記，復有土地買賣契約書及土地異動索引 查詢資料(見原處分卷第45-50頁、125-136頁)可佐。則原告 購入上述債權，聲請強制執行而以債權抵繳拍賣價金取得抵 押物，其損益本應為取得之抵押物之價值(即拍定價額153,6 00,000元)與購入債權所花費之成本(80,000,000元)及費用 間之差價，惟被告原查參酌原告在拍賣程序時，既與訴外人 王隆興達成買賣該抵押物(土地部分)之合意，雙方並已依約 定交易價格108,000,000元完成交易，遂以該交易價格108,0 00,000元作為其處分系爭債權之實現價格，減除購入債權成 本80,000,000元及相關費用9,864,790元後，核定原告96年 度處分債權之財產交易所得18,135,210元，併課原告綜合所 得稅，固非無見。惟查，被告原查所認列原告處分債權之相 關費用9,864,790元，其中6,813,554元(9,864,790元－3,05 1,236元，詳見原處分卷第158-159頁)係原告為出售上開土 地所支付仲介費及整地費，非屬其處分債權之相關費用，原 查予以認列減除，尚有未洽；又原告所稱地上權處理支出14 ,000,000元其中於95年3月支付1,000,000元係為購入債權而 支付給林國政及羅俊傑之介紹費，核屬購入債權成本，有訴 外人林國政復查談話紀錄附卷(原處分卷第117頁)可稽，自 應列入損益計算(此部分業經復查決定予以追認)。是以本件 原告處分不良債權之成本費用總計應為84,051,236元【80,0 00,000元＋3,051,236元(9,864,790元－6,813,554元)＋1,0 00,000元】，其處分系爭不良債權財產交易所得應為23,948 ,764元(108,000,000元－84,051,236元)，被告原查認定原 告取得系爭不良債權之成本費用共計89,864,790元(80,000, 000元＋9,864,790元)，處分系爭不良債權財產交易所得為 18,135,210元(108,000,000元－89,864,790元)，即有未洽 ，惟基於不利益變更禁止原則，被告原查核定，仍應予以維 持。 (三)再按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定 人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。 」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法 院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性 質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自 治原則所為之意思表示。系爭抵押物經高雄地院執行拍賣結 果由原告以153,600,000元得標承買，並以取自富析公司對 於債務人何秉昌等人之抵押債權抵繳拍賣價金，本係以處分 債權來換取價值153,600,000元之抵押物所有權，自為財產 交易行為而有財產交易所得，依所得稅法第9條及第14條第1 項第7類第1款規定，財產交易所得係指納稅義務人並非為經 常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣 或交換而發生之增益，原告既有處分系爭債權之財產交易所 得，則其利得已收付實現，惟被告考量原告在拍賣程序中另 洽第三人王隆興買受系爭土地，雙方實際交易價格為108,00 0,000元，遂以之作為其處分系爭債權之實現價格，據以核 課，尚無違反實質課稅原則。再者，個人向資產管理公司或 銀行購入債權，聲請強制執行，以債權抵繳方式取得抵押物 ，與取得抵押物後再將之出售，係屬於二階段不同之財產交 易，二階段產生財產交易所得，應分別於取得及處分抵押物 年度，課徵綜合所得稅。原告向資產管理公司購入債權，透 過法院強制執行程序處分債權，取得債權之抵押物，被告據 以認定原告處分債權有財產交易所得，並依所得稅法規定， 併課其綜合所得稅，並無違誤。又本件既係原告處分系爭不 良債權之財產交易所得，則其得扣除之費用自須與原告取得 、移轉系爭債權有關。至於原告為取得及出售系爭土地之支 出，核屬計算原告出售土地之成本費用問題，二者不能混為 一談。原告取得系爭債權之抵押物後即拆除地上建物，重新 整地，將土地出售與王隆興，乃屬另一財產交易行為，依所 得稅法第4條第1項第16款規定，出售土地之交易所得，免納 所得稅，是其出售土地之相關成本費用乃計算免稅所得之土 地交易所得之損益問題，此部分計算結果若有盈益，免納所 得稅，若屬損失，亦不得扣除。經查，原告主張之地上權處 理費用14,000,000元，依卷附原告與林國政等6人簽定之協 議書及林國政之復查談話紀錄(見原處分卷第71、115頁)， 其中原告95年3月支付1,000,000元部分，如前所述，係其經 由林國政及羅俊傑2人介紹，向富析公司購買系爭債權所支 付之介紹費，此部分業經復查決定認係原告為購入債權所支 付之介紹費，核屬購入債權成本，而予以追認在案；至其餘 13,000,000元則係為處理土地上之建物及幼稚園停止營業不 再招生所支付等費用，與為取得系爭債權之成本及因取得、 改良及移轉該項債權而支付之一切費用無涉，是被告復查階 段僅追認上開介紹費1,000,000元為購入債權成本，經核並 無不合。從而尚難將其餘屬出售土地之費用13,000,000元轉 列成為上揭處分債權之成本費用。原告主張其一切作為祇為 出售系爭土地，故即便本件有處分債權之財產交易收入，亦 應准其將出售系爭土地所生之損失相抵云云，即非可採。 (四)至原告主張應扣除拍賣時繳納之土地增值稅部分，經查，財 政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋之所以准處 分不良債權之納稅義務人，自法院拍賣價款中扣除其所墊付 債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物扣繳之土地 增值稅，是因為其係以拍賣價款作為計算處分債權之收入基 準，並審酌此相當於執行費及土地增值稅之債權，既經法院 核發債權憑證，則可將該部分執行費及土地增值稅當作納稅 義務人之未實現收入，而於計算處分債權損益時，准自拍賣 價款中扣除。換言之，財政部上開函釋係將相當於執行費及 土地增值稅之金額，認係處分債權之未實現之收入，而非當 作處分債權之費用。況本件計算原告處分不良債權損益，係 以原告與第三人王隆興之實際交易價格108,000,000元為基 礎，則此價金收入並無未實現可言，原告縱於拍賣程序為債 務人代墊土地增值稅，亦屬其對債務人求償之別一問題，是 本件情形核與財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號 函釋之情形不同，自難比附援引。原告主張本件應扣除拍賣 程序中稅捐稽徵機關受償之土地增值稅2,536,101元云云， 亦非可取。 (五)原告雖主張本件縱有財產交易所得，然係發生在前引財政部 發布96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋之前，當時 國稅局及人民就類此事件均不知道要如何課稅，原告就不應 受此令釋之發布而受補稅之不利益乙節。按「凡有中華民國 來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定 ，課徵綜合所得稅。」所得稅法第2條第1項定有明文。本件 如前所述，原告有處分債權之財產交易行為，自應依前引所 得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定計算財產交易所 得。而類如原告情形之事件，稽徵機關同應依法課徵，不受 財政部有無發布上開函釋而受影響。實則財政部函釋僅是督 促下級機關就類此事件依法課徵所得稅，並未對人民增加法 律無規定之稅捐負擔，亦非指在該函釋發布之前，人民可不 依所得稅法申報稅捐，而稽徵機關在此之前縱因未發現人民 漏報此類所得致未採取補稅作為，亦非納稅義務人可執為其 漏報行為之合法化理由。原告以前詞主張被告不應回溯課稅 ，損害原告之權益云云，亦無可採。 六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告所為處分並無違誤， 訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為 無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防 禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附 此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　4　　 日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官　呂　佳　徵 法官　戴　見　草 法官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　4　　 日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　涂　瓔　純
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KSBA,100,訴,114,20110712,1
100
訴
114
20110712
土地增值稅
高雄高等行政法院判決 100年度訴字第114號 民國100年6月29日辯論終結 原 告　王郭掟柳 被 告　高雄市東區稅捐稽徵處 代　表　人　王乾勇　處長 訴訟代理人　張萬清 歐曉卿 　林美幸 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國99 年12月23日府法訴字第0990339393號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告民國99年1月18日訂約出售原所有坐落高雄縣大樹鄉 姑婆寮段7-362地號土地（下稱系爭7-362地號土地）、7-37 2地號土地（下稱系爭7-372地號土地，與系爭7-362地號土 地，合稱系爭土地），使用分區為「一般農業區」，使用地 類別為「農牧用地」，宗地面積分別為19,513平方公尺、4, 211平方公尺，應有部分均為2分之1，並於99年1月20日就系 爭土地向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以土地 稅法修正施行日即89年1月28日當期之公告土地現值為原地 價課徵土地增值稅，因於89年1月28日當時，系爭7-362地號 土地上尚有未保存登記建物及蓄水池，系爭7-372地號土地 上尚有未保存登記建物，被告（改制前為高雄縣政府地方稅 務局）乃於99年2月2日分別以高縣稅土字第0996100511號、 第0996100512號函通知原告於文到15日內補送相關資料，惟 原告逾限期仍未提示，被告遂以原告取得系爭土地之66年10 月前次移轉現值每平方公尺新台幣（下同）36元，並按物價 指數調整計算漲價總數額，全部按一般稅率分別核課系爭土 地之增值稅稅額為2,161,742元、466,515元，合計2,628,25 7元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ （一）原告於99年度讓售所有系爭7-362地號土地予陳啟元及系 爭7-372地號土地予陳泰安，移轉時已依法令申請並取得 農業主管機關所核發該等地號之農業用地確係作農業使用 證明書，持以向被告申請依上開規定計算漲價總數額，可 免徵土地增值稅，然而被告不予採信農業主管機關依法定 程序會勘、審查後所核發之證明文件，且又派員至農地勘 查及參考內部蒐集資料，逕行認定上揭系爭土地屬不符合 作農業使用之農業用地，予以核定補徵系爭土地之土地增 值稅，其行政行為之方法，已違悖行政程序法所定信賴保 護之本旨。 （二）依據農業發展條例第3條第1項第10款及農業用地作農業使 用認定及核發證明辦法（下稱核發證明辦法）第9條、第1 1條、第12條、第13條之規文，申請核發農業用地作農業 使用證明書，應由當事人檢具文件資料，向直轄市或縣（ 市）政府申請，其受理申請案件後，應實地會勘，並就會 勘結果填具會勘紀錄表，經審查符合規定始予以核發。依 照上述法令規定，農業用地是否作農業使用其「事實」之 認定，係屬農業主管機關之職權，而非屬稽徵機關，且亦 查無有關法令規定若稽徵機關對農業主管機關認定之適宜 性，有所不同時，得變更其認定之結果。就此，原告已3 次向財政部申請函釋法令之疑義，然財政部均轉交無權解 釋之被告辦理，同時僅函復處理經過或結果，是以原告已 另向行政院陳情中，除行政上繼續尋求合法救濟外，同時 敬請鈞院秉持法律上公平、正義審理本案，維護納稅人合 法權益。 （三）系爭土地之買賣移轉，係2筆分割土地分別出售兩人，又 兩者被認為不符合原因亦有所不同，被告及訴願決定機關 ，約臚列諸多法令規定混淆爭訟之論點，是以原告就本件 之系爭土地移轉時所系爭徵課與否之事項，分別論述如下 ： １.有關系爭7-362地號土地：被告依據所蒐集之65年、87年 、90年航照圖資料，證明有蓄水池及建物存在之事實，認 定係89年1月28日已存在，此為原告所不否認，惟該地之 地上物為61年購入前存在之農含（本部分已依法完納房屋 稅、地價稅）、儲藏農具及肥料倉庫、蓄水池等（本部分 購入後有整修）3項，除農舍外，其餘因老舊及發生落水 情事，加上準備出售，在未經檢舉或查獲是否屬違規使用 ，於農業主管機關審查農業用地之前，業已拆除或填平， 因此原告已無從請求主管機會勘是否為符合農業發展條例 第3條第1項第10款規定，與農業經營不可分離之農用土地 。又該地前述地上物，原告已向國內可取得當時航空照片 之行政院農業委員會林務局農林航空測量所暨國立中央大 學太空及遙測中心等，申請調印該地在編定使用分區之前 的航空照片，用以證明其屬「從來之使用者」之農舍或設 施，然該等機關或學校均以電話告知，並無該地使用分區 編定之「當時」之航空照片檔案，原告再請求用文書函復 無法提供之事實，卻石沈大海未得相關文件，因此非原告 不為舉證，而是無能力舉證，既然原告無法取得航空照片 ，則被告據以課稅之航照圖資，是否足以證明核定補稅「 當時」事實認定之依據有所疑問，訴願決定對此並未論列 ，敬請鈞院審究被告證明文件，並請向上列機關或學校查 證無法提供之事實。 ２.有關系爭7-372地號土地：訴願決定因未明察事實，仍以8 9年1月28日當時有未保存登記建物，有蓄水池及建物存在 論列（此為上述系爭7-362地號土地之地上物情形），實 際上系爭7-372地號土地並無此地上物，僅是有一遮陽或 遮雨用之棚架而已，地上有水泥舖設，此亦為原告所不否 認，惟以該棚架係做農產品採收時作業之場所，嚴格來說 僅為農用之設施，似難稱為建物，截至訴願時尚存在該土 地上。原告就該地上設施，已向農業主管機關會勘人員說 明，系爭棚架與水泥舖設之用途，係供與農業經營使用之 設施，並獲得渠等人員認同，因此仍能得到核發系爭7-37 2地號土地合於作農業使用之農業用地證明文件，然而被 告卻再自行派員勘查，就棚架設施逕行認定不符作農業使 用，進而推翻農業主管機關會勘所作成之認定，並據以補 徵土地增值稅，農業用地是否作農業使用之事實認定，依 據核發證明辦法，本屬農業主管機關之職權，被告可否越 俎代庖逕自重復經覆勘之方法，推翻農業主管機關的認定 ，自屬可議，否則該法令形同虛設，訴願決定機關援引判 決既非判例，案情是否相同，可否參考，因無提供資料， 亦無提出有利於己之論述，然財政部未敢於職權範圍內釋 示，當農業主管機關與稽徵機關就同一事實認定有所不同 ，應以何者為準時，自應依據法令規定之農業主管機關認 定為準，始符合法制。再農業主管機關依法所核發之證明 文件，在無違法之情事下，其他機關任意予以否認其法定 效力，人民該如何是從，基於信賴保護原則，被告所為之 處分應無可採。甚者，若同樣取得證明文件，稽徵機關有 認定或不認定之差異情事存在時，造成課稅不公平，則稅 制何能維持，納稅人自難心服。 （四）本件原告申請依土地稅法第39條之2第4項規定，課徵土地 增值稅，被告卻「單獨」對原告施予核發證明辦法規定之 外，再行派員實地勘查重行認定，並否認農業主管機關依 法核發之證明，顯見被告核課有差別待遇；而農業主管機 關依法所核發農業用地作農業使用證明書可歸屬政府發給 之「受益憑證」，原告正當合理之信賴其合法性並具有其 法律上之效力，依法應予以保護，被告所陳應不足採。 （五）被告指稱系爭7-372地號農地有鋪設水泥乙節，依據核發 證明辦法第7條第4款之規定：「農業用地現場鋪設有非農 業經營必要之柏油、水泥等情事者，不得認定為作農業使 用。」執此以論，若鋪設有柏油、水泥，其屬「農業經營 」必要者，仍然得認定為作農業使用，此於農業主管機關 會勘時，已說明其用途為作農產品收成時，遮陽、遮雨及 整理堆放之用，並為農業主管機關所接受，始發給農業用 地作農業使用證明書，被告既非法定之認定權責政府機關 ，何能越俎代庖否定農業主管機關之認定。 （六）參照土地稅法第39條之2第2項規定，不課徵土地增值稅之 農地，在未經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有 關機關所令限期恢復作農業使用者，於移轉應課徵土地增 值稅。依法條規定意旨，反之，若無違反此規定情事者， 得適用土地增值稅之減免。本件有關另一系爭7-362地號 農地，移轉前曾設置灌溉用水池及農具、肥料、養雞籠等 農用雜物置放舍寮，惟因事故或損毀早已回填或拆除，以 致於無法於申辦核發農業用地作農業使用證明書時程中， 一併請農業主管機關認定是否屬農業發展條例第3條第1項 第10款規定之「供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、 倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用 之土地」，此乃原告對法令規章認知不足，導致舉證發生 困擾，絕無意將農業用地作非農業使用之意圖。但憑被告 僅以1、2張為證物，認定系爭7-362地號農地非作農業使 用，敬請鈞院審究其應負舉證之責任是否已足夠，所持見 解有無偏頗之處。 （七）至於申辦過程中被告指稱原告有對其要求補送文件未照辦 乙節，原承辦人員林在一提出許多「涉嫌」不合農用土地 之疑點，原告均有委託代辦土地移轉之土地代書人陳先生 或友人李先生前往說明或補送資料，從沒有不予置理之情 事，因親自洽辦，是以無法提出文據說明補辦情形或過程 ，僅有相當時間被告原承辦人員後來要求土地鑑界之繳納 規費收據土地複丈通知書為證等情，並聲明求為判決撤銷 訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)，及被告應依 其申請作成系爭土地依89年1月28日當期之公告土地現值 為原地價課徵土地增值稅之處分。 三、被告則以︰ （一）原告於99年1月18日訂約出售系爭土地，並於99年1月20日 檢附土地買賣所有權移轉契約書、土地登記簿謄本等資料 ，向被告申請按土地稅法修正施行日即89年1月28日當期 之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，此有土地增值 稅（土地現值）申報書影本2份附卷可稽。依農業發展條 例第8條之1第2項規定，農業用地上興建有固定基礎之農 業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築 執照，而原告雖於99年1月20日提出縣市合併改制前高雄 縣大樹鄉公所(下稱大樹鄉公所)於98年12月21日所核發之 系爭土地農用證明書。惟依87年、90年航照圖資料，系爭 土地於89年1月28日當期，地上尚有未保存登記之建物及 蓄水池，被告遂於99年2月2日以高縣稅土字第0996100511 號、第0996100512號函知原告於文到15日內提示系爭土地 之「農業用地容許農業設施使用證明書」、「使用執照」 、「建築物建築執照」或其他合法證明憑辦，然原告逾限 期皆未能提示前揭證明文件，有違農業發展條例第8條之1 第2項規定規定，依財政部89年11月8日台財稅第08904572 97號函釋，系爭土地並不符合農業使用之要件，核與土地 稅法第39條之2第4項之規定不符。 （二）系爭7-362地號土地上於87年之前已有建物及蓄水池，又 地上建物雖於65年5月31日使用分區編定之前，即已存在 ，然依65年航照圖資料，當時系爭7-362地號土地上未有 蓄水池，且原告於訴願申請書即自承該蓄水池於66年始完 工，顯然該蓄水池非使用分區編定前，即已存在之建築物 ，非屬從來使用之事實，洵堪證明。再查，系爭7-372地 號土地於89年1月28日當時有未保存登記建物，且經被告 派員於99年1月25日現場勘查，系爭7-372地號土地上建有 棚架，地上舖設水泥（固定基礎設施），核與行政院農業 委員會（下稱農委會）93年3月2日農授糧字第0931001956 號函釋，有關免申請建築執照之農業設施及農業發展條例 第3條第1項第12款等規定不符。 （三）原告雖取得大樹鄉公所於98年12月21日所核發系爭2筆土 地為農業用地作農業使用證明書，向被告申請依土地稅法 第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。惟上開農業用地作 農業使用證明書，僅證明發給證明書「當時」，該農業用 地係作農業使用，因該證明書有效期間為6個月，有該證 明書影本附卷可參，無法證明系爭土地於89年1月28日當 時係作農業使用之農業用地，自無法適用土地稅法第39條 之2第4項規定，以89年1月28日當時之公告土地現值為原 地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。財政部98年10 月28日台財稅字第09804750700號函釋內容略以：「說明 ：．．．已興建有未經向農業機關申請核准容許使用之農 業設施，嗣後雖取得都市計畫農業區作主要畜牧設施容許 使用及畜牧場登記許可，顯不符合『作農業使用之農業用 地』之要件，自無法適用土地稅法第39條之2第4項規定， 以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總 數額，課徵土地增值稅。」亦採此見解等語，資為抗辯， 並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳述在卷，並有 原告申報書、土地登記簿、土地建物查詢資料、土地所有權 狀、土地增值稅繳款書、被告99年2月2日高縣稅土字第0996 100511號、第0996100512號函、99年6月17日高縣稅法字第0 996205421號函等附於訴願卷可稽，洵堪認定。茲兩造所爭 執者厥為：被告認為系爭土地無土地稅法第39條之2第4項規 定之適用，否准原告本件申請，而依一般稅率核課土地增值 稅，是否適法？爰分述如下： （一）按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不 課徵土地增值稅。．．．作農業使用之農業用地，於本法 中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規 定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土 地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地 價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「依前條第l 項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於 申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字 樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期問屆滿 前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定 得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提 出申請。農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者， 主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申 報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規 定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到 通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地 增值稅。」為土地稅法第39條之2第1項、第4項及第39條 之3所明定。次按「本條例用辭定義如下：．．．12.農業 使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、 保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦 理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農 作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」「 農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網 或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設 施，免申請建築執照。直轄市、縣（市）政府得斟酌地方 農業經營需要，訂定農業用地上搭建無固定基礎之臨時性 與農業生產有關設施之審查規範。農業用地上興建有固定 基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法 申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬 1層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1 月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積 250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。 」「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條之情形者， 認定為作農業使用：1.農業用地實際作農作、森林、養殖 、畜牧、保育使用者；其依統定辦理休耕、休養、停養或 有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。 2.農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法 證明文件者。」農業發展條例第3條第12款、第8條之1第1 項、第2項及核發證明辦法第5條亦定有明文。則農業用地 上除搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，免 申請建築執照外，興建有固定基礎之農業設施，原則上應 先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照，始符 合農業使用之要件。又「查農業發展條例第8條之1第1項 規定：農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、 鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有 關之設施，免申請建築執照。上開條文所稱『無固定基礎 』之農業設施，係指依上開材料所興建之農業設施，且無 建築法第4條所稱之承載建築物（包括屋頂、樓地板、承 重牆壁、樑柱）之重量，而設計之版基礎，樁基礎或墩基 礎等基礎構造而言，準此，在實務認定上，屬無固定基礎 農業設施似應符合下列規定之要件：（一）以竹木、稻草 、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建者。（二）非 利用前項材料、材質所搭建且具有頂蓋（屋頂）、樑柱、 圍牆及舖設水泥地板等建築結構者，不宜認定屬無固定基 礎之農業設施。但為穩固前項材料所搭建之農業設施而架 設之水泥桿（柱）不在此限。」「說明：二、土地稅法第 39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行 日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵 土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例） 89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用 地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效 時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規 定之適用。．．．（三）經查證認定移轉土地確屬農業用 地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用 者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價， 計算漲價總數額，課徵土地增值稅：l依相關主管機關通 報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地 價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者 。2其他具體事證足以證明移轉土地，於89年l月28日未作 農業使用者。」「說明：二、查土地稅法第39條之2第4項 有關原地價調整規定之適用，應以土地稅法89年1月28日 修正生效時，該土地仍『作農業使用之農業用地』為適用 範圍，前經本部89年11月8日台財稅第0890457297號函釋 有案。另依行政院農業委員會90年4月11日（90）農企字 第900114527號函說明二：『查農業發展條例第31條明定 『耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫法土地使用 分區管制之相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記。』 準此，應以耕地整筆土地均符合土地使用分區管制規定， 始得辦理所有權移轉登記，方符法制。』同函說明四：『 ．．．依農業發展條例第16條第1款所為之分割移轉，應 以分割前整筆土地無違規使用情事，始得為之。』又農政 單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，亦係以該 宗整筆土地符合『作農業使用之農業用地』為要件。參據 上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之 農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地 稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。」亦經 農委會93年3月2日農授糧字第0931001956號函、財政部89 年11月8日台財稅字第0890457297號函及93年4月21日台財 稅字第0930450128號函釋在案。 （二）經查，依65年、87年、90年航照圖資料，足認系爭土地於 89年1月28日之前，即建有蓄水池及建物，此有上揭航照 圖附原處分卷可稽。則依首揭農業發展條例第8條之1第2 項之規定，上揭蓄水池及建物須先申請農業設施之容許使 用，並依法申請建築執照，始符合依法用作農業使用之要 件。惟被告於99年2月2日以高縣稅土字第0996100511號及 第0996100512號函通知原告於文到15日內提示系爭土地之 「農業用地容許農業設施使用證明書」、「使用執照」或 其他合法證明憑辦，原告逾期皆未能提示前揭證明文件， 有違農業發展條例第8條之1第2項規定，依前揭財政部89 年11月8日台財稅字第0890457297號函釋，被告據以認定 系爭土地未符合農業使用之要件，與土地稅法第39條之2 第4項之規定不符，否准原告按89年l月28日當期之公告土 地現值為原地價，計算漲價總數額之申請，於法並無不合 。原告雖於99年1月20日提出大樹鄉公所98年12月21日核 發之系爭土地農用證明書，惟前揭農用證明書僅能證明核 發當時系爭土地係作農業使用，尚無法認定該地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時整筆土地皆係作農業使用 ，自無法據該證明書為有利原告之認定。 （三）又原告以系爭7-362地號土地上之設施係61年購入前即已 存在，其屬從來使用之農業設施云云，予以爭執。惟按核 發證明辦法第6條第2款之規定：「農業設施或農舍有下列 各款情形之一者，不得認定為作農業使用：．．．2.無法 檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農 業設施之相關證明文件者。」而所謂農舍、農業設施得為 從來使用之相關證明文件，依內政部82年3月5日台（82） 內地字第8202898號函釋內容，包括「1.編定公告前已作 該項使用之航照圖或基本圖，2.編定公告前，其地目足以 顯示作該項使用之地籍謄本，3.編定公告前相關機關核准 或證明已作該項使用之文件，4.其他足堪證明在編定公告 前已作該項使用之相關文件。」惟查，原告並無法提出上 述相關文件，且依65年航照圖資料顯示當時系爭7-362地 號土地尚未有該蓄水池之存在，且原告於訴願申請書即自 承該蓄水池係於66年始完工，亦有上述65年航照圖資料及 原告訴願申請書等影本附於原處分卷可憑。是該蓄水池顯 非使用分區編定前，即已存在之建築物，該蓄水池應非自 然形成，非使用分區編定前即已存在之建物，自無法認定 為屬從來之使用。原告所述61年購入上開土地前該蓄水池 即已在，屬從來使用之主張，顯非可採。另查，被告至現 場勘查，系爭7-372地號土地上建有具有頂蓋（屋頂）棚 架，舖設水泥地板等建築結構乙節，亦有被告現場勘查照 片附訴願卷可稽。依上揭農委會93年3月2日農授糧字第 0931 001956號函釋意旨，顯屬興建有固定基礎之農業設 施，自須先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執 照，始符合農業使用之要件。原告以其屬無固定基礎之農 業設施相爭執，亦不足為採。 （四）又查，依原告本件申報書填載內容所示，原告係勾選申請 按89年1月28日當期公告土地現值課徵土地增值稅，而非 依土地稅法第39條之2第1項規定，申請不課徵土地增值稅 乙節，為原告所不爭執，並有上揭土地增值稅申報書附於 原處分卷可查，況查，又改制前高雄縣政府地方稅務局法 務科於99年7月9日電訪系爭土地買受人陳啟元，是否同意 原告改按土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅 ，陳啟元回答：「不同意，我們有訂契約的。」及要求原 告改依土地稅法第39條之2第1項重新申請，原告亦答復： 「可是買方不會幫我蓋章呀。」等情，亦有有上揭電話紀 錄附於原處分卷可佐。顯見本件係原告依土地稅法第39條 之2第4項規定，以土地稅法修正施行日即89年1月28日當 期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅之申請事件， 而非原告依土地稅法第39條之2第1項之規定，向被告申請 不課徵土地增值稅之申請事件甚明，則原告於言詞辯論時 主張本件係依土地稅法第39條之2第1項之規定，向被告申 請不課徵土地增值稅之申請事件，即無可採，該部分亦非 本件之審理範圍，併予敘明。 五、綜上所述，系爭土地既未符合土地稅法第39條之2第4項之規 定，被告以原告取得系爭土地之66年10月前次移轉現值每平 方公尺36元，並按物價指數調整計算漲價總數額，全部按一 般稅率分別核課系爭土地之增值稅稅額為2,161,742元、466 ,515元，合計2,628,257元，即無不合。復查決定及訴願決 定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並訴請被 告應依其申請作成系爭土地依89年1月28日當期之公告土地 現值為原地價課徵土地增值稅之處分，均無理由，應予駁回 。又本件事證已臻明確，原告聲請向農委會林務局農林航空 測量所暨國立中央大學太空及遙測中心，查證其已無法提供 系爭土地在編定使用分區前之航空照片之事實，核無必要， 另兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不 再逐一論述，均此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　 100　 年　　7　　月　　12 　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　邱 政 強 法官　李 協 明 法官　林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　12　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 林 幸 怡
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KSBA,100,訴,118,20110907,1
100
訴
118
20110907
綜合所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度訴字第118號 民國100年8月24日辯論終結 原 告　王壯偉 訴訟代理人　楊勤一　會計師 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 訴訟代理人　張碧倫 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12 月21日台財訴字第09900396950號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報其本人取自創 見不動產仲介經紀有限公司（下稱創見公司）營利所得新臺 幣（下同）4,410元及執行業務所得92,908元，經被告查獲 原告尚漏報取自創見公司營利所得1,875,590元及薪資所得1 ,313,962元，乃歸課原告綜合所得稅，另漏報受扶養親屬王 劉夢玲營利所得11,554元，合計漏報所得3,201,106元，除 依法核定補徵稅額691,245元外，並按所漏稅額680,150元依 漏報所得有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計339, 338元。原告對被告核定取自創見公司之營利所得1,875,590 元、薪資所得1,313,962元及罰鍰339,338元等部分不服，申 請復查，未獲變更，提起訴願，經被告依訴願法第58條重行 審查結果，以99年5月6日財高國稅法字第0990030097號重審 復查決定，將復查決定撤銷並追認扣繳稅額129,073元，變 更為150,212元，追減罰鍰702元，變更為338,636元，其餘 復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，復經被告依訴願法第 58條規定重行審查結果，以99年7月22日財高國稅法字第099 0053815號重審復查決定，將99年5月6日財高國稅法字第099 0030097號重審復查決定撤銷，並將營利所得1,875,590元同 額轉正為其他所得，追認扣繳稅額129,073元，變更為150,2 12元，追減罰鍰702元，變更為338,636元，其餘復查駁回。 原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政 訴訟。 二、本件原告主張︰ (一)本件非屬「贈與」： 1、本件被告原係依原告漏報取自創見公司94年營利所得1,875, 590元裁處原告，惟其第2次重審復查決定書(即被告99年7月 22日財高國稅法字第0990053815號重審復查決定書)突以「 ‧‧‧惟查系爭所得雖係於年度中不定期、不定額以固定比 率(2：2：1)匯款予申請人等3人，然尚非以創見公司之公司 章程規定之年度決算結果為分配基礎，且案外人祝遵評並非 該公司股東，系爭款項在無其他具體事證佐證其為盈餘分配 前，尚難認定其為營利所得，是依系爭所得無償移轉申請人 帳戶之事實，已符合贈與行為之客觀要件，核屬申請人取自 營利事業贈與之財產」為由，將本件原核定營利所得1,875, 590元應予同額轉正為其他所得。惟查既然系爭款項無其他 具體事證佐證其為盈餘分配，則被告又有何具體事證佐證系 爭款項為贈與所得？何況被告遽以「‧‧‧以固定比率(2： 2：1)匯款予申請人等3人，然尚非以創見公司章程規定之年 度決算結果為分配基礎‧‧‧」為由，而認其並非盈餘分配 ，則創見公司資本額148萬元，本件所謂贈與金額高達1,875 ,590元，幾已達公司資本額126％，依公司法第185條之規定 應有股東會議之同意，才能執行，而創見公司章程規定及所 有會議記錄亦均未見以(2：2：1)為贈與基礎之決議，被告 又何以認定其為已符合贈與行為之客觀要件，核屬申請人取 自營利事業贈與之財產？ 2、又公司組織不得將部分資產贈與股東或他人，係公司法第18 5條及經濟部92年10月20日商字第092006005180號函釋所明 訂，則被告遽以贈與為由處分原告，將立陷創見公司違反公 司法，並其負責人、董事有圖利、背信之嫌，茲事體大，被 告豈可在無任何佐證之情形下僅以「已符合贈與行為之客觀 要件」一語輕輕帶過，而無視未來可能引發之鉅大後果？況 創見公司為何要將公司資產無端贈與原告？創見公司將公司 資產「贈與」非股東訴外人祝遵評之原因為何？被告所稱創 見公司年度中將公司資產不定期、不定額以固定比率(2：2 ：1)「贈與」原告及訴外人高福興、祝遵評3人之目的何在 ？種種疑點均未見被告說明且顯與常情不符，被告任事用法 ，或嫌速斷。 3、查公司與個人分屬不同之人格，為不同之權利義務主體，不 同權利義務主體間因金融機構帳戶存款收入、支出所構成之 法律關係者眾，或為借貸，或為借貸之清償，或為盈餘分配 ，非僅為「贈與」一種。且「贈與」之成立須贈納雙方意思 表示一致始能成立。被告在未有任何佐證情形下即以「贈與 」處分原告，容或未冾。況被告據以引用處分原告之所得稅 法第4條第1項第17款之但書，觀其立法意旨僅係為防杜個人 取巧規避贈與稅而為之立法；所得稅法第14條第1項第10類 更僅為概括性規定，被告以此為由將其原認定之「營利所得 」「轉正」為「取自營利事業贈與之其他所得」，明顯不當 。 (二)本件被告刻意隱瞞忽略資金回流之事實： 被告主張創見公司自其合作金庫商業銀行光華分行(下稱合 庫光華分行)0000000000000帳戶匯款1,875,590元至原告帳 戶「核屬申請人取自營利事業贈與之財產」，刻意忽略原 告帳戶返還創見公司同帳戶之事實。原告一再提示自原告帳 戶直接轉回創見公司同帳戶之返還紀錄及金融卡提領紀錄供 核，被告均以「訴願人所列示存摺往來明細，係為每筆10, 000元至30,000元不等之金融卡提取現金及每筆數萬元之轉 帳支出記錄，尚難謂與創見公司匯入前開款項有關」。而刻 意忽略原告所提示自原告轉回創見公司之返還紀錄絕非僅祇 「每筆10,000元至30,000元之金融卡提領紀錄」，尚包括直 接轉回創見公司同帳戶之40,000元、81,000元、84,000元、 25,000元及490,000元等數筆返還紀錄。被告顯已有違行政 程序法第9條之規定。被告認定所有自創見公司轉入原告帳 戶之金額，均為創見公司「贈與」原告之其他所得；而同帳 戶直接轉回創見公司之轉回款又稱「難謂與創見公司收入款 項有關」。被告行政裁量權之鉅大寬廣，恐已逾越行政程序 法第10條之規定。 (三)被告答辯狀語焉不詳部分： 被告答辯狀所陳述「次查原告提示之資金返還紀錄，雖93年 至96年間有不定時、不定金額匯款至上開創見公司聯名帳戶 ，惟同期間創見公司亦有多筆款項不定時、不定金額匯至原 告帳戶，是其提示之資料尚難謂與創見公司前開匯入之固定 比例款項有關」；惟查其所稱之「亦有多筆款項不定時、不 定金額匯至原告帳戶」究係何指？共有多少筆？金額為何？ 為何被告未將之列入所謂贈與？又為何因此「是其提示之資 料尚難謂與創見公司前開匯入之固定比例款項有關」？再者 訴願決定書對同一事項之理由為何僅有「查訴願人所列示存 摺往來明細，係為每筆10,000元至30,000元不等之金融卡提 取現金及每筆數萬元之轉帳支出紀錄，尚難謂與創見公司匯 入前開款項有關」等語，而未有前述款項匯入之陳述？總此 均未見被告說明，致令原告無以釐清。原告主張，被告答辯 內容語焉不詳，核不足採。 (四)被告答辯狀不合邏輯部分： 被告答辯狀另稱：「以固定比率（2：2：1）匯款予原告等3 人，然尚非以創見公司之公司章程規定之年度決算結果為盈 餘分配基礎，尚難認定其為營利所得，是依系爭所得無償移 轉原告帳戶之事實，已符合贈與行為及所得稅法第14條第1 項第10類規定之客觀要件。」；惟查既「非以創見公司之公 司章程規定之年度決算結果為盈餘分配基礎，尚難認定其為 營利所得」，則創見公司章程亦未訂有贈與之分配基礎，被 告又何以認定其為「已符合贈與行為」？衡諸經驗法則，被 告是否認定創見公司為一群不理性股東所設，其努力經營並 冒險逃漏稅後，其目的就是將全部所得「贈與」他人？且本 件既經人檢舉為「漏報股東紅利」，並經被告依漏報營業收 入核定營業稅，最後以「贈與」為由處分原告，前後矛盾， 顯非妥適。原告主張，被告違背基礎邏輯法理，錯誤處分， 應予撤銷。 (五)被告答辯狀混淆部分： 被告答辯狀又陳述「創見公司因原告與訴外人高福興上開聯 名銀行帳戶（即創見公司營業收入存款帳戶）之存入款項， 經被告依漏報營業收入核定營業稅之行政訴訟案件，業經鈞 院98年度訴字第688號裁定駁回確定在案，是所訴核難採據 ，請續予維持」；查訴外人高福興之營業稅案並未經行政訴 訟判決程序，被告答辯書有混淆之嫌。是本件既非贈與，課 徵本稅顯係有誤，則罰鍰亦應一併撤銷云云，並聲明求為判 決：訴願決定、重審復查決定(即99年5月6日財高國稅法字 第0990030097號重審復查決定)及原處分關於營利所得1,875 ,590元同額轉正為其他所得，並核定補徵綜合所得稅511,05 0元及罰鍰255,230元部分均撤銷。 三、被告則以︰ (一)按稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事 人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、 有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有 利不利情事加以審酌；此觀諸稅捐稽徵法第12條之1第3項、 第4項之規定自明，並有司法院釋字第537號解釋可資參照。 復按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則 上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無 從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動 ，稅捐之核課，不過居於被動地位。故稽徵機關依據稅捐稽 徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就 所主張移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡 協力義務，俾利稽徵機關對當事人主張情事加以審酌。倘當 事人對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主 張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證 據之結果，以該財產之移轉行為事實符合贈與之要件，已具 有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客 觀要件已成立及生效者，自應依法定其所應歸屬之贈與法律 效果。 (二)查創見公司係不動產仲介服務業，原告為股東之一，該公司 經人檢舉漏開統一發票、漏報股東紅利及薪資所得之扣繳憑 單，涉嫌逃漏稅捐。案經被告查得該公司於93年至96年間不 定時以2：2：1比例匯款予原告及訴外人高福興、祝遵評等3 人，原告94年取得該公司匯入款計1,880,000元，應為原告 之營利所得，惟其僅列報取自該公司之營利所得4,410元， 乃通報被告所屬鹽埕稽徵所核增原告94年度營利所得1,875, 590元（1,880,000元－4,410元），並復查決定予以駁回。 嗣查系爭所得雖於年度中不定期、不定額以固定比率（2：2 ：1）匯款予原告等3人，然尚非以創見公司之公司章程規定 之年度決算結果為盈餘分配基礎，尚難認定其為營利所得， 是依系爭所得無償移轉原告帳戶之事實，已符合贈與行為及 所得稅法第14條第1項第10類規定之客觀要件，被告乃重審 復查決定，將本件原核定營利所得1,875,590元同額轉正為 其他所得，合先陳明。 (三)第查創見公司於93年至96年間經由原告與訴外人高福興聯名 所開立之合庫銀行光華分行0000000000000帳戶（該帳戶係 為創見公司營業收入存款帳戶）不定期、不定額以固定比率 （2：2：1）匯款予原告等3人，該公司94年度無償移轉1,87 5,590元至原告帳戶之事實，此有合庫銀行光華分行無摺轉 存之活期儲蓄存款存摺影本及各類存款分戶交易明細表附卷 可稽，且原告對於其上開帳戶確有存入系爭金額乙節亦不否 認，已符合所得稅法第4條第1項第17款規定之贈與行為及同 法第14條第1項第10類規定之客觀要件，是被告依查得事證 ，斟酌當事人（原告及檢舉人）之陳述與調查事實及證據之 結果，依論理法則及經驗法則判斷，按其業已符合上揭稅法 所規範之課稅要件，認定原告系爭其他所得，並無違誤。至 原告訴稱一再提示自原告帳戶直接轉回創見公司同帳戶之數 筆返還紀錄，被告卻刻意忽略乙節，查原告於復查及訴願階 段皆主張為私人間資金借貸之返還，惟未提示相關具體文據 以實其說，創見公司94年度資產負債表亦無相關股東往來等 資金借貸之註記；次查原告提示之資金返還紀錄，雖93年至 96年間有不定時、不定金額匯款至上開創見公司聯名帳戶， 惟同期間創見公司亦有多筆款項不定時、不定金額匯至原告 帳戶，是其提示之資料尚難謂與創見公司前開匯入之固定比 例款項有關。又創見公司因原告與訴外人高福興上開聯名銀 行帳戶（即創見公司營業收入存款帳戶）之存入款項，經被 告依漏報營業收入核定營業稅之行政訴訟案件，業經鈞院98 年度訴字第688號裁定駁回確定在案，是所訴核難採據。 (四)復查，系爭帳戶內之款項提、存及移轉等原因，均為原告所 管理與支配，對於該財產移轉之原因，即有加以說明之必要 。原告於復查及訴願階段皆主張系爭款項為私人資金之往來 ，復於行政訴訟階段主張自原告轉回創見公司款項為借貸， 其餘金額為盈餘分配，嗣又否認前開主張，僅主張不是贈與 ，其供詞前後反覆，且就其資金移轉真正原因迄未提出合理 說明及有利事證。第查，原告雖主張自個人帳戶匯至創見公 司帳戶之資金為股東借貸，應自核定所得中扣除乙節，惟原 告匯入創見公司資金如屬股東借貸，因原告未提示借貸契約 等資料，亦無從得知借貸之起迄時間，自難以個別年度切割 為借貸返還日；又查除創見公司前開匯入之固定比例款項外 ，93年至96年間自創見公司匯入原告合庫銀行光華分行帳戶 之資金合計1,699,974元，遠大於原告帳戶匯入創見公司上 開帳戶資金合計1,515,000元（詳「原告93至96年度資金往 來明細表」）；又原告主張被告提出之「原告93至96年度資 金往來明細表」，部分為訴外人借資，惟訴外人借資為何由 公司給付予原告及返還情形，原告亦未提示合理說明及證據 ，自難謂原告自個人帳戶匯至創見公司帳戶之資金，與創見 公司前開匯入之固定比例款項有關而應自核定所得中扣除。 綜上，原告就其94年度自創見公司無償取得1,875,590元， 無法提出合理說明及明確之證據，被告乃認定系爭款項已符 合「取自營利事業贈與之財產」贈與行為，非屬免稅所得， 而為所得稅法第14條第1項第10類其他所得之課稅範疇，依 法並無不合，此有類似案情臺北高等行政法院99年度訴字第 1093號判決可資參照。 (五)又依最高行政法院62年判字第298號判例意旨：「依行政救 濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不 得為更不利於行政救濟人之決定。」易言之，如原處分適用 法律有錯誤，原處分機關自得依職權變更原處分，另為適法 之處分，不受「不得為更不利於行政救濟人之決定」之限制 。查本件被告依訴願撤銷意旨，以原處分適用法律錯誤，依 職權由營利所得同額轉正為其他所得，係為貫徹依法行政及 確保行政處分之實質正確性，亦無牴觸行政救濟案件不得為 不利益變更決定之法理，況本件變更之結果並無增加所得及 稅額，自無為原告更不利之決定，是原告所稱，顯有誤解。 (六)查原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及受扶養親屬 王劉夢玲之營利及薪資等所得計3,201,106元，核已違反所 得稅法第71條第1項前段規定；又營利所得應同額轉正為其 他所得，已如前述，被告依法按所漏稅額680,150元，依漏 報所得於裁罰處分核定前有無扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5 倍之罰鍰計339,338元，惟查漏稅額有誤算情事，經重新計 算漏稅額應為678,753元，按該漏稅額裁處0.2倍及0.5倍之 罰鍰應為338,636元，與原處罰鍰339,338元之差額702元， 乃予追減。次按，綜合所得稅之課徵係採自行申報制，取有 應稅所得者即應誠實申報，俾符合稅法之強行規定。本件原 告94年度確有取自創見公司之其他所得1,875,590元，已如 前述，另原告及其受扶養親屬尚有取得薪資所得1,313,962 元及營利所得11,554元情事，總計3,201,106元，原告自應 依法據實申報，惟原告漏未申報，致生漏稅情事，縱非故意 ，亦難卸過失之責，是所訴請求撤銷罰鍰，核無足採等語， 資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有 被告94年度綜合所得稅核定通知書、98年12月18日財高國稅 法字第0980088312號復查決定書、99年5月6日財高國稅法字 第0990030097號重審復查決定、99年7月22日財高國稅法字 第0990053815號重審復查決定、訴願決定書附原處分卷可稽 ，洵堪認定。本件兩造爭點為：被告將其於原核定處分及99 年5月6日財高國稅法字第0990030097號重審復查決定中認定 屬原告之營利所得1,875,590元同額轉正為其他所得，並就 該部分核定補徵綜合所得稅511,050元及罰鍰255,230元之處 分是否適法？茲論述如下： (一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「左列各種所得， 免納所得稅：一、‧‧‧十七、因繼承、遺贈或贈與而取得 之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」及「個 人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第 一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、‧‧‧。 第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資 及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或 工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括： 薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費 。‧‧‧第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其 收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納納稅 義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書， 向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營 利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實 ，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅 額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳 納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本 法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第2條第1項 、第4條第1項第17款及第14條第1項第1類、第3類、第10類 、第71條第1項前段、第110條第1項所明定。次按「此因租 稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有 關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅 捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課 納稅義務人申報協力義務。」亦有司法院釋字第537號解釋 可資參照。稅捐稽徵法於98年5月13日增訂之第12條之1第3 項、第4項亦同此意旨。 (二)再按，當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原 則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關 無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發 動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關 依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出 主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負 舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事 加以審酌。依稅法上客觀舉證責任之分配，「所得」之證明 ，原則上由稅捐稽徵機關負證明之責，但有關「納稅義務人 未終極保有財產之法律原因」，基於「（證據）管領說」之 理論，該部分證據資料掌握在納稅義務人手中，依客觀舉證 責任轉換，應改由納稅義務人負證明之責。倘當事人對主張 之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證 明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果， 以該財產之移轉行為事實符合贈與之要件已具有客觀性，依 論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立 及生效者，而依法定其所應歸屬之贈與法律效果，於法即無 不合。 (三)經查，創見公司於93年至96年間經由原告與訴外人高福興聯 名所開立之合庫銀行光華分行0000000000000帳戶（該帳戶 係為創見公司營業收入存款帳戶）不定期、不定額以固定比 率（2：2：1）匯款予原告、高福興、祝遵評3人，創見公司 94年度無償移轉1,875,590元至原告帳戶等情，此為原告所 不爭執，並有合庫銀行光華分行無摺轉存之活期儲蓄存款存 摺影本及各類存款分戶交易明細表附卷可稽。是被告依上述 查得事證，認已符合所得稅法第4條第1項第17款規定之贈與 行為及同法第14條第1項第10類規定之其他所得之客觀要件 ，原告若無法另提出具體事證，證明該筆金額確非其所得， 則被告依上揭所得稅法第4條第1項第17款及同法第14條第1 項第10類之規定，認定上述金額為其94年度之其他所得，於 法即無不合。然查，本件原告於復查及訴願階段皆主張系爭 款項為私人資金之往來，復於行政訴訟階段主張自原告轉回 創見公司款項部分為借貸(參照本院100年5月19日準備程序 筆錄，引用本院100年簡字第36號100年5月19日準備程序筆 錄，於本件為1,100,000元，詳原告100年3月8日行政訴訟補 正狀附件1)，其餘金額為盈餘分配(780,000元)，嗣又否認 前開主張，僅主張不是贈與(參照本院100年7月21日準備程 序筆錄)，另於言詞辯論時又稱：「原告於準備程序庭承認 有部分是盈餘分配，有部分是借貸，但不可能是贈與，有可 能是隱名合夥」等情，此有原告復查申請書、訴願決定書及 本院前述準備程序筆錄、言詞辯論筆錄附於原處分卷及本院 卷可憑。是原告其供詞前後反覆，且相互矛盾，自難採信。 次查，經受命法官請原告說明其主張屬盈餘分配部分，係如 何計算而得，原告陳稱：我們本來主張全部都是資金往來， 但因被告不採，所以才退而主張係盈餘分配，但無法舉證乙 節，亦有前述本院100年簡字第36號100年5月19日準備程序 筆錄可查。且系爭所得雖於年度中不定期、不定額以固定比 率（2：2：1）匯款予原告、高福興、祝遵評3人，然尚非以 創見公司之公司章程規定之年度決算結果為盈餘分配基礎， 且僅原告1人為該公司股東，另訴外人高福興、祝遵評均非 該公司股東乙節，亦有創見公司投資人明細及分配盈餘表建 檔及維護作業影本附於原處分卷可證，自難認定其為營利所 得。是原告主張系爭所得部分屬盈餘分配部分，顯非可採。 另原告雖主張自個人帳戶匯至創見公司帳戶之資金部分為股 東借貸，應自核定所得中扣除，又被告提出之「原告93至96 年度資金往來明細表」，部分有註記「啟明借支」、「德安 借支」，起碼部分為訴外人之借資云云。惟查，原告匯入創 見公司資金，因原告無法具體提出有關借貸契約等相關之資 料，供被告查核，並無從得知原告所主張借貸之起迄時間， 無從以個別年度切割為借貸返還日；又經被告查明，除創見 公司前開匯入固定比例之系爭款項外，創見公司於93年至96 年間匯入原告合庫銀行光華分行帳戶之資金合計1,699,974 元，遠大於原告帳戶匯入創見公司上開帳戶資金合計1,515, 000元等情，此有被告所提出之原告93年至96年度資金往來 明細表影本附於本院卷可佐。是觀諸原告主張股東借貸部分 ，原告既均無法具體提出相關資料供被告查核，另主張為訴 外人借資部分，為何由公司給付予原告及返還情形，原告亦 未提示合理說明及證據，自難謂原告自個人帳戶匯至創見公 司帳戶之資金，與創見公司前開匯入之固定比例款項有關而 應自核定所得中扣除。是原告上揭主張股東借貸或私人借資 部分，仍不足採。綜合前述說明，創見公司於94年度既無償 移轉1,875,590元至原告帳戶屬實，原告主張系爭所得為盈 餘分配或股東借貸，並不可採，其空言否認系爭所得非屬贈 與，尚難遽採，被告認定系爭所得為贈與，亦無不合邏輯。 另原告帳戶返還創見公司同帳戶之事實，亦經被告查明仍無 從為原告有利之認定，被告並無刻意隱瞞忽略資金回流之事 實，對該部分並無語焉不詳。又創見公司因原告與訴外人高 福興上開聯名銀行帳戶（即創見公司營業收入存款帳戶）之 存入款項，經被告依漏報營業收入核定營業稅之行政訴訟案 件，雖非經本院以實體判決確定，惟被告所稱業經本院98年 度訴字第688號裁定駁回確定在案，並無不合，亦有本院前 揭裁定附於原處分卷可稽，是被告上述答辯尚無混淆之嫌。 則被告將其99年5月6日財高國稅法字第0990030097號重審復 查決定撤銷，並將原核定之營利所得1,875,590元同額轉正 為其他所得，自無違誤。 (四)又按，「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申 請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」有最 高行政法院62年判字第298號判例意旨可資參照。從而，如 原處分適用法律有錯誤，原處分機關自得依職權變更原處分 ，另為適法之處分，不受「不得為更不利於行政救濟人之決 定」之限制。查本件被告對原告取自創見公司之系爭所得， 被告原核定處分及其99年5月6日財高國稅法字第0990030097 號重審復查決定係認定屬營利所得，而對原告補徵綜合所得 稅及罰鍰，惟如前述，嗣經查明非屬營利所得，應為其他所 得，以原處分適用法律錯誤，依職權由營利所得同額轉正為 其他所得，係為貫徹依法行政及確保行政處分之實質正確性 ，亦無牴觸行政救濟案件不得為不利益變更決定之法理。且 行政處分轉換後其法律效果是否對當事人更不利，應以同一 當事人來比較。查本件變更之結果，並無增加原告之所得及 稅額，自無為原告更不利之決定。至創見公司若主張系爭所 得確係其94年度之盈餘分配，亦係創見公司得否另對被告主 張，被告對該公司94年度未分配盈餘加徵百分之10及罰鍰之 處分是否適法之問題，並非被告上述變更核課處分為原告更 不利之決定。是原告主張：本件被告對創見公司94年度未分 配盈餘加徵百分之10及罰鍰之處分，與對原告因受上述盈餘 分配而核課營利所得之補稅罰鍰處分，本是不得並存，惟被 告變更系爭所得為其他所得後，對兩邊的稅均可核課，係對 原告為更不利之處分云云，應不可採。 (五)復按，綜合所得稅之課徵係採自行申報制，取有應稅所得者 即應誠實申報，俾符合稅法之強行規定。本件原告94年度確 有取自創見公司之其他所得1,875,590元，已如前述，原告 自應依法據實申報，惟原告漏未申報，致生漏稅情事，其係 故意，應堪認定。則被告就其所漏稅額，依所得稅法第110 條第1項之規定，處以罰鍰計255,230元，亦無不合。 五、綜上所述，本件原告主張均不足採，被告重審復查決定將原 告營利所得1,875,590元同額轉正為其他所得，並就該部分 核定補徵綜合所得稅511,050元及罰鍰255,230元，並無違誤 ，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理 由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法， 與判決之結果不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　7　　 日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　邱 政 強 法官　李 協 明 法官　林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　7　　 日 　　　　　　　　　　　　　　書記官 林 幸 怡
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KSBA,100,訴,128,20110712,1
100
訴
128
20110712
營業稅
高雄高等行政法院判決 100年度訴字第128號 民國100年6月28日辯論終結 原 告　陳進丁 被 告　財政部台灣省南區國稅局 代　表　人　許春安 訴訟代理人　謝春秀 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月31 日台財訴字第09900510700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 　　主 文 訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告未依規定辦理營業登記，自民國92年11月至93年8月 間，以其所有之台東縣台東市○○段第16、16-33、16-37、 16-38地號等4筆土地（下稱系爭土地），興建房屋4棟出售 與他人（按其建號分別為台東段12692、12763、12762及127 61建號，門牌號碼各為：台東縣台東市○○路77、79、81及 83號，下稱系爭房屋），並承攬其中浙江路81號房屋廚房改 建工程，銷售額合計新台幣（下同）7,344,354元，未依規 定開立統一發票並申報銷售額，經被告所屬台東縣分局（下 稱台東縣分局）查獲，經審理違章屬實，乃核定補徵營業稅 367,217元，並按所漏稅額裁處2倍之罰鍰734,434元（上開 補稅裁罰處分以下合稱原處分）。原告不服，申經復查，未 獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。 二、原告主張： （一）原告自92至93年間，以自有之系爭土地，興建系爭房屋4 棟出售，及其中浙江路81號房屋屋主賴進德要求加建部分 工程，經台東縣分局以原告未辦理登記，且未依規定開立 統一發票，未申報銷售額為由，逕行以毛收入7,344,354 元核定逃漏銷售額（未扣除成本）核定逃漏營業稅367,21 7元（7,344,354元×5%），並處罰鍰734,434元，原告不 服，而提起行政訴訟。 （二）原告服務桑梓多載，皆秉以公正、善念、誠懇為信念（曾 任台東市調解委員會主席），絕非倖進巧取之輩。本件未 依規定開立發票申報，係不諳法令，再加上台東縣分局法 令宣導不足、輔導不力所致（台東地區有類似本件者不勝 細數，怨聲載道，此乃民怨累積之肇端）。台東縣分局計 稅基礎有誤，而復查及訴願決定未予變更，此等悍然橫行 與苛政何異？特此申困。 （三）查原告並不具營利事業型態之營業人，且原告已依法將出 售房屋所得於92、93年誠實申報綜合所得稅核課在案後， 台東縣分局自92年至99年11月24日間從未向原告輔導（有 台東縣分局99年11月25日南區國稅東縣3字第0990023562 號函為證），事隔7年餘被告突然要補徵營業稅及處罰鍰 ，此舉實難認為適法。 （四）營業人當期銷項稅額扣抵進項稅額之餘額，為當期應納或 溢付營業稅額，對經輔導已自動辦理者，於辦理營業登記 前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之憑證， 雖已逾申報扣抵期限或所載不符，營業稅法第33條之規定 ，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額， 得專案核實，准予扣抵，分別為加值型及非加值型營業稅 法（下稱營業稅法）第15條規定，並經財政部80年12月23 日台財稅字第801266215號函釋在案。 （五）本件裁罰金額之核計基礎，係以售出之房屋毛收入，及受 託加建工程之毛價款，計算逃漏稅營業額，顯違反營業稅 之基本精神（以銷項金額減去進項金額後，再乘以百分之 5，即為應納稅額），而舊制營業稅法（以毛收入乘以千 分之1至千分之3為應納稅款）兩者相去甚遠，豈可以舊制 之毛銷售額去乘以新制之高稅率5%來核課營業稅？ （六）本件正確之計稅基礎應為：7,344,354元－5,169,437元（ 原告相關建材成本）＝2,174,917元，再以2,174,917元× 5%＝108,745元（應納之營業稅）。至於罰鍰部分，應不 予裁罰，因原告原已依規定申報當年度之綜合所得稅，並 經台東縣分局核課之稅額先行完納，足證原告之奉公守法 。 （七）懇請貴院體恤台東地區之偏遠貧瘠及工商業不發達，積極 捍衛租稅之公平、公正性，撤銷訴願決定、復查決定及原 處分，且原告同意接受以更正後之金額裁處罰鍰等語，並 聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定及原核定）均 撤銷。 三、被告則以： （一）原告對系爭期間於系爭土地上建屋4棟出售之事實為其所 不爭，有合約書及收款證明可稽，其中除出售予訴外人謝 玉珍（房屋銷售額2,095,238元）係將房屋及土地合約書 分別訂定者外，餘3棟則將土地及房屋合併訂立契約，被 告乃依營業稅法施行細則第21條規定，核定本件出售房屋 部分之總銷售額為6,620,544元。 （二）原告於96年11月9日書具說明書稱：台東市○○路81號房 屋於出售予訴外人賴進德後，因其需要加建部分工程，原 告乃介紹訴外人陳登益與賴進德聯繫，原告並未參與，嗣 於因渠等雙方發生爭執，為求圓事，乃由原告分別與賴進 德及陳登益訂約及簽名，故出現兩份合約云云。 （三）惟查： 1、原告僅提供賴進德與陳登益簽訂之合約書1份供核，非如 原告所稱為2份合約。 2、賴進德於96年11月16日在台東縣分局談話紀錄稱：為增建 廚房，與原告議定工程總價為760,000元（含稅），每次 付款均請原告簽名，其未過問任何增建工程細節，全部由 原告負責處理，原告所提供與陳登益簽訂之合約書非其親 自簽名，其未曾與陳登益簽訂任何契約，亦未支付任何款 項予陳登益。 3、陳登益於96年11月15日在台東縣分局談話紀錄稱：其僅負 責增建廚房工程之水泥施作，與原告洽談該項工作，不記 得有簽訂承攬契約，賴進德是整個增建工程近尾聲時才認 識的，未與賴進德簽訂該契約書，該契約書係原告於交錢 與他時，由其簽名以示負責收到該款項之證明，其與賴進 德僅交談過2次，不曾有過爭執，且材料部分由原告指定 商家要其代為購買及付款，並吩咐該應開立之發票由原告 自己聯絡商號開立，所負責水泥施作之工資20萬元由其向 原告領取，契約書註明第2次請款30萬元，係原告交付其 代購增建所需材料款，由上可知，該廚房增建工程顯係原 告向賴進德所承攬。 （四）次查，原告於系爭期間尚自台灣台東地方法院標購法拍屋 3棟，隨即轉售他人，且於92至97年度綜合所得稅結算申 報書上每年均申報數筆租賃所得及財產交易所得，顯示原 告為具營業型態之營業人，其連續與社會多數人發生經濟 上之權利義務，且以非屬持有1年以上之自用住宅用地， 拆除房屋改建出售，自屬應辦理營業登記，申報營業稅之 營業人，原告所稱其不具營利事業型態之營業人，核不足 採。 （五）本件於查獲時原告未依規定辦理營業登記，並依營業稅法 第35條第1項規定，檢送相關統一發票明細報繳營業稅， 依財政部89年10月19日台財稅字第890457254號函釋規定 ，該建材成本進項稅額部分，尚無法准予扣抵銷項稅額。 是本件被告依營業稅法第1條、第3條第1項、第2項、第15 條、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43 條第1項第4款及同法施行細則第21條所規定，核定補徵營 業稅367,217元，即無不合。惟基於愛心辦稅原則，被告 已另函台東縣分局輔導原告依有關規定專案核實申請扣抵 進項稅額。 （六）又按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：1、未依規 定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1款所 規定。原告於系爭期間購地興建房屋出售與他人及承攬房 屋改建，工程浩繁，自購土地、規劃興建、委請設計、購 買建材、僱工興建、發包工程至銷售完畢，營業交易頻繁 ，是原告興建系爭房屋銷售及改建，實屬繼續之經濟活動 ，本應依法辦理營業登記，並就其銷售額申報營業稅。惟 其未依規定辦理營業登記而營業，銷售額7,344,354元， 致逃漏營業稅367,217元，已如前述，違章事證明確，核 有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。因原 告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實及承諾繳清罰 鍰，原處分按所漏稅額處2倍罰鍰734,434元，應無違誤。 至原告所稱已申報當年度綜合所得稅乙節，可向台東縣分 局申請更正，併予說明，本件原告之訴為無理由等語，並 聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，有土地登記謄本、建物登記謄 本、建造執照申請書、使用執照申請書、台東縣台東地政事 務所土地、建物異動索引、不動產買賣契約書、預售屋買賣 契約書、被告營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳 款書、裁處書、復查決定書、原告復查申請書、訴願書及起 訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，復為兩造所不爭執 ，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告認原告未依規定辦理 營業登記，於系爭期間在系爭土地上興建系爭房屋出售與他 人及承攬前揭浙江路81號房屋改建工程，銷售額合計新台幣 7,344,354元，未依規定開立統一發票並申報銷售額，而以 原處分補徵營業稅367,217元，並按所漏稅額裁處2倍之罰鍰 734,434元，是否合法？茲分述如下： （一）按行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨 物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第 3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代 價者，為銷售貨物。」第3條第2項規定：「提供勞務予他 人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷 售勞務。」第6條規定：「有左列情形之一者，為營業人 ：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二 、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨 物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中 華民國境內之固定營業場所。」第28條前段規定：「營業 人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別 向主管稽徵機關申請營業登記。」第32條第1項前段規定 ：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑 證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35 條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷 售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格 式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵 機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅 額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」 （二）次按財政部80年7月10日台財稅字第801250742號函釋：「 營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形迭有發 生，允應加強查核覈實課稅，以杜取巧而維租稅公平。說 明：．．．二、凡具有營利事業型態之營業人，假借（利 用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營 業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，其涉及刑責者，並 應依法究辦，不適用財政部65年9月6日台財稅第36032號 函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定。．．．。」 又「主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範 圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者， 除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改 建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及 營利事業所得稅。說明：．．．二、營業稅法第1條規定 ：『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵營業稅。』同法第3條第1項規定：『將貨物 之所有權移轉他人，以取得代價者，為銷售貨物。』故在 中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應 依上開規定辦理。三、邇來迭據反映，營業人每多假借（ 利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅 ，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏 止，以杜取巧。四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍， 及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護 租稅公平，特規定如次：（一）建屋出售者，除土地所有 權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售 ，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦 理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。（二）前 項土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改 建房屋出售者，於計算所得核課綜合所得稅時，應由該土 地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證暨有關契約， 憑以計算其所得。五、本函發布日前，營業人假借（利用 ）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部80年7月 10日台財稅字第801250742號函規定，加強查核，賡續辦 理。六、至本部73年5月28日台財稅第53875號函，有關個 人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定 ，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營 業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」「． ．．依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售 額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件， 向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此 ，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前 提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款 ，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項 憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項 稅額．．．。」分別為財政部81年1月31日台財稅字第811 657956號及89年10月19日台財稅字第890457254號函釋示 在案。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越 法律規定，與營業稅法等規定意旨無違，自可援用。 （三）依上開行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項 、第6條規定可知，在中華民國境內銷售貨物，即應課徵 營業稅；又將貨物之所有權移轉於他人取得代價者，為銷 售貨物；提供勞務予他人，以取得代價者，為銷售勞務， 此等銷售貨物及勞務之營業人，應為營業稅之納稅義務人 。所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，即個 人以營利為目的之私營事業亦包括在內。又社會上之交易 活動所在多有，其中一時偶發性之交易，既無長期持續營 利之意思存在，且在稽徵技術上，如何發現此等交易而掌 握其稅源，亦有其實際上之困難，自無將其視為「營業行 為」，而課徵營業稅之必要。基此，營業稅法規範之稅捐 主體「營業人」及稅捐客體「銷售行為」，應具備「持續 性」及「營利性」之特徵，如特定人所為之一次性偶發交 易，即不屬營業稅法規範之對象至明。惟關於「在土地上 建屋出售房地」之交易類型，其外觀雖僅有最後之銷售房 屋行為，然該房屋自規劃興建迄出售完畢，須歷經較長之 時間，其間會持續發生委請建築師設計、購買建材、僱工 興建、發包工程或委託銷售等多個進貨行為存在，且其營 業規模常高達數百餘萬元以上。因此，為完成建屋銷售之 目標，須配合多個進貨行為，且整個活動須歷經較長之期 間，自已符合「持續性」及「營利性」之要件，難謂為一 時性及偶發性之交易行為，即屬營業稅法規範之銷售行為 ，自應依法課徵營業稅。 （四）本件系爭房屋係原告於92年5月7日、87年7月9日、93年8 月18日及93年7月29日分別以買賣及拍賣之原因購入土地 後，再分別以原告、訴外人資春嬌及張素惠（原告之配偶 ）名義為起造人，並分別委請涂明祥、劉禎義建築師設計 ，再分別請年盛營造有限公司及金立盛營造有限公司所興 建，並於竣工前即以預售屋買賣契約方式出售系爭建物， 嗣於竣工後分別於92年11月27日及93年8月2日辦理系爭建 物第一次所有權登記，再於92年12月11日、93年8月18日 及93年8月2日分別以買賣為原因移轉登記予買受人徐希子 、謝玉珍（謝玉珍購入浙江路81號房屋後，再由賴進德委 請原告承攬增建廚房部分之工程）、莊雅靜及資春嬌（資 春嬌係以自己名義為起造人及辦理建物第一次所有權登記 ）等情，除有上開建造執照申請書、使用執照申請書、台 東縣台東地政事務所土地、建物異動索引、不動產買賣契 約書、預售屋買賣契約書附卷可稽外，並有被告所製作之 「原告未依規定申請營業登記銷售房屋統計表」附原處分 卷（第223頁）可稽，復為兩造所不爭執，應堪認定。準 此可知，原告係以非自用住宅用地興建系爭房屋出售甚明 。原告既非土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地 ，拆除改建房屋出售，依財政部81年1月31日台財稅字第8 11657956號及89年10月19日台財稅字第890457254號函釋 意旨，原告銷售系爭房屋，自應依行為時營業稅法第28條 前段、第32條第1項及第35條第1項規定，向主管稽徵機關 申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受 人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。 又原告銷售房屋所得縱經稅捐稽徵機關核課綜合所得稅， 固有被告93年及94年度綜合所得稅核定通知書附原處分卷 （第61至66頁）可稽，但因營業稅與綜合所得稅係屬不同 稅目，其個別核定處分自屬不同案件，尚不得因本件課稅 事實已受有綜合所得稅之核定，而可免除其負有申報繳納 營業稅義務。本件原告除將系爭房屋中之浙江路79號房屋 出售予謝玉珍（房屋銷售額2,095,238元）係將房屋及土 地合約書分別訂定者外，其餘3棟房屋則係將土地及房屋 合併訂立契約出售（此部分被告係依該3棟房屋各該評定 價格及基地之土地公告現值，再依行為時營業稅法施行細 則第21條規定，該3棟房屋之銷售額即應以房屋評定標準 價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算 ），被告乃依營業稅法施行細則第21條規定，核定本件出 售系爭房屋部分之銷售額為6,620,544元（計算式為：1,3 74,366元＋2,095,238元＋1,629,297元＋1,521,643元＝6 ,620,544元）；另原告承攬上開浙江路81號房屋增建廚房 工程銷售額為723,810元，故原告總銷售額為7,344,354元 （計算式為：6,620,544元＋723,810元＝7,344,354元） ，除有上開買賣合約書及被告所製作之「原告未依規定申 請營業登記銷售房屋統計表」可稽外，復有收款證明附原 處分卷（第5-8、11、24、32、34、223頁）可證，故被告 核定其銷售額為7,344,354元，洵屬有據。又原告自92年 11月至93年8月間，於系爭土地上興建系爭房屋4棟出售， 並於該期間內承攬上開廚房改建工程收受工程款76萬元， 前揭交易之營業期間自92年11月至93年8月止共約10個月 ，其銷售額合計7,344,354元，如以10個月計算，其平均 每月銷售額即為734,435元，顯逾財政部75年7月12日台財 稅第7526254號函關於小規模營業人平均每月銷售額不得 逾200,000元之標準，故本件並無營業稅法第13條規定適 用，而應採用普通營業稅稅率5%。另原告因未向主管稽徵 機關申請營業登記，於所定時限內，開立統一發票交付買 受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額 ，並取具符合營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一 發票作為進項憑證，自不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證 。又依財政部89年10月19日台財稅字第890457254號函釋 ，原告未辦理營業登記，建屋出售所取得之統一發票，於 查獲後始提出，亦不符合扣抵銷項稅額之要件。至原告所 引用之財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函 釋，主張如果沒有一次興建6間房屋出售，不算營業行為 云云，然查，上開函釋係針對以營利為目的購買房屋或標 購法拍屋再予銷售而言，與本件情節不同，自難比附援引 。故被告原處分核計其總銷售額為7,344,354元，補徵原 告營業稅367,217元，揆諸前揭法律規定及說明，尚非無 據。 （五）原告於起訴狀中就承攬上開浙江路81號房屋廚房改建工程 之勞務銷售額未予爭執，惟其於100年5月10日本院行準備 程序時主張：廚房改建部分是工頭幫我蓋的，不是我自己 蓋的，但被告將此部分納入我的銷售額云云（該筆錄第4 頁參照）。然查，證人即該改建工程定作人賴進德於96年 11月16日在台東縣分局談話紀錄稱：伊為增建上開房屋之 廚房，與原告簽定工程承攬契約，總工程款為760,000元 ，每次付款均請原告簽名，其未過問任何增建工程細節， 全部由原告負責處理，原告所提供與陳登益簽訂之合約書 非其親自簽名，其未曾與陳登益簽訂任何契約，亦未支付 任何款項予陳登益等語，有該紀錄附原處分卷（第21、22 頁）可稽；核與原處分卷（第85頁）附渠等2人間於93年8 月6日所簽定之工程承攬契約內容相符，且該契約書上記 載原告於93年1月5日、8月6日及10月8日分別簽名收受工 程款各20萬元、30萬元及20萬元，原告復於該房屋預售買 賣契約書中簽名並記載於93年11月20日收受6萬元（原處 分卷第24頁參照），以上金額合計76萬元，均核與證人賴 進德證述情節相符。另原告雖提出賴進德與訴外人陳登益 於93年8月6日所簽定之工程承攬契約，內載陳登益承攬賴 進德上開廚房改建工程，陳登益於93年1月5日及8月6日各 請款20萬元及30萬元等情，惟賴進德未與陳登益簽訂該契 約，已如前述，且證人陳登益於96年11月15日在台東縣分 局談話紀錄稱：其僅負責增建廚房工程之水泥施作，與原 告洽談該項工作，不記得有簽訂承攬契約，賴進德是整個 增建工程近尾聲時才認識的，未與賴進德簽訂該契約書， 該契約書係原告於交錢與他時，由其簽名以示負責收到該 款項之證明，其與賴進德僅交談過2次，不曾有過爭執， 且材料部分由原告指定商家要其代為購買及付款，並吩咐 該應開立之發票由原告自己聯絡商號開立，所負責水泥施 作之工資20萬元由其向原告領取，契約書註明第2次請款 30萬元，係原告交付其代購增建所需材料款等語，亦有該 紀錄附原處分卷（第16、17頁）可稽，由上可知，該廚房 增建工程係原告向賴進德所承攬，已甚明確。 （六）原告又主張：依財政部80年12月23日台財稅字第80126621 5號函釋意旨，營業人當期銷項稅額扣抵進項稅額之餘額 ，為當期應納或溢付營業稅額，對經輔導已自動辦理者， 於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出， 所取得之憑證，雖已逾申報扣抵期限或所載不符，營業稅 法第33條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出 ，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵，並為營業稅法第 15條所明定云云。查本件原告經查獲後，雖已辦理營業登 記，並據其提出相關建材成本統一發票共5,169,437元， 及台東縣政府99年12月7日府城工字第0999002128號函（ 核准設立旺旺企業社之核准函）、台東縣分局99年12月8 日南區東縣3字第0993003155號函（核定上開企業社之稅 籍編號、並為一般稅額計算自動報繳使用統一發票之營業 人等稅務事項），固有上開函文及統一發票附本院卷可稽 ，惟按營業人欲以營業稅法第33條規定之進項憑證扣抵銷 項稅額，尚應依法申報獲核准，非得任意為之（營業稅法 第35條、同法施行細則第38條、第38條之1及第52條規定 參照）。按我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷 項稅額與進項稅額之差額課徵之，依營業稅法第35條第1 項及同法施行細則第29條規定進項稅額之扣抵採申報制， 故計算同法第51條第3款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵 機關查獲時已申報之進項稅額，最高行政法院96年判字第 1403號著有判例可資參照。是營業人若未依營業稅法第35 條第1項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之 情形，即得適用同法第43條第1項第4款規定，依照查得之 資料核定該期銷售額及應納稅額，故申報加值型營業稅， 限營業人已經申報進項稅額憑證之進項稅額，始能與當期 銷項稅額扣抵，以結算當期應納或溢付之營業稅額。主管 稽徵機關得依照「查得之資料」，核定其銷售額及應納稅 額時，將當期迄未申報之進項稅額憑證予以排除，係為貫 徹同法第35條第1項規定由營業人當期自動申報繳納之意 旨（司法院釋字第660號解釋理由書可資參照）。本件原 告未依規定申請營業登記而營業，並未依規定申報進項與 銷項營業額，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，尚不得主張 按銷項稅額扣減進項稅額後之餘額核定。又「說明：．． ．二、有關營業稅法第51條第1款至第4款及第6款據以處 罰案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽 徵機關計算漏稅額可否准予扣抵銷項稅額乙節，本部89年 10月19日台財稅字第890457254號函已有明釋，請仍依該 函釋規定辦理。三、另按營業稅法第33條規定，營業人以 進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統 一編號之憑證；惟營業人開始營業前，未依同法施行細則 第36條規定向主管稽徵機關申請統一編號者，其所取具之 進項憑證尚無法符合前述營業稅法之規定，基於實質課稅 原則，其取得之進項憑證如經查明確係為營業上使用或勞 務，應准予核實申報扣抵銷項稅額。」雖經財政部94年12 月15日台財稅字第09404585510號函釋在案，惟該函釋未 經編入97年版營業稅法令彙編，依財政部97年11月18日台 財稅字第09704555680號令，自98年1月1日起不再援引適 用。且該函釋說明二部分，關於漏稅額所漏稅額之計算， 仍依89年10月19日台財稅字第890457254號函辦理，即查 獲後提出之進項憑證，仍未准扣減。說明三部分，係指不 合營業稅法第33條規定之進項憑證，准予申報扣抵，與漏 稅額之計算無關。故原告上開主張，顯有誤解，不足採取 。另被告基於愛心辦稅原則，已另以99年11月19日南區國 稅法1字第0990077113號函請台東縣分局輔導原告依有關 規定專案核實申請扣抵進項稅額，雖有該函文附本院卷可 稽，惟此屬另一問題，與所論稅額之計算無涉，併此敘明 。 （七）另原告銷售系爭房屋及承攬上開改建廚房工程，總銷售額 為6,199,587元，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並 於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機 關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理 ，嗣經台東縣分局查獲，自難謂無違反營業稅法第51條第 1款未依規定申請營業登記而營業之故意。縱認原告主觀 上並無違章之故意，然其對其是否為營業人，應否向主管 稽徵機關申請營業登記，開立統一發票交付買受人，向主 管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額等，理應存 疑，並積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員 查詢，於獲得正確及充分資訊後因應之，其應注意、能注 意，而不注意，即難謂無過失。從而，被告認定其違章事 實成立，核定其應補徵之應納稅額為367,217元，並按行 為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原告未 於裁罰處分核定前以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰， 而按所漏稅額處2倍罰鍰734,434元，固非無見。惟按「納 稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但 裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義 務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明文。所謂「 裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟 之決定或判決。而行為時營業稅法第51條原規定：「納稅 義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額 處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或 漏報銷售額者。．．．。」嗣於99年12月8日修正公布（ 施行日期由行政院定之）為：「納稅義務人，有左列情形 之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並 得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。．．． 。」該修正條文業經行政院100年1月31日院台財字第1000 005685號令定自100年2月1日施行在案，經核該條文修正 後之漏稅額罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於營業人 ，則依稅捐稽徵法第48條之3之規定，本件應適用99年12 月8日修正公布之營業稅法第51條第1款規定，被告未及適 用，訴願決定未及糾正，均無可維持，原告求為撤銷，應 予准許。又對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若 涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權 力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量 權，而應由行政機關行使之。原處分（復查決定）及訴願 決定均未及適用新法，原告雖未執此指摘，惟此為本院應 依職權調查事項，自應由本院將科處原告罰鍰之部分予以 撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。 五、綜上所述，原告上開主張均不可採，被告認其未依規定辦理 營業登記，於系爭期間在系爭土地上興建系爭房屋出售與他 人及承攬前揭浙江路81號房屋改建工程，銷售額合計7,344, 354元，未依規定開立統一發票並申報銷售額，而以原處分 補徵營業稅367,217元部分，即無違誤。訴願決定遞予維持 ，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回 。至於罰鍰部分，原處分（復查決定）因未及適用99年12月 8日修正、100年2月1日施行之營業稅法第51條第1款之規定 ，致有違誤，訴願決定亦未及予糾正，即有未洽，應由本院 予以撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。又本件事證已臻明 確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響 ，爰不一一論述，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由， 依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　12　　日 高雄高等行政法院第四庭 審判長法官　蘇 秋 津 法官 戴 見 草 法官 詹 日 賢 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　12　　日 　　　　　　　　　　　 　書記官 黃　玉　幸
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KSBA,100,訴,13,20110714,1
100
訴
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20110714
綜合所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度訴字第13號 100年6月30日辯論終結 原 告　陳田熹 訴訟代理人　周振宇　律師 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 訴訟代理人　王家興 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年11 月24日台財訴字第09900376620號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 壹、程序事項： 被告代表人原為陳金鑑局長，於本件訴訟繫屬中變更為何瑞 芳局長，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 貳、實體事項： 　　事實及理由 一、事實概要： 緣原告民國97年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈坐落於高 雄市苓雅區(下○○○區○○○○段947、948、952、971地號 ○○○區○○段129、129-1地號等6筆土地(下稱系爭土地) 予財團法人陳中和翁慈善基金會(下稱陳中和基金會)之捐贈 扣除額新台幣(下同)3,213,675元，經被告初查以系爭土地 於95年7月21日申報原告之父陳啟輝遺產稅時，已列為贈與 土地，依遺產及贈與稅法第16條第3款規定，不計入遺產總 額而免予課徵遺產稅在案，而原告復將系爭土地列為97年度 綜合所得稅之捐贈扣除額，核有虛列捐贈之情事，乃予以剔 除，核定捐贈扣除額為1,506,000元，另併同查獲原告漏報 租賃所得154,904元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定補 徵稅額1,281,626元，並依所得稅法第110條第1項規定，按 所漏稅額1,281,626元處1倍之罰鍰1,281,626元。原告對罰 鍰處分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： (一)由司法院釋字第657號解釋意旨可知，就涉及租稅構成要件 之租稅主體、租稅客體、稅率等事項，應遵守租稅法律主義 ，以法律或法律明確授權之命令加以規範，否則自難謂合於 憲法第15條保障人民財產權及第19條租稅法律主義之意旨， 而遺產及贈與稅法第16條及所得稅法第17條所揭示不計入遺 產項目、免稅額及扣除額均屬辨認何種事項應當徵收所得稅 之租稅構成要件，當然必須以法律或法律明確授權制定之命 令加以規範，不得由行政機關本於恣意自行加諸法律所無之 限制於人民，始符租稅法律主義之本旨。次依所得稅法第17 條第1項第2款第2目與遺產及贈與稅法第16條第3款之規定可 知，所得稅法就納稅義務人捐贈財產予教育、文化、公益、 慈善機構或團體後，得於申報所得稅時作為列舉扣除額，而 繼承人繼承遺產時，倘將遺產捐贈予被繼承人死亡時，已依 法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、 文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業，亦得將該部分捐 贈之遺產，不計入遺產總額課稅。且人民申報所得稅及遺產 稅時，係本於所得稅法與遺產及贈與稅法之規定加以辦理， 然觀察所得稅法與遺產及贈與稅法之規定及由該2法明確授 權之法規命令，均未揭示因人民同時具有繼承人及綜合所得 稅納稅義務人之身分，而捐贈財產予教育、文化、公益、慈 善機構或團體時，不得同時適用所得稅法第17條第1項第2款 第2目與遺產及贈與稅法第16條第3款之情事，足認倘人民將 繼承之財產捐贈予教育、文化、公益、慈善機構或團體時， 得以不計入遺產總額課稅，並得以減輕所得稅之負擔，係經 立法者所肯認之事實，如任由行政機關恣意否認人民於將繼 承之財產，捐贈予教育、文化、公益、慈善機構或團體後， 適用所得稅法第17條第1項第2款第2目與遺產及贈與稅法第 16條第3款之請求，即屬增加法律所無之限制，要難謂合於 憲法第19條租稅法律主義及第23條比例原則之本旨。 (二)被告執財政部90年5月2日台財稅字第0900452891號函：「遺 贈人、受遺贈人、繼承人捐贈之財產符合遺產及贈與稅法第 16條第1款規定，不計入遺產總額而免予課徵遺產稅者，不 得再依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定於其當 年度綜合所得稅結算申報時，列報捐贈列舉扣除。」之本旨 ，作為認定本件原告申報所得稅有違法之依據，惟上揭函釋 並非立法者所制定之法律，亦未得立法者之明確授權，毋寧 僅係財政部本於職權所發布之行政規則，要難謂以之限制人 民權利存有合憲性，然財政部竟於所得稅法第17條未排除不 計入遺產總額而免予課徵遺產稅之財產時，率以上揭函釋限 縮所得稅列舉扣除額構成要件，對人民之財產權增加法律所 無之限制，核與憲法第15條、第19條及第23條之本旨不符， 業經財政部訴願決定認定適用錯誤，故原處分誠屬違法不當 ，應予撤銷。退萬步言，縱認本案有適用財政部上開函釋意 旨之空間，惟上揭函釋並非立法者所制定之法律，亦未得立 法者之明確授權，毋寧僅係財政部本於職權所發布之行政規 則，以之限制人民權利，其合憲性要非無疑。然財政部竟於 所得稅法第17條未排除不計入遺產總額而免予課徵遺產稅之 財產時，率然以上揭函釋限縮所得稅列舉扣除額構成要件， 對人民之財產權增加法律所無之限制，核與憲法第15條、第 19條及第23條之本旨不符，亦難認無違背行政程序法第159 條之規定，被告以之為處分依據，實有未洽。 (三)財政部歷來多以職權命令作為租稅構成要件之規範基礎，現 多經司法院宣告違憲在案，如：釋字第657號解釋宣告所得 稅法施行細則第82條第3項因逾越法律授權增加營利事業法 律所無之租稅義務而違憲、釋字第650號解釋宣告81年1月13 日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項欠缺 法律明確授權，增加法律所無之限制而違憲等情，均為明證 ，本案所爭執之事項與釋字第657號解釋及第650號解釋均屬 相同，則援引上揭解釋之本旨，亦可得相同之結論。 (四)被告雖主張原告將同一筆土地免予計徵遺產稅後，又得以扣 抵所得稅，存有雙重免稅之情事，於法有所不合云云，惟查 ，立法者如就單一行為給予獎勵時，同時予以多數獎勵措施 (含免稅、減稅及補助措施)，為我國法制常見之態樣(如： 獎勵投資高科技產業行為之相關法規)，自不能以雙重免稅 結果，即反向推論該行為與法不合，毋寧應認雙重免稅結果 ，係國家立法者有意為鼓勵人民捐贈物品之措施，被告未詳 加推求立法者之本意，率然援引未經法律授權之行政命令， 增加租稅構成要件之內容，於法自有未合。 (五)本件原告於完納遺產稅，取得完稅證明後，即得以將未辦理 抵繳之財產分別登記與各繼承人，嗣後原告再行將繼承所得 之部分財產捐贈予陳中和基金會，並由該基金會核發捐贈證 明書與原告，肯認原告於當年度有捐贈財產之事實，並告知 原告得以執該證明書作為申報當年度所得稅之列舉扣除額使 用，準此，原告因認該土地之捐贈行為，確屬個人捐贈行為 ，與所得稅法第17條規範之列舉扣除額要件無所二致，即行 向被告為申報，尚無故意或過失之情事，卻遭被告認為有漏 報所得稅之情事，並處以罰鍰，足認原處分顯有違法不當情 事等語。並聲明求為判決訴願決定、復查決及及原處分均撤 銷。 三、被告則以： (一)遺產及贈與稅法第16條第3款規定係指遺贈人、受遺贈人或 繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人 組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗 教團體及祭祀公業財產，不計入遺產總額課徵遺產稅。又同 法第42條規定，地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理 遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵 機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明或不計入遺產 總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之 副本，其不能繳附者，不得逕為移轉登記。準此，繼承人於 被繼承人死亡時，捐贈被繼承人之財產予教育、文化、公益 、慈善機構或團體時，不計入遺產總額課徵遺產稅，且由稽 徵機關核發不計入遺產總額證明書交予繼承人向相關機關辦 理捐贈財產之產權移轉登記予受贈單位。而所得稅法第17條 第1項第2款第2目係指納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於 教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不得超 過綜合所得總額20﹪為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政 府之捐贈，不受金額之限制。準此，納稅義務人、配偶及受 扶養親屬捐贈渠等之財產予教育、文化、公益、慈善機構或 團體、國防、勞軍及政府時，捐贈金額得適用綜合所得稅捐 贈扣除額之規定。從上可知，遺產及贈與稅法第16條第3款 及所得稅法第17條第1項第2款第2目規定，對於捐贈財產之 時點、適用情形、扣除金額等規範，皆不相同。 (二)本件原告及其他繼承人於申報被繼承人陳啟輝遺產稅時，將 系爭土地列為不計入遺產總額，經被告以原告取具受贈單位 陳中和基金會同意受贈函，符合遺產及贈與稅法第16條第3 款規定，遂核發不計入遺產總額證明書，該證明書中已明確 載明不計入遺產總額之遺產明細及受贈單位，原告自不得再 　　於97年度綜合所得稅結算申報時，復列報捐贈列舉扣除，而 　　應將系爭土地辦理移轉予陳中和基金會；惟原告卻先將系爭 　　土地移轉予自己後，再移轉予陳中和基金會，並於辦理97年 度綜合所得稅結算申報時，再列報系爭土地之捐贈，致虛列 系爭捐贈扣除額，違章事證明確，難謂無過失，自應受罰。 茲雖原告主張其於完納遺產稅，取得完稅證明後，將未辦理 抵繳之財產分別登記與各繼承人，嗣原告再將繼承之財產捐 贈予陳中和基金會，並由該基金會核發捐贈證明書與原告乙 節，查系爭土地係由被告核發不列入遺產總額證明書，該證 明書上亦載明受贈人為陳中和基金會，並非核發稅款繳清證 明書，故原告所稱顯與事實不符。 (三)財政部90年5月2日台財稅第0900452891號令釋規定，遺贈人 、受遺贈人、繼承人捐贈之財產符合遺產及贈與稅法第16條 第3款規定，不計入遺產總額而免予課徵遺產稅者，渠等不 得再依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，於其 當年度綜合所得稅結算申報時，列報捐贈列舉扣除額。上開 令釋所指「當年度」應為被繼承人死亡年度，本件原告列報 系爭捐贈扣除額之年度為97年度，並非被繼承人陳啟輝死亡 之95年度，被告以財政部上開令釋為由，予以否准，容有未 洽。惟財政部上開令釋主要係基於遺產及贈與稅法第16條之 立法意旨，乃鼓勵人民從事公益，且人民因此而未實質繼承 或接受遺贈，故准免計入遺產總額計徵遺產稅；至所得稅法 第17條規定捐贈扣除額，其基本精神在納稅義務人因捐贈而 使其自有財產減少，而捐贈公益事業等特定對象是政府所鼓 勵，故准其於計算課稅所得中扣除；據上，捐贈遺產既因受 遺贈人、繼承人未實質繼承或接受遺贈而得免計入遺產總額 計徵遺產稅，自不宜再認為受遺贈人、繼承人之自有財產有 所減少，而可於當年度綜合所得稅結算申報時，再行列報捐 贈扣除。再按司法院釋字第496號解釋有關「稅法之解釋， 應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌 經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」之意旨，仍有參 酌之價值。本件原告雖將被繼承人遺產登記為繼承人名下， 惟探究其實際，僅係代被繼承人履行捐贈行為，並未實質繼 承或接受遺贈，故准免計入遺產總額計徵遺產稅，若申報個 人綜合所得稅時，可以再列報捐贈扣除額，減免個人綜合所 得稅，即享受雙重免稅情形，有違實質課稅之公平原則。是 　　被告以財政部上開令釋為由，予以否准認列捐贈列舉扣除額 　　，於訴願時經財政部認為容有未洽，已如上述，惟不影響本 件認事用法之理由及結論之正確性，仍符合司法院釋字第49 6號解釋意旨，且未增加法律所無之限制，更無違所得稅法 第17條第1項第2款第2目第1小目規定意旨暨憲法第19條租稅 法律主義及第23條比例原則等語，資為抗辯。並聲明求為判 決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並 有陳中和基金會收據、被告遺產稅不計入遺產總額證明書、 97年度綜合所得稅核定通知書、遺產稅申報書、99年度財高 國稅法違字第04098100924號裁處書、原告97年度綜合所得 稅結算申報書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造之 爭點在於原告95年7月21日申報其父陳啟輝遺產稅時，已依 遺產及贈與稅法第16條第3款規定，申報系爭土地不計入遺 產總額而免予課徵遺產稅在案，則原告又再將系爭土地申報 為其97年度綜合所得稅之捐贈扣除額，是否有虛列捐贈扣除 額致短報所得額情事？ 五、經查： (一)按「(第1項)納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填 具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減 　　免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚 　　未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額， 　　於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算 、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有 漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所 得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。 (二)次按遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定：「遺產稅之納 稅義務人如左：．．．二、無遺囑執行人者，為繼承人及受 遺贈人。」第8條第1項規定：「遺產稅未繳清前，不得分割 遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦 理贈與移轉登記。但依第41條規定，於事前申請該管稽徵機 關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書 、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在 此限。」第16條第3款規定：「左列各款不計入遺產總額： ．．．三、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈於被繼承人死亡 時，已依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準 之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。 」又「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免 稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二 、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一 減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈 ：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、 慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之 20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金 額之限制。」則為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目 所規定。 (三)經查，被繼承人陳啟輝於94年10月24日死亡，原告為其繼承 人而繼承系爭土地。嗣原告於95年3月30日向陳中和基金會 表示捐贈系爭土地予該基金會，經陳中和基金會出具95年5 月5日(95)中慈基字第008號函表示同意接受捐贈，請原告於 辦理所有權移轉登記後將土地所有權狀交該會收執，原告旋 據上開函文於95年7月31日申報被繼承人陳啟輝遺產時，將 上開土地列為贈與土地，依遺產及贈與稅法第16條第3款規 定，不計入陳啟輝遺產總額而免予課徵遺產稅在案。迨至97 年6月25日原告取得被告針對系爭土地核發之「遺產稅不計 入遺產總額證明書」及針對其他非捐贈土地核發「遺產稅繳 清證明書」後，方於97年8月6日辦理系爭土地繼承登記，據 以於97年9月2日完成移轉登記至陳中和基金會名下，該基金 會乃再次於97年12月31日出具受贈系爭土地(價額3,213,675 元)之捐贈收據給原告，原告復持以申報為其97年度綜合所 得稅之捐贈扣除額等情，有陳中和基金會上開函文、被告出 具之遺產稅不計入遺產總額證明書、遺產稅繳清證明書、被 繼承人陳啟輝之遺產稅申報書、土地登記簿謄本、陳中和基 金會出具之捐贈收據、原告97年度綜合所得稅結算申報書附 卷(原處分卷第156、147、146、157-166頁、本院卷第53-58 頁、原處分卷第148、14頁)可憑。 (四)按繼承人於被繼承人死亡時，當然承受被繼承人財產上之一 切權利義務，此觀民法第1147條及第1148條規定自明。而遺 產及贈與稅法第16條第3款之規定，旨在鼓勵遺贈人、受遺 贈人或繼承人捐贈遺產以從事有益社會之事業，間接減輕政 府財政壓力，並考量受遺贈人或繼承人既捐贈該遺產而無取 得該遺產之經濟實質，故於計算遺產稅之遺產總額時乃不計 入該捐贈之財產予以課徵遺產稅。是該當遺產及贈與稅法第 16條第3款不計入遺產總額之遺產，當以受遺贈人或繼承人 確有將捐贈財產移轉被繼承人死亡時，已依法登記設立為財 團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈 善、宗教團體及祭祀公業為限，否則不僅無從達到獎勵之目 的，反有規避遺產稅之流弊。又繼承人繼承之遺產係先歸入 被繼承人之遺產稅課徵，而非納入繼承年度繼承人之所得稅 課徵範圍，則繼承人對繼承之遺產可有2種選擇，其一，可 將繼承之遺產捐贈給遺產及贈與稅法第16條第3款之團體或 祭祀公業，進而得於申報被繼承人遺產稅時不計入遺產總額 ，就此捐贈財產免徵遺產稅；或者，保留該財產，全數納入 遺產總額課徵遺產稅，迨至其繳清遺產稅且日後果將之捐贈 給所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之機關或團體時 ，方可依同條規定享受個人綜合所得稅之扣除額優惠。但無 論如何，繼承人既已將繼承之財產捐贈給遺產及贈與稅法第 16條第3款之團體或祭祀公業並不計入遺產總額，即表示繼 承人於經濟實質上已無該遺產，則繼承人自不得再就該部分 主張係屬所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所稱之捐 贈，成為計算該條所定個人綜合所得淨額之扣除額，乃當然 之解釋。原告主張所得稅法與遺產及贈與稅法及其明確授權 之法規命令，均未規定因人民同時具有繼承人及綜合所得稅 納稅義務人之身分，而捐贈遺產予教育、文化、公益、慈善 機構或團體時，不得同時適用所得稅法第17條第1項第2款第 2目與遺產及贈與稅法第16條第3款之情事，被告卻以系爭土 地既已依遺產及贈與稅法第16條第3款規定不計入陳啟輝遺 產總額課稅為由，排除原告以該捐贈遺產依所得稅法第17條 第1項第2款第2目規定申報為個人綜合所得扣除額之適用， 係屬增加人民所無之限制云云，並無可採。 (五)本件原告及其他繼承人於申報被繼承人陳啟輝遺產稅時，已 將系爭土地列為不計入遺產總額，經被告以原告取具受贈單 位陳中和基金會同意受贈函，符合遺產及贈與稅法第16條第 3款規定，遂核發不計入遺產總額證明書在案，已如前述。 ，則原告對系爭土地於被繼承人陳啟輝死亡時，已列入不計 入遺產總額免課徵遺產稅，且經被告核發遺產稅不列入遺產 稅總額證明書乙事，當知之甚明，因此，原告自應將系爭土 地辦理移轉予陳中和基金會，方符遺產捐贈之旨。惟原告卻 於辦畢移轉登記給陳中和基金會後，再向該基金會取得系爭 土地之捐贈收據，持以辦理97年度綜合所得稅結算申報時列 報系爭土地之捐贈，致生虛列系爭捐贈扣除額，則原告縱無 短報所得額之故意，亦難謂無過失。從而，被告以原告違反 所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項之違章行為，洵 屬有據。至原告主張其於完納遺產稅，取得完稅證明，將未 辦理抵繳之財產分別登記與各繼承人，嗣原告再將繼承之財 產捐贈予陳中和基金會，並由該基金會核發捐贈證明書與原 告乙節，查系爭土地係由被告核發不計入遺產總額證明書， 該證明書上亦載明受遺贈人為陳中和基金會，其對系爭土地 並非核發稅款繳清證明書，有遺產稅不計入遺產總額證明書 附卷(原處分卷第147頁)可稽，原告所稱顯與事實不符。是 以原告主張其於完納遺產稅，取得完稅證明後，即得以將未 辦理抵繳之財產分別登記與各繼承人，嗣後原告再行將繼承 所得之部分財產捐贈予陳中和基金會，取得該基金會核發之 捐贈收據，故而原告認系爭土地之捐贈行為，應屬個人捐贈 行為，乃依所得稅法第17條第1項第2款第2目申報為個人綜 合所得扣除額，並無故意過失云云，顯係卸責之詞，不足可 取。 六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告所為處分並無違誤， 訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為 無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防 禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附 此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　14　　日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官　呂　佳　徵 法官　戴　見　草 法官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　14　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　涂　瓔　純
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KSBA,100,訴,131,20110623,1
100
訴
131
20110623
扣繳稅款
高雄高等行政法院判決 100年度訴字第131號 民國100年6月9日辯論終結 原 告　羅張素貞 訴訟代理人　葉維惇　會計師 被 告　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安　局長 訴訟代理人　陳姿伶 翁順衍 上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國99年12月 31日台財訴字第09900460520號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告係羅張素貞受託股票信託基金（下稱羅張素貞信託基 金）之受託人，亦即行為時所得稅法所稱扣繳義務人，原告 於民國92至96年度分別給付予非中華民國境內居住之個人羅 珮萍信託財產股利淨額新臺幣（下同）17,448,219元、18,3 89,122元、25,854,556元、26,897,521元及18,361,675元， 未依規定扣繳稅款5,234,465元、5,516,736元、7,756,366 元、8,069,256元及5,508,502元，經被告查獲，責令其補繳 應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，因原告未依限補繳稅款及補 報扣繳憑單，被告乃分別按應扣未扣稅額處3倍罰鍰計15,70 3,395元、16,550,208元、23,269,098元、24,207,768元及1 6,525,506元，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願 ，經財政部99年4月26日台財訴字第09800631910號訴願決定 ：「原處分（復查決定）關於92至93年度扣繳稅款部分及92 至96年度罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願 駁回。」嗣經被告以99年8月17日南區國稅法二字第0990051 245號重核復查決定：「92、93年度原核定扣繳稅款全數追 減及罰鍰原處分變更為．．．0元；94至96年度罰鍰變更為 15,512,732元、16,138,512元及11,017,004元。」原告對94 至96年度扣繳稅款罰鍰部分仍表不服，復提起訴願，經遭決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ （一）按「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、 在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二 、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國 境內居留合計滿183天者。」所得稅法第7條第2項第1款、 第2款定有明文。該條第1款規定在境內有住所並經常居住 之個人，並不以在台居留日數為要件；而第2款規定在境 內無住所者，始有在台居留日數183天之限制，且該2款皆 不以在台有戶籍為要件。又所謂住所，依民法第20條第1 項規定：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之 地域者，即為設定其住所於該地。」且「依一定事實，足 認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所。」復為 同法第24條所明定。可知我國民法關於住所之設定，兼採 主觀主義及客觀主義之精神，必須主觀上有久住一定地域 之意思，客觀上有住於一定地域之事實，該一定之地域始 為住所，故住所並不以戶籍登記為要件，亦即明灼。至戶 籍登記僅為戶籍法之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍 法為利於戶籍管理所為登記之事項，並非為認定住所之法 定唯一標準，有最高法院93年度台抗字第393號民事裁定 可資參照。本件訴外人羅珮萍原在我國境內有住所並有戶 籍，且經常居住境內，其從未主動辦理戶籍遷出登記，更 無主動廢止住所之意思表示，而其取有我國身分證且戶口 名簿上仍載有戶籍（每年均有入境紀錄，包括以美國護照 入境）且歷年入境次數與停留天數類同，又擔任紐巴倫公 司之執行董事、4家在台分公司經理人及為持股25％以上 之大股東，經濟事業重心均在臺灣，且多年來均依同法第 71條第1項規定辦竣綜合所得稅結算申報並經被告核定在 案，故羅珮萍主觀上有在台久住之意思，客觀上亦有在台 居住之事實，雖其戶籍於93年度因均採美國護照入出境而 遭戶政機關不知情的逕為遷出登記，但並無礙於其上開居 住生活及經濟重心均在台之事實，故依法在台仍有住所， 無庸置疑。是被告僅以戶政機關對羅珮萍戶籍逕為遷出登 記，核認其已廢止住所而未審酌實情，進而核認其源自紐 巴倫公司之股利所得，應改由原告採扣繳稅款之方式完納 ，並對原告未予扣繳之稅款裁處2倍罰鍰之處分，顯有誤 解法令。 （二）被告重核復查決定既已認定有關「住所」及「經常居住」 之事實，需視個案在境內「經濟利益」或「生活情況」判 定，並據此認定羅珮萍92及93年度均屬「居住者」身分， 惟彙整羅珮萍遭戶政機關逕為遷出登記前（92及93年）、 後（94、95及96年）年度之「經濟利益」（包括在台有不 動產、擔任紐巴倫公司執行董事、擔任4家在台分公司經 理人、持股25％以上之大股東及主要收入來自在台股利分 配等項目）及「生活情況」（包括入境次數、居留天數、 具有身分證且戶口名簿有記載及與父母同住等項目）客觀 資料，羅珮萍92及93年度為居住者之「經濟利益」及「生 活情況」，與本件94、95及96年度之情形，並無差異，然 被告卻違反其自行認定之標準而認定為羅珮萍94、95及96 年度為「非居住者」，並據此苛責原告承受扣繳違章之不 利益，違反行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由 ，不得為差別待遇」之規定，顯非適法。 （三）本件被告及訴願決定並未舉證證明原告確係明知羅珮萍居 住身分異動之故意及過失之責任條件，即率對原告裁處2 倍罰鍰之處分，自屬非法： １、按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 　　處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定，觀其立法理由， 乃對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可 非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意 或過失情形，因無行為之可非難性及可歸責性，當失其處 罰之依據，此觀最高行政法院94年度判字第00131號判決 理由所闡：「．．．補稅及處罰之要件並不完全相同，前 者只須客觀上有應稅未稅之原因事實存在即足，而處罰尚 須具備故意或過失之責任條件。」之意旨自明。據此，國 家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家 負證明行為人有故意或過失之舉證責任。本件納稅義務人 羅珮萍與被告相同，自始均不知其戶籍遭逕為遷出登記而 變更為「非居住者」，戶籍機關逕為遷出其戶籍時亦未通 知原告，且被告歷年來對羅珮萍相同之生活情形均仍認定 為居住者，原告於完全不知情且信賴被告歷年來之稅捐核 定之狀態下，未依非居住者之扣繳率辦理扣繳稅款，因此 ，原告並無任何故意或過失可言，尚不能對其科以短扣稅 款之責任，此觀財政部67年8月15日台財稅第35283號函釋 之意旨益明，無庸置疑。 ２、被告明知原告受託系爭股票並非始於本件之94年度，卻責 以原告94年度起開始應對羅珮萍之居留情形及住所變動有 預見可能性，而加以處罰，顯自生矛盾之謬誤。按被告於 作成第1次復查決定書時早已指明：「申請人確知羅珮萍 君長期在國外經商始有信託股票之需求，且與羅佩萍為母 女關係，雖申請人不知羅珮萍遭戶政機關將戶籍遷出，對 渠實際居留情形及住所變動顯有預見可能性，尚不能以此 卸免責任」（第1次復查決定書第7頁第4至6行及第1次訴 願決定書第11頁第15至18行四）在案，足證被告早已核認 原告對於羅珮萍遭戶政機關將戶籍遷出乙事，並不知情。 又被告於訴願答辯書以「原告確知羅珮萍因長期在國外經 商始有信託股票之需求，且兩人為母女關係，故對羅珮萍 君在國內之居留情形及住所變動有其預計可能性，尚難諉 為全然不知。是訴願人主張主觀上信賴戶口名簿所載羅珮 萍君之戶籍為其住所而為『居住者』，並無故意過失云云 ，尚有誤解」（重核訴願答辯書第6頁第5至8行參照）相 駁部分。惟本件股票信託始於89年度，縱如被告所稱信託 原因係羅珮萍長期在國外經商所致，且原告與其為母女關 係，應對其居留及住所變動有預見可能性。然該預見可能 性應始於89年度信託契約簽定後即可預見，豈有遲自94年 度起始稱原告應有預見可能性之理，倘該預見可能性確為 處罰原告之依據，則原告對羅珮萍自始未改變之經濟利益 與生活情況，早已如被告一般的預見其為居住者且實際也 認定為居住者之事實而深不可破，當於本件94年度起，亦 為相同之預見其為居住者之可能性，自無故意過失之責任 可言。另原告受託管理財產而非戶籍，且非戶長，雖羅珮 萍戶籍被動遭遷出登記，惟原告未獲通知，而戶口名簿所 載羅珮萍仍有戶籍，並無簽出登記之記載，且羅珮萍不知 戶籍遭逕為遷出登記，仍延續其居住者身分以法定最高稅 率40％申報綜合所得稅在案，因此，原告主觀上信賴戶口 名簿之記載，深信羅珮萍為居住者，自無「應注意、能注 意、卻未注意」之過失責任條件，應予不罰。 （四）被告既核認原告為扣繳義務人，卻否准適用財政部67年8 月15日台財稅第35283號函釋「不能科扣繳義務人短扣稅 款之責任」之規定，顯有恣意為差別待遇之情： １、按「公司配發股利時，如依股東名簿記載之國內住所，已 　　按中華民國境內居住之個人所得之扣繳率扣繳稅款，因股 東未將其住所異動情形通知公司，嗣經稽徵機關發現該股 東係非中華民國境內居住之個人，致發生應扣繳稅款大於 已扣繳稅款情事者，尚不能科扣繳義務人短扣稅款之責任 。惟該公司應通知納稅義務人補繳差額之扣繳稅款，如該 納稅義務人未為補繳，該公司應於發放次一年度股利時自 其應分配之股利，補扣其短繳之稅款。」為財政部67年8 月15日台財稅第35283號函釋所釋示。上開函釋之扣繳義 務人雖為發放股利之公司負責人，惟該函釋之立意即在扣 繳義務人不應承擔納稅義務人未告知身分異動上之責任， 況該函釋早在67年度即已發布，則90年6月13日增訂所得 稅法第89條之1後，增訂信託財產之受託人為個人亦屬扣 繳義務人之一時，基於法理相同，自應准許適用「不能科 扣繳義務人短漏繳稅款之責任」之規定，始符合課稅公平 原則及相同事物應為同一對待之平等原則。 ２、同一納稅義務人之所得來源，僅因有無信託致生2個均不 知情之不同扣繳義務人，科以相反之行政罰責任，顯失公 平。查本件信託財產之受益人羅珮萍一直持有中華民國之 國民身分證，在未能知悉戶政機關對其逕為戶籍遷出登記 之下，自無從通知原告其因住所異動而為非居住者，當然 也無從通知紐巴倫公司其未信託財產部分之住所異動情形 。則對原告而言，其與紐巴倫公司同屬羅珮萍股利所得之 扣繳義務人，而原告與紐巴倫公司之負責人卻因信託之有 無而負擔完全不同之行政罰責任，顯失公平。又被告以財 政部67年函釋「係認公司股東人數眾多，對於股東是否為 境內居住者在事實上無法期待公司為全面之注意，與本案 情形有異」相駁（第1次復查決定理由貳、五參照），除 未究明財政部67年函釋並不以股東人數多寡為適用之要件 外，也未審酌羅珮萍為紐巴倫公司之董事及持股25％以上 之大股東，其以執行董事身分參與公司經營，公司對此更 知之甚詳，又豈有「無法期待公司為全面之注意」之情， 則實際參與經營之公司負責人既可據此免除短扣稅款之責 任，而原告已舉證證明並無故意過失之情，被告仍對本件 執意處罰，自非有合，應予撤銷。 （五）被告對94至96年度裁處2倍罰鍰之重核復查決定，顯然過 重，違反比例原則，理由分述如下： １、按扣繳制度之目的在就源取得稅收，採取委由人民無償代 政府徵收稅款之方法，扣繳義務人非所得人並無納稅能力 ，僅負義務（扣繳）而未享因扣繳而獲得政府給與報酬之 權利，在納稅義務人自行適用法定最高稅率40％申報繳納 綜合所得稅之下，如對扣繳義務人補稅及罰鍰之總金額， 竟與納稅義務人之所得總額相當，即有採取之方法對扣繳 義務人所造成之損害與欲達成就源取得稅收之目的之利益 顯失均衡之情節，滋生該補稅及罰鍰之行政行為違反比例 原則而屬非法處分。本件被告依行為時各類所得扣繳率標 準第3條第1款之規定，責令原告就系爭股利淨額計71,113 ,752元，按30%扣繳率計算應賠繳稅款21,334,124元，並 依所得稅法第114條第1項第1款之規定裁處2倍罰鍰計42,6 68,248元，上開本稅及罰鍰共計64,002,372元之比例，高 達納稅義務人（羅珮萍）收入總額之90%（30%＋30%×2倍 ），殊嫌過重，滋生違反比例原則之問題，無庸置疑。 ２、現行所得稅法第114條第1項第1款之規定，扣繳義務人漏 未扣繳稅款，係就給付額按扣繳率所計算之稅額處「1倍 以下」或「3倍以下」之罰鍰，而所稱「3倍以下」如因違 章情節特別輕微而予以裁處以0.1倍甚至「0倍」之罰鍰， 仍應在法之文義解釋範圍。又所得稅法第110條第1項及第 2項之規定，納稅義務人短漏報所得額者，依法係就所漏 稅額處「2倍以下」或「3倍以下」之罰鍰。準此，上開法 條規定之法定最高裁罰倍數同為「3倍以下」，在扣繳義 務人承擔公法上義務本應低於納稅義務人，且給付額必大 於所得額之下，如對扣繳義務人裁處罰鍰之倍數，高於或 等於納稅義務人，將造成扣繳義務人所承擔公法上義務超 過納稅義務人之舛誤現象，洵非有當。 ３、原告非所得人而無納稅能力，在納稅義務人原已申報繳納 稅款，政府稅收並非全部無法獲得滿足下，其違章情節特 別輕微，本件自有裁處0倍罰鍰之空間，謹分述如次： ⑴按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程 度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考 量受處罰者之資力。」及「四、參考表訂定之裁罰金額或 倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或 較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最 低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」 分別為行政罰法第18條第1項及稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點所明 定。準此，在所得稅法第114條第1項第1款規定，係對扣 繳義務人裁處「3倍以下」之罰鍰，而非裁處「1至3倍」 之罰鍰，則扣繳違章情節特別輕微之案件，其裁罰之倍數 自得低於1倍，乃至裁處0倍之罰鍰，無庸置疑。本件94至 96年度信託股票之股利淨額計71,113,752元，原告皆已依 法轉開股利憑單，納稅義務人羅珮萍業已辦竣綜合所得申 報並適用40%稅率納稅在案，政府稅收已獲得確保，在原 告僅負義務而未享有任何利益之下，被告未審酌原告之資 力、應受責難之程度等相關違法情狀，逕對原告裁處2倍 之罰鍰，而且係對相當於已申報繳納之稅款亦裁處罰鍰， 顯有違行政罰法第18條第1項之規定，仍應撤銷。 ⑵被告因羅珮萍戶籍遭戶籍機關逕為遷出登記，而核認其課 稅身分由92及93年度之「居住者」，變更為94至96年度之 「非居住者」，但被告既已核認原告不知上開戶籍逕為遷 出登記之事宜，且羅珮萍94至96年度之經濟、事業、生活 、入出境次數及居留天數等客觀資料，仍與92至93年度相 同，足見原告94至96年度延續以前年度之「居住者」身分 ，辦理轉開股利憑單相關事宜，並無過失之責任條件。縱 謂被告仍將之認屬違章，其違章情節亦屬十分輕微，自亦 有裁處0倍罰鍰之空間，乃被告竟裁處2倍之罰鍰，顯然過 高，無庸置疑。 ４、本件裁罰倍數為2倍，竟高於納稅義務人違章之裁罰倍數 ，允應降低裁罰倍數至0.2倍以下，始符合比例原則： ⑴上開裁罰倍數參考表之規定，關於違反所得稅法第110條 第1項「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算 申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報 情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」之規定，其屬 短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑 單之所得，以及短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申 報憑單之所得，且無第4點情形者，係裁處0.2倍。其餘裁 處0.5倍，甚至以故意或不正當方法逃漏稅捐之重大逃漏 稅事件，仍僅裁處1倍之罰鍰而已。至於違反同法第3項「 納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報 ，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者 ，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以 下之罰鍰。」裁處所漏稅額0.4倍或1倍而已。惟公法上之 納稅義務，係以納稅義務人為主體，如對扣繳義務人違章 所裁處之罰鍰倍數，竟高於納稅義務人違章之裁處倍數， 即與比例原則不符。是被告未審上情，對本件裁處2倍罰 鍰，遠高於納稅義務人違章時僅須裁處0.2倍至1倍，又不 依據上開參考表使用須知第4點之規定，裁處比0.2倍更低 之倍數，實非有合。 ⑵98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（ 下稱倍數參考表）之規定，納稅義務人以故意或不正當方 法逃漏者，係裁處1倍之罰鍰。本件羅珮萍之戶籍遭戶政 機關逕為遷出登記，致羅珮萍居住者身分變更為非居住者 ，且原告不知情，並非以故意或不正當方法逃漏稅捐，茲 因依據倍數參考表之規定，納稅義務人以故意或不正當方 法逃漏稅捐，係裁處1倍之罰鍰，則本件原告違章情節十 分輕微下，被告竟裁處2倍罰鍰，明顯違反比例原則。 ⑶本件因行為時給付非居住者之扣繳率30％，致原告因短漏 扣繳稅款所負擔之公法上義務，竟超過納稅義務人（羅珮 萍）適用40％法定最高稅率所負擔之綜合所得稅，滋生違 反比例原則之疑慮。關於此點，在所得稅法第5條關於綜 合所得稅法定最高稅率40％並無修正之下，財政部98年10 月28日台財稅字第09804570160號令已發布修正各類所得 扣繳率標準第3條第1項第1款之規定，將「非居住者」取 得股利所得之扣繳率由30％降至20％，俾免造成扣繳義務 人承擔高於納稅義務人之公法義務。則本件如准許適用修 正後之扣繳率20％辦理，將無短漏稅款及其罰鍰之問題， 如因上開倍數參考表之生效日期，致無法准許適用修正後 20％扣繳率之規定，則本件罰鍰倍數，自應降至0.2倍以 下，乃至0倍，始與第1次訴願決定之撤銷意旨相符。 （六）原告不知羅珮萍課稅身分改變而未按「非居住者」身分辦 理扣繳稅款，並無故意或過失之責任條件，依法應予不罰 。謹分述如次： １、案關戶口名簿在系爭年度並無羅珮萍遭戶政機關逕為遷 出登記之記載，故原告主觀上深信戶口名簿所登載羅珮 萍在台確有戶籍之事項，自無過失。 ２、羅珮萍取有中華民國國民身分證，故原告主觀上深信其 為居住者，亦無過失。 ３、原告及羅珮萍對於羅珮萍遭戶政機關逕為遷出戶籍登記 ，並不知情，此有戶政機關戶籍查詢之回覆函文可證。 則關於被告係因羅珮萍被動遭戶政機關逕為遷出戶籍登 記而改認其課稅身分為「非居住者」乙事，原告何來過 失之有。 ４、羅珮萍以居住者課稅身分辦理個人綜合所得稅結算申報 並適用最高稅率40％課稅，且各年度均經被告依居住者 身分如申報數核定在案。故原告對於被告認定羅珮萍為 「居住者」乙事，亦深信不疑，並無過失。 ５、羅珮萍遭逕為遷出戶籍年度之以前年度（被告核認為「 居住者」）及以後年度（被告核認為「非居住者」）， 其客觀事實上之經濟利益、生活情況、入境次數及居留 天數均屬相同。故原告延續92及93年度居住者之認定， 深信羅珮萍於系爭94至96年度持續為「居住者」，當無 過失等情。並聲明求為判決：重核復查決定及原處分不 利予原告部分（即關於94至96年度罰鍰15,512,732元、 16,138,512元及11,017,004元，共計42,668,248元）及 訴願決定均撤銷。 三、被告則以︰ （一）原告94至96年度未依規定扣繳稅款事件，業經貴院99年度 訴字第362號判決「原告之訴駁回」在案。又所得稅法定 義之中華民國境內居住之個人係指「在中華民國境內有住 所，並經常居住中華民國境內者。」或「在中華民國境內 無住所，而在一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿18 3天者。」兩者擇一，是個人是否為境內居住者首應確認 其在我國境內有無住所，而住所依民法第20條規定：「依 一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為 設定其住所於該地。」同法第24條規定：「依一定事實， 足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所。」羅 珮萍原設籍於屏東縣潮州鎮○○路54號，自91年出境後， 未持本國護照進出達2年以上，依此事實，足認其有廢止 住所之意，另依行為時戶籍法第20條規定：「出境2年以 上，應為遷出之登記。」是戶政機關於93年2月27日將羅 珮萍辦理遷出登記，羅珮萍於94至96年度均無再回復戶籍 登記，按戶籍地乃多項權利義務法律關係之所繫，如其未 在國內設立戶籍，無論於公務上之送達與私人民事上權利 義務關係之進行，皆有一定之困難，且以我國戶籍制度之 健全，戶籍所在地自可為判斷住所之有力證明，羅珮萍94 至96年度無戶籍登記，稽徵機關即可認定其在我國境內無 住所，不符所得稅法所定中華民國境內居住之個人之第一 要件「在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內 者。」，至第二要件「在中華民國境內無住所，而在一課 稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。」羅珮萍 持美國護照於94年度入境2次計14天、95年度入境7次計24 天、96年度入境3次計19天，均未達183天，第二要件亦屬 不符，是羅珮萍非中華民國境內居住之個人，被告責令原 告即受託人為扣繳義務人補報及補繳94至96年度應扣繳稅 款7,756,366元、8,069,256元及5,508,502元，即屬有據 。 （二）原告與羅珮萍訂有股票信託契約，依信託法第22條規定： 「受託人應依信託本旨，以善良管理人之注意，處理信託 事務」，及雙方所訂之股票信託契約書第7條規定：「乙 方應以善良管理人之注意義務管理本件股票。」原告為受 託人，亦即所得稅法所稱之扣繳義務人，就其信託事務所 生稅捐之處理，即其扣繳義務之履行，負有較一般人更高 之注意義務，蓋境內居住者與非境內居住者之扣繳方式及 扣繳率均有不同規定，以羅珮萍長期居留國外經商，且多 年未持中華民國護照入境，原告就其是否符合境內居住者 身分，更應多加注意，其應注意，能注意，而不注意，致 違反法律上應負之義務，尚難謂無過失。又原告援引財政 部67年8月15日台財稅第35283號函釋「不能科扣繳義務人 短扣稅款之責任」之規定，惟前揭函釋係規範公司配發股 利時，股東未將其住所異動情形通知公司，嗣經稽徵機關 發現該股東非中華民國境內居住之個人，致發生應扣繳稅 款大於已扣繳稅款，不能科扣繳義務人短扣稅款之責任， 惟本件情形與該函釋所欲規範情形不同，原告為信託契約 之受託人，其負有較一般人更高之注意義務，且兩人為母 女關係，就羅珮萍之居留變動情形更非無從注意，自難以 此卸免責任，是被告按應扣未扣稅額酌情處2倍罰鍰計15, 512,732元、16,138,512元及11,017,004元，已考量原告 違章程度所為之適切裁罰，未逾越法定裁量範圍，並無原 告所稱裁罰過重，違反比例原則之事。 （三）本件裁罰2倍的原因，係被告當時依法曾通知原告扣繳， 但原告並未依據通知補報補繳，故處較高的罰鍰。又臺灣 紐巴倫公司並未被處罰之原因係因該公司僅係單純的轉開 的扣繳義務人，並沒有稅款的短漏。而本件需要裁罰的原 因係受託人負有法律上一定的義務等語，資為抗辯。並聲 明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造陳述在卷，並有本院 99年度訴字第362號判決、被告裁處書及違章案件罰鍰繳款 書、重核復查決定書、重核復查決定應補罰鍰更正註銷單等 附於原處分卷可稽，洵堪認定。茲就兩造之爭執論述如下： （一）按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。 」行政訴訟法第213條定有明文。是對課稅處分提起撤銷 訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，如撤 銷訴訟經法院實體判決認課稅處分並無違法而確定者，課 稅處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟 之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為 基礎作成判決，不能為相反於確定判決內容之判斷，此即 撤銷訴訟既判力。查本件原告就扣繳稅款事件關於94至96 年度扣繳稅款共計21,334,124元（7,756,366元＋8,069,2 56元＋5,508,502元）本稅部分，已提起行政訴訟，並業 經本院99年度訴字第362號判決駁回原告之訴，原告不服 ，提起上訴，亦經最高行政法院以100年度裁字第1189號 裁定駁回上訴確在案，有前開判決書在卷可稽，則此部分 之事實應可認定，因此本件課稅處分已確定而具實質確定 力，原告自應受其拘束，是原告主張：「訴外人羅珮萍主 、客觀上均無廢除國內住所之意思、住所之認定與戶籍登 記無涉、羅珮萍94年度至96年度之經濟利益或生活情況均 與92年及93年度相同及原告情形應可適用財政部67年8月 15日台財稅第35283號函等為由，認為羅珮萍應屬行為時 第7條第2項所稱『中華民國境內居住之個人』，本件本稅 部分之計算有誤，應予撤銷原核稅處分等」云云，違反前 揭判決實質確定力之規定，應無足採。 （二）次按「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無 固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內 有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報 之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定 之扣繳率扣繳之．．．。」「納稅義務人有下列各類所得 者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦 法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配予 非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業 場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組 織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本 主之盈餘淨額。」「受益人為非中華民國境內居住之個人 或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業者，應以受 託人為扣繳義務人，就其依第3條之4第1項、第2項規定計 算之該受益人之各類所得額，依第88條規定辦理扣繳。但 該受益人之前項已扣繳稅款，得自其應扣繳稅款中減除。 」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固 定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳 義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳 清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」「信 託行為之受託人應於每年1月底前，填具上一年度各信託 之財產目錄、收支計算表及依第3條之4第1項、第2項、第 5項、第6項應計算或分配予受益人之所得額、第89條之1 規定之扣繳稅額資料等相關文件，依規定格式向該管稽徵 機關列單申報；並應於2月10日前將扣繳憑單或免扣繳憑 單及相關憑單填發納稅義務人。」「扣繳義務人如有下列 情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未 依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短 扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額 處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款 ，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額 處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第73條第1項前段 、第88條第1項第1款、第89條之1第3項、第92條第2項、 第92條之1及98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款 所明定。又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過 失者，不予處罰」行政罰法第7條第1項亦有明文。 （三）查原告係羅張素貞信託基金之受託人，亦即行為時所得稅 法所稱扣繳義務人，原告於94至96年度分別給付予非中華 民國境內居住之個人羅珮萍信託財產股利淨額25,854,556 元、26,897,521元及18,361,675元，未依規定扣繳稅款7, 756,366元、8,069,256元及5,508,502元，經被告查獲， 責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告未依限補 繳稅款及補報扣繳憑單，被告認原告違反此扣繳之公法上 義務有過失，乃分別按應扣未扣稅額處3倍罰鍰23,269,09 8元、24,207,768元及16,525,506元，原告不服，申經復 查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定以被告應檢視 原告之違章情節及故意、過失程度，作出最適切的裁罰而 為「撤銷94至96年度罰鍰處分，由被告另為處分。」經被 告依訴願決定以重核復查決定改按應扣未扣稅額酌情處2 倍罰鍰計15,512,732元、16,138,512元及11,017,004元， 揆諸上揭規定，於法並無不合。 （四）原告雖主張：「訴外人羅珮萍及原告均不知羅珮萍戶籍遭 遷出且信賴被告歷年來之稅捐核定狀態，並原告對羅珮萍 94年度起之居留情形及住所變動無預見可能性及羅莉萍無 論主、客觀（戶籍謄本有其資料）均認為其在國內有住所 等，故原告並無故意、過失，不應科處罰鍰」云云。惟查 ，原告係羅珮萍之母，對於遷出羅珮萍之戶籍，主管之屏 東縣潮州鎮戶政事務所曾以屏潮戶出字第08號通知書通知 與原告同戶籍之戶長即原告之配偶羅金炎（羅珮萍之父） ，有該通知書附本院卷可稽，是原告主張伊與羅珮萍均不 知羅珮萍之戶籍已遭遷出，不符常情而非可採。另依原處 分卷所附之原告與羅珮萍所簽訂之「股票信託契約書」第 7條之規定可知，原告應以「善良管理人」之注意義務管 理本件股票。而所謂善良管理人之注意義務，應指有一般 具有相當知識經驗且勤勉負責之人，在相同之情況下是否 能預見並避免或防止損害結果之發生為準，如行為人不為 謹慎理性之人在相同情況下，所應為之行為，即構成注意 義務之違反而有過失（最高法院100年度台上字第856號判 決參照）。而本件羅珮萍是美籍華人，每月出國未經常居 留臺灣，有該信託契約書第2條之規定可證，是對於羅珮 萍回國時之身分及其住所變動之情形，一般具有相當知識 經驗且勤勉負責之人，當會時時注意以防止有漏報稅捐之 情，況原告與羅珮萍係母女關係，關係密切，又同一戶籍 ，對於羅珮萍之居留變動情形，實難推諉其不知情，是原 告於本件縱無故意，亦有過失，故原告此部分之主張，並 非可採。 （五）原告又主張：「縱認為原告有故意、過失而應課處罰鍰， 因原告非所得人，並無納稅能力，且納稅義務人事實上也 有繳稅，被告之稅收並非全部未獲滿足。又參考98年12月 8日修正之稅務違章案件裁罰基準金額或倍數參考表，本 件裁罰金額可為0或比0.2倍低之倍數」云云。惟查，依上 揭98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款之規定， 被告應裁處3倍之罰鍰，且如依今年（100年）財政部頒定 之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本件違章情形應 裁罰3倍，亦有100年3月頒定之稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表可稽。可知，被告裁罰之倍數尚在法定裁量權 範圍，並無逾越裁量權範圍或有裁量濫用等情，本院亦應 予以尊重。是原告此部分之主張，亦無足取。 （六）原告另主張：「原告僅是轉開之人，原應開立扣繳憑單之 臺灣紐巴倫公司並沒有被處罰，原告卻要受罰，顯失公平 」云云。惟查被告裁罰原告並無違誤一節，已如前述，至 臺灣紐巴倫公司是否違法而應受罰，非本院於此所得審究 ，是原告此部分之主張亦不足為其有利之認定。 五、綜上所述，被告以原告為羅張素貞信託基金之受託人，其因 94至96年度未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被告重核復查 決定分別按應扣未扣稅額處2倍罰鍰計15,512,732元、16,13 8,512元及11,017,004元，並無違誤，訴願決定予以維持， 核無不合。原告訴請撤銷重核復查決定及原處分不利予原告 部分（即關於94至96年度罰鍰15,512,732元、16,138,512元 及11,017,004元，共計42,668,248元）及訴願決定，為無理 由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張，經核與判 決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　23　　日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官 呂 佳 徵 法官 簡 慧 娟 法官 吳 永 宋 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　23　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官 李 昱
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KSBA,100,訴,134,20110712,1
100
訴
134
20110712
綜合所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度訴字第134號 民國100年6月28日辯論終結 原 告　邱張素美 訴訟代理人　施一帆律師 　謝慶輝律師 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳局長 訴訟代理人　盧玲君 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12 月31日台財訴字第09900491620號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告之配偶邱永仁為永仁綜合醫院(下稱永仁醫院)負責人 ，原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶經營該 醫院收入總額新臺幣（下同）155,394,317元，費用總額152 ,281,367元，全年所得額3,112,950元，經被告依查得資料 及帳證查核結果，核定收入總額155,728,648元，費用總額1 32,536,140元，全年所得額為23,192,508元，同額歸課原告 之配偶執行業務所得；另原告漏報營利、薪資、利息及執行 業務所得計20,108,106元，被告初查核定漏稅額4,972,235 元，並按所漏稅額4,972,235元依漏報所得有無扣繳憑單分 別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計2,485,011元。原告對執行業 務所得（永仁醫院之收入總額、藥品材料費、旅費、修繕費 、保險費、交際費、水電瓦斯費、稅捐、燃料費、利息支出 及其他費用）及罰鍰處分不服，申請復查；嗣原告撤回修繕 費、保險費、水電瓦斯費、稅捐及燃料費等項目復查之申請 。至未經撤回項目申請復查結果，獲准追減執行業務所得1, 336,834元及罰鍰29,021元，其餘則未獲變更；原告對執行 業務所得源自永仁醫院之藥品材料費及罰鍰處分，仍表不服 ，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ ㈠、有關取具「捌零肆大藥局」開立收據124,008元，以及向生 和西藥房、介壽藥局、福祥藥局、大湳鴻安藥局、壽德藥局 及杏安藥局等購買藥品材料費合計11,958,191元部分，經查 係永仁醫院護理長蔡桂芳向賴弘國業務員購買透氣膠袋、頭 皮針、留置針、GLIBUDDNFC TAB 500mg、口罩、紗布、空針 等藥品材料，因價格低廉，依其要求以現金支付，永仁醫院 確有購買上開藥品材料使用等情，業據台灣高雄地方法院檢 察署（下稱高雄地檢署）認定無訛，有該署98年度偵字第36 906號不起訴處分可按。依該不起訴處分認定之事實：證人 吳孟哲於偵查中證稱：醫院中有任何事都是報告原告，蔡桂 芳則係該院護理長，同時負責該院的採購業務，我任職之檢 驗科要採購物品時，都是先提申請書給原告，經核准後，再 由蔡桂芳處理，而所請購之耗材及藥品均由蔡桂芳支付，僅 少部分係原告交付，蔡桂芳會接下醫院的採購工作，係因為 他做事嚴謹、認真之故等語；證人王蔡調珠於偵查中證稱： 院內的事都是院長夫人分配予其他人處理，由於院長與院長 夫人很忙，醫院裡大小事幾乎都由蔡桂芳處理，包含採購部 分，我曾經在醫院內看過藥商找蔡桂芳，次數非常多，藥商 送藥到醫院時，都是蔡桂芳簽收，不曾看過原告清點及簽收 藥品等語，另證人陳怡媛於偵查中證稱：醫院內的事都是院 長夫人處理，蔡桂芳係該院護理長，該院訂購藥品都是蔡桂 芳處理，所有的藥商來醫院都是找蔡桂芳接洽，藥商送藥至 醫院時，櫃檯會先蓋章簽收，之後交給蔡桂芳清點藥品數量 ，收據亦由櫃檯簽收後轉交予蔡桂芳等語，核與原告所辯大 致相符，足認永仁醫院之藥物採購業務係由蔡桂芳負責，且 藥商送藥品至該院之清點及核對發票是否正確等工作，亦係 由蔡桂芳負責，待蔡桂芳核對無誤後，始將收據轉交予原告 無誤，而蔡桂芳於本案移送時已經死亡，無法查知其是否知 悉發票係遭人所偽造，或索取得知偽造發票究竟係從何處取 得。而本件原告係屬於採購藥物之ㄧ方，其所得知悉者，僅 有藥商所送之藥品品名、數量是否與收據上記載之內容相符 ，尚無能力確認如不起訴處分附表1至3所示收據之真偽，且 原告係透過蔡桂芳轉交如不起訴處分之附表1至3所示之收據 ，已如前述，是以，尚難認原告取得該等收據時，即已知悉 該等收據係遭人偽造，而仍持以申報92至94年度之個人綜合 所得稅云云，足證永仁醫院確有購買該藥品材料使用等情。 況上開購買之藥品材料之支出核與永仁醫院歷年來藥品材料 費列報比例相當，並未呈現異常，亦足證上開藥品材料費之 憑證並無不實，乃原訴願決定、復查結果及原處分均認上開 藥品材料費均屬虛偽不實，顯非允當。 ㈡、按醫院之運作，必須要有醫師及其他人力、醫療設備及藥品 材料，三大基本要素缺一不可，尤其藥品材料影響醫院營運 甚大。94年度永仁醫院營運正常，總收入155,438,937元， 與90年至93年之總收入均各為1億5仟1佰餘萬元至1億6千8百 餘萬元，兩者比較均相當，顯示永仁醫院之營運歷年來（包 括94年度）均為正常，且收入金額相當。就永仁醫院90年至 94年5個年度核定執業所得以及藥品材料費用比率分析，因 被告即高雄市國稅局核定永仁醫院虛列系爭藥品材料費結果 ，94年度總收入155,438,937元中藥品材料費為21,855,674 元，致執業所得高達14.1％，而94年度藥品材料費則僅占當 年度總收入之30.2％。惟查被告核定之90、91、92、93年度 之執業所得占總收入之比率分別為9.4％、9.1％、9.4％、8 .7％，而藥品材料費占總收入之比率則分別為36.4％、34.2 ％、35.2％、37％。是依被告核定之上開90、91、92、93、 94五個年度之執業所得佔總收入之比率分別為9.4％、9.1％ 、9.4％、8.7％、14.1％，94年度與其他四個年度比較平均 高出約5％，而藥品材料費佔總收入之比率為36.4％、34.2 ％、35.2％、37％、30.2％，94年度與其他四個年度比較， 僅94年度減少約4％至7％，90、91、92、93年度則在1％至3 ％之間。惟醫院之運作，其藥品材料費之支出為大宗，且為 經常性之支出，其占醫院總收入之比例，每年度應大致為相 同，始合乎常軌，此自永仁醫院90至93年度四個年度之比率 自34.2％至37％大致相同，可見一斑。尤足證被告核定之94 年度藥品材料費比率為30.2％與其他年度約減少甚大，其與 相鄰年度之93年度比較，甚至減少達7％，金額則達1仟1佰4 0餘萬元之鉅，則被告核定之藥品材料費顯不足為永仁醫院 營運之需，應無疑義。 ㈢、被告認檢察官並未查得永仁醫院取得系爭藥品材料費確有支 付價款云云。惟查，永仁醫院自94年1月至94年12月間，先 後自彰化銀行七賢分行帳戶領取現款，用以支付本案系爭藥 品材料費，總計9,755,588元，此有彰化銀行七賢分行帳戶 資料可按，足證永仁醫院確有支付系爭藥品材料費之價款。 94年度取得之系爭藥品材料費收據，縱認有不合法情事，亦 不得據以推定為無購買藥品材料之進貨情事等情，並聲明求 為判決㈠訴願決定及原處分（復查決定）關於藥品材料費不 利原告部分及罰鍰均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以︰ ㈠、永仁醫院向捌零肆大藥局購買藥品材料費124,008元部分， 經查該藥局設址於桃園縣龍潭鄉，原名捌零肆大藥局，於89 年11月13日已更名為衛爾健藥局，此有營業稅稅籍資料附卷 可參，永仁醫院於94年度卻取得蓋有捌零肆大藥局發票章之 收據，且依該藥局負責人黃志堯談話筆錄證實，該藥局並未 從事批發營業行為，亦未與永仁醫院有任何交易往來，否認 開立收據予永仁醫院，原告迄未提供其他證據證明與該藥局 確有交易事實。另永仁醫院向生和西藥房、介壽藥局、福祥 藥局、大湳鴻安藥局、壽德藥局及杏安藥局等購買藥品材料 費合計11,958,191元，經查前揭藥局之負責人皆否認與永仁 醫院有任何交易，此有藥局負責人之說明書暨談話紀錄附卷 可稽，且原告迄今無法提供支付價款證明，是被告予以剔除 藥品材料費12,082,199元，並無不合。 ㈡、原告主張其與配偶因違反稅捐稽徵法等案件，業經高雄地檢 署偵查終結為不起訴處分，是上開藥品材料費之憑證並無不 實乙節；查，高雄地檢署係對本案原告及其配偶邱永仁就捐 稽徵法第41條以詐術逃漏稅捐罪嫌及刑法第216條、第210條 行使偽造私文書罪嫌所為不起訴處分，並未查得永仁醫院取 得系爭藥品材料費確有支付價款。高雄地檢署既未查明永仁 醫院取得系爭藥品材料費憑證確有交易事實，被告剔除系爭 藥品材料費並無違誤。 ㈢、原告另稱購買之藥品材料支出與永仁醫院歷年來藥品材料費 列報比例相當，並未呈現異常，足證上開藥品材料費之憑證 並無不實乙節；查，原告93年度綜合所得稅結算申報，原告 配偶亦擔任永仁醫院之負責人，該院列報向捌零肆大藥局購 買藥品材料計3,881,308元，經被告查獲剔除該筆購買藥品 材料費補稅並裁處罰鍰，原告不服，循序提起行政救濟，案 經被告駁回在案，嗣向鈞院提起行政訴訟(99年度訴字第004 50號)，惟於準備程序庭期99年11月17日前撤回起訴，此有 原告99年11月15日撤回原告之訴聲請狀及鈞院準備程序通知 書影本附卷可稽。再者，每年到醫院就診之病患病症不同， 醫院對每位病患之醫療處置有別，是所需藥品材料亦不相同 ，當不可比照一般營利事業之經營模式，以醫院之營業收入 推估藥品材料費之合理金額。 ㈣、綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報。查本件原告 辦理94年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報營利、薪 資、利息及執行業務等所得計20,108,106元（其中營利、薪 資、利息及執行業務等應罰所得計12,450,447元；執行業務 免罰所得7,657,659元），違反所得稅法第71條第1項前段規 定，有94年度綜合所得稅結算申報申報書、核定通知書、各 類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、94年度執行業務費用 憑證收據資料等附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。又按 行為時執行業務所得查核辦法第17條第2項規定，執行業務 者之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列者， 應依所得稅法第110條之規定辦理。查本件永仁醫院取具系 爭藥品材料費計12,082,199元，業如前述，藥局負責人皆否 認與永仁醫院有任何交易，且原告迄未提供支付價款之具體 事證，以實其說。被告原查依法核定漏報所得20,108,106元 ，漏稅額4,972,235元，並按漏報所得有無扣免繳憑單分別 裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計2,485,011元，並無不合。惟被 告復查決定查得學士鮮花店、宏興花店、雙象水果超市及兄 弟百貨行等商號憑證，係屬已辦設立登記之商號，是交際費 及其他費用取具該等商號開立憑證計145,100元，應予同額 追減漏報應罰所得，經重新核算漏報所得18,771,272元，漏 稅額4,914,194元，並依漏報所得有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5倍之罰鍰計2,455,990元，並無不合。末查，本案刑 事責任既經高雄地檢署為不起訴處分，依行政罰法第26條第 2項規定，被告得就原告違反行政法上義務裁處之，是原告 主張容有誤解等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之 訴。 四、本件事實概要欄所載事實，有原告94年度綜合所得稅結算申 報書、被告核定通知書、營業稅稅籍資料查詢作業、杏安藥 局等說明書、談話記錄、各藥局交易明細表、免用統一發票 收據等分別附於原處分卷及偵查卷可稽，且經兩造各自陳明 在卷，堪以信實。兩造所爭執者厥為原告94年度綜合所得稅 結算申報，被告否准執行業務所得源自永仁醫院之藥品材料 費之申報並予罰鍰處分，是否適法？經查： ㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算 之：第一類：．．．。第二類：執行業務所得：凡執行業務 者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用 器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品 、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費 及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」及「納稅義務人 之配偶．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳 ．．．。」分別為所得稅法第14條第1項第2類前段及第15條 第1項所明定。次按「執行業務者執行業務所得之調查、審 核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之 規定辦理。」及「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為 執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法 ）第2條第1項及第14條所規定。 ㈡、次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即 主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就 權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相 反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證 責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規 定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職 權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受 當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論 後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職 權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定 ，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並 未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當 事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證 明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院 93年度判字第1607號判決參照）。經查，本件原告之配偶邱 永仁為永仁醫院負責人，該醫院94年度申報藥品材料費59,1 17,146元，其中⑴向捌零肆大藥局購買藥品材料費124,008 元部分，經查該藥局設址於桃園縣龍潭鄉，原名捌零肆大藥 局，該藥局於89年11月13日更名為衛爾健藥局，有營業稅稅 籍資料附卷可參，永仁醫院於94年度卻取得蓋有捌零肆大藥 局發票章之收據，顯有可疑？又衛爾健藥局負責人黃志堯於 財政部台灣省北區國稅局大溪稽徵所調查時稱：「本藥局於 93年-94年間並無開立任何免用統一發票收據給永仁醫院， 因為本藥局從未與永仁醫院有任何交易往來。」等語（詳法 務部調查局高雄調查站卷），足見原告與衛爾健藥局（捌零 肆大藥局）並無藥品材料交易之事實，應可認定。⑵原告向 生和西藥房、介壽藥局、福祥藥局、大湳鴻安藥局、壽德藥 局等購買藥品材料費部分，分別經各該藥局負責陳玟錦、鄭 志宏（介壽藥局實際負責人）、廖本祥、安寶錦、朱雪芳華 等人於法務部調查局桃園調查站調查時均稱與永仁醫院無任 何交易情形，及杏安藥局負責人柯陳淑真於高雄市調查站調 查時雖稱收據確係該藥局之收據，然收據上之字跡非其本人 或員工之字跡，因永仁醫院與本藥局僅有少量交易，該醫院 均向本藥局索取空白免用統一發票等語，此外原告又無法提 出其確有與各該藥局交易之證據資料供核，是被告剔除原告 前揭藥局藥品材料費申報，洵屬有據。 ㈢、至原告與其配偶邱永仁因違反稅捐稽徵法等案件，固經高雄 地檢署檢察官為不起訴處分，有該署98年度偵字第36906號 不起訴處分書可稽，然稽之該不起訴處分書理由：「㈠稅捐 稽徵法第41條以詐術逃漏稅捐罪嫌部分：按稅捐稽徵法第41 條之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須已發 生逃漏稅捐之結果為成立要件，此觀該條規定自明，此有最 高法院83年度台上字第2157號判決意旨參照。．．．永仁醫 院93年度取得捌零肆大藥局所開立之免用統一發票收據共76 張，雖因虛列費用致漏報綜合所得稅執行業務所得381萬1,3 08元，漏稅額係155萬2,523元，惟該案件尚在行政訴訟中， 尚未確定，故目前亦無從認定被告2人確有逃漏個人綜合所 得稅；至永仁醫院94年度取得介壽藥局等免用統一發票收據 共481張，因虛列費用致漏報綜合所得稅執行業務所得1,227 萬6,799元，漏稅額為491萬720元，惟該年度案件尚在行政 救濟中，故目前亦無從認定被告2人確有逃漏個人綜合所得 稅，．．．核被告2人所為，尚與稅捐稽徵法第41條以詐術 逃漏稅捐罪之構成要件有間，自難令渠等擔負此部分罪責。 ㈡刑法第216條、第210條行使偽造私文書罪嫌部分：．．． ⒊綜上所述，被告2人並非實際從事採購醫院物品之人，移 送機關亦無查扣任何證物足認附表一、二、三之發票係被告 等為逃漏稅捐所偽造，自難僅以被告2人為永仁醫院之掛名 負責人及實際負責人，即將渠等以偽造文書及逃漏稅捐等罪 相繩。此外，復查無其他積極證據足資認定被告2人有何移 送意旨所指之犯行，因認渠等均犯罪嫌疑不足。」等語，並 無法證明永仁醫院確有向前開各該藥局購買藥品材料，自難 以該不起訴處分為原告有利之認定。再以醫院每年營運狀態 並非均屬相同，亦難僅憑永仁醫院各年度收入情形及藥品材 料支出比例均屬相當，即認原告有向前開各該藥局購買藥品 材料，是原告主張原告及其配偶邱永仁均經檢察官為不起訴 處分及永仁醫院購買之藥品材料之支出核與永仁醫院歷年來 藥品材料費列報比例相當，並未呈現異常，亦足證上開藥品 材料費之憑證並無不實云云，並不可採。又原告請求傳訊證 人張俊哲及向彰化商業銀行七賢分行取永仁醫院94年1月至1 2月間之所有提款資料，以證明永仁醫院確有支付系爭藥品 材料費等情，經查依原告所述張俊哲係領款後交付蔡桂芳， 由蔡桂芳交付購買藥品款項，縱原告主張為屬實，然蔡桂芳 已往生，亦無法證明原告確有向前揭各該藥局購買藥品材料 或確有支付藥品材料費，故無傳訊之必要；再以原告自陳支 付藥品材料費均以現金支付（詳言詞辯論筆錄），是縱調取 彰化商業銀行七賢分行永仁醫院所有提款資料，亦無從證明 原告即有支付系爭藥品材料費之情形，故亦無調取之必要， 併此敘明。 ㈣、第按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。又「納稅義務人應 於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽 徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目 及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅 額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦 理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或 短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為 時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又按 「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親 屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務 人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結 算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」行為時所得稅法第1 5條第1項定有明文。為減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方 勞費，現行綜合所得稅之結算申報，並非以單一之自然人為 一個稅基之申報及計算單位，而是採取以「戶」為基準之合 併申報制，故上開所得稅法第15條第1項前段規定關於綜合 所得稅之納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養之親 屬合併申報課稅。同一申報戶內各該產生所得之成員，其所 得均應計入稅基中，而各該成員均得為納稅義務人，有關納 稅義務人之規定原具有強制性，不因當事人之約定而變更稅 法所規定之課徵對象，故同一申報戶選定其中一人為納稅義 務人經辦理結算申報後，戶內所有成員均屬已依法辦理結算 申報，不因是否列名為納稅義務人而有不同。經選定者即為 納稅義務人，對該合併申報之綜合所得稅之稅捐債務，負全 部清償責任並為違章主體。是以同一申報戶內之任一成員有 所得，納稅義務人於申報時應全部呈現，如有故意或過失之 漏稅事實，選定之納稅義務人即應負裁罰之責。於此判斷夫 或妻是否有故意或過失漏稅事實，係以最初辦理合併結算申 報之時為準，且綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義 務人自知有所得即有申報之義務，違反此等義務又無不可歸 責之事由，自難卸免故意過失之責（最高行政法院100年度 判字第742號判決意旨參照）。經查本件原告申報其配偶邱 永仁所經營之永仁醫院並未與捌零肆大藥局（改名為衛爾健 藥局）等購買藥品材料等情，業如前述，則原告辦理94年度 綜合所得稅結算申報，竟予以列報藥品材料費，其對於虛報 藥品材料費之情事縱無故意，亦難謂無過失，被告予以裁罰 ，核無不合。 ㈤、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告復查決定併同查 獲漏報其他各類所得，重新核算漏報所得額18,771,272元， 按所漏稅額4,914,194元依漏報所得有無扣繳憑單分別處以 0.2倍及0.5倍之罰鍰計2,455,990元，並無違法；訴願決定 予以維持，核無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理 由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方 法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘 明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　12　　日 高雄高等行政法院第四庭 審判長法官　蘇　秋　津 法官　詹　日　賢 法官　戴　見　草 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　12　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青
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KSBA,100,訴,135,20110825,2
100
訴
135
20110825
綜合所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度訴字第135號 100年8月11日辯論終結 原 告　呂宜蓉 訴訟代理人　陳惠菊　律師 被 告　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安　局長 訴訟代理人　翁順衍 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12 月31日台財訴字第09900475040號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下： 　　主 文 訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權損 益，經被告依財政部賦稅署通報資料核定財產交易所得新台 幣(下同)57,205,351元，歸併核定原告95年度綜合所得總額 58,040,163元，所得淨額57,752,281元，發單補徵稅額22,4 00,412元。原告就核定財產交易所得部分不服，申請復查， 未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟 。 二、本件原告主張： (一)被告認列處分債權損益部分，僅以形式之法律行為或交易行 為在帳面上有所得為核課標準，然事實上於實質層面，原告 並無所得增益，是被告認定有處分債權增益而為核課處分， 違反「收付實現原則」與「實質課稅原則」： 1、按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原 則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付 制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已 實現之實際所得課稅。‧‧‧是本件行為時之增資緩課股票 於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得 ，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價 格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係 採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資 料或臆測之詞，濫行課稅。」最高行政法院93年度判字第96 6號判決要旨甚明。次按「實質課稅原則」，乃稅法上之原 則或觀察方法，由於稅捐之課徵受量能課稅原則所支配，在 稅法的解釋適用上取向於稅法規定目的及其規定的經濟上意 義。「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號著有解釋；又最 高行政法院81年判字第2124號判例意旨：「租稅法所重視者 ，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行 為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止 於形式上之公平。」是以，稅捐稽徵機關課徵綜合所得稅之 準據應以收付實現為原則且應遵守租稅法之實質課稅原則， 其所重視者為足以表徵納稅能力之經濟能力，而非以外觀之 法律行為作為課徵之認定，故不應僅以外觀之法律形式或交 易形式為準或以臆測等行為為準繩而濫行課稅；否則即與租 稅法之「實質課稅原則」及課稅慣行之「收付實現」原則相 違。 2、查不良債權係指金融機構所貸出之放款，已不再有任何貢獻 或產出。我國金融法規上雖無明文定義，惟可確定其本質屬 金融機構之呆帳且為負資產。財政部及銀行公會為處理不良 債權並打消銀行呆帳，開始成立資產管理公司，此類資產管 理公司係將金融機構無法回收之不良債權，以較低之價格將 該債權讓與私人或公司以減低損失，打消金融機構之呆帳。 而資產管理公司所轉讓之不良債權通常為經強制執行程序仍 無法求償或擔保品拍定不易之債權，故資產管理公司對此之 處理方式為將其以高於所購入成本之價格，轉售予私人或公 司，以此回收成本，而在此銷售過程中，資產管理公司不論 在帳冊或實際所得均係相互吻合，不會有帳冊收入高於實際 入帳情事發生，使負資產得以實際打消，而不至淪為公司之 呆帳。 3、學者陳清秀認為：「在租稅法中，也與其他法領域中一樣， 當要件事實之認定所必要的事實關係及法律關係之外觀與實 體或形式與實質不一致時，並非依照其外觀或形式，而應依 照其實體或實質來判斷認定。‧‧‧反之，若依外觀或形式 ，雖可見有課稅要件之事實存在，但深入探討實體或實質後 卻發現無該項事實存在時，則必須認為並未滿足課稅要件。 」是被告引述陳清秀法的實質主義之真意為實質課稅原則之 適用，仍需視實體或實質是否確有滿足課稅要件，若無即逕 為課稅，則與實質課稅原則相違。因此，本件有擔保抵押物 之不良債權，外觀上雖經法院囑託鑑價認為有294,216,000 元之價值，然其本質係已無人應買及銀行不願承受而屬價值 甚低之抵押物，是該抵押物並不得以法院囑託之鑑價，重新 作為原告取得不良債權之抵押物之價值。 4、本件原告及訴外人黃雅翌以177,500,000元購入台灣金聯資 產管理股份有限公司(下稱台灣金聯公司)所有之不良債權32 6,500,000元，並成為坐落台南市○○區○○段(下稱新南段 )000000000、000000000地號○○○區○○段○○○○○段)0 00000000地號等3筆土地(下稱系爭土地)之抵押權人，僅係 取代台灣金聯公司取得金融機構不良債權之地位，即在帳面 上雖有高達326,500,000元之債權，惟實質上原告與黃雅翌 仍虧損購入之成本177,500,000元，並無實際所得，故依前 述收付實現原則及實質課稅原則，原告僅係在交易形式上有 進帳，惟實質層面，原告並無實際所得，故不應遭稅捐機關 課徵所得。且原告與黃雅翌以177,500,000元自台灣金聯公 司取得不良債權326,500,000元，並以294,216,000元承受， 然系爭土地於拍賣時以294,216,000元拍賣時，並無人應買 ，足證該土地並不值原告所承受之價額，因此原告承受系徵 土地實際所得非如被告所認定為57,205,351元。 5、按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實 質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據 。」為98年5月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之l第2項所明 定。本件原告與黃雅翌承受取得系爭土地，依取得當時之公 告現值新南段268-5地號為每平方公尺39,000元，共有358.9 5平方公尺，計為13,999,050元、新南段269-24地號為每平 方公尺39,000元，共有92.20平方公尺，計為3,595,800元、 臨安段1084地號為每平方公尺37,673元，共有1,913平方公 尺，計為72,068,449元，總價值僅為89,663,299元。且拍賣 時以294,216,000元拍賣，並無人應買，足證該土地並不值 原告所承受之價額，若以原告與黃雅翌之購入成本177,500, 000元計算，原告與黃雅翌取得之不良債權係僅實際回收89, 663,299元，尚有87,836,701元(僅原告之部分則為43,918,3 50元)未獲償。被告卻以拍定價額294,216,000元，核定為處 分債權所得，顯於司法院釋字第420號解釋意旨及稅捐稽徵 法第12條之l第2項增訂條文之立法理由有違。 (二)系爭土地經台灣台南地方法院(下稱台南地院)拍賣未果，原 告表明承受後，原告即自系爭土地之抵押債權人轉換為所有 權人，然此之承受，因原告以不良債權抵繳拍賣價格後，係 以拍定人之身分就其取得之不良債權支付應繳納拍賣價款的 債務，在法律關係而言，該債權因抵銷而消滅。至於取得抵 押物之法律關係，則係因原告以不良債權支付價款後取得抵 押物，係屬支付價款購買不動產之行為，實際並無財產交易 所得之實現。故本件債權人以債權抵繳法院拍賣價款非屬財 產交換行為，不應於該時點認列為出售債權的損益已經實現 。本件原告並未如同台灣金聯公司將該不良債權轉售與原告 一般有實際進帳，而得抵銷原告取得該不良債權之購入成本 ，亦即原告僅係在帳面上有形式交易所得進帳，惟原告之實 質層面並未有該筆所得入帳，故原告在實質面既無實際所得 ，即代表原告並無收入，依收付實現原則，原告並無如台灣 金聯公司有收入得以抵銷不良債權之呆帳，並有所得，故係 與無所得無異。 (三)財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令，並非法律 亦非法律授權之授權命令，其係以行政規則之方式間接拘束 人民財產權，與法律保留與法安定及信賴保護等原則相悖， 是該號解釋函令應拒絕適用： 1、行政機關就職權範圍內所發布之解釋函令，屬行政規則之一 ，為行政機關內部法性質，如間接對外發生效力干涉人民權 利義務，因非屬法律或法律授權，即與依法行政原則中之法 律保留相悖。且按行政行為「應保護人民正當合理之信賴」 ，行政程序法第8條後段定有明文，此即信賴保護原則，故 　　縱依司法院釋字第287號解釋之見解，行政機關之解釋函令 應自法規生效之日起適用，然其應僅係指尚未發生或終結之 事件，而非一律一體適用，是人民因信賴特定行政行為所形 成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因嗣後行 政機關解釋函令之出現，使人民遭受不可預見之損害。又按 法律不溯既往原則，乃基於法安定性及信賴保護原則所生， 用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本原則，其意義 在於對已經終結的事實，原則上不得嗣後制定或適用新法， 以改變其原有之法律評價或法律效果，最高行政法院90年度 判字第671號判決採之。故不論何種行政行為，皆以不溯及 既往為原則，溯及既往為例外，行政機關從事行政行為時， 自不得溯及於該函令生效前業已終結之事實或法律關係，以 維法之安定性。是在稅法上更應有租稅法定主義而有嚴格之 「稅捐溯及效力之禁止」原則。亦即，新函釋若加重納稅義 務人之租稅負擔，原則上應自發布後向將來始發生之事實或 法律關係才得適用，以免納稅義務人先前善意信賴舊法律秩 序所進行之經濟活動，遭受無法預見之租稅負擔，而蒙受不 利益，致影響私經濟活動之運行。故行政機關之解釋函令發 布後，始生課予人民本不存在之義務時，係與法治國原則中 之法安定性及信賴保護原則相違。亦因如此，立法者窺新發 布之解釋函令，有違法安定性及信賴保護原則之疑義，故於 稅捐稽徵法第1條之1增訂時，係以「如主張解釋函令溯及既 往，自稅法發布日起生效，導致納稅義務人的租稅義務長期 處於不確定狀態，影響企業投資意願甚鉅。‧‧‧為杜絕爭 論‧‧‧有必要修改稅捐稽徵法，增訂『解釋函令不利益不 溯及既往』條款。」為增訂理由。 2、本件被告課稅之依據為財政部96年7月16日台財稅字第09604 520160號令，此號函令不得僅因被行政機關解釋為屬解釋性 函令，即可以非法律或法律授權之形式剝奪原告憲法上之財 產權，故有違依法行政之法律保留。依前所述，上開函令之 認定課稅方式，與稅法上收付實現原則及實質課稅原則相違 。且在該函令未作成前，稅捐稽徵機關就所得稅之課徵，並 無類似本案性質之案件，是原告係在無預見且信賴所為將不 致遭國家課徵稅收，始安排自身財產之處置，係有信賴保護 原則之適用，故在該函令發布後，被告應不得對原告課徵所 得稅。況該函令係96年7月16日發布，而原告承受並取得系 爭土地係在發布前之94年10月7日，該事實及法律均業已終 結，故若被告仍以該函令屬解釋性行政規則，並依司法院釋 字第287號解釋溯及自法規生效之日起有適用，對原告課徵 所得稅，係使已確定之事實或法律關係發生變動，而影響法 安定性且違反稅捐稽徵法第1條之1增訂之立法精神。 (四)由銀行資產評估損失準備提列及逾期放款催收款呆帳處理辦 法(下稱銀行呆帳處理辦法)第11條之規定可知，本件原告取 得之不良債權擔保抵押物為原債權銀行無法收取及不願收取 之部分，屬該債權銀行之呆帳及負資產，故不良債權實際之 價值係與帳面上轉讓予原告之價值相差甚遠。而從該辦法第 11條第3款規定可知，縱有擔保品之債權仍有可能因該不良 債權之擔保品實質並無價值而無人願意應買，甚至連債權銀 行本身也認定無實益，而不願承受之。是以，不良債權縱有 擔保抵押物，因其實際上之價值已經甚低，即便法院囑託不 動產估價師或建築師為鑑定，亦無法認定該不良債權擔保抵 押物確有經鑑定之價值存在；故拍賣程序中之鑑定價值，實 不得據以認為屬不良債權擔保抵押物之真正價值，若以鑑定 價值認定不良債權擔保抵押物而忽略不良債權實質價值為計 算原告有處分債權所得，即屬虛擬實稅，於法不符。且依上 開最高行政法院93年度判字第966號判決意旨可知，如實際 轉讓之價格低於面額時，當以實際轉讓之價格申報所得，而 非以面額之價格為準；即依被告所提經濟的實質主義觀點， 股票面額轉讓之所得，係屬私法上法律要件之法律事實，通 常亦為稅捐機關課稅依據，而實際轉讓之價格低於股票面額 之價格才係現實所產生經濟成果之事實。是依實質課稅原則 之經濟的實質主義觀之，當以後者即實際轉讓低於面額之價 格進行課稅，始為適法。因此，本件原告承受拍定之鑑定價 格於前開判決中，如同稅捐機關以股票面額轉讓認定交易之 價額，而原告取得之不良債權抵押物實際之價值依銀行呆帳 處理辦法第11條之定義，屬無人應買且為原債權銀行認屬經 濟價值甚低之物，即如上開判決中之實際轉讓低於面額之價 格，因此依經濟的實值主義觀之，當以不良債權抵押物屬經 濟價值甚低之物為判斷是否真有處分債權之增益。是被告主 張鑑定價格與市價相當，實係未考量強制執行法之減價拍賣 規定及銀行呆帳處理辦法對不良債權抵押物之實質定義，並 非適法且與一般常人之認知相違。況，本件原告取得抵押債 權係向台灣金聯公司買受債務人林南生等3人之不良債權而 來，與實務上因雙方間有借貸關係或其他法律關係而設定抵 押權之情形不同，不可一概而論，故本件是否完全可依一般 強制執行法及其相關規定而為適用，實有疑義。 (五)原告所支出之搬遷費27,500,000元(55,000,000元×1/2)、 仲介費4,250,000元(8,500,000元×1/2)及向安泰商業銀行 股份有限公司(下稱安泰銀行)貸款71,000,000元購買系爭債 權支付之帳管費532,500元及利息3,881,328元，應予減除： 1、按「個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費 用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如下： 1.成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀 態前支付之必要費用(如契稅、印花稅、代書費、規費、公 證費、仲介費等)，於房屋所有權移轉登記完成前，向金融 機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房 屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。2. 移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告 費、清潔費、搬運費等。」財政部83年2月8日台財稅第8315 83118號函釋在案。又學者鄭丁旺認為：「土地之成本包括 購買價格、代書費、過戶登記費、代前地主繳納之逾期稅捐 、支付地上原住人之搬遷費、地上物(包括原有房屋)拆除費 、填土及整地等支出。地上物拆除之收入應作為土地成本之 減項」。 2、原告委託鄭慶祥代與系爭土地建物所有人訂定協議書，約定 代取得系爭土地後，應將土地上之建築物及地上物移轉或拆 遷騰空等搬遷費第l期20,000,000元及第2期35,000,000元， 合計55,000,000元(按債權比例原告為27,500,000元)，並代 與系爭不良債權之債務人林南生訂定支付仲介費用8,500,00 0元(按債權比例原告為4,250,000元)，及原告取得系爭土地 ，係以向銀行借貸取得資金為承買不良債權，所付出之成本 除177,500,000元×1/2外，因向安泰銀行借款71,000,000元 之帳管費532,500元及利息支出31,750,000元(此部分原告已 同意被告所提出認列之部分即利息l,946,840元與帳管費532 ,500元)之費用，依據前揭財政部函釋及學者見解，雖非取 得系爭債權相關之費用，然卻為處理系爭債權所必須支出之 費用及相關費用，應予減除。 3、原告為購買系爭債權向銀行借貸所支出之利息部分，即便原 告於復查及訴願階段皆未為提出，惟此並無法否定原告確有 因購買債權而向銀行借貸之事實。況以目前銀行借貸購買房 產之實務，銀行業者於同意放貸後，均係將其實際貸與之款 項在借貸人所購買之房產上設定抵押權，用以確保自身放貸 之金額於借貸人無償還能力時，尚可優先受償。本件原告為 購買系爭不良債權向安泰銀行借貸亦係如此辦理，有土地謄 本之土地他項權利之存續期間記載為94年8月5日至124年8月 5日可證；而貸款之目的係為購買林南生等3人之不良債權， 亦可自原告取得系爭擔保抵押物上之抵押權人登記為該貸與 銀行可證。是原告所提之證明方式為一般銀行放貸實務之作 法，倘捨此而不取，無非有違一般常人所能理解之範圍，而 非允洽等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分(含復查決 定及原核定)均撤銷。 三、被告則以： (一)本件原告及訴外人黃雅翌於94年8月30日以177,500,000元自 台灣金聯公司買受其對債務人林南生、陳奇森及沈毅之債權 本金326,500,000元（債權比例各為1/2）及擔保該債權之不 動產抵押權即系爭土地，嗣原告於拍賣抵押物強制執行程序 ，以債權抵繳拍定價額294,216,000元承受取得抵押物所有 權。是原告以其所持有債權，交換取得系爭土地之所有權， 符合所得稅法關於財產交易之定義，且實質上亦已取得土地 所有權，總體財產確有增益產生，並無外觀法律形式與經濟 實質不一致之情形，被告依執行標的之拍定價額，減除相關 成本及必要費用後，據以核定系爭所得，尚無違反實質課稅 及收付實現原則。 (二)至原告訴稱財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令 釋與法律保留原則相悖，亦違反法安定性及信賴保護原則等 乙節，經查上開令釋意旨係說明財產交易所得之計算方式， 為財政部基於中央財稅主管機關地位，依其執掌於所得稅法 第14條第1項第7類第1款財產交易所得定義下，所為如何課 稅之釋示，並未逾越所得稅法之規定範疇，創設人民法律所 無之租稅負擔，尚難指與法律保留、法安定性及信賴保護原 則相違，原告所稱，顯有誤解，其所訴洵不足採。 (三)至所稱系爭土地並不值原告所承受之價格及應減除向銀行借 貸資金購買債權支出之利息乙節，查執行法院於拍賣不動產 時，均會囑託不動產估價師或建築師就該不動產坐落地區繁 榮與商業興盛程度、環境四周、不動產內部裝璜設備、是否 出租、被第三人占用或有無存在其他無形之價值等情形，儘 量求取與市場相當之價格而為估定，並經債權人、債務人就 鑑定價格表示意見後，核定為拍賣最低價額（強制執行法第 80條及辦理強制執行事件應行注意事項第42點規定參照）， 是執行法院就拍賣不動產所定之最低價額，均係經債權人同 意，且與市場真實價值相當之價格。本件原告若對系爭不動 產價格有所疑義，於鑑價程序中即有機會表示異議，倘捨此 不為（甚且更以該次拍賣所定之最低價額承受系爭抵押不動 產），卻於被告核定其財產交易所得時，主張不動產實際價 值不值原告所承受之價格，其為求脫免稅捐核課之主觀心態 至為灼然；另原告於復查及訴願階段均未主張減除借款購買 系爭債權之利息支出，遲至訴訟階段始行提出，且依其所提 事證，亦難證明該筆借款確與系爭債權之購買有所關聯等語 ，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並 有債權讓與證明書、債權讓與契約書(編號:00000000000000 000)、台南地院民事執行處95年4月11日南院慧93執明字第4 1570號通知、95年4月25日南院慧93執明字第41570號不動產 權利移轉證明書、債權憑證、土地登記第二類謄本、訪談紀 錄、被告綜合所得稅核定通知書95年度申報核定、繳款書等 影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟無非 以：原告與訴外人黃雅翌向台灣金聯公司取得有擔保抵押物 之不良債權並無經濟價值，該抵押物乃無人應買且銀行不願 承受，原告以該不良債權抵繳抵押物之拍賣價格時，該不良 債權即因抵銷而消滅，原告實質並無所得，被告認定原告有 處分債權收益，違反實質課稅原則。又在財政部發布96年7 月16日台財稅字第09604520160號函釋前，類如本件個案之 行為，並不會被認定有處分債權之收益而遭課所得稅，原告 憑此信賴而從事本件行為，自應受信賴利益保護。又原告購 買系爭不良債權另支出搬遷費27,500,000元、仲介費4,250, 000元及向安泰銀行貸款購買系爭不良債權支付之帳管費532 ,500元及利息3,881,328元，為原告購買系爭不良債權支出 之成本費用，應予扣除等語，資為爭執。 五、經查： (一)按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人 並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買 　　賣或交換而發生之增益或損失。」「(第1項)個人之綜合所 　　得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：‧‧‧第七類 　　：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、 財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原 　　始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一 　　切費用後之餘額為所得額。」所得稅法第9條、第14條第1項 　　第7類第1款所明定。次按「個人向資產管理公司或金融機構 購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參 與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍 賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除 購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後 再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵 押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依 法課徵綜合所得稅。」「本案納稅義務人向資產管理公司購 入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強 制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部 分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移 轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑 證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日 台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准 自法院拍賣價款中扣除。」亦經財政部96年7月16日台財稅 　　字第09604520160號令及98年7月21日台財稅字第0980017738 　　0號函釋在案。 (二)經查，台灣金聯公司於93年間向台灣土地銀行股份有限公司 購入對債務人林南生、陳奇森、郭榮豐、黃金華、吳天祝之 債權，內容包含未償本金餘額326,500,000元及其從屬債務 ，暨擔保該債權之一般保證及不動產抵押權(抵押標的物： 系爭3筆土地，所有權人沈毅、譚宜中、郭陳美樺)；嗣台灣 金聯公司向台南地院聲請強制執行拍賣債務人之抵押物，原 告與黃雅翌於執行程序中之94年8月30日，以177,500,000元 向台灣金聯公司買受該公司上揭對林南生等人之債權，暨擔 保該債權之一般保證及不動產抵押權(抵押標的物：系爭3筆 土地)，嗣原告與黃雅翌向台南地院聲請拍賣債務人之抵押 物，於95年2月6日第一次拍賣，無人應買，乃由原告及黃雅 翌以該次拍賣最低價額294,216,000元承受，並以上揭債權 抵繳方式取得系爭不動產所有權等情，此為兩造所不爭執， 並有土地變更契約書、債權讓與契約書、原告與黃雅翌向台 南地院陳報債權讓與之聲請書、台南地院拍賣公告(第一次 拍賣)、台南地院95年4月11日南院慧93執明字第41570號通 知、分配表、不動產權利移轉證明書等附卷(原處分卷第56 頁、96-101頁、93-94頁、88-91頁、46-47頁、14-17頁、44 -45頁)可稽。依所得稅法第9條規定，納稅義務人並非為經 常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換 而發生之損益為財產交易所得或損失，債權為「財產」之一 種，納稅義務人取得不良債權，嗣於法院拍賣時聲明承受抵 押物，並以其持有之債權抵繳法院拍賣價款，係以債權換取 抵押物，取得抵押物時，其所得(實物)已實現，應計算財產 交易損益課徵所得稅。原告購入債權，聲請強制執行而承受 取得抵押物，其損益乃取得之抵押物之價值與購入債權所花 費之成本費用間之差價。原告訴稱其以該不良債權抵繳抵押 物之拍賣價格時，該不良債權即因抵銷而消滅，原告並無所 得云云，並非可採。 (三)再按「前項各類所得，如為實物，有價證券或外國貨幣，應 以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府 規定者，以當地時價計算。」所得稅法第14條第2項所規定 。又按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍 定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位 。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此， 法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣 性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法 自治原則所為之意思表示。系爭土地係經台南地院依強制執 行法第80條及辦理強制執行應行注意事項第42點等相關規定 ，審酌鑑定人鑑價資料及債權人、債務人意見後核定拍賣底 價，務求與市價相當，雖經台南地院執行第一次拍賣結果無 人應買，然原告與黃雅翌旋願以該次底價294,216,000元承 受，則該價格顯係經原告客觀衡量依其意願成交之價格，亦 無證據證明該價格與時價不相當，從而原告以取自台灣金聯 公司對於林南生等3人之抵押債權抵繳系爭土地承受金額， 係以處分債權來換取價值294,216,000元之抵押物所有權， 自為財產交易行為而有財產交易所得，依所得稅法第9條及 第14條第1項第7類第1款規定，財產交易所得係指納稅義務 人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權 利，因買賣或交換而發生之增益，原告既有處分系爭債權之 財產交易所得，則其利得已收付實現，被告據以核課，洵屬 有據，且無違反實質課稅原則。原告主張本件被告核課違反 實質課稅原則等云云，亦無可採。 (四)原告雖主張本件縱有財產交易所得，然係發生在財政部發布 96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋之前，當時類此 事件均未被課徵所得稅，原告憑此信賴而為交易，應受信賴 保護乙節。按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華 民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」所得稅 法第2條第1項定有明文。本件如前所述，原告有處分債權來 換取價值294,216,000元抵押物之財產交易行為，自應依前 引所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定計算財產交 易所得。而類如原告情形之事件，稽徵機關同應依法課徵， 不受財政部有無發布上開函釋而受影響。實則財政部函釋僅 是督促下級機關就類此事件依法課徵所得稅，並未對人民增 加法律無規定之稅捐負擔，亦非指在該函釋發布之前，人民 可不依所得稅法申報稅捐，而稽徵機關在此之前未發現人民 漏報此類所得致未採取補稅作為，非納稅義務人可執為其漏 報行為之合法化理由，核與信賴保護原則無涉。原告以前詞 主張被告不應回溯課稅，損害原告之合理信賴云云，亦無可 採。 (五)本件原告有前述處分債權之財產交易所得，既堪認定，則被 告乃以法院拍賣價格294,216,000元為處分債權收入，減除 購入系爭債權成本177,500,000元及相關費用2,305,297元( 執行費2,288,449元＋假扣押執行費16,848元)按債權比例1/ 2，核定增列原告財產交易所得57,205,351元，併課原告95 年度綜合所得稅，固非無見。惟按財產或權利原為出價取得 者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得 、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額 ，為所得稅法第14條第1項第7類第1款所規定。又「核釋個 人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目 疑義。說明：‧‧‧二、‧‧‧有關成本及費用之認列規定 如下；㈠成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供 使用狀態前支付之必要費用(如契稅、印花稅、代書費、規 費、公證費、仲介費等)，於房屋所有權移轉登記完成前， 向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能 增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕 費。㈡移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費 、廣告費、清潔費、搬運費等。」復經財政部83年2月8日台 財稅第831583118號函釋在案。原告主張其與黃雅翌為購買 系爭不良債權，向安泰銀行借款本金142,000,000元，原告 分擔1/2即71,000,000元，此部分借款利息支出屬購買系爭 不良債權之成本，應予減除等語。則查，依原告與台灣金聯 公司之債權讓與契約第2條約定：「價金及付款方式．．． 另雙方就餘款壹億肆仟貳佰萬元整協議於交割日(不得晚於 94年9月．．)由甲方(即台灣金聯公司)交付債權文件、出具 抵押權讓與同意書及相關權利移轉必要文件予乙方(即原告 與黃雅翌)，由乙方持以向安泰銀行辦理債權附抵押權質押 借款，並指示安泰銀行於交割日翌日將該借得款項逕撥款予 甲方以代給付。．．．。」(見原處分卷第101頁)，原告並 據此向安泰銀行借款，經該銀行匯款給台灣金聯公司等情， 有安泰銀行永康分行簽發之支票影本、原告於安泰銀行開立 之帳戶及放款當期明細表附卷(原處分卷第95頁、本院卷第 72-73頁)可佐。被告審酌本件個案事實後，以100年6月15日 南區國稅法二字第1000047030號函致本院，略以原告為購買 系爭債權，確有向安泰銀行借款71,000,000元，故此部分利 息支出1,946,840元(94年10月6日至系爭土地登記原告名下 之日即95年5月5日)及帳戶管理費532,500元，核屬為取得系 爭債權而支付之費用，符合所得稅法第14條第1項第7類第1 款之規定，爰准予減除等語(見本院卷第68頁)，則本件原告 上揭為取得系爭不良債權而向安泰銀行借款支付之利息及帳 戶管理費，如屬合理必要之費用，自應准予減除。被告嗣於 言詞辯論時翻異前詞主張其非合理必要費用云云，惟並未提 出證據支持其說，且未說明本件個案與財政部83年2月8日台 財稅第831583118號函釋之情形有何不同，則其否准減除， 即屬無據。 (六)至於原告主張其購買系爭債權而於95年5月11日向安泰銀行 借款84,000,000元及16,000,000元部分，查其借款時間已在 取得系爭土地之後，有安泰銀行放款當期交易明細表附卷( 本院卷第74頁正、反面)可稽，且其金額與台灣金聯公司間 之債權讓與契約書所載有異，復無資金流向紀錄可資佐證， 故原告主張此部分借款利息為其購買系爭不良債權支出之成 本云云，即難採取。另原告請求減除排除承受系爭土地地上 物之搬遷費27,500,000元(55,000,000元×1/2)、仲介費4,2 50,000元(8,500,000元×1/2)，合計31,750,000元部分，經 查，本件既係原告處分系爭不良債權之財產交易所得，則其 得扣除之費用自須與原告取得、移轉系爭債權有關。至於原 告為取得及出售系爭土地之支出，核屬計算原告出售土地之 成本費用問題，二者不能混為一談。原告雖提出2份協議書 主張其有支出上開搬遷費及仲介費云云。然查，上開協議書 之締約人均非原告，而是訴外人鄭慶祥與郭陳美樺等7人及 鄭慶祥與林南生簽訂，有94年1月6日訂立之協議書2份附卷( 本院卷第75-78頁)可參，況縱認鄭慶祥乃受原告之託處理協 調系爭土地地上物拆遷事宜，然觀鄭慶祥與林南生訂立者為 委託林南生仲介買賣系爭土地與其地上建物之仲介協議書， 但系爭土地是原告透過法院拍賣程序以債權抵繳方式取得， 並非經由仲介成交，而地上建物之買賣則是另一財產交易行 為，與原告向台灣金聯公司購買系爭債權無關。尤其依鄭慶 祥與郭陳美樺等7人簽訂之協議書更以備註載明：「如於民 國94年8月30日台灣金聯未能向法院拍賣承受取得，雙方同 意仍由甲方(即鄭慶祥)依照約定交付第二期款(尾款)，但乙 方(即郭陳美樺等7人)應搬遷、騰空地上建物，並點交地上 物交付甲方，由甲方自行處理。」(見本院卷第76頁背面)對 照系爭土地拍賣公告載明：「．．．五、查封時，系爭土地 上有多棟未保存登記之建物及門牌分別為安平路2、6號及民 權路4段1、3號等4棟保存登記建物。嗣債權人代理人具狀陳 報系爭土地上共有4棟保存登記建物及4棟未保存登記建物， 未保存登記建物均已拆除，保存登記建物乃係由債務人沈毅 與黃育霖、蘇養真、曾金條約定無償將土地借黃育霖建築民 權路4段1號、借蘇養真建築安平路2號、借曾金條建築安平 路6號等建物；債務人郭陳美樺則與郭豐誠約定無償將土地 借郭豐誠建築民權路4段3號，郭豐誠並於94年2月將上開建 物賣予黃雅翌、呂宜蓉。上開建物目前均為空屋，無人使用 ，．．．。」(見原處分卷第42頁)，益徵原告支出之仲介費 及所謂之搬遷費充其量僅為使系爭土地將來易於開發利用所 為支出，性質上屬取得或改良土地所支出之費用，而屬將來 出售土地收益之成本費用。是原告縱有支出上開仲介費及土 地搬遷費，既查無其他客觀事證證明與取得或改良系爭債權 有關，即不得作為處分系爭債權之成本費用而自本件財產交 易所得中扣除。原告之主張，亦無可採。 六、綜上所述，本件原告有前述處分債權之財產交易所得，被告 以法院拍賣價格294,216,000元為處分債權收入，減除購入 系爭債權成本177,500,000元及相關費用2,305,297元(執行 費2,288,449元＋假扣押執行費16,848元)按債權比例1/2， 核定增列原告財產交易所得57,205,351元，併課原告95年度 綜合所得稅，固非無見，惟原告為購買系爭債權而向安泰銀 行借款之利息及帳戶管理費，依本件個案事實，業經被告於 本院審理中審認係屬所得稅法第14條第1項第7類第1款規定 之為取得系爭債權而支付之費用，則原處分未予減除，自有 違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。是本件處分系爭債權 之財產交易所得即因可減除之成本費用之變動而變更，自應 由本院將訴願決定及原處分(即復查決定)予以撤銷，由被告 另為適法之處分，以資適法。又本件事證已臻明確，兩造其 餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一 論述，附此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　25　　日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官　呂　佳　徵 法官　蘇　秋　津 法官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　25　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官　涂　瓔　純
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KSBA,100,訴,139,20110712,1
100
訴
139
20110712
營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度訴字第139號 民國100年6月28日辯論終結 原 告　長亨精密股份有限公司 代　表　人　紀一珍 訴訟代理人　王元宏律師 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳局長 訴訟代理人　黃尚金 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99 年12月31日台財訴字第09900518430號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項︰ 按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法 律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗 訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。查 本院100年度訴字第139號、第140號營利事業所得稅事件， 係同種類之事實及法律上原因，爰命合併辯論，分別裁判， 合先敘明。 二、事實概要︰ 　緣原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出 新臺幣（下同）4,202,107元、出售資產損失7,178,985元、 合於獎勵規定之免稅所得43,084,683元，經被告初查核定利 息支出0元、出售資產損失0元、合於獎勵規定之免稅所得0 元。原告不服，申經復查結果，獲准追認利息支出4,045,57 7元、出售資產損失7,178,985元、合於獎勵規定之免稅所得 8,264,336元，原告就合於獎勵規定之免稅所得部分仍表不 服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張︰ ㈠、被告依製造業及其相關技術服務業5年免徵營利事業所得稅 免稅所得計算要點（下稱免稅所得計算要點）計算原告之免 稅所得額，除有法令適用錯誤之違誤，與事實亦有未合： 1、按司法院釋字第657號解釋認為：「憲法第19條規定，人民 有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或 給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅 基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定 之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權 應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性 次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本 院解釋在案（司法院釋字第443號、第620號、第622號、第6 40號、第650號參照）。」經查被告所援引之免稅所得計算 要點係就「5年免稅」此一租稅優惠如何量化計算其「稅基 」之規定，依司法院前揭解釋，即須以「法律」或「具有法 律明確授權之法規命令」始得規範之。 2、惟查行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第9條之2雖 授權「行政院」針對公司免稅之適用範圍、核定機關、申請 期限、申請程序及其他相關事項制訂法規命令；行政院並於 92年3月20日發布「製造業及其相關技術服務業新增投資5年 免徵營利事業所得稅獎勵辦法（下稱5年免稅獎勵辦法）」 全文11條，並自發布日施行。然相較於行政院98年5月27日 發布施行之「製造業及其相關技術服務業於中華民國97年7 月1日至98年12月31日新增投資適用5年免徵營利事業所得稅 獎勵辦法」第17條第1項乃就「免稅所得之計算方法」明文 授權財政部訂定，5年免稅獎勵辦法顯無相類似之授權規範 ，準此，財政部所發布之免稅所得計算要點為欠缺母法授權 之行政命令，應定性為「解釋性行政規則」位階，而不具有 法規命令之性質。 3、促產條例第9條之2所規定之「5年免稅」規定係法律明文規 定而為人民依法得主張享有之「租稅優惠」，揆諸司法院釋 字第657號解釋之意旨，非依法律或法律明確授權之法規命 令不得規範（或限制）之。是以，促產條例第9條之2所規定 「5年免稅」此一租稅優惠之稅基計算，應屬租稅法律主義 之適用範圍，而非屬「細節性、技術性」事項。然免稅所得 計算要點竟以行政規則位階規範「5年免稅」之免稅所得計 算方法，實已違反憲法第19條租稅法律主義，依憲法第172 條規定，應為無效之命令。準此，被告依免稅所得計算要點 第6點第1項規定適用全部機器設備技術比計算原告之免稅所 得額，除有法令適用錯誤之違誤，其所推論而得之事實，亦 與原告之實際情況有顯著不同。 ㈡、退萬步言，縱認為免稅所得計算要點為有效之行政命令，其 中免稅所得計算要點第6點第1項「全部機器設備技術比」雙 重稀釋免稅所得額，違反實質課稅原則，應無拘束法院之效 力： 1、按司法院釋字第216號解釋：「法官依據法律獨立審判，不 受任何干涉，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關 法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用 ，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束， 本院釋字第137號解釋即係本此意旨；司法行政機關所發行 政上之命令，不影響於審判權之行使，為法院組織法第90條 所明定。司法行政機關自不得提示法律上之見解而命法官於 審判上適用，如有所提示，亦僅供法官參考，法官於審判案 件時，不受甚拘束。」次按「所得稅納稅義務人未自行申報 或提示證明文件，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準 ，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法並不牴觸，惟 依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使 與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，至於個 人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實 際成本之證明文件者，如不問年度、地區、經濟情況如何不 同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義 務人之所得額，自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅 法所定推計核定之意旨未盡相符。」業經司法院釋字第218 號及第361號解釋在案。足見「推計課稅」之公式內容必須 力求客觀、公平，並貼近應稅所得，始無違反租稅公平原則 。再按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除 各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅 法第24條第1項所明定。免稅所得與應稅所得之投入成本及 費用若無法明確劃分歸屬者，依公平原則，自應以收入比例 作為分攤之基準。以有價證券買賣為專業之營利事業，其經 營有價證券投資業務產生之營業收入計有2種。一為有價證 券未出售前因持有有價證券而獲配股息及紅利所取得之投資 收益收入，一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。投 資收益部分，依所得稅法第42條規定，公司組織之營利事業 ，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限 公司組織者，20%為應稅所得，其相關營業費用及利息支出 ，應在該課稅範圍內准予列支，其餘80%免稅部分，其相關 營業費用及利息支出，應配合自投資收益收入項下減除。證 券交易部分，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起， 證券交易所得停止課徵所得稅，其相關營業費用及利息支出 ，應配合自證券交易收入項下減除。從而以買賣有價證券為 專業之公司，其營業費用及利息支出，即需分別攤歸投資收 益及證券交易收入負擔。至分攤方式，除可直接合理明確歸 屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投 資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比 例作為分攤基準。財政部83年2月8日台財稅第831582472號 函說明：『三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業 費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外， 應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其 他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利 息，自有價證券出售收入項下減除』，係採以收入比例作為 分攤基準之計算方式，符合上開立法意旨，與憲法尚無牴觸 。」司法院釋字第493號解釋理由書著有明文。可見所得之 基本概念，乃是「收入減去成本費用」，故同一公司內如兼 有生產「免稅產品」與「應稅產品」，其收入與成本費用應 基於「收入及成本費用對應原則」為適當之對應，始符合租 稅公平。若因收入、成本或費用之性質，而無法明確合理分 攤各成本費用於各收入項目時，稅捐稽徵機關得以「收入比 例」之公式作為推計課稅事實之方法。 2、惟查免稅所得計算要點第6點第1項採「全部機器設備技術比 」計算免稅所得，其計算公式可分成三部分，包括（1）收 入比：就與投資計畫相關之全年所得額乘以投資計畫產品收 入占總收入之比例（2）機器設備技術比：投資計畫期間購 置生產投資計畫產品全新機器設備占所有參與生產投資計畫 產品之機器及設備之比例（3）委外加工比：委外加工成本 占總製造成本之比例。由此可知，免稅所得計算要點第6點 第1項之分攤公式乃兼採「收入比例」及「成本比例」，質 言之，係就免稅所得額先以「收入比例」之方式予以攤銷， 再以「成本比例」之方式進行雙重稀釋的效果。依前揭司法 院釋字第493號解釋意旨，同一公司若兼有生產「免稅產品 」與「應稅產品」，其免稅所得與應稅所得之投入成本及費 用無法明確劃分歸屬者，依公平原則，應僅以「收入比例」 為分攤基準即可。準此，免稅所得計算要點第6點第1項兼採 「收入比例」及「成本比例」，造成免稅所得額之不當稀釋 ，明顯不符推計課稅公式應力求客觀公平之要求，違反實質 課稅原則，應為無效之行政命令，依上開釋字第216號解釋 意旨，並無拘束法院之效力，被告所為之行政處分應予撤銷 。 ㈢、被告將非屬生產投資計畫產品之機器設備計入機器設備技術 比之分母，不僅與事實不符，更有法令適用錯誤之違誤： 1、按憲法第23條規定：「以上各條列舉之自由權利，除為防止 妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利 益所必要者外，不得以法律限制之。」及行政程序法第7條 規定：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應 有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時， 應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損 害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」 2、再者，憲法第19條規定人民有依法律納稅義務，此種法律除 了須受法律優位與法律保留原則形式審查外；進一步要求此 種法律需與憲法價值觀相一致，此種一致性，一方面要求國 家課稅權應受憲法限制，特別是基本權；另一方面此種法律 須有課徵正當理由（實質正當性）（參閱葛克昌著，所得稅 與憲法，2003年2月增訂版，頁115）。而國家課稅權對人民 基本權造成廣泛的干預，故課稅權之行使仍有憲法上之界限 （憲法第23條），國家不得僅憑財政需要為名，即任意干涉 人民之營業自由與財產權，否則即不符保護私有財產制度之 法治國家常態。因此，人民固然負有依法律納稅之義務，但 國家對人民「營業自由」及「財產權」之保障卻是租稅課徵 正當性之前提。故國家對人民以「租稅」形式分享人民財產 增益時，課稅前後不應該影響人民投資意願或投資方式之決 定，是為「租稅中立性」之要求（稅務旬刊第2094期，促產 條例5年免稅計算要點評釋（下），蔡朝安律師、周泰維律 師著，頁29）。 3、本件被告逕依免稅所得計算要點第6點第1項以「全部機器設 備技術比」核定計算之免稅所得為8,264,336元【〔全年所 得額54,984,017元－免納或停徵所得額0元－與經核准並完 成之投資計畫產品無關之非營業收入0元＋與經核准並完成 之投資計畫產品無關之非營業損失7,178,985元〕×收入比7 7%（投資計畫之產品收入淨額302,493,143元÷全部產品收 入淨額392,848,299元）×機器設備技術比率18.36%【完成 證明所載全新機器、設備、技術總金額25,521,904元÷〔完 成證明所載全新機器、設備、技術總金額25,521,904元＋完 成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術 等（土地除外）總金額合計139,037,591元〕×〔1－委外加 工比率5.96%（投資計劃之產品（勞務）委託加工成本13,95 1,546元÷投資計畫之產品（勞務）總成本234,146,190元〕 】，其中完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、 設備、技術139,037,591元計入機器設備技術比之分母，可 見被告乃將非屬生產投資計畫產品工廠之機器設備計入機器 設備技術比之分母。 4、經查，被告之所以將全部生產機器及設備計入分母，其理由 不外乎：「若機器設備技術比之分母僅以『投資計畫工廠之 機器設備總金額』為限，則人民必會將『完成證明所載全新 機器、設備以外之機器設備』中預計用於生產投資計畫產品 者，故意不登記在『完成投資計畫工廠』之財產清冊，而先 登記在其他『非完成投資計畫工廠』之財產清冊下，藉此不 當地減少『機器設備技術比之分母』，相對而言即可拉高『 機器設備技術比』；嗣後再以『事實上流用』的方式將前述 機器及設備加入『完成投資計畫之工廠」以擴大產量，以遂 其爭取更多免稅所得額之目的。」亦即免稅所得計算要點第 6點第1項採「全部機器設備技術比」之行政立法目的乃在於 防杜前述之「不當流用行為」。 5、本件原告增資擴展生產之投資計畫產品為「296航空器及其 零件（航空引擎葉片）」，而航空引擎葉片係航空器發動機 內最關鍵性且為核心之零組件，係原告參加主導性新產品「 商用氣渦輪引擎3D翼形面組件」專案計畫核准開發有案之3D 翼形葉片，其具有下列特殊性：（1）葉片翼面呈3度空間（ 3D）大扭轉曲面。（2）翼形葉片尺寸大。（3）材料來源屬 於高加工難度特殊超合金鈦6鋁4釩材料。生產應用主要關鍵 必須使用3D MODEL建構、高階高精度5軸加工機製造及3D曲 面多點快速全檢量測系統。原告係國內外唯一自行研製，使 用國內品牌4軸臥式加工機改良進階到4+1軸功能，成功取代 全球大廠皆以5軸加工專機生產3D葉片的廠商，並為原告專 案計畫核定有案之主導性技術。換言之，一般低階（2軸～3 軸）設施，無法應用於加工製造屬高階設施需求的3D葉片， 因此根本不生上述「不當流用」之情況，故被告依免稅所得 計算要點第6點第1項「全部機器設備技術比」將全部生產機 器及設備計入分母，即有手段與目的欠缺實質關聯性，違反 行政程序法第7條之規定，其所作成之行政處分應予撤銷。 6、況且，縱以免稅所得計算要點第6點第1項「全部機器設備技 術比」出於防杜若干公司藉由流用方式以不當增加免稅所得 額之立法目的有其正當性，惟為達成此一目的，亦非不能考 慮其他具有相同效果，但對納稅人侵害較小之方式，例如「 具結保證不流用機器設備，否則一經查獲，願受罰鍰或取消 租稅優惠之資格」或「加強實地勘查稽徵」等方式以防杜之 。據此，被告未優先考慮其他可以達成相同效果，但不違反 「實質課稅原則」之方法，卻採用「雙重稀釋」此種嚴重違 反實質課稅原則之手段，其「全部機器設備技術比」之計算 公式應已違反憲法第23條比例原則，是以，被告驟然將非屬 生產投資計畫產品工廠之機器設備計入機器設備技術比之分 母，不僅與事實不符，更有法令適用錯誤之違誤。 7、綜上，為符合促產條例係就新增所得給予免稅之立法意旨， 應改按全部用以生產「航空引擎葉片」之機器及設備49,509 ,294元列入機械設備比之分母計算，所計算而得之免稅所得 為23,204,061元【〔全年所得額54,984,017元－免納或停徵 所得額0元－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關 之非營業收入0元＋與經核准並完成之投資計畫產品（勞務 ）無關之非營業損失7,178,985元〕×收入比77%（投資計畫 之產品收入淨額302,493,143元÷全部產品收入淨額392,848 ,299元）×機器設備技術比率51.55%【完成證明所載全新機 器、設備、技術總金額25,521,904元÷〔完成證明所載全新 機器、設備、技術總金額25,521,904元＋完成證明所載全新 機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外） 總金額合計49,509,294元〕×〔1－委外加工比率5.96%（投 資計劃之產品（勞務）委託加工成本13,951,546元÷投資計 畫之產品（勞務）總成本234,146,190元〕】，始為正鵠等 情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定 處分）關於合於獎勵規定之免稅所得改採全部機器設備比計 算免稅所得之部分均撤銷。 四、被告則以︰ ㈠、查原告增資擴展生產「296航空器及其零件（航空引擎葉片 ）」，經核准自93年1月12日起適用5年免稅在案。95年度營 利事業所得稅結算申報，延續93、94年度申報「採獨立計算 」免稅所得，列報合於獎勵規定之免稅所得43,084,683元， 原查以其本次增資擴展計畫，業經93年起始年度核定不符獨 立計算之要件，而於95年12月6日以南區國稅高縣一字第095 0066045號函請原告就本次增資擴展計畫於「全部機器設備 技術比」與「增加銷貨量」兩公式中，擇一計算免稅所得， 經合法送達，其逾期未選擇，形同放棄選擇權，原查延續93 、94年度核定採「全部機器設備技術比」計算免稅所得，並 無違誤。原告93、94年度營利事業所得稅同一系爭項目踐行 行政救濟程序，業經大院97年度訴字第888號、99年度訴字 第368號判決原告之訴駁回，93年度部分並經最高行政法院 99年度裁字第738號裁定駁回原告之上訴確定，首予敘明。 ㈡、至原告主張免稅所得計算要點為欠缺母法授權之行政命令， 應定位為「解釋性行政規則」位階，不具有法規命令之性質 ，被告依該要點第6點第1項規定計算免稅所得，法令適用錯 誤，縱認免稅所得計算要點為有效之行政命令，惟第6條第1 項「全部機器設備技術比」雙重稀釋免稅所得，違反實質課 稅原則，應無拘束法院之效力，被告將非屬生產投資計畫產 品之機器設備計入機器設備技術比之分母，與事實不符乙節 ，查促產條例之訂定，係以稅捐減免之獎勵方法，達成促進 產業升級，健全經濟發展之目的。該條例授權行政院訂定產 業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關 事項，並因而使諸多生產事業可進入受獎勵範圍；至於得依 行政院訂定之適用範圍標準進入受獎勵範圍之產業，應如何 自其所得中區分出符合獎勵之免稅所得而給予免稅優惠，則 屬促產條例有關稅捐優惠法制之具體化，係屬稅捐主管機關 財政部之職權。財政部為執行促產條例第9條之2之規定，本 其規範意旨，於92年10月13日訂定免稅所得計算要點，供徵 納雙方適用，尚無牴觸所得稅母法而增加人民法律所無之租 稅負擔，核與憲法第19條、所得稅法第24條及司法院釋字第 640號解釋等均無違誤，原告所稱顯係誤解。次查，所謂「 免稅所得」乃生產事業於「免稅期間」以「免稅設備」「自 行」生產「免稅產品」並「銷售」所產生之所得。本件係以 全部機器設備技術比計算免稅所得，故免稅所得應以「全年 所得」按收入比、設備比及自製比計算，其理在此，其間並 無雙重稀釋免稅所得之情形。末查，原告提供之機器設備清 單經中央目的事業主管機關經濟部工業局審定結果，認為皆 可生產中華民國行業標準分類中類29（運輸工具製造修配業 ）產品，是被告依免稅所得計算要點第10點第5款第4目規定 計算本件機器設備技術比率之分母，並無不合等語，資為抗 辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有 　　被告95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、經濟部工 業局92年9月1日工證南字第09205238450號函、經濟部工業 局93年12月6日工中字第09305056670號函暨其檢發之製造業 及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅完成 證明及全新機器設備清單、被告99年9月27日南區國稅法一 字第0990075057號復查決定書、95年度營利事業所得稅復查 決定應補稅額更正註銷單附原處分卷可稽，且為兩造所不爭 執，洵堪認定。兩造之爭點厥為㈠免稅所得計算要點有無違 背法律保留原則？㈡被告依免稅所得計算要點第6點第2項規 定以「全部機器設備技術比公式」核定本年度免稅所得，有 無違誤？㈢本件依「全部機器設備技術比公式」計算免稅所 得，於計算「機器設備技術比率」時應否將非專屬生產投資 計畫產品工廠之機器設備自分母剔除？經查： ㈠、按「為健全經濟發展，並鼓勵製造業及其相關技術服務業之 投資，公司自91年1月1日起至92年12月31日止，或自97年7 月1日起至98年12月31日止，新投資創立或增資擴展者，得 依下列規定免徵營利事業所得稅：一、屬新投資創立者，自 其產品開始銷售或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營 利事業所得稅。二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或 開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利 事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產 或服務設備為限。」「第1項公司免稅之適用範圍、核定機 關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。 」為促產條例第9條之2第1項及第3項所明定。次按「公司如 會計帳冊簿據完備，其新投資創立或增資擴展投資計畫完成 後投資計畫之產品（勞務）銷貨收入、銷貨成本及毛利正確 獨立計算，且合理分攤營業費用及與該新投資創立或增資擴 展新增之免稅所得額有關之非營業損益者，該新投資創立或 增資擴展新增之免稅所得額依其帳證紀錄予以核實認定。． ．．。」「前點所稱銷貨收入、銷貨成本正確獨立計算，指 依下列規定辦理者：（1）當年度計算免稅所得額時，其整 廠（棟、間）之機器、設備或技術等均屬經核准並完成投資 計畫中全新機器、設備、技術清單內所載者，其產品（勞務 ）全部屬投資計畫完成後之免稅期間內所生產（提供），且 會計帳冊簿據對於投資計畫產品（勞務）及非屬投資計畫之 產品（勞務）能明確區分記載，並提供屬投資計畫之產品（ 勞務）相關明細資料者。．．．。」「公司非依前2點規定 計算免稅所得額者，其免稅所得額得就下列公式擇一計算免 稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得 變更；核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全 新機器、設備、技術方式適用本條例第9條新興重要策略性 產業或本條例第9條之2製造業及其相關技術服務業之獎勵者 ，各次以資本額及購置全新機器、設備、技術方式適用新興 重要策略性產業或本條例第9條之2之投資計畫，其免稅所得 額計算公式，均須一致。（1）採全部機器設備技術比公式 計算：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所 得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營 業收益或（損失）〕×〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額 ÷全部產品（勞務）收入淨額〕×機器設備技術比率×〔1 －委外加工比率〕①機器設備技術比率＝完成證明所載全新 機器、設備、技術總金額÷〔完成證明所載全新機器、設備 、技術總金額＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之 機器、設備、技術等（土地除外）總金額＋租（借）機器、 設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本〕②委 外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資 計畫之產品（勞務）總成本．．．。前項公式之選擇，公司 應於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時一併為 之；未選擇適用之公式者，稅捐稽徵機關得以全部機器設備 技術比公式核定其免稅所得額。．．．。」分別為免稅所得 計算要點第4點、第5點及第6點所規定。 ㈡、次按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國 家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時， 應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以 法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發 布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅 屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發 布命令為必要之規範．．．。」業經司法院釋字第657號解 釋理由書闡示在案。又按司法院釋字第480號解釋意旨：「 法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術 性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之 實施，行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母 法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許 。」故行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或 不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意 義等情況時，均得就法律予以作解釋。參諸免稅所得計算要 點第1點規定：「符合促進產業升級條例（以下簡稱本條例 ）第9條之2暨製造業及其相關技術服務業新增新增投資5年 免徵營利事業所得稅獎勵辦法（以下簡稱獎勵辦法）規定之 公司，依本要點規定計算免稅所得額。」及第2點規定：「 ．．．(二)免稅所得額：指符合獎勵辦法，經核准並完成投 資計畫且依本要點計算之所得額。」可知，免稅所得計算要 點所規範者，係屬符合促產條例第9條之2規定至明。又關於 免稅所得之計算方法，雖無直接以明文規定，然上開計算公 式之適用，乃是在從事製造業之營利事業，依促產條例第9 條之2之規定，針對所生產的特定產品，投入資本，增資擴 展，擴大其產銷活動，國家乃針對該營利事業因為增資擴展 所增產之該特定產品，就其行銷所創造出來的所得，給予免 稅優惠。而此等新增之所得本來即無法在事實層面上來認定 ，必須透過一個計算公式計算出來，核其性質係執行法律之 細節性及技術性事項，且屬於執行租稅減免優惠法律之行政 措施，並非用以課予人民義務或限制人民基本權利，其受法 律規範之密度應較為寬鬆，自得由主管機關發布命令為必要 之規範。財政部於92年10月13日頒布之免稅所得計算要點， 乃其基於稅捐主管機關職權，針對符合促產條例第9條之2暨 製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得 稅獎勵辦法規定之公司，應如何計算免稅所得額，予以細節 性及技術性之補充規定，以確保上開法條規定之執行，除斟 酌投資人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相 關法律所必要，符合立法意旨，且未增加法律所無之限制， 與憲法第23條並無牴觸，主管機關自得加以適用。原告主張 免稅所得計算要點以行政規則位階規範「5年免稅」之免稅 所得計算方法，已違反憲法第19條租稅法律主義云云，並不 可採。 ㈢、再按「稅捐法定原則」、「量能課稅原則」及「稽徵經濟原 則」為稅捐法制三大基本原則。依據量能課稅原則，有所得 即應依法納稅；所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體， 係採概括規定，凡營利事業之營業收益及其他收益，除具有 法定減免事由外，均應予以課稅，俾實現租稅公平負擔原則 。惟國家往往為達到例如經濟發展之目的，例外給予人民租 稅優惠。促產條例之訂定，即係以稅捐減免之獎勵方法，以 達成促進產業升級，健全經濟發展之目的。該條例沿續獎勵 投資條例之精神，陸續對重要科技事業、重要投資事業、創 業投資事業、新興重要策略性產業、科學工業公司、製造業 及其相關技術服務業等給予稅捐優惠。促產條例就上開獎勵 業別雖授權行政院訂定產業之適用範圍、核定機關、申請期 限、申請程序及其他相關事項，並因而使諸多生產事業可進 入受獎勵範圍，享有雙重之免稅優惠，不但其購買機器設備 之成本支出一定比例之金額可享有抵減應納稅額之優惠，且 使用此等機器設備所產生之「所得」，又可享有免稅優惠， 並可讓業者視其營收狀況選擇遲延適用免稅期間。然而，行 政院及目的事業主管機關所重者為要將哪些產業納入獎勵範 圍，故其訂定相關之適用範圍標準，均著重於經濟發展層面 之策略布局，而非免稅所得之計算方式。至於得依行政院訂 定之適用範圍標準進入受獎勵範圍之產業，應如何自其所得 中區分出符合獎勵之免稅所得給予免稅優惠，則屬有關促產 條例稅捐優惠法制之具體化，應屬稅捐主管機關財政部之職 權。財政部為執行促產條例第9條之2之規定，本其規範意旨 ，於92年10月13日訂定免稅所得計算要點，供徵納雙方適用 ，足為納稅義務人於適用前所能預見。又為避免同一生產事 業內免稅所得侵蝕應稅所得，形成不公，依前引促產條例第 9條之2規定增資擴展之事業，係以新增設備開始作業或開始 提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業 所得稅之文義，本來免稅所得之計算須業者能獨立計算為原 則，惟實務上，生產事業往往無法符合免稅所得計算要點第 4點有關獨立計算即「投資計畫完成後投資計畫之產品（勞 務）銷貨收入、銷貨成本及毛利正確獨立計算，且合理分攤 營業費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關 之非營業損益者，該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得 額依其帳證紀錄核實認定。」之規定，則在此免稅所得不能 獨立計算之情形下，應如何計算始符合獎勵目的及租稅公平 ，財政部乃於免稅所得計算要點第6點第1項訂定「全部機器 設備技術比」及「增加銷貨量」2種不能獨立計算公式，採 行分攤方式計算免稅所得，使業者亦得有條件享受免稅所得 ，以免因無法獨立計算逕將免稅所得以「零」計算有過苛之 嫌，亦免納稅義務人任意將其所得全歸入免稅所得，違反促 產條例之獎勵目的，並兼顧「稽徵經濟」及「量能課稅」原 則。是納稅義務人在無法獨立計算又欲享受租稅優惠之情形 下，免稅所得計算要點非僅硬性規定一種計算公式，而已提 供「全部機器設備技術比」及「增加銷貨量」2種公式讓納 稅義務人選擇適用，使其參與稅負稽徵程序，則納稅義務人 既有數個選項可以選擇，即應儘早行使此項租稅優惠選擇權 ，以確定租稅法律關係。又為避免納稅義務人藉申報免稅所 得計算公式之選擇，導致租稅法律關係不確定，並鑑於適用 5年免徵營利事業所得稅之公司辦理結算申報時需檢附該投 資計畫之完成證明及其全新設備清單，另營利事業所得稅結 算申報書中亦有財產目錄之機器、設備等資料，稅捐稽徵機 關可依全部機器設備技術比率公式，據以計算公司之免稅所 得。但以增加銷貨量公式計算免稅所得者，倘公司未提供投 資計畫完成之日起投資計畫產品（勞務）銷貨量、基準年度 投資計畫產品（勞務）銷貨量等資料，則稽徵機關尚無法依 增加銷貨量公式計算公司之免稅所得，是以免稅所得計算要 點第6點第2項規定：「前項公式之選擇，公司應於開始適用 免稅年度之營利事業所得稅結算申報時一併為之；未選擇適 用之公式者，稅捐稽徵機關得以全部機器設備技術比公式核 定其免稅所得額。」乃財政部為執行促產條例第9條之2之規 範意旨所為規定，衡諸申請促產條例第9條之2租稅優惠之相 關事實資料多半掌握於申請租稅優惠者自身，爰課予申請租 稅優惠者主動於一定期間內檢具相關資料選擇適用免稅計算 公式，符合上開法律規定之意旨，乃為確定國家與人民租稅 法律關係所必要之合理手段，已調和稽徵正確、稽徵程序經 濟效能暨租稅安定之原則，核與促產條例第9條之2規範意旨 無違，自得適用。故納稅義務人於營利事業所得稅結算申報 時如怠於行使選擇計算公式，形同放棄選擇權，稅捐稽徵機 關為確定租稅法律關係，經依免稅所得計算要點第6點第2項 規定按全部機器設備技術比公式核定免稅所得額後，納稅義 務人即不得變更以增加銷貨量公式計算免稅所得進而指摘稽 徵機關之核課違法。 ㈣、本件原告增資擴展生產「296航空器及其零件（航空引擎葉 片）」，經核准自93年1月12日起適用5年免稅在案。95年度 營利事業所得稅結算申報，延續93、94年度申報採「獨立計 算免稅所得」，列報合於獎勵規定之免稅所得43,084,683元 ，被告初查以原告未依限提示帳證，核定合於獎勵規定之免 稅所得0元，復查決定以其本次增資擴展計畫，業經於93年 度核定不符獨立計算之要件，乃依上2期核定採「全部機器 設備技術比」計算免稅所得，核定合於獎勵規定之免稅所得 8,264,336元。經查，原告之受獎勵設備及非受獎勵設備置 於同一廠房，並非整廠（棟、間）之機器、設備或技術等均 屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、技術清單內所 載者，為原告所不爭，並有廠區平面配置圖及財產目錄等資 料附卷可稽，核與前揭免稅所得計算要點第5點規定獨立計 算免稅所得之要件不符。又原告於營利事業所得稅結算申報 時，所報免稅所得計算方式不符免稅所得計算要點第5點之 獨立計算規定，被告所屬高雄縣分局乃於95年12月6日以南 區國稅高縣一字第0950066045號函請原告就「全部機器設備 技術比」「增加銷貨量」公式擇一計算免稅所得，經合法送 達，惟原告逾期未提示，有上述被告所屬前高雄縣分局函文 附原處分卷可稽，亦為原告所不爭，則被告在原告放棄選擇 之情形下，依免稅所得計算要點第6點第2項後段規定，按「 全部機器設備技術比」計算原告本年度免稅所得，洵屬有據 。又促產條例第9條之2為租稅優惠之規定，相關事實資料大 多掌握於原告手中，原告在無法獨立計算之情形下既然放棄 選擇所欲適用之免稅所得計算公式，又未檢具完整事實資料 ，被告實無法依職權為原告核算採用哪一種公式對原告最為 有利，尤其依免稅所得計算要點第6點第2項規定原告已可預 見如其不行使選擇權，被告即得按「全部機器設備技術比公 式」核定原告之免稅所得，則原告放棄權利在先，殊無於被 告核定後指摘被告依「全部機器設備技術比公式」核定原告 免稅所得為違法之理。另上開全部機器設備技術比公式既係 在免稅所得無法獨立計算下所設，其中有關機器設備技術比 率，僅係為區分免稅及應稅所得，而以產製各項產品之非受 獎勵設備及受獎勵設備之價值作為分攤基礎，核與會計上為 正確計算各年損益之目的，透過合理有系統方式將資本支出 分攤至各年損益，俾符成本收益配合原則之概念無涉，亦非 以查得之資料或同業利潤標準推計課稅。原告主張前開「全 部機器設備技術比」公式兼採「收入比例」及「成本比例」 ，造成免稅所得額之不當稀釋，明顯不符推計課稅公式應力 求客觀公平之要求，違反實質課稅原則云云，並不可採。 ㈤、被告按「全部機器設備技術比公式」計算原告免稅所得，並 無違誤，則應審究者為在該公式下應納入「機器設備技術比 率」分母之機器設備為何？按免稅所得計算要點第6點第1項 第1款「全部機器設備技術比公式」之規定如下：「免稅所 得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核 准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損 失）】×[投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（ 勞務）收入淨額]×機器設備技術比率×〔１－委外加工比 率〕。（1）機器設備技術比率＝完成證明所載全新機器、 設備、技術總金額÷[完成證明所載全新機器、設備、技術 總金額＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、 設備、技術等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、 技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本]。（2）委外 加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計 畫之產品（勞務）總成本。」又「公司依第6點規定計算各 機器設備技術比率時，按下列規定辦理：（一）『完成證明 所載全新機器、設備、技術之總金額』指載於目的事業主管 機關核發之完成證明及全新機器、設備、技術清單中之機器 、設備、技術之總金額。（二）除第13點第5款第1目另有規 定外，機器、設備、技術等服務不滿1年者，應按當年度服 務月份占全年月份比例計算。．．．（五）公司擇採全部機 器設備技術比公式計算免稅所得額者，其完成證明所載全新 機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等金額，除依第 1款至第4款規定辦理外，尚須按下列規定辦理：．．．4、 公司之機器、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務）， 與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有 中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、 設備、技術總金額以外之機器及設備、技術』內。稅捐稽徵 機關對上開機器、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務 ）分類有疑義者，得洽各中央目的事業主管機關認定之。」 「公司計算當年度之免稅所得額，其免稅期間不滿1會計年 度者，應按免稅有效日數占全年日數之比例換算之。」為免 稅所得計算要點第10點及第15點所明定。蓋「營利事業所得 稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益額為所得額。．．．。」為所得稅法第24條第 1項所明定；另所謂「免稅所得」乃生產事業於「免稅期間 」以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」所 產生之所得，即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨 成本費用及與免稅業務無關之非營業損益後，所產生之所得 ；惟對於無法在生產過程中針對「個別」產品所需之各種直 接材料、直接人工及製造費用予以明確歸屬並獨立計帳之生 產事業，因無法獨立計算免稅所得，則須自「全年所得」中 區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分；又在無法獨立計 算下，因免稅產品可能同時由免稅設備及應稅設備生產，或 以免稅設備同時生產免稅產品及應稅產品，致難以分辨所銷 售之免稅產品係以應稅或免稅設備生產，故免稅所得之計算 應以「全年所得」按收入比、設備比及自製比計算，其理在 此。此種無法獨立計算免稅所得之生產事業在免徵營利事業 所得稅期間內，其免稅產品收入既係由免稅設備及應稅設備 （成本）所產生，故於計算增資「受獎勵」之免稅產品收入 時，自應按受獎勵設備成本（即投資計畫完成證明所載機器 設備）占全部應稅及免稅設備成本比例分攤計算。又鑑於促 產條例第9條之2對製造業及其相關技術服務業之獎勵有別於 其他新興高科技產業之獎勵目的，其重點不在產業升級，而 在誘發中小企業投資以達到增加產值，並藉由其關聯效果帶 動國內經濟成長，是以製造業及其相關技術服務業獎勵辦法 第7條放寬獎勵限制，亦即經核發5年免稅投資計畫核准函之 公司，除其投資計畫之產品或勞務別依中華民國行業標準分 類有中類以上變更或投資計畫有展延之必要者，方應於投資 計畫完成期限屆滿前，向經濟部工業局申請變更或延展，否 則均可納入獎勵範圍；相對於此，除非公司之機器、設備、 技術所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品 （勞務）達到分屬中華民國行業標準分類中類以上不同之極 大差異外，因各該中類以內之免稅及應稅機器設備（成本） 均可能生產免稅產品（收入），則各該免稅及應稅設備均應 納入設備比之分母，洵屬合理，且其業已將中類以上不同之 機器設備排除於分母之外，已對納稅義務人有利。由是前引 免稅所得計算要點第10點第5款第4目規定：「公司之機器、 設備、技術所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計 畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不 同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、技術總 金額以外之機器及設備、技術』內。稅捐稽徵機關對上開機 器、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務）分類有疑義 者，得洽各中央目的事業主管機關認定之。」核與促產條例 第9條之2及製造業及其相關技術服務業免稅所得獎勵辦法之 規範意旨無違，自得適用。準此，被告依前引「全部機器設 備技術比」公式計算原告本年度免稅所得，即無不合。從而 復查決定以完成證明所載全新機器、設備、技術總金額25,5 21,904元÷〔完成證明所載全新機器、設備、技術總金額＋ 完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技 術等（土地除外）總金額〕139,037,591元，核定「機器設 備技術比率」為18.36%，免稅所得額為8,264,336元【〔全 年所得額54,984,017元－免納或停徵所得稅之所得額0元＋ 與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業損失 7,178,985元〕×收入比77%（投資計畫之產品收入淨額302, 493,143元÷全部產品收入淨額392,848,299元）×機器設備 技術比率18.36%×〔1－委外加工比率5.96%（投資計畫之產 品（勞務）委託加工成本13,951,546元÷投資計畫之產品（ 勞務）總成本234,146,190元）〕】，洵無不合。原告雖主 張其增資擴展生產之投資計畫產品為航空引擎葉片，具有特 殊性，不會產生不當流用機器設備之情形，被告將全部生產 機器及設備計入分母，違反行政程序法第7條規定，應改按 全部用以生產「航空引擎葉片」之機器及設備49,509,294元 列入機械設備比之分母計算，其餘非專屬生產航太葉片之機 器設備應自分母中剔除云云。惟查，原告經核准之投資計畫 生產產品或提供技術服務為「296航空器及其零件（航空引 擎葉片）」，有前引經濟部工業局93年12月6日工中字第093 05056670號函暨其檢發之製造業及其相關技術服務業新增投 資5年免徵營利事業所得稅完成證明及全新機器設備清單附 於原處分可稽，核屬中華民國行業標準分類之中類第29類。 而原告提供之機器設備清單經中央目的事業主管機關即經濟 部工業局在本院97年度訴字第888號案件審理時參加訴訟， 其認定結果，皆可生產中華民國行業標準分類中類29（運輸 工具製造修配業）之產品（見前案98年6月18日準備程序筆 錄），是被告依免稅所得計算要點第10點第5款第4目規定計 算本件機器設備技術比率之分母，並無不合。原告上開主張 ，核與前述免稅所得計算要點之規定不符，並不可採。 六、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告復查決定依「全部 機器設備技術比」公式重行計算，核定原告95年度免稅所得 8,264,336元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合； 原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證 明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述， 併此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　12　　日 高雄高等行政法院第四庭 審判長法官　蘇　秋　津 法官　詹　日　賢 法官　戴　見　草 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　12　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青
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KSBA,100,訴,140,20110712,1
100
訴
140
20110712
營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度訴字第140號 民國100年6月28日辯論終結 原 告　長亨精密股份有限公司 代　表　人　紀一珍 訴訟代理人　王元宏律師 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳局長 訴訟代理人　鄭姿芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99 年12月31日台財訴字第09900529370號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項︰ 按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法 律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗 訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。查 本院100年度訴字第139號、第140號營利事業所得稅事件， 係同種類之事實及法律上原因，爰命合併辯論，分別裁判， 合先敘明。 二、事實概要︰ 緣原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵 規定之免稅所得新臺幣（下同）52,573,233元，經被告初查 按「全部機器設備技術比」公式計算，核定合於獎勵規定之 免稅所得4,686,262元。原告不服，申請復查，未獲變更； 提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張︰ ㈠、被告依製造業及其相關技術服務業5年免徵營利事業所得稅 免稅所得計算要點（下稱免稅所得計算要點）計算原告之免 稅所得額，除有法令適用錯誤之違誤，與事實亦有未合： 1、按司法院釋字第657號解釋認為：「憲法第19條規定，人民 有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或 給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅 基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定 之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權 應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性 次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本 院解釋在案（司法院釋字第443號、第620號、第622號、第6 40號、第650號參照）。」經查被告所援引之免稅所得計算 要點係就「5年免稅」此一租稅優惠如何量化計算其「稅基 」之規定，依司法院前揭解釋，即須以「法律」或「具有法 律明確授權之法規命令」始得規範之。 2、惟查行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第9條之2雖 授權「行政院」針對公司免稅之適用範圍、核定機關、申請 期限、申請程序及其他相關事項制訂法規命令；行政院並於 92年3月20日發布「製造業及其相關技術服務業新增投資5年 免徵營利事業所得稅獎勵辦法（下稱5年免稅獎勵辦法）」 全文11條，並自發布日施行。然相較於行政院98年5月27日 發布施行之「製造業及其相關技術服務業於中華民國97年7 月1日至98年12月31日新增投資適用5年免徵營利事業所得稅 獎勵辦法」第17條第1項乃就「免稅所得之計算方法」明文 授權財政部訂定，5年免稅獎勵辦法顯無相類似之授權規範 ，準此，財政部所發布之免稅所得計算要點為欠缺母法授權 之行政命令，應定性為「解釋性行政規則」位階，而不具有 法規命令之性質。 3、促產條例第9條之2所規定之「5年免稅」規定係法律明文規 定而為人民依法得主張享有之「租稅優惠」，揆諸司法院釋 字第657號解釋之意旨，非依法律或法律明確授權之法規命 令不得規範（或限制）之。是以，促產條例第9條之2所規定 「5年免稅」此一租稅優惠之稅基計算，應屬租稅法律主義 之適用範圍，而非屬「細節性、技術性」事項。然免稅所得 計算要點竟以行政規則位階規範「5年免稅」之免稅所得計 算方法，實已違反憲法第19條租稅法律主義，依憲法第172 條規定，應為無效之命令。準此，被告依免稅所得計算要點 第6點第1項規定適用全部機器設備技術比計算原告之免稅所 得額，除有法令適用錯誤之違誤，其所推論而得之事實，亦 與原告之實際情況有顯著不同。 ㈡、退萬步言，縱認為免稅所得計算要點為有效之行政命令，其 中免稅所得計算要點第6點第1項「全部機器設備技術比」雙 重稀釋免稅所得額，違反實質課稅原則，應無拘束法院之效 力： 1、按司法院釋字第216號解釋：「法官依據法律獨立審判，不 受任何干涉，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關 法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用 ，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束， 本院釋字第137號解釋即係本此意旨；司法行政機關所發行 政上之命令，不影響於審判權之行使，為法院組織法第90條 所明定。司法行政機關自不得提示法律上之見解而命法官於 審判上適用，如有所提示，亦僅供法官參考，法官於審判案 件時，不受甚拘束。」次按「所得稅納稅義務人未自行申報 或提示證明文件，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準 ，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法並不牴觸，惟 依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使 與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，至於個 人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實 際成本之證明文件者，如不問年度、地區、經濟情況如何不 同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義 務人之所得額，自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅 法所定推計核定之意旨未盡相符。」業經司法院釋字第218 號及第361號解釋在案。足見「推計課稅」之公式內容必須 力求客觀、公平，並貼近應稅所得，始無違反租稅公平原則 。再按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除 各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅 法第24條第1項所明定。免稅所得與應稅所得之投入成本及 費用若無法明確劃分歸屬者，依公平原則，自應以收入比例 作為分攤之基準。以有價證券買賣為專業之營利事業，其經 營有價證券投資業務產生之營業收入計有2種。一為有價證 券未出售前因持有有價證券而獲配股息及紅利所取得之投資 收益收入，一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。投 資收益部分，依所得稅法第42條規定，公司組織之營利事業 ，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限 公司組織者，20%為應稅所得，其相關營業費用及利息支出 ，應在該課稅範圍內准予列支，其餘80%免稅部分，其相關 營業費用及利息支出，應配合自投資收益收入項下減除。證 券交易部分，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起， 證券交易所得停止課徵所得稅，其相關營業費用及利息支出 ，應配合自證券交易收入項下減除。從而以買賣有價證券為 專業之公司，其營業費用及利息支出，即需分別攤歸投資收 益及證券交易收入負擔。至分攤方式，除可直接合理明確歸 屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投 資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比 例作為分攤基準。財政部83年2月8日台財稅第831582472號 函說明：『三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業 費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外， 應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其 他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利 息，自有價證券出售收入項下減除』，係採以收入比例作為 分攤基準之計算方式，符合上開立法意旨，與憲法尚無牴觸 。」司法院釋字第493號解釋理由書著有明文。可見所得之 基本概念，乃是「收入減去成本費用」，故同一公司內如兼 有生產「免稅產品」與「應稅產品」，其收入與成本費用應 基於「收入及成本費用對應原則」為適當之對應，始符合租 稅公平。若因收入、成本或費用之性質，而無法明確合理分 攤各成本費用於各收入項目時，稅捐稽徵機關得以「收入比 例」之公式作為推計課稅事實之方法。 2、惟查免稅所得計算要點第6點第1項採「全部機器設備技術比 」計算免稅所得，其計算公式可分成三部分，包括（1）收 入比：就與投資計畫相關之全年所得額乘以投資計畫產品收 入占總收入之比例（2）機器設備技術比：投資計畫期間購 置生產投資計畫產品全新機器設備占所有參與生產投資計畫 產品之機器及設備之比例（3）委外加工比：委外加工成本 占總製造成本之比例。由此可知，免稅所得計算要點第6點 第1項之分攤公式乃兼採「收入比例」及「成本比例」，質 言之，係就免稅所得額先以「收入比例」之方式予以攤銷， 再以「成本比例」之方式進行雙重稀釋的效果。依前揭司法 院釋字第493號解釋意旨，同一公司若兼有生產「免稅產品 」與「應稅產品」，其免稅所得與應稅所得之投入成本及費 用無法明確劃分歸屬者，依公平原則，應僅以「收入比例」 為分攤基準即可。準此，免稅所得計算要點第6點第1項兼採 「收入比例」及「成本比例」，造成免稅所得額之不當稀釋 ，明顯不符推計課稅公式應力求客觀公平之要求，違反實質 課稅原則，應為無效之行政命令，依上開釋字第216號解釋 意旨，並無拘束法院之效力，被告所為之行政處分應予撤銷 。 ㈢、被告將非屬生產投資計畫產品之機器設備計入機器設備技術 比之分母，不僅與事實不符，更有法令適用錯誤之違誤： 1、按憲法第23條規定：「以上各條列舉之自由權利，除為防止 妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利 益所必要者外，不得以法律限制之。」及行政程序法第7條 規定：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應 有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時， 應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損 害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」 2、再者，憲法第19條規定人民有依法律納稅義務，此種法律除 了須受法律優位與法律保留原則形式審查外；進一步要求此 種法律需與憲法價值觀相一致，此種一致性，一方面要求國 家課稅權應受憲法限制，特別是基本權；另一方面此種法律 須有課徵正當理由（實質正當性）（參閱葛克昌著，所得稅 與憲法，2003年2月增訂版，頁115）。而國家課稅權對人民 基本權造成廣泛的干預，故課稅權之行使仍有憲法上之界限 （憲法第23條），國家不得僅憑財政需要為名，即任意干涉 人民之營業自由與財產權，否則即不符保護私有財產制度之 法治國家常態。因此，人民固然負有依法律納稅之義務，但 國家對人民「營業自由」及「財產權」之保障卻是租稅課徵 正當性之前提。故國家對人民以「租稅」形式分享人民財產 增益時，課稅前後不應該影響人民投資意願或投資方式之決 定，是為「租稅中立性」之要求（稅務旬刊第2094期，促產 條例5年免稅計算要點評釋（下），蔡朝安律師、周泰維律 師著，頁29）。 3、本件被告逕依免稅所得計算要點第6點第1項以全部機器設備 技術比核定計算之免稅所得為4,686,262元【〔全年所得額 68,896,386元－免納或停徵所得額0元－與經核准並完成之 投資計畫產品（勞務）無關之非營業收入19,043,255元＋與 經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業損失1, 901,733元〕×收入比76.67%（投資計畫之產品收入淨額460 ,092,700元÷全部產品收入淨額600,080,014元）×機器設 備技術比率11.81%〔完成證明所載全新機器、設備、技術總 金額＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設 備、技術等（土地除外）總金額合計216,189,687元〕×〔1 －委外加工比率0%（投資計劃之產品（勞務）委託加工成本 0元÷投資計畫之產品（勞務）總成本353,351,194元〕】， 其中完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備 、技術216,189,687元計入機器設備技術比之分母，可見被 告乃將非屬生產投資計畫產品工廠之機器設備計入機器設備 技術比之分母。 4、經查，被告之所以將全部生產機器及設備計入分母，其理由 不外乎：「若機器設備技術比之分母僅以『投資計畫工廠之 機器設備總金額』為限，則人民必會將『完成證明所載全新 機器、設備以外之機器設備』中預計用於生產投資計畫產品 者，故意不登記在『完成投資計畫工廠』之財產清冊，而先 登記在其他『非完成投資計畫工廠』之財產清冊下，藉此不 當地減少『機器設備技術比之分母』，相對而言即可拉高『 機器設備技術比』；嗣後再以『事實上流用』的方式將前述 機器及設備加入『完成投資計畫之工廠」以擴大產量，以遂 其爭取更多免稅所得額之目的。」亦即免稅所得計算要點第 6點第1項採「全部機器設備技術比」之行政立法目的乃在於 防杜前述之「不當流用行為」。 5、本件原告增資擴展生產之投資計畫產品為「296航空器及其 零件（航空引擎葉片）」，而航空引擎葉片係航空器發動機 內最關鍵性且為核心之零組件，係原告參加主導性新產品「 商用氣渦輪引擎3D翼形面組件」專案計畫核准開發有案之3D 翼形葉片，其具有下列特殊性：（1）葉片翼面呈3度空間（ 3D）大扭轉曲面。（2）翼形葉片尺寸大。（3）材料來源屬 於高加工難度特殊超合金鈦6鋁4釩材料。生產應用主要關鍵 必須使用3D MODEL建構、高階高精度5軸加工機製造及3D曲 面多點快速全檢量測系統。原告係國內外唯一自行研製，使 用國內品牌4軸臥式加工機改良進階到4+1軸功能，成功取代 全球大廠皆以5軸加工專機生產3D葉片的廠商，並為原告專 案計畫核定有案之主導性技術。換言之，一般低階（2軸～ 3軸）設施，無法應用於加工製造屬高階設施需求的3D葉片 ，因此根本不生上述「不當流用」之情況，故被告依免稅所 得計算要點第6點第1項「全部機器設備技術比」將全部生產 機器及設備計入分母，即有手段與目的欠缺實質關聯性，違 反行政程序法第7條之規定，其所作成之行政處分應予撤銷 。 6、況且，縱以免稅所得計算要點第6點第1項「全部機器設備技 術比」出於防杜若干公司藉由流用方式以不當增加免稅所得 額之立法目的有其正當性，惟為達成此一目的，亦非不能考 慮其他具有相同效果，但對納稅人侵害較小之方式，例如「 具結保證不流用機器設備，否則一經查獲，願受罰鍰或取消 租稅優惠之資格」或「加強實地勘查稽徵」等方式以防杜之 。據此，被告未優先考慮其他可以達成相同效果，但不違反 「實質課稅原則」之方法，卻採用「雙重稀釋」此種嚴重違 反實質課稅原則之手段，其「全部機器設備技術比」之計算 公式應已違反憲法第23條比例原則，是以，被告驟然將非屬 生產投資計畫產品工廠之機器設備計入機器設備技術比之分 母，不僅與事實不符，更有法令適用錯誤之違誤。 7、為符合促產條例係就新增所得給予免稅之立法意旨，應改以 生產製造投資計畫之機械設備51,304,512元計入機械設備比 之分母，計算出免稅所得為19,741,026元【〔全年所得額68 ,896,386元－免納或停徵所得額0元－與經核准並完成之投 資計畫產品（勞務）無關之非營業收入19,043,255元＋與經 核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業損失1,90 1,733元〕×收入比76.67%（投資計畫之產品收入淨額460,0 92,700元÷全部產品收入淨額600,080,014元）×機器設備 技術比率49.75%〔完成證明所載全新機器、設備、技術總金 額＋完成證明所載全新機器、設備、技以外之機器、設備、 技術等（土地除外）總金額合計51,304,512元〕×〔1－委 外加工比率0%（投資計劃之產品（勞務）委託加工成本0元 ÷投資計畫之產品（勞務）總成本353,351,194元〕】，始 為正鵠等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定 含原核定處分）關於合於獎勵規定之免稅所得改採全部機器 設備比計算免稅所得之部分均撤銷。 四、被告則以︰ ㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算， 涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失， 除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之 分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」為所得稅法第24條第 1項所明定，另依92年3月26日行政院第2831次院會決議有關 財政、經濟兩部會議案院長指示「．．．本院也在本月20日 促產條例第9條之2規定，發布『5年免稅獎勵辦法』，製造 業及其相關技術服務業享受連續5年免徵營利事業所得稅」 的優惠．．．」。次查行政院據促產條例第9條之2第1項第2 款及第3項訂定5年免稅獎勵辦法，使中小企業亦能適用獎勵 辦法。然而，行政院及目的事業主管機關所重者為要將哪些 產業納入獎勵範圍，故其訂定相關之適用範圍標準，均著重 於經濟發展層面之策略佈局，而非免稅所得之計算方式。至 於得依行政院訂定之適用範圍標準進入受獎勵範圍之產業， 應如何自其所得中區分出符合獎勵之免稅所得給予免稅優惠 ，則屬有關促產條例稅捐優惠法制之具體化，應屬稅捐主管 機關財政部之職權。財政部為執行促產條例第9條之2之規定 ，本其規範意旨，於92年10月13日訂定免稅所得計算要點， 供徵納雙方適用，足為納稅義務人於適用前所能預見。財政 部訂定免稅所得計算要點俾規定符合促產條例第9條之2暨5 年免稅獎勵辦法規定之公司，計算免稅所得額，被告援引適 用並無不當。 ㈡、原告增資擴展生產「296航空器及其零件（航空引擎葉片） 」，經核准自93年1月12日起適用5年免稅在案，又93年度營 利事業所得稅結算申報案，被告查核有關免稅所得部分時， 原告提示廠區平面配置圖及財產目錄等資料，其受獎勵設備 及非受獎勵設備置於同一廠房，及96年度營利事業所得稅結 算申報案，原告將原安裝於仁武廠之免稅設備遷移至岡山本 洲廠（即新建之葉片專製廠），據經濟部工業局96年6月29 日工證金字第096005549840號及同年12月13日工證金字第09 601054740號網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技 術投資抵減證明書，載明其購置之95年度及96年度非屬免稅 計劃完成後而受獎勵之設備，安裝地點亦為改制前高雄縣岡 山鎮○○里○○○路41號（岡山本洲廠即新建之葉片專製廠 ），業經被告於98年12月9日實地勘查屬實，其受獎勵設備 及非受獎勵設備亦置於同一廠房，並非整廠（棟、間）之機 器、設備或技術等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、 設備、技術清單內所載者，尚不符合獨立計算之要件。 ㈢、被告原查以95年12月6日南區國稅高縣一字第0950066045號 函，請原告就本次增資擴展計畫於「全部機器設備技術比」 與「增加銷貨量」兩公式中，擇一計算免稅所得，經合法送 達，其逾期未選擇，故依免稅所得計算要點第6點規定，以 「全部機器設備技術比」公式核定其免稅所得。原告同一系 爭項目，93年度業經大院97年度訴字第888號判決駁回暨最 高行政法院99年度裁字第738號裁定駁回確定，94年度經大 院99年度訴字第368號判決駁回，95年度亦經財政部99年12 月31日台財稅字第09900529370號訴願決定駁回，皆以「全 部機器設備技術比」公式核定原告免稅所得。 ㈣、次查依免稅所得計算要點第6點規定，其免稅所得額得就「 全部機器設備技術比」與「增加銷貨量」兩公式，擇一計算 免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不 得變更。原告該次投資計畫核准免稅期間（93年1月12日起5 年），開始適用免稅年度（93年度），業經核定採「全部機 器設備技術比」公式計算其免稅所得，是依前揭規定，96年 度亦應採用「全部機器設備技術比」公式。又該公式既係在 免稅所得無法獨立計算下所設，其中有關機器設備技術比率 ，僅係為區分免稅及應稅所得，而以產製各項產品之非受獎 勵設備及受獎勵設備之價值作為分攤基礎，核與會計上為正 確計算各年損益之目的，透過合理有系統方式將資本支出分 攤至各年損益，俾符成本收益配合原則之概念無涉，亦非屬 以查得之資料或同業利潤標準推計課稅不同，原告顯係誤解 法令。 ㈤、承前所述，原告既無法適用獨立計算，需採全部機器設備技 術比公式計算免稅所得者，準此，自應依前揭規定公式計算 之，是原告主張機器設備比以免稅機器占全部生產設備計算 ，應將與生產投資計畫產品無關之設備排除在機械設備比分 母之外，其免稅產品不會經由應稅設備產製之流程不符乙節 ，顯係誤會。本件應以「全部機器設備技術比」公式計算免 稅所得額，其機器設備技術比率＝完成證明所載全新機器、 設備、技術總金額÷〔完成證明所載全新機器、設備、技術 總金額＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、 設備、技術等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、 技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本〕。 ㈥、被告以原告無法適用獨立計算，且業經核定採「全部機器設 備技術比」公式計算免稅所得，遂依「全部機器設備技術比 」公式計算本年度免稅所得額為4,686,262元即【〔全年所 得額68,896,386元－免納或停徵所得稅之所得額0元－與經 核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收入19,0 43,255元＋與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之 非營業損失1,901,733元〕×收入比76.67%（投資計畫之產 品收入淨額460,092,700元÷全部產品收入淨額600,080,014 元）×機器設備技術比率11.81%〔完成證明所載全新機器、 設備、技術總金額25,521,904元÷〔完成證明所載全新機器 、設備、技術總金額＋完成證明所載全新機器、設備、技術 以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額合計216,18 9,687元〕×〔1－委外加工比率0%（投資計畫之產品（勞務 ）委託加工成本0元÷投資計畫之產品（勞務）總成本353,3 51,194元）〕】，是原核定合於獎勵規定之免稅所得4,686, 262元並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告 之訴。 五、本件前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷， 並有被告96年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、經濟 部工業局92年9月1日工證南字第09205238450號函、經濟部 工業局93年12月6日工中字第09305056670號函暨其檢發之製 造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅 完成證明及全新機器設備清單附原處分卷可稽，且為兩造所 不爭執，洵堪認定。兩造之爭點厥為㈠免稅所得計算要點有 無違背法律保留原則？㈡被告依免稅所得計算要點第6點第2 項規定以「全部機器設備技術比公式」核定本年度免稅所得 ，有無違誤？㈢本件依「全部機器設備技術比公式」計算免 稅所得，於計算「機器設備技術比率」時應否將非專屬生產 投資計畫產品工廠之機器設備自分母剔除？經查： ㈠、按「為健全經濟發展，並鼓勵製造業及其相關技術服務業之 投資，公司自91年1月1日起至92年12月31日止，或自97年7 月1日起至98年12月31日止，新投資創立或增資擴展者，得 依下列規定免徵營利事業所得稅：一、屬新投資創立者，自 其產品開始銷售或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營 利事業所得稅。二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或 開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利 事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產 或服務設備為限。」「第1項公司免稅之適用範圍、核定機 關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。 」為促產條例第9條之2第1項及第3項所明定。次按「公司如 會計帳冊簿據完備，其新投資創立或增資擴展投資計畫完成 後投資計畫之產品（勞務）銷貨收入、銷貨成本及毛利正確 獨立計算，且合理分攤營業費用及與該新投資創立或增資擴 展新增之免稅所得額有關之非營業損益者，該新投資創立或 增資擴展新增之免稅所得額依其帳證紀錄予以核實認定。． ．．。」「前點所稱銷貨收入、銷貨成本正確獨立計算，指 依下列規定辦理者：（1）當年度計算免稅所得額時，其整 廠（棟、間）之機器、設備或技術等均屬經核准並完成投資 計畫中全新機器、設備、技術清單內所載者，其產品（勞務 ）全部屬投資計畫完成後之免稅期間內所生產（提供），且 會計帳冊簿據對於投資計畫產品（勞務）及非屬投資計畫之 產品（勞務）能明確區分記載，並提供屬投資計畫之產品（ 勞務）相關明細資料者。．．．。」「公司非依前2點規定 計算免稅所得額者，其免稅所得額得就下列公式擇一計算免 稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得 變更；核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全 新機器、設備、技術方式適用本條例第9條新興重要策略性 產業或本條例第9條之2製造業及其相關技術服務業之獎勵者 ，各次以資本額及購置全新機器、設備、技術方式適用新興 重要策略性產業或本條例第9條之2之投資計畫，其免稅所得 額計算公式，均須一致。（1）採全部機器設備技術比公式 計算：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所 得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營 業收益或（損失）〕×〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額 ÷全部產品（勞務）收入淨額〕×機器設備技術比率×〔1 －委外加工比率〕①機器設備技術比率＝完成證明所載全新 機器、設備、技術總金額÷〔完成證明所載全新機器、設備 、技術總金額＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之 機器、設備、技術等（土地除外）總金額＋租（借）機器、 設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本〕②委 外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資 計畫之產品（勞務）總成本．．．。前項公式之選擇，公司 應於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時一併為 之；未選擇適用之公式者，稅捐稽徵機關得以全部機器設備 技術比公式核定其免稅所得額。．．．。」分別為免稅所得 計算要點第4點、第5點及第6點所規定。 ㈡、次按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國 家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時， 應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以 法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發 布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅 屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發 布命令為必要之規範．．．。」業經司法院釋字第657號解 釋理由書闡示在案。又按司法院釋字第480號解釋意旨：「 法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術 性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之 實施，行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母 法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許 。」故行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或 不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意 義等情況時，均得就法律予以作解釋。參諸免稅所得計算要 點第1點規定：「符合促進產業升級條例（以下簡稱本條例 ）第9條之2暨製造業及其相關技術服務業新增新增投資5年 免徵營利事業所得稅獎勵辦法（以下簡稱獎勵辦法）規定之 公司，依本要點規定計算免稅所得額。」及第2點規定：「 ．．．(二)免稅所得額：指符合獎勵辦法，經核准並完成投 資計畫且依本要點計算之所得額。」可知，免稅所得計算要 點所規範者，係屬符合促產條例第9條之2規定至明。又關於 免稅所得之計算方法，雖無直接以明文規定，然上開計算公 式之適用，乃是在從事製造業之營利事業，依促產條例第9 條之2之規定，針對所生產的特定產品，投入資本，增資擴 展，擴大其產銷活動，國家乃針對該營利事業因為增資擴展 所增產之該特定產品，就其行銷所創造出來的所得，給予免 稅優惠。而此等新增之所得本來即無法在事實層面上來認定 ，必須透過一個計算公式計算出來，核其性質係執行法律之 細節性及技術性事項，且屬於執行租稅減免優惠法律之行政 措施，並非用以課予人民義務或限制人民基本權利，其受法 律規範之密度應較為寬鬆，自得由主管機關發布命令為必要 之規範。財政部於92年10月13日頒布之免稅所得計算要點， 乃其基於稅捐主管機關職權，針對符合促產條例第9條之2暨 製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得 稅獎勵辦法規定之公司，應如何計算免稅所得額，予以細節 性及技術性之補充規定，以確保上開法條規定之執行，除斟 酌投資人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相 關法律所必要，符合立法意旨，且未增加法律所無之限制， 與憲法第23條並無牴觸，主管機關自得加以適用。原告主張 免稅所得計算要點以行政規則位階規範「5年免稅」之免稅 所得計算方法，已違反憲法第19條租稅法律主義云云，並不 可採。 ㈢、再按「稅捐法定原則」、「量能課稅原則」及「稽徵經濟原 則」為稅捐法制三大基本原則。依據量能課稅原則，有所得 即應依法納稅；所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體， 係採概括規定，凡營利事業之營業收益及其他收益，除具有 法定減免事由外，均應予以課稅，俾實現租稅公平負擔原則 。惟國家往往為達到例如經濟發展之目的，例外給予人民租 稅優惠。促產條例之訂定，即係以稅捐減免之獎勵方法，以 達成促進產業升級，健全經濟發展之目的。該條例沿續獎勵 投資條例之精神，陸續對重要科技事業、重要投資事業、創 業投資事業、新興重要策略性產業、科學工業公司、製造業 及其相關技術服務業等給予稅捐優惠。促產條例就上開獎勵 業別雖授權行政院訂定產業之適用範圍、核定機關、申請期 限、申請程序及其他相關事項，並因而使諸多生產事業可進 入受獎勵範圍，享有雙重之免稅優惠，不但其購買機器設備 之成本支出一定比例之金額可享有抵減應納稅額之優惠，且 使用此等機器設備所產生之「所得」，又可享有免稅優惠， 並可讓業者視其營收狀況選擇遲延適用免稅期間。然而，行 政院及目的事業主管機關所重者為要將哪些產業納入獎勵範 圍，故其訂定相關之適用範圍標準，均著重於經濟發展層面 之策略布局，而非免稅所得之計算方式。至於得依行政院訂 定之適用範圍標準進入受獎勵範圍之產業，應如何自其所得 中區分出符合獎勵之免稅所得給予免稅優惠，則屬有關促產 條例稅捐優惠法制之具體化，應屬稅捐主管機關財政部之職 權。財政部為執行促產條例第9條之2之規定，本其規範意旨 ，於92年10月13日訂定免稅所得計算要點，供徵納雙方適用 ，足為納稅義務人於適用前所能預見。又為避免同一生產事 業內免稅所得侵蝕應稅所得，形成不公，依前引促產條例第 9條之2規定增資擴展之事業，係以新增設備開始作業或開始 提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業 所得稅之文義，本來免稅所得之計算須業者能獨立計算為原 則，惟實務上，生產事業往往無法符合免稅所得計算要點第 4點有關獨立計算即「投資計畫完成後投資計畫之產品（勞 務）銷貨收入、銷貨成本及毛利正確獨立計算，且合理分攤 營業費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關 之非營業損益者，該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得 額依其帳證紀錄核實認定。」之規定，則在此免稅所得不能 獨立計算之情形下，應如何計算始符合獎勵目的及租稅公平 ，財政部乃於免稅所得計算要點第6點第1項訂定「全部機器 設備技術比」及「增加銷貨量」2種不能獨立計算公式，採 行分攤方式計算免稅所得，使業者亦得有條件享受免稅所得 ，以免因無法獨立計算逕將免稅所得以「零」計算有過苛之 嫌，亦免納稅義務人任意將其所得全歸入免稅所得，違反促 產條例之獎勵目的，並兼顧「稽徵經濟」及「量能課稅」原 則。是納稅義務人在無法獨立計算又欲享受租稅優惠之情形 下，免稅所得計算要點非僅硬性規定一種計算公式，而已提 供「全部機器設備技術比」及「增加銷貨量」2種公式讓納 稅義務人選擇適用，使其參與稅負稽徵程序，則納稅義務人 既有數個選項可以選擇，即應儘早行使此項租稅優惠選擇權 ，以確定租稅法律關係。又為避免納稅義務人藉申報免稅所 得計算公式之選擇，導致租稅法律關係不確定，並鑑於適用 5年免徵營利事業所得稅之公司辦理結算申報時需檢附該投 資計畫之完成證明及其全新設備清單，另營利事業所得稅結 算申報書中亦有財產目錄之機器、設備等資料，稅捐稽徵機 關可依全部機器設備技術比率公式，據以計算公司之免稅所 得。但以增加銷貨量公式計算免稅所得者，倘公司未提供投 資計畫完成之日起投資計畫產品（勞務）銷貨量、基準年度 投資計畫產品（勞務）銷貨量等資料，則稽徵機關尚無法依 增加銷貨量公式計算公司之免稅所得，是以免稅所得計算要 點第6點第2項規定：「前項公式之選擇，公司應於開始適用 免稅年度之營利事業所得稅結算申報時一併為之；未選擇適 用之公式者，稅捐稽徵機關得以全部機器設備技術比公式核 定其免稅所得額。」乃財政部為執行促產條例第9條之2之規 範意旨所為規定，衡諸申請促產條例第9條之2租稅優惠之相 關事實資料多半掌握於申請租稅優惠者自身，爰課予申請租 稅優惠者主動於一定期間內檢具相關資料選擇適用免稅計算 公式，符合上開法律規定之意旨，乃為確定國家與人民租稅 法律關係所必要之合理手段，已調和稽徵正確、稽徵程序經 濟效能暨租稅安定之原則，核與促產條例第9條之2規範意旨 無違，自得適用。故納稅義務人於營利事業所得稅結算申報 時如怠於行使選擇計算公式，形同放棄選擇權，稅捐稽徵機 關為確定租稅法律關係，經依免稅所得計算要點第6點第2項 規定按全部機器設備技術比公式核定免稅所得額後，納稅義 務人即不得變更以增加銷貨量公式計算免稅所得進而指摘稽 徵機關之核課違法。 ㈣、本件原告增資擴展生產「296航空器及其零件（航空引擎葉 片）」，經核准自93年1月12日起適用5年免稅在案。96年度 營利事業所得稅結算申報，延續93至95年度申報採「獨立計 算免稅所得」，列報合於獎勵規定之免稅所得52,573,233元 ，經被告以其本次增資擴展計畫，業經於93年度核定不符獨 立計算之要件，乃依上3期核定採「全部機器設備技術比」 計算免稅所得，核定合於獎勵規定之免稅所得4,686,262元 。經查，原告於被告查核93年度營利事業所得稅結算申報案 時，提示廠區平面配置圖及財產目錄等資料，其受獎勵設備 及非受獎勵設備置於同一廠房，原告雖於本年度將原安裝於 仁武廠之免稅設備遷移至岡山本洲廠（即新建之葉片專製廠 ），惟經被告實地勘查結果，原告仍將受獎勵設備及非受獎 勵設備置同一廠房，並非整廠（棟、間）之機器、設備或技 術等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、技術清 單內所載者，有財產目錄、經濟部工業局96年6月29日工證 金字第09605549840號、同年12月13日工證金字第096010547 40號網際網路製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減 證明書、被告所屬岡山稽徵所投資抵減檢查報告表等附原處 分卷可憑，核與前揭免稅所得計算要點第5點規定獨立計算 免稅所得之要件不符。又原告於營利事業所得稅結算申報時 ，所報免稅所得計算方式不符免稅所得計算要點第5點之獨 立計算規定，被告所屬前高雄縣分局乃於95年12月6日以南 區國稅高縣一字第0950066045號函請原告就「全部機器設備 技術比」「增加銷貨量」公式擇一計算免稅所得，經合法送 達，惟原告逾期未提示，有上述被告所屬高雄縣分局函文附 原處分卷可稽，並為原告所不爭。則被告在原告放棄選擇之 情形下，依免稅所得計算要點第6點第2項後段規定，按「全 部機器設備技術比」計算原告本年度免稅所得，洵屬有據。 又促產條例第9條之2為租稅優惠之規定，相關事實資料大多 掌握於原告手中，原告在無法獨立計算之情形下既然放棄選 擇所欲適用之免稅所得計算公式，又未檢具完整事實資料， 被告實無法依職權為原告核算採用哪一種公式對原告最為有 利，尤其依免稅所得計算要點第6點第2項規定原告已可預見 如其不行使選擇權，被告即得按「全部機器設備技術比公式 」核定原告之免稅所得，則原告放棄權利在先，殊無於被告 核定後指摘被告依「全部機器設備技術比公式」核定原告免 稅所得為違法之理。另上開全部機器設備技術比公式既係在 免稅所得無法獨立計算下所設，其中有關機器設備技術比率 ，僅係為區分免稅及應稅所得，而以產製各項產品之非受獎 勵設備及受獎勵設備之價值作為分攤基礎，核與會計上為正 確計算各年損益之目的，透過合理有系統方式將資本支出分 攤至各年損益，俾符成本收益配合原則之概念無涉，亦非以 查得之資料或同業利潤標準推計課稅。原告主張前開「全部 機器設備技術比」公式兼採「收入比例」及「成本比例」， 造成免稅所得額之不當稀釋，明顯不符推計課稅公式應力求 客觀公平之要求，違反實質課稅原則云云，亦無可取。 ㈤、被告按「全部機器設備技術比公式」計算原告免稅所得，並 無違誤，則應審究者為在該公式下應納入「機器設備技術比 率」分母之機器設備為何？按免稅所得計算要點第6點第1項 第1款「全部機器設備技術比公式」之規定如下：「免稅所 得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核 准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損 失）】×[投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（ 勞務）收入淨額]×機器設備技術比率×〔１－委外加工比 率〕。（1）機器設備技術比率＝完成證明所載全新機器、 設備、技術總金額÷[完成證明所載全新機器、設備、技術 總金額＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、 設備、技術等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、 技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本]。（2）委外 加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計 畫之產品（勞務）總成本。」又「公司依第6點規定計算各 機器設備技術比率時，按下列規定辦理：（一）『完成證明 所載全新機器、設備、技術之總金額』指載於目的事業主管 機關核發之完成證明及全新機器、設備、技術清單中之機器 、設備、技術之總金額。（二）除第13點第5款第1目另有規 定外，機器、設備、技術等服務不滿1年者，應按當年度服 務月份占全年月份比例計算。．．．（五）公司擇採全部機 器設備技術比公式計算免稅所得額者，其完成證明所載全新 機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等金額，除依第 1款至第4款規定辦理外，尚須按下列規定辦理：．．．4、 公司之機器、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務）， 與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有 中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、 設備、技術總金額以外之機器及設備、技術』內。稅捐稽徵 機關對上開機器、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務 ）分類有疑義者，得洽各中央目的事業主管機關認定之。」 「公司計算當年度之免稅所得額，其免稅期間不滿1會計年 度者，應按免稅有效日數占全年日數之比例換算之。」為免 稅所得計算要點第10點及第15點所明定。蓋「營利事業所得 稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益額為所得額。．．．。」為所得稅法第24條第 1項所明定；另所謂「免稅所得」乃生產事業於「免稅期間 」以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」所 產生之所得，即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨 成本費用及與免稅業務無關之非營業損益後，所產生之所得 ；惟對於無法在生產過程中針對「個別」產品所需之各種直 接材料、直接人工及製造費用予以明確歸屬並獨立計帳之生 產事業，因無法獨立計算免稅所得，則須自「全年所得」中 區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分；又在無法獨立計 算下，因免稅產品可能同時由免稅設備及應稅設備生產，或 以免稅設備同時生產免稅產品及應稅產品，致難以分辨所銷 售之免稅產品係以應稅或免稅設備生產，故免稅所得之計算 應以「全年所得」按收入比、設備比及自製比計算，其理在 此。此種無法獨立計算免稅所得之生產事業在免徵營利事業 所得稅期間內，其免稅產品收入既係由免稅設備及應稅設備 （成本）所產生，故於計算增資「受獎勵」之免稅產品收入 時，自應按受獎勵設備成本（即投資計畫完成證明所載機器 設備）占全部應稅及免稅設備成本比例分攤計算。又鑑於促 產條例第9條之2對製造業及其相關技術服務業之獎勵有別於 其他新興高科技產業之獎勵目的，其重點不在產業升級，而 在誘發中小企業投資以達到增加產值，並藉由其關聯效果帶 動國內經濟成長，是以製造業及其相關技術服務業獎勵辦法 第7條放寬獎勵限制，亦即經核發5年免稅投資計畫核准函之 公司，除其投資計畫之產品或勞務別依中華民國行業標準分 類有中類以上變更或投資計畫有展延之必要者，方應於投資 計畫完成期限屆滿前，向經濟部工業局申請變更或延展，否 則，均可納入獎勵範圍；相對於此，除非公司之機器、設備 、技術所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產 品（勞務）達到分屬中華民國行業標準分類中類以上不同之 極大差異外，因各該中類以內之免稅及應稅機器設備（成本 ）均可能生產免稅產品（收入），則各該免稅及應稅設備均 應納入設備比之分母，洵屬合理，且其業已將中類以上不同 之機器設備排除於分母之外，已對納稅義務人有利。由是前 引免稅所得計算要點第10點第5款第4目規定：「公司之機器 、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資 計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之 不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、技術 總金額以外之機器及設備、技術』內。稅捐稽徵機關對上開 機器、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務）分類有疑 義者，得洽各中央目的事業主管機關認定之。」核與促產條 例第9條之2及製造業及其相關技術服務業免稅所得獎勵辦法 之規範意旨無違，自得適用。準此，被告依前引「全部機器 設備技術比」公式計算原告本年度免稅所得，即無不合。從 而原核定以完成證明所載全新機器、設備、技術總金額25,5 21,904元÷〔完成證明所載全新機器、設備、技術總金額＋ 完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技 術等（土地除外）總金額〕216,189,687元，核定「機器設 備技術比率」為11.81%，免稅所得額為4,686,262元【〔全 年所得額68,896,386元－免納或停徵所得稅之所得額0元－ 與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收入 19,043,255元＋與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無 關之非營業損失1,901,733元〕×收入比76.67%（投資計畫 之產品收入淨額460,092,700元÷全部產品收入淨額600,080 ,014元）×機器設備技術比率11.81%×〔1－委外加工比率 0%（投資計畫之產品（勞務）委託加工成本0元÷投資計畫 之產品（勞務）總成本353,351,194元）〕】，洵無不合。 原告雖主張其增資擴展生產之投資計畫產品為航空引擎葉片 ，具有特殊性，不會產生不當流用機器設備之情形，被告將 全部生產機器及設備計入分母，違反行政程序法第7條規定 ，應改以生產製造投資計畫之機械設備51,304,512元計入機 械設備比之分母計算，其餘非專屬生產製造投資計畫之機器 設備應自分母中剔除云云。惟查，原告經核准之投資計畫生 產產品或提供技術服務為「296航空器及其零件（航空引擎 葉片）」，有前引經濟部工業局93年12月6日工中字第09305 056670號函暨其檢發之製造業及其相關技術服務業新增投資 5年免徵營利事業所得稅完成證明及全新機器設備清單附於 原處分卷可稽，核屬中華民國行業標準分類之中類第29類。 而原告提供之機器設備清單經中央目的事業主管機關即經濟 部工業局在本院97年度訴字第888號案件審理時參加訴訟， 其認定結果，皆可生產中華民國行業標準分類中類29（運輸 工具製造修配業）之產品（見前案98年6月18日準備程序筆 錄），是被告依免稅所得計算要點第10點第5款第4目規定計 算本件機器設備技術比率之分母，並無不合。原告上開主張 ，核與前述免稅所得計算要點之規定不符，並不可採。 ㈥、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告依「全部機器設備 技術比」公式計算核定原告本年度免稅所得為4,686,262元 ，並無違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起 訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證明確， 兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘 明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　12　　日 高雄高等行政法院第四庭 審判長法官　蘇　秋　津 法官　詹　日　賢 法官　戴　見　草 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　12　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　江　如　青
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KSBA,100,訴,141,20110630,1
100
訴
141
20110630
營業稅
高雄高等行政法院判決 　 100年度訴字第141號 民國100年6月16日辯論終結 原　　　告 宏華營造股份有限公司 代 表 人 陳宗興 訴訟代理人 林志聰 會計師 被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安 局長 訴訟代理人 郭逢源 洪忠義 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月31 日台財訴字第09900460790號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 主 文 訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告於民國94年6月至10月間進貨，未依規定 取得合法憑證，卻取具非實際交易對象鎮添實業有限公司（ 下稱鎮添公司）開立之不實統一發票，銷售額合計新臺幣（ 下同）5,728,370元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額286,4 19元，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲 ，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額286,419元 外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法 ）第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏 稅額286,419元處以1倍之罰鍰計286,419元。原告不服，申 請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件 行政訴訟。 二、本件原告主張： （一）本件原告因承攬臺中港南填方區（I）圍堤工程第三標及 臺中港西六碼頭後續興建海拋工程，需要向鎮添公司進貨 石料及小包工程，原告係正當守法經營之公司，在向鎮添 公司進貨之初即已盡應有之注意，包括查詢該公司是否真 實存在、是否正常營業繳稅等無虞後，方才放心向其進貨 或小包工程，取具其所開立之統一發票並付款，有付款事 實之證據附卷可證。 （二）鎮添公司申請公司設立及營業登記均經相關政府機關（含 稅捐稽徵機關）嚴密審核後發給公司執照、營業登記證及 統一發票，且鎮添公司經營經多年，在開立發票給原告前 後均屬正常申報營業稅，稽徵機關並未查得其有所謂虛設 行號之情事。又原告並無政府機關如調查局、國稅局等有 充分權力及資訊來源於交易初時調查鎮添公司是否為虛設 行號之公司，僅能從相關機關網站如經濟部、財政部、縣 市政府等查詢，而查詢結果均屬正常公司而放心交易。今 被告認定鎮添公司其無實際銷貨係為虛設行號，即對原告 要求追繳營業稅並罰鍰，原告情何以堪？納稅義務人在進 行交易行為時，只要確認交易相對人確實存在，且交易內 容沒有違法，雙方並有履約付款事實即可，很難課以人民 高度的注意義務去查證交易相對人是否為虛設行號，稅捐 稽徵機關更應負起交易雙方的進、銷貨情形查核責任，方 是負責任的行政作為。 （三）有關本件爭點相關物流部分（進貨事實）及金流部分（支 付事實），原告所提供之各項證據均已充分具備，本件原 告實際且唯一交易對象確為鎮添公司，並無其他明知之交 易對象。被告所提事後調查證據資料諸如鎮添公司進貨來 源均屬涉嫌虛設行號之營業人，進項比例異常、又鎮添公 司帳戶收款後，全數由訴外人陳品蓉取款轉入其弟陳文華 名下帳戶內或以現金領取等不一而足，被告均以事後查得 之資料「推論」鎮添公司並非原告實際交易對象，卻又無 法明確指出「實際交易對象」究竟為誰，明顯違反舉證責 任分配原則。再者被告既已查明款項係由陳品蓉取款轉入 其弟陳文華名下帳戶內或以現金領取，即應續查領款人到 案說明相關法律關係，以明案情方是，否則於理於法均不 合，此並有最高行政法院95年度判字第645號判決可資參 照。 （四）綜上，本件原告確係向鎮添公司進貨，有進貨及付款事實 ，鎮添公司確為本件系爭交易之實際銷貨人，若被告持負 面意見應負舉證責任，否則即難謂本件實際銷貨人非為鎮 添公司，本件系爭交易原告並無任何過失責任等情。並聲 明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分） 均撤銷。 三、被告則以： （一）本稅部分： １、原告會計黃秀婷於99年6月14日談話筆錄稱：與自稱鎮添 公司負責人接洽，未留存聯絡資料，貨品由鎮添公司運送 至臺中港工地交貨，無保存驗收證明，貨款分別以匯款及 現金支付。惟本件並非小額交易，原告與公司交易及付款 ，卻無法指出該公司業務代表姓名及聯絡資料，亦無法提 出驗收紀錄等，顯不合常情；又依鎮添公司系爭期間之94 年度營利事業所得稅結算申報資料及進項交易對象明細表 ，既無機械設備及運輸設備，亦無取得交通貨運公司運費 發票，應無運送系爭貨物之事實。 ２、系爭期間原告與鎮添公司往來銀行帳戶存提紀錄：原告按 系爭發票付款之金額有：⑴匯入鎮添公司銀行帳戶，於當 日由訴外人陳品蓉（現更名陳妍汝，復查決定誤寫陳妍如 ）取款轉入其弟陳文華名下帳戶內或以現金提領，然鎮添 公司股東明細並無陳品蓉其人。又系爭年度並未申報給付 薪資所得，陳品蓉顯非鎮添公司之股東或員工；⑵開立原 告支票部分：最後兌領人非為鎮添公司或相關人員；⑶匯 入原告股東陳宗富帳戶部分：主張提領現金交付。綜合前 述，難認原告有實際支付貨款予鎮添公司。又訴外人劉振 樹為鎮添公司登記代表人，94年1月至95年4月間，明知該 公司無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號高盛成有限公司等 開立之不實統一發票，申報扣抵銷項稅額；並於同期間虛 偽開立不實統一發票，交付原告等營業人充作進貨憑證申 報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，經中區國稅局 移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦在案，有該局99年5月5 日中區國稅四字第0990029709號刑事案件告發書可稽。另 系爭期間進貨來源均屬涉嫌虛設行號之營業人，進項異常 比例達91.48%，應無營業事實，是原告顯無與其交易之事 實。 ３、依司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資 料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵 機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課 稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要 件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機 關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者， 例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟 法第136條規定，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至於營 業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計 算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進 項稅額存在之事實，不論從上述證據掌握或利益歸屬之觀 點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故 其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應 由申報扣抵之營業人負舉證責任。本件原告主張其確有向 鎮添公司進貨之事實，惟並未能提供足資佐證之相關證明 文件，且其於復查時提示之進貨發票、承包工程合約書、 銀行存摺資料、交易之日記帳、明細分類帳及存貨分類帳 等，充其量亦僅能佐證有進貨事實，並無法證明原告確有 向鎮添公司進貨，是其所訴自難採認。又依最高行政法院 87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，原告雖有進 貨事實，惟取得非實際交易對象鎮添公司開立之統一發票 申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未 依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其 取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵 之銷項稅款。另我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段 之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營 業人皆為營業稅之納稅義務人，故鎮添公司是否已按其開 立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之 義務。是被告依營業稅法第19條第1項第1款等規定，核定 補徵營業稅286,419元，洵無不合。 （二）罰鍰部分： 本件原告無向鎮添公司進貨，卻以鎮添公司開立之統一發 票5,728,370元充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，有刑事 案件告發書、專案申請調檔統一發票查核清單、申請人承 諾書、銀行存提款交易明細表及進項交易對象明細表等資 料可稽，違章事證明確，核有應注意能注意而不注意之過 失，自應受處行政罰。因原告已於裁罰處分核定前補繳稅 款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原處分以行為罰與漏 稅罰採擇一從重處罰，按所漏稅額286,419元處1倍罰鍰28 6,419元，洵無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁 回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並 有被告94年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、99年度 財營業字第75099000376號裁處書、違章案件核定稅額繳款 書、違章案件罰鍰繳款書、復查決定書及訴願決定書等附原 處分卷可稽，應堪認定。茲就兩造之爭執論述如下： （一）本稅部分： １、按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之 餘額，為當期應納或溢付營業稅。（第3項）進項稅額， 指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」 「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之 貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」 營業稅法第15條第1項、第3項及第19條第1項第1款分別定 有明文。而「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易 對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證 ，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額 顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款 規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該 項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各 個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷 售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對 象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影 響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經最高行政法院87 年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。又「一、營業 人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型 及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款 規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛 報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑 證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項 稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實 者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅 捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；．．．。」亦 經財政部98年12月7日台財稅第09804577370號函釋示在案 。查財政部上述函釋係闡明法規之原意，核與我國現行營 業稅中關於加值型營業稅部分之特性暨司法院釋字第337 號解釋意旨相符，於本件自得予以援用。 ２、經查原告公司會計黃秀婷於99年6月14日代理原告接受被 告談話時固陳稱，自94年6月開始與鎮添公司負責人劉振 樹交易，貨物由鎮添公司委託貨運業者運送，目前已無往 來，因事隔久遠已不記得劉振樹之特徵，亦無留存聯絡資 料，也未留存、送貨單、點交及驗收紀錄等資料，並以現 金及匯款方式支付貨款等語，有該談話筆錄附原處分卷可 憑。然本件並非小額交易，原告與鎮添公司交易及付款， 卻無法指出該公司業務代表姓名及聯絡資料，亦無法提出 驗收紀錄等，顯不合常情。又依原處分卷所附之鎮添公司 系爭期間之94年度營利事業所得稅結算申報資料及進項交 易對象明細表，既無機械設備及運輸設備，亦無取得交通 貨運公司運費發票，亦可證明鎮添公司無運送系爭貨物之 事實。再依原處分卷所附之系爭期間原告與鎮添公司往來 銀行帳戶存提紀錄可知，原告匯入鎮添公司銀行帳戶之付 款，於當日由訴外人陳品蓉（現更名陳妍汝，復查決定誤 寫陳妍如）取款轉入其弟陳文華名下帳戶內或以現金提領 ，而鎮添公司股東明細並無陳品蓉其人，且於系爭年度並 未申報給付陳品蓉薪資所得，是陳品蓉顯非鎮添公司之股 東或員工，有被告94年度、95年度綜合所得稅BAN給付清 單、鎮添公司股東明細查詢列印及經濟部商業司公司資料 查詢等附原處分卷可稽。復原告開立付款之支票部分，最 後兌領人亦非為鎮添公司或相關人員，亦有原告開立之支 票及取款人之身分證、取款單等相關資料附原處分卷可稽 。另訴外人劉振樹為鎮添公司登記代表人，94年1月至95 年4月間，明知該公司無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號 高盛成有限公司等開立之不實統一發票，申報扣抵銷項稅 額；並於同期間虛偽開立不實統一發票，交付原告等營業 人充作進貨憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅 捐，經中區國稅局移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦在案 ，且鎮添公司系爭期間進貨來源均屬涉嫌虛設行號之營業 人，進項異常比例達91.48%，亦有該局99年5月5日中區國 稅四字第0990029709號刑事案件告發書及鎮添公司涉嫌虛 設行號案情報告1份附原處分卷可稽，可證鎮添公司應無 營業事實，原告顯無與其交易之事實。末查原告亦自承有 進貨但未依規定取得憑證，亦有原告出具之承諾書1份附 原處分卷可稽。是被告綜合前述各節，認定鎮添公司於94 年6月至同年10月間，與原告間並無實際交易事實，而非 原告之實際交易對象，即非無據。則被告以原告雖有進貨 事實，惟未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非 實際交易對象鎮添公司所開立之統一發票，充作進項憑證 ，申報扣抵銷項稅額286,419元，核有取得不得扣抵憑證 ，並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，乃核定追繳所扣抵 之稅額286,419元，揆諸前揭法律規定及說明，並無不合 。原告主張：「本件系爭發票係其於94年6月至同年10月 間向訴外人鎮添公司購買砂石或小包工程，由該公司開立 給原告作為進項憑證，其實際交易對象確為鎮添公司，被 告指稱鎮添公司為虛設行號、進項比例異常等，均係事後 推論，被告並無盡到證明原告之實際交易對象非鎮添公司 之責，有違反舉證責任分配原則，依最高行政法院95年度 判字第645號判決意旨，不應補稅及罰鍰」云云，並無足 採。 ３、綜上，原告於94年6月至10月間進貨，確有未依規定取得 合法憑證，而取具非實際交易對象鎮添公司開立之不實統 一發票，銷售額合計5,728,370元，作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額286,419元，是被告核定原告補徵營業稅額本 稅286,419元，依法並無不合，原告主張補徵本稅部分應 予撤銷，並無理由，應予駁回。 （二）罰鍰部分： １、按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別 予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業 稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報 繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅 。除非營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人 ，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司法 院釋字第337號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額 ，並不因而逃漏營業稅情事。查本件原告取得非實際交易 對象之鎮添公司開立之發票，充當進項憑證申報扣抵一節 ，已如前述；而原告於本件訴訟中仍堅稱直接交易對象即 為鎮添公司，而未指出實際之銷貨人並證明其確有支付進 項稅額與實際銷貨之營業人，則被告自亦無從調查實際銷 貨人已否依法報繳本件之稅款。依前揭法律規定及說明， 原告除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第51條第5 款之漏稅行為。又原告身為營業人，本有注意其實際交易 對象以取得合法憑證之注意義務，而鎮添公司是否為虛設 行號，有無營業事實，原告不難從該公司規模、貨源、進 出貨地點、運輸方式等項查證注意，原告卻疏未注意，致 取具非實際交易對象鎮添公司開立之系爭發票申報扣抵銷 項稅額，自有過失，則其行為構成稅捐稽徵法第44條第1 項前段及營業稅法第51條第5款規定之違章，即堪認定。 原告主張：「伊有查詢經濟部等相關網站，並確認鎮添公 司確實有正常申報營業稅且伊並無公權力調查鎮添公司是 否係虛設行號，伊已盡到相當之注意義務，故不應受罰」 云云，並不可採。 ２、次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自 他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就 其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之 總額，處百分之5罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之 一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並 得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」稅捐稽徵 法第44條第1項前段及行為時營業稅法第51條第5款分別定 有明文。而稅捐稽徵法第44條第1項前段與營業稅法第51 條第5款之情形，皆以「應自他人取得統一發票而未取得 」致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44 條第1項前段係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法 第51條第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，故營業 人若涉有虛報進項稅額，逃漏營業稅者，依實務向來之見 解，則認為只依營業稅法第51條第5款規定處罰鍰已足達 成行政上之目的，勿庸二者併罰，最高行政法院84年9月1 3日庭長評事聯席會議決議可資參照。本件原告因購買系 爭石料或小包工程，取得非實際交易對象鎮添公司所開立 之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致違反 稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第5款規定 ，揆諸前揭說明，應從一重依行為時營業稅法第51條第5 款之規定處罰。又財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表」，就營業稅法第51條第5款規定「虛報進 項稅額者」，如其違章情形為「有進貨事實者，以營業稅 法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申 報扣抵者」，按所漏稅額處2倍之罰鍰，但於裁罰處分核 定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章 事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。查本件因原告已 於99年6月14日以書面承認違章事實，並承諾願繳清罰鍰 ，有承諾書等影本附原處分卷（第18頁）可考。是被告復 查決定依上開法令規定，並參考財政部頒發之前揭「稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表」在法定範圍內，改按原 告所漏稅額286,419元，處1倍之罰鍰計216,419元，固非 無見。惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁 處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用 最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定 有明文。上開法條所稱之「裁處」，依85年7月30日修正 理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。 而行為時營業稅法第51條第5款原規定「納稅義務人，有 左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10 倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。 」嗣於99年12月8日修正公布（100年2月1日施行）為「納 稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅 額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進 項稅額者。」其罰鍰倍數之上限及下限均較修正前之規定 為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規 定，本件就裁罰部分應適用99年12月8日修正、100年2月1 日施行之營業稅法第51條第1項第5款規定。經查，本件原 告於94年6月至同年10月間進貨，未依規定取得合法憑證 ，卻取具非實際交易對象鎮添公司開立之不實統一發票， 銷售額合計5,728,370元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅 額286,419元，致逃漏營業稅286,419元，已如前述，其違 章事證固堪認定，然原處分未及適用新法，尚有未合，且 因罰鍰處分涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處 分（復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，另由被告為適當 之裁罰處分。 五、綜上所述，原告於94年6月至10月間進貨，確有未依規定取 得合法憑證，而取具非實際交易對象鎮添公司開立之不實統 一發票，銷售額合計5,728,370元，作為進項憑證申報扣抵 銷項稅額286,419元，是被告核定原告補徵營業稅額本稅286 ,419元，依法並無違誤，復查決定及訴願決定就本稅部分遞 予維持亦無不合，原告此部分起訴意旨求為撤銷，為無理由 ，應予駁回。惟被告原處分（復查決定）關於罰鍰部分因未 及適用99年12月8日修正、100年2月1日施行之營業稅法第51 條第1項第5款之規定，致有違誤，訴願決定亦未及予糾正， 即有未洽，應由本院予以撤銷，另由被告為適當之裁罰處分 。又本件事證已臻明確，故原告請求本院傳喚領款人到案說 明相關法律關係，以明案情，經核已無必要，且兩造其餘主 張及攻擊防禦方法核與判決之結果無影響，爰不逐一論述， 併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行 政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　30　　日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官 呂 佳 徵 法官 簡 慧 娟 法官 吳 永 宋 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官 李 昱
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KSBA,100,訴,142,20110831,1
100
訴
142
20110831
遺產稅
高雄高等行政法院判決 100年度訴字第142號 民國100年8月17日辯論終結 原 告　劉金絨 訴訟代理人　林國明　律師 黃金安　會計師 被 告　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安　局長 訴訟代理人　楊淑華 江季玲 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月24 日台財訴字第09900544910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告之夫蘇寶泰於民國97年12月19日死亡，繼承人即原告 及蘇俐安、蘇群元、蘇芳婷於98年6月9日辦理遺產稅申報， 原申報遺產總額新台幣（下同）104,448,286元；案經被告 依申報及查得資料，核定遺產總額為144,484,457元，遺產 淨額58,853,344元，應納遺產稅額17,999,171元。原告不服 ，就核定計入遺產總額之被繼承人生前投保14筆保單價值38 ,112,394元及汽車32萬元等2項，申請復查結果，獲准追減 其他遺產－汽車32萬元及變更生存配偶剩餘財產差額分配請 求權扣除額為70,771,129元，其餘維持原核定。原告就核定 計入遺產總額之被繼承人生前投保14筆保單價值38,112,394 元部分，仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政 訴訟。 二、本件原告主張︰ （一）本件被告原核定保單共14筆（詳見附表），其中保單編號 9不在本件訴訟範圍（扣除保單編號9之部分，下稱系爭保 單）。系爭保單編號1至8及保單編號10至14共13筆，合計 金額為37,606,315元。系爭保單編號1至編號8均為壽險型 保單、系爭保單編號10至14均為投資型人壽保單（現改為 「投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比 率規範之投資型保單」，下稱投資型保單）。系爭保單13 筆保險給付，依法均應免計入遺產。 （二）投資型保單免計入遺產之法源依據： １.90年7月9日立法院修正通過保險法針對有關投資型保單規 定，其立法理由係為因應金融自由化已為國際間的一股潮 流，各先進國家莫不積極創造效率、公平的金融環境，而 大力進行各種金融自由化改革，隨著台灣加入世界貿易組 織與國際金融機構挾其資本與國際化優勢，快速搶佔國內 壽險市場，嚴重影響國內壽險業者生存空間，因此若不儘 早鬆綁保險法相關資金運用範圍，並擴張保險業的業務經 營範圍，將使保險業在金融市場中喪失競爭力，因此增加 投資型保單之新商品，並規定被保險人死亡時給付其指定 受益人之保險金額免計入遺產課稅，以增加客戶購買該保 險商品之誘因，並配合政府政策。 ２.依保險法施行細則第14條之規定，投資型保單屬於人身保 險，而保險法第13條規定，人身保險包括人壽保險、健康 保險、傷害保險及年金保險，均受保險法第112條及遺產 及贈與稅法第16條規定，被保險人死亡時給付其指定受益 人之保險金額，免計入遺產課稅，再者，投資型保單要保 契約書條款須經政府主管機關核准才能銷售，契約書第1 條均指明投資型保單為「保險契約」，其契約條款都規定 被保險人身故，受益人所領取的「身故保險金」為投資帳 戶及保險帳戶兩者取其大者或兩者合計之金額。至中途贖 回時為「解約金」等。 ３.財政部99年7月26日台財稅字第09900210080號函（下稱財 政部第09900210080號函）釋規定：「適用『投資型人壽 保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範』之投 資型保單，其死亡給付所涉遺產稅之課徵，請參照本部94 年7月11日台財稅字第09404550470號函辦理。」其係依行 政院金融監督管理委員會（下稱金管會）99年5月12日金 管保品字第09902525440號函辦理，該函釋明顯規定，投 資型保單除非是帶病或高齡投保，否則不分保險或投資帳 戶，受益人領取之保險給付都比照壽險保單享有免遺產稅 之規定。因此，從上述法令及解釋函令之規定，投資型保 單就是保險契約，應該適用一般人身保險的法規免課遺產 稅乃無庸置疑。尤其保險法第1條第1項之規定，並未修正 ，自不應做不同之解釋，否則其解釋函令顯然違反保險法 之規定，應屬無效。 ４.另依專家學者之見解，「金管會官員認為，投資型保單是 在90年透過修改保險法新增加的保險商品，並非金管會以 行政命令增加的商品，因此一張投資型保單中，包括投資 的獲利與身故保障的給付，全部都屬於保險給付，依保險 法規定可以免稅」。從保險法規定及主管機關金管會官員 之解釋，可以認定投資型保險就是保險契約，應該適用一 般人身保險之規定免課遺產稅。 ５.投資型保單與傳統保單都屬於保險，只是商品設計不同， 最大差異僅在傳統保單是讓保險公司代為做投資決策，風 險由保險公司負擔，至於投資型保單，是由保戶自己針對 保險業提供的投資標的進行投資，風險部分由保戶負擔， 惟如其保險契約期間為無限期，則保戶所負擔的風險幾乎 為零，風險之承擔與傳統保單無異。但是兩者均必須有事 故發生，才可出險理賠，且均屬沒有流動性之長期投資理 財工具，本件投保之保險契約期間均為終身，與一般短期 投資理財不同，自不宜比照一般短期投資理財予以課徵遺 產稅，金管會官員亦持相同看法。 ６.另金管會以行政命令規範投資型保單帳戶價值之最低比率 ，當被保險人其年齡41歲至70歲，其比率不得低於115%（ 本件被繼承人年齡適用），假設被繼承人死亡給付為1,15 0萬元，保單帳戶價值1,000萬元，最低比率=1,150萬/100 0萬=115%，符合最低比率規範，則保單帳戶價值1,000萬 元不用課徵遺產稅，如果被繼承人死亡給付為1,150萬元 ，保單帳戶價值1,001萬元，最低比率=1,150萬元/1,001 萬元=114.89%，低於115%，則保單帳戶價值1,001萬元要 課遺產稅，依被告核定之理由，1,001萬元屬投資理財不 具保險性質要課遺產稅，而1,000萬元非屬投資理財具保 險性質不用課遺產稅，兩者僅差1萬元，其課稅結果竟是 天壤之別，矛盾之處，可見一斑。 （三）本件投保之投資型保單並無重病、高齡、短期投保之情況 ，與稅捐稽徵法第12條之1、台北高等行政法院92年度訴 字第1005號判決及財政部台財訴字第0930024324號訴願決 定書之實質課稅原則之情節不同。因本件並無故意以避稅 行為來鑽法律漏洞以逃漏遺產稅之課徵，被告卻引用實質 課稅原則，係違反憲法明定之租稅法律主義及信賴保護原 則。稅捐稽徵法第12條之1係於98年5月13日經立法院修正 通過，本件被繼承人係於97年12月5日死亡，依實體從舊 ，程序從新原則，本件並不適用該條規定。而台北高等行 政法院92年度訴字第1005號判決，係被繼承人死亡前短期 內躉繳高額保險，顯係將其即將成為遺產之現金，經由投 保之方法一次繳清保險費，迨其死亡之後，轉換為保險給 付，而由受益人獲得與其繼承相當之所得，實質上經濟利 益之享受為繼承人，認為躉繳之保險費應課徵遺產稅。財 政部台財訴字第0930024324號訴願決定，則係被繼承人利 用生前病危時投保鉅額保險，蓄意規劃以脫法行為規避遺 產稅強制規定，認為躉繳之保險費應課徵遺產稅。即納稅 義務人故意以避稅行為來鑽法律之漏洞，即形式上是合法 ，而實質上係脫法行為，依實質課稅原則自應予以課稅。 二者均係納稅義務人以避稅行為來規避外觀形式之法律行 為規定，從中取得租稅利益。稅捐規避行為其主觀構成要 件須行為人有規避之意圖；客觀構成要件須其行為屬繞路 行為，在法律評價上不相當之行為。在投保之時機，須被 繼承人於投保時明知已罹患重病，即將死亡，乃投保躉繳 保險。同時亦須參酌被繼承人投保當時之身體健康狀況， 綜合研判。而系爭保單編號10至12，其投保日期分別為92 年12月18日、94年4月20日、94年5月20日，與被繼承人死 亡日期97年12月19日相去甚遠，顯非死亡前短期投保之保 單，而被繼承人投保當時年齡約為59歲，身體健康並無生 病之情況，且投保當時係保險公司告知渠等投資型保單係 合法保單，依保險法規定及主管機關金管會官員之解釋， 可以免遺產稅。詎被告竟認為投資型保單為投資理財工具 ，依實質課稅原則，應課遺產稅，亦即金管會訂了法律， 明定投資型保單為人身保險，依法免徵遺產稅，而財政部 再說該投資型保單為投資理財行為，依實質課稅原則應課 徵遺產稅，令人民無所適從。本件被繼承人原可將原來金 錢數額購買傳統保單，待出險後其理賠金額與投資型保單 相同，並可免徵遺產稅之課徵。憲法第19條規定人民有依 法納稅義務，亦即課稅是政府以強制方法取得人民財產， 因此必須以法律規定。又中央法規標準法第11條規定，法 律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，而本件並無 逃漏稅或避稅之實質課稅原因，被告依實質課稅原則之行 政處分，顯然違反租稅法律主義之信賴保護原則。課稅是 政府對人民財產權的強行權利，當法律規定免稅時，行政 機關若認為不妥要課稅時，必須透過修法立法程序始可為 之，否則其解釋函令違反法律部分，應屬無效。而財政部 94年7月11日台財稅字第09404550470號函（下稱財政部第 09404550470號函），顯有違租稅法律原則，其所謂「被 繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險」，其中「短 期」或「重病」，非屬明確性法律概念，核與稅捐構成要 件法定原則及稅捐構成要件明確性原則有悖，自不足採為 原告應納遺產稅之法律依據。且被告以被繼承人於死亡前 1年內投保（實際上並非1年內），遽認為稅捐規避行為， 非但與財政部第09404550470號函釋所指「死亡前短期內 或帶重病投保」之意旨不合，亦有違租稅法定主義。況被 告增加「被繼承人死亡前1年內投保」之排除規定，課以 原告應繳納遺產稅之義務，係增加保險法第112條與遺產 及贈與稅法第16條第9款所未規定之條件，亦有違依法課 稅原則。 （四）另被告謂系爭保單編號13及14，雖為適用「投資型保單價 值之最低比率規範」之投資型保單（按96年10月1日以後 之投資型保單一定要符合最低比率規範才能出售），惟為 死亡前短期內投保，依財政部第09404550470號函仍應併 課遺產稅。惟系爭保單編號13係被繼承人93年2月18日投 保統一安聯人壽保險股份有限公司，保單號碼PL00000000 ，於96年12月13日辦理解約，金額11,897,778元，再續保 該保單，系爭保單編號14係被繼承人91年4月9日投保新光 人壽保險股份有限公司(下稱新光人壽公司)保單號碼LBD0 6399，提前於97年2月1日解約，金額60萬元，再續保該保 單，因此該兩筆保單投保時期係連續性，並非死亡前短期 內投保，亦非屬稅捐規避之行為。依被告實質課稅原則， 不應併入遺產課稅。另系爭保單編號1及2，係被繼承人於 90年10月19日投保中國人壽保險股份有限公司(下稱中國 人壽公司)「新永福養老保險」保單號碼：Z000000000於 96年10月19日滿期領回，保險金額3,002,606元，再續保 此2張保單，系爭保單編號4係被繼承人92年1月21日投保 富邦人壽保險股份有限公司(下稱富邦人壽公司)「吉祥變 額萬能終身壽險」，保單號碼：00000000000，於97年2月 26日解約，金額3,955,960元，再續保該保單，該3筆保單 投保時期係連續性的，並非死亡前短期內投保，亦非屬稅 捐規避之行為。依被告實質課稅原則，不應併入遺產課稅 。 （五）被告查核之結果亦認同，被繼承人蘇寶泰並非於重病期間 投保，且投保之動機，並非蓄意規劃以達移轉財產為目的 ，亦即無避稅動機，僅依投保之時程、金額及經濟狀況， 其為理財規劃之目的，而依實質課稅原則，將受益人領取 之死亡保險給付併入遺產課稅，顯然違反實質課稅原則之 基本精神，即必須有避稅行為以取得租稅利益之前提。被 告認為本件被繼承人蘇寶泰投保之目的，係為自己理財規 劃之目的與保險法為保障並避免因被保險人之突發事故， 致其家人生活陷於困境之保險目的不同，並無免遺產稅之 適用，惟本件被繼承人蘇寶泰之配偶即原告及其3個子女 長期均在美國定居，已取得美國籍，原告並無職業，3個 子女尚在求學或求職階段，且美國生活之日常開銷頗大， 則被繼承人蘇寶泰投保之理財規劃目的，難道不是為了保 障並避免因自己之突發事故，致其家人生活陷於困境之保 險目的？顯然被告之論述有所偏頗及失據。 （六）金管會99年5月12日金管保品字第09902525440號函(財政 部第09900210080號函係依據此函發布)說明五：「至所提 貴部將以適格比率標準作為徵免遺產稅之認定依據乙節， 按本會訂定『最低比率規範』旨在維持投資型保險之保險 本質及導正銷售實務，保險業自當遵守並使所有市場上銷 售之投資型保險商品均符合該規定。另依遺產及贈與稅法 第16條第9款及保險法第112條規定，已指定受益人之死亡 保險給付不得作為被保險人（被繼承人）之遺產，故如擬 以行政令釋規範對『不適格保單』課徵遺產稅，難免予人 未符前揭遺產及贈與稅法及保險法相關規定之疑慮。．． ．，尚祈貴部考量租稅法律主義及維護國內投資環境之安 全性，對投資型保險稅制之變革仍循修正法律途徑為之。 」金管會該函釋明白表示，對於以後未符合比率規範之新 投資型保單欲課徵遺產稅，亦應循法律途徑為之，不應以 行政令釋來規範，否則，難免予人未符遺產及贈與稅法第 16條第9款及保險法第112條相關規定之疑慮，何況本件系 爭投資型保單係在財政部第09900210080號函發布之前所 簽訂，依稅捐稽徵法第1條之1但書之規定，本件自可予以 適用判斷本件投資型保單是否規避稅負之標準。且依保險 法第146條規定，保險業資金之運用，各種保險契約，除 存款外，均可投資各項有價證券、不動產、國外投資及從 事衍生性商品交易，並不只限於投資型保單始能為投資行 為。申言之，所有保險契約之資金，均有投資之行為，且 為保險法所許可。本件保單編號1至保單編號8，均非屬投 資型之保單，縱依被告之見解，亦不應予排除適用。 （七）保險金符合保險法第112條及遺產及贈與稅法第14條及第 16條第9款之規定，即得免課遺產稅，否則難謂適法合憲 ：憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務；關於人壽保 險金額課徵遺產稅之計算，按現行遺產及贈與稅法（62年 2月6日總統令公布施行）第14條規定：「遺產總額應包括 被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規 定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不 包括在內。」第16條第9款規定：「約定於被繼承人死亡 時，給付其所指定受益人之人壽保險金額．．．不計入遺 產總額。」保險法第112條規定：「保險金額約定於被保 險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為 被保險人之遺產。」準此，系爭保險金額若符合「約定於 被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者」之要件，依 保險法第112條之規定，其金額不得作為被保險人之遺產 ；同時，若符合「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定 受益人之人壽保險金額」之要件，依遺產及贈與稅法第14 條及第16條第9款之規定，則不計入遺產總額。質言之， 系爭保險金關於遺產稅之計算，若符合保險法第112條及 遺產及贈與稅法第14條及第16條第9款之規定，即得免課 遺產稅，否則難謂適法合憲。 （八）財政部以行政規則加諸前揭法律規定未有之限制，實有擴 張解釋法律及行政權侵犯立法權之違誤，難謂合憲適法： 94年12月28日公布所得基本稅額條例第12條規定：「個人 之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額， 加計下列各款金額後之合計數：．．．2.本條例施行後所 訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險， 受益人受領之保險給付。但死亡給付每一申報戶全年合計 數在新台幣3千萬元以下部分，免予計入。．．．。」可 見，立法者對於保險金課徵所得稅如何計算，是否訂定免 稅限額？於法律定有明文，不容行政權妄為裁量。再者， 該規定死亡給付每一申報戶全年免稅額高達3千萬元，而 本件系爭保險金額亦僅38,112,394元，難謂不合常規。何 況關於系爭免稅保險金之意義及如何認定？遺產及贈與稅 法並無明文。惟保險法第13條、第55條、102條、第108條 之規定及財政部54年8月27日（54）台財錢發字第06563號 令訂定發布「人壽保險各類保險定名準則」規定、稅捐稽 徵法第12條之1規定，其經濟上之意義，一旦符合前揭關 於「保險」規定之金額，並符合保險法第112條及遺產及 贈與稅法第14條及第16條第9款規定之其他要件者，不論 其投保時間、其他遺產，抑或投保金額多寡及是否涉及理 財規劃等，亦均應適用其規定而免稅，始符合租稅法律主 義之精神及實質課稅之公平原則。然而，被告與原告既均 不爭議系爭保險金經濟意義，符合保險法第112條及遺產 及贈與稅法第14條及第16條第9款免稅規定之標的，卻以 避稅為不法之前提，主張參照財政部第09404550470號函 、98年5月8日台財稅字第09804032080號函（下稱財政部 台財稅字第09804032080號函）、第09900210080號函釋辦 理，無非將免稅限制條件等屬法律保留之事項以行政規則 定之，而以行政規則增加法律所無之限制，實有擴張解釋 法律及行政權侵犯立法權之違誤，與憲法第23條法律保留 原則有違，難謂合憲適法等情。並聲明求為判決訴願決定 及原處分（復查決定及原核定處分）將系爭保單價值37, 606,315元計入遺產總額部分均撤銷。 三、被告則以︰ （一）依保險法第1條第1項之規定，保險之目的係在分散風險消 化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。此外，保險法 第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於 被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額， 不計入遺產總額，其立法意旨，應指一般正常社會情況下 ，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得 不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免 其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，受益人 領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，故 予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任 意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅賦而投保 與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質 課稅原則，自無保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條 第9款前段規定之適用。 （二）被繼承人蘇寶泰於97年12月19日死亡，其生前以其本人為 被保險人及要保人，並指定蘇俐安、蘇群元、蘇芳婷（被 繼承人子女）或原告等繼承人為身故受益人，投保如附表 所示之系爭保單。被告初查以系爭保單編號1至編號8等8 筆保單為躉繳壽險型保險商品，被繼承人死亡前短期內多 次密集躉繳保險費19,513,114元，因而原告等繼承人受領 保險金20,576,481元，被繼承人顯係透過形式上合法卻反 於保險原理及投保常態，藉以規避遺產稅，乃依稅捐稽徵 法第12條之1所規定之實質課稅原則及財政部函釋規定， 按被繼承人死亡時保險公司應給付之金額2,028,589元、 1,014,295元、1,356,600元、417萬元、500萬元、2,006, 867元、2,000,130元、300萬元，計20,576,481元，併入 遺產總額課稅。另系爭保單編號10至編號14等5筆保單為 躉繳投資型保險商品，被繼承人所躉繳之保費因連結投資 標的，以作為理財目的，係為財產型態之轉變，乃就該5 筆投資型保單，按截至繼承日之保單價值1,615,385元、 2,518,071元、4,347,280元、8,099,409元及449,689元， 計17,029,834元，併入遺產總額課稅。合計13筆保單遺產 價值37,606,315元（20,576,481元＋17,029,834元）。嗣 經復查決定以，系爭13筆保單與遺產及贈與稅法第16條第 9款暨保險法第112條規定之立法意旨不符，仍應併課遺產 稅。 （三）本件系爭保單編號10至編號14係投資型保單，依其要保書 所載，系爭保單編號10及編號11，其投資標的為保誠投信 「威寶債券型基金」、編號12投資標的為新台幣保息帳戶 （標的代號：NTDRTA2806）、編號13投資組合為積極型52 18（20%），成長型5219（60%），平衡型5220（20%）、 編號14投資標的為保本型結構型債券，且依要保書及保單 重要事項告知書所載略以，投資標的價值可能因投資標的 價值的變動而導致本金損益，要保人須自行承擔該部分之 風險，是被繼承人所購買之此部分保單係以投資理財為主 要目的，屬投資型保險商品甚明，保險人給付之保險金額 涉及投資結果，由此可見，該等保險係躉繳之保險費財產 型態之轉變，而與遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法 第1條及第112條規定之立法意旨不符，自無前開規定之適 用。又按財政部第09900210080號函釋，適用「投資型保 單帳戶價值之最低比率規範」之投資型保單，其死亡給付 所涉及遺產稅之課徵，參照財政部第09404550470號函辦 理。系爭5筆投資型保單，其中系爭保單編號13及編號14 等2筆保單雖為適用「投資型保單帳戶價值之最低比率規 範」之投資型保單，惟為死亡前短期內（死亡前1年內） 投保，依財政部第09404550470號函釋，仍應併課遺產稅 。 （四）另查有關人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵 遺產稅，乃係稽徵機關有依據遺產及贈與稅法事實認定之 職權，系爭保單雖係經行為時保險法之主管機關核准保險 人販售，亦僅係保險主管機關依保險法令規定，就保險業 銷售保險商品之行政管理，有關保險金給付得否依遺產及 贈與稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產 稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合稅法立法目的 而為具體判斷，原告所訴洵不足採。 （五）系爭保單編號1、2、4等3筆保單，係以舊保單之解約金或 滿期金投保，充其量僅證明該保單之資金來源，而應否課 徵遺產稅，應以被繼承人死亡時該等保單是否符合遺產及 贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之規定，與其投保 之資金來源為何無涉。況原告所稱舊保單，其中富邦人壽 公司之吉祥變額萬能終身壽險，依其要保書及重要事項告 知通知書所載：「投資標的的選擇：共同基金及連動債券 僅可擇一。」「壹、雙方權利義務：1、要保人充分了解 『吉祥變額萬能終身壽險』．．．為投資型保險商品，． ．2、．．．保單帳戶價值將受投資標的的價格及匯率影 響，亦將因相關費用的收取而減少，要保人需自行承擔該 部分之風險。」足認為投資型保險商品甚明。另中國人壽 公司之新永福養老保險為6年期保險商品，被繼承人繳納 保險費2,714,910元，滿期領回3,002,606元，其滿期金實 質上僅為返還已繳保險費及其利息而已，亦與遺產及贈與 稅法第16條第9款及保險法第112條規定之立法意旨不符。 （六）按財政部第09404550470號函釋係指明被繼承人死亡前短 期內或帶重病投保人壽保險者，應併課遺產稅。然判斷保 險給付應否併課遺產稅，「死亡前短期內」或「帶病」， 並非絕對判斷之唯一指標，亦須綜合被繼承人投保行為、 金額、繳費方式及經濟狀況等整體判斷，是否符合遺產及 贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之立法意旨（最高 行政法院99年度判字第1079號判決及台中高等行政法院96 年度訴字第304號判決可資參照）。本件被繼承人蘇寶泰 為執業醫師，死亡原因為肝癌，生前以其子女或原告等繼 承人為身故受益人，向中國人壽公司等多家保險公司投保 系爭13筆保單，躉繳保費高達42,477,614元（系爭保單編 號1至編號8為被繼承人死亡前短期內多次密集躉繳保費19 ,513,114元、系爭保單編號10至編號14為躉繳投資型保險 商品），然受益人所獲得之保險給付僅為44,358,797元， 保險理賠金實質上僅為返還已繳保險費及其利息而已，且 被繼承人所躉繳之保險費42,477,614元，尚高於保險金額 42,194,580元，與一般保險保障遺族生活之目的相違，顯 見其投保行為欠缺與經濟實質之相當性，僅係基於減輕稅 捐負擔目的所為之非常規交易安排，與保險法第1條規定 之保險本旨有違，而與保單之合法性無涉。又綜合被繼承 人投保行為、時程、金額、繳費方式（躉繳）及經濟狀況 等整體觀之，被繼承人投保系爭保險與分散風險、消化損 失之保險目的不符，亦與保險法第112條為避免被保險人 因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人生活陷於困 境等立法意旨，不相符合。且對被繼承人而言，以躉繳方 式投保人壽保險，可立即減少其現有財產，迨其身故後， 所減少之現有財產即轉換為對身故受益人之保險給付，基 於實質課稅及公平正義原則，被告核課遺產稅，自無不合 。至財政部第09404550470號函釋所指被繼承人死亡前短 期內投保，何謂「短期內」？本件被繼承人投保（躉繳人 壽保單）之日期為96年10月至97年10月間，距被繼承人死 亡日（97年12月19日），相距2個月至1年2個月不等，參 照最高行政法院99年度判字第1079號判決（於死亡前1年3 個月投保）及台北高等行政法院99年度訴字第2101號判決 （於死亡前2年投保），自難謂非死亡前短期內投保。 （七）人壽保單部分（系爭保單編號1至編號8）：被繼承人蘇寶 泰於97年12月19日死亡，死亡原因為肝癌，被繼承人本身 為蘇寶泰內科小兒科診所之負責人及執業醫師，衡諸一般 經驗法則，依其專業知識，對其本身罹癌一事，應不致完 全不知情，又被繼承人於死亡前2個月至1年2個月間（投 保日期為96年10月至97年10月）以其子女及原告為身故受 益人，向中國人壽公司等多家保險公司投保系爭前述8筆 人壽保單，躉繳保費高達20,513,114元，難謂其無規避遺 產稅之意圖。是本件被繼承人死亡前短期內帶病，且以躉 繳方式密集購買系爭保單，顯係以此方式移動其所有財產 ，達到迨其亡故後將躉繳現金保費轉換為保險給付，規避 遺產稅，核與財政部第09404550470號函釋規定相符，被 告據此核課遺產稅，並無不合。至投資型保單部分（系爭 保單編號10至編號14）：本件系爭上述5筆投資型保單， 其中編號13（投保日期96年12月26日）及編號14（投保日 期97年2月1日）乃適用投資型保險最低比率規範。被繼承 人於死亡前1年內投保該2筆保單，躉繳保費高達11,964, 500元，其死亡前短期內帶病投保，以規避遺產稅之意圖 ，已如前述，核與上揭函釋規定相符，被告據此核課遺產 稅，亦無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告 之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有 原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、復查決定書及 訴願決定書等附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點 為：被告將被繼承人蘇寶泰生前投保系爭保單之保單價值合 計37,606,315元，併入遺產總額課稅，是否適法？茲分述如 下： （一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其 他一切有財產價值之權利。」「左列各款不計入遺產總額 ：．．．9.約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人 之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險 金額及互助金。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第 4條第1項及第16條第9款所明定。次按「本法所稱保險， 謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可 預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行 為。根據前項所訂之契約，稱為保險契約。」「保險金額 約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金 額不得作為被保險人之遺產。」保險法第1條、第112條亦 定有明文。 （二）復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡釋 甚明。且按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經 濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時， 所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實 質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課 稅之原則（司法院釋字第420號、第496號、第500號解釋 參照）。另按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅 負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義 務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅。所謂實 質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵 租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實 關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準 ，以求租稅公平，並杜絕投機及濫行規避稅捐。倘納稅義 務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為以取 得租稅利益，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律 或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態 ，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅， 此種稅捐規避之行為，其私法上效果依契約自由原則固仍 予以尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋 避稅行為本質為脫法行為，而稅法本身為強行法即有不容 規避性，則該稅捐規避行為應予以否認，並依事實上存在 之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19 條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。實質 課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立 法目的，以妥適適用法律，自與法律保留原則無違。是稅 捐稽徵法雖於98年5月13日始依據上揭釋字第420號解釋意 旨，增訂第12條之1第1項及第2項，關於實質課稅原則及 稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質 經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據 之規定，自非謂於98年5月13日之前並無上揭實質課稅等 原則之適用。另依前揭保險法第1條之規定，可知保險之 目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之 保障。此外，保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9 款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益 人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，應指 一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之 受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被 繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生 活限於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有 違保險終極目的，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一 般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為 規避遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於 量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條暨遺 產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用，先予敘明。 （三）又「檢附台北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及本 部台財訴字第0930024324號訴願決定書．．．有關被繼承 人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險者，其遺產稅請參 酌上開判決及決定意旨辦理。」「被繼承人為要保人兼被 保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵機關參 酌本部94年7月11日台財稅字第09404550470號函課徵遺產 稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司 應給付之金額為準。」及「適用『投資型人壽保險商品死 亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範』之投資型保單， 其死亡給付所涉及遺產稅之課徵，請參照本部94年7月11 日台財稅字第09404550470號函辦理。」並經財政部第094 04550470號、台財稅字第09804032080號及第09900210080 號函釋在案。上揭函釋係財政部本於職權，就所屬機關於 有關被繼承人死亡前短期內或帶重病以躉繳保險費方式投 保人壽保險者，其死亡保險給付是否課徵遺產稅，應參酌 台北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及財政部台財 訴字第0930024324號訴願決定書之意旨，即實質課稅之原 則辦理，若應課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被 繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準；另適用「投資 型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範 」之投資型保單，其死亡給付所涉及遺產稅之課徵，仍應 參照財政部第09404550470號函之意旨，即實質課稅之原 則辦理所為之解釋，符合首揭司法院釋字第420號解釋之 意旨，亦與遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條 之立法目的無違，亦未增加上述法律所無之限制，自得予 以援用。是原告主張：被告參照財政部第09404550470號 、台財稅字第09804032080號、第09900210080號函釋辦理 ，無非將免稅限制條件等屬法律保留之事項以行政規則定 之，而以行政規則增加法律所無之限制，實有擴張解釋法 律及行政權侵犯立法權之違誤，與憲法第23條法律保留原 則有違，難謂合憲適法云云，並非可採。 （四）次查，原告之夫蘇寶泰於97年12月19日因肝癌死亡，生前 以其本人為被保險人及要保人，並指定其繼承人即原告及 010蘇俐安、蘇群元、蘇芳婷為身故受益人，分別向中國 人壽等公司投保如附表之人身保險，其中系爭保單編號1 至編號8為躉繳壽險型保險商品，被繼承人死亡前短期內( 即死亡前2月至1年2月)多次密集躉繳保險費19,513,114元 ；另系爭保單編號13及14雖為適用「投資型人壽保險商品 死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範」之投資型保單 ，惟為死亡前短期內（死亡前1年內）投保，密集躉繳保 險費美金35萬元及600,000元等情，此為兩造所不爭執， 並有系爭保單編號1至編號8、編號13及編號14、英屬百慕 達商宏利人壽保險國際股份有限公司台灣分公司99年8月9 日宏總字99386號函及新光人壽公司99年8月19日新壽法務 字第0990000892號函等影本附於原處分卷可稽。觀諸原告 之夫蘇寶泰罹患重病後，於死亡前2月至1年2月期間，多 次密集以躉繳保險費之方式，投保上述系爭10筆人壽保險 及投資型保單，然其受益人所獲得之保險給付實質上僅為 返還已繳保險費及其利息而已，顯與一般保險保障遺族生 活之目的相違，顯見其投保行為欠缺與經濟實質之相當性 ，僅係基於減輕稅捐負擔目的所為之非常規交易安排，難 謂其無規避遺產稅之意圖。是本件被繼承人上述死亡前短 期內帶病，且以躉繳方式密集購買上揭系爭10筆保單，顯 係以此方式移動其所有財產，達到迨其亡故後將躉繳現金 保費轉換為保險給付，規避遺產稅之目的，應堪認定。則 原告所受領之上述保險給付，與遺產及贈與稅法第16條第 9款所稱「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人 之人壽保險金額」及保險法第112條所稱「約定於被保險 人死亡時給付於其所指定之受益人」之保險金額，其性質 自非相同，則被告依財政部第09404550470號、台財稅字 第09804032080號及第09900210080號函釋意旨，就上述系 爭10筆保單，按被繼承人死亡時保險公司應給付之金額2, 028,589元、1,014,295元、1,356,600元、4,170,000元、 5,000,000元、2,006,867元、2,000,130元、3,000,000元 ，8,099,409元及449,689元，合計29,125,579元，併入遺 產總額課稅，於法並無不合。再查，系爭保單編號10至編 號12係投資型保單，依其要保書所載，系爭保單編號10及 編號11，其投資標的為保誠投信「威寶債券型基金」、編 號12投資標的為新台幣保息帳戶（標的代號：NTDRTA2806 ），且依要保書及保單重要事項告知書所載略以，投資標 的價值可能因投資標的價值的變動而導致本金損益，要保 人須自行承擔該部分之風險乙節，亦為原告所不爭執，並 有上述系爭保單3筆附於原處分卷可憑。是被繼承人所購 買之此部分系爭保單3筆，係以投資理財為主要目的，屬 投資型保險商品甚明，保險人給付之保險金額涉及投資結 果，由此可見，該等保險係躉繳之保險費財產型態之轉變 ，而與遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第1條及第11 2條規定之立法意旨不符，自無前開規定之適用。則上述 系爭3筆保單，其形式上雖為保險契約，惟被告仍依前揭 實質課稅原則，認其不適用遺產及贈與稅法第16條第9款 、保險法第112條免稅之規定，按截至繼承日之保單價值 1,615,385元、2,518,071元、4,347,280元合計8,480,736 元，併入遺產總額課稅，於法仍無不合。是原告另稱：系 爭保單符合保險法第112條及遺產及贈與稅法第14條及第 16條第9款之規定，即得免課遺產稅，否則難謂適法合憲 ；被告查核之結果亦認同，被繼承人蘇寶泰並非於重病期 間投保，且投保之動機，並非蓄意規劃以達移轉財產為目 的，亦即無避稅動機，而依實質課稅原則，將受益人領取 之死亡保險給付併入遺產課稅，顯然違反實質課稅原則之 基本精神，即必須有避稅行為以取得租稅利益之前提；本 件投保之投資型保單並無重病、高齡、短期投保之情況， 與稅捐稽徵法第12條之1，台北高等行政法院92年度訴字 第1005號判決及財政部台財訴字第0930024324號訴願決定 書之實質課稅原則之情節不同，被告卻引用實質課稅原則 ，係違反憲法明定之租稅法律主義及信賴保護原則乙節， 均無可採。 （五）另按保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款乃針對 常態之投保行為所為規範，而有關人身保險中死亡保險之 給付，得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，稽徵機 關有依據遺產及贈與稅法事實認定之職權。系爭保險之保 單縱如原告所稱，皆經行為時保險法之主管機關核准保險 人販售，亦僅係保險主管機關依保險法令規定，就保險業 銷售保險商品之行政管理，有關保險金給付得否依遺產及 贈與稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產 稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合稅法立法目的 而為具體判斷。本件系爭保單，既如前述，業經被告審酌 其性質，均與保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9 款規定之目的不合，而無上揭規定之適用，自不得因系爭 保單皆經行為時保險法之主管機關核准保險人販售，即認 有前述保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款規定 之適用。另本件既如上述，系爭保單有無保險法第112條 暨遺產及贈與稅法第16條第9款之適用，係屬被告之職權 ，則其他行政機關縱有不同之見解，對被告亦無拘束力。 且財政部上揭第09900210080號函釋係闡明遺產及贈與稅 法第16條第9款及保險法第112條之意義，均係自上開法條 公告後生效，並非自函釋作成後始生效。是原告復稱：系 爭保險之保單均係經財政部審核通過方准許對外與客戶簽 約，故該保單應屬保險法所定保險契約；且投資型保單亦 屬壽險之性質，依遺產及贈與稅法第16條第9款暨保險法 第112條規定，系爭保單價值不應計入遺產總額計算；另 金管會99年5月12日金管保品字第09902525440號函釋明白 表示，對於以後未符合比率規範之新投資型保單欲課徵遺 產稅，亦應循法律途徑為之，不應以行政令釋來規範，否 則，難免予人未符遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法 第112條相關規定之疑慮，何況本件系爭投資型保單係在 財政部第09900210080號函發布之前所簽訂，依稅捐稽徵 法第1條之1但書之規定，本件自可予以適用判斷本件投資 型保單是否規避稅負之標準云云，自無可採。 （六）至原告主張：系爭保單編號1、2、4、13及14係到期或解 約之舊保單，再續保之保單，投保時期具連續性，非被繼 承人死前短期投保云云。然查，系爭保單編號1、2、4、1 3及14等5筆保單之給付或價值，應否課徵遺產稅，自應視 被繼承人死亡時，系爭5筆保單是否符合遺產及贈與稅法 第16條第9款及保險法第112條之規定而論，尚與其系爭保 單投保之資金來源是否係屬本件被繼承人之舊保單到期或 解約而來無涉。如上所述，系爭保單編號1、2、4、13及 14 等5筆，均係本件被繼承人死亡前短期內帶病，且以躉 繳方式密集購買之保單，顯係以此方式移動其所有財產， 達到迨其亡故後將躉繳現金保費轉換為保險給付，規避遺 產稅之目的，並無遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法 第112條規定之適用，是原前述主張，縱然屬實，仍無從 為原告有利之認定。 五、綜上所述，原告主張均非可採。被告以原告被繼承人蘇寶泰 生前向中國人壽公司等公司購買系爭保單，無遺產及贈與稅 法第16條第9款規定之適用，而將被繼承人死亡時之系爭保 單價值總額37,606,315元，併入遺產總額課稅，核無違誤； 復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求 為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造 其餘主張及攻擊防禦方法，對於判決結果不生影響，尚無逐 一論述之必要，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　月　 31 　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官 邱 政 強 法官　李 協 明 法官　林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　　 書記官 林 幸 怡
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KSBA,100,訴,15,20110406,1
100
訴
15
20110406
地價稅
高雄高等行政法院判決 　 100年度訴字第15號 民國100年3月23日辯論終結 原　　　告 惠勝畜牧企業股份有限公司 代 表 人 王錫珍（清算人） 被　　　告　臺南市政府稅務局 代　表　人　施栢齡 局長 訴訟代理人 林佳億 黃女珍 上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南縣政府中華民國99年11 月26日府行濟字第0990252201號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項：本件被告原為臺南縣稅務局，因臺南縣、市於民 國99年12月25日合併改制為「臺南市」，原臺南縣稅務局之 業務由改制後之臺南市政府稅務局承受，故由臺南市政府稅 務局及其代表人施栢齡局長聲明承受訴訟，核無不合，應予 准許。 二、事實概要：緣原告所有坐落臺南縣鹽水鎮（現臺南市○○區 ○○○段000000000、1434、1440地號等11筆非都市土地特 定農業區丁種建築用地（下稱系爭土地），原按與農業經營 不可分離之土地課徵田賦，嗣原告於91年解散，並於92年申 請註銷營業登記，且經改制前臺南縣稅務局實地履勘發現其 豬舍已無豬隻並已荒廢，故系爭土地未作與農業經營不可分 離之使用，不符土地稅法第10條、第22條及同法施行細則第 21條課徵田賦之規定，改制前臺南縣稅務局乃依土地稅法第 14條及稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵系爭土地94年至 98年地價稅分別為新臺幣（下同）122,469元、122,469元、 123,959元、123,959元、123,959元，合計616,815元。原告 不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張：系爭土地係位於非都市土地之農業用地，供 作畜牧使用者，依土地稅法第22條第1項規定，應課徵田賦 。原處分以原告於91年解散並於92年申請註銷營業登記，且 豬舍已荒廢等由，曲解系爭土地未作與農業經營不可分離之 畜禽舍使用，進而恢復課徵地價稅。查原告雖已解散並申請 註銷營業登記，惟該豬舍現雖未養殖豬隻，卻仍保持良好之 情況，隨時可供使用，改制前臺南縣稅務局所稱「已荒廢」 ，顯非事實等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（ 復查決定含原核定處分）。 四、被告則以： （一）按所謂「農業用地」，依土地稅法第10條第1項第1款、第 2款及農業發展條例第3條第10款規定，係指非都市土地或 都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供農作、森林 、養殖、畜牧及保育使用；或供與農業經營不可分離之農 舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排 水及其他農用之土地。次按所謂「農業使用」，依農業發 展條例第3條第12款規定，係指農業用地依法實際供農作 、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍 等使用者而言。又「非都市土地依法編定之農業用地或未 規定地價者，徵收田賦。」「本法第22條第1項所稱非都 市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧 用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態 保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理 機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」土地稅法 第22條第1項前段及同法施行細則第21條分別定有明文。 可知非都市土地依法編定之農業用地並供作農業使用者， 課徵田賦。又行政院農業委員會（下稱農委會）93年4月3 0日農授糧字第0931070398號令修正發布之「查編與農業 經營不可分離土地作業要點」第2點規定：「本要點實施 範圍為本條例施行細則第37條第4款規定之下列土地，實 際作與農業經營不可分離之農舍、曬場、農路、灌溉、排 水及其他農業使用（包括直接供作農林漁牧使用）之土地 ：‧‧‧。」查本件原告所營事業其中之一為「各種家畜 、家禽隻飼養、繁殖、買賣及外銷」；又系爭土地使用分 區為特定農業區，使用地類別為丁種建築用地，原供原告 經營畜牧業而申請與農業經營不可分離之使用，前經改制 前臺南縣稅務局核准課徵田賦，惟該局辦理99年度地價稅 清查作業時，查得原告業經經濟部91年5月27日經授商字 第09101177580號函核准解散（另於90年10月1日至91年9 月30日暫停營業1年），並於92年1月16日申請註銷營業登 記，則系爭土地已無作畜牧使用，且經該局實地履勘，現 場豬舍空置已無飼養豬隻，並無畜牧實況，亦無其他作農 業使用之情事，已與農業用地之規定不符，是系爭土地並 無土地稅法第22條課徵田賦之適用。況原告亦自承該豬舍 現未養殖豬隻，仍保持原有之情況，益證系爭土地並未作 農業使用。是原告主張系爭土地仍應依土地稅法第10條及 第22條規定課徵田賦，顯係對法令有所誤解，核不足採。 （二）綜上，本件系爭土地既未作農業使用，即未符合農委會訂 頒之「查編與農業經營不可分離土地作業要點」規定，自 無課徵田賦之適用。從而，改制前臺南縣稅務局改按一般 用地稅率向原告補徵94年至98年地價稅，於法並無不合等 語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明於卷，復有 臺南縣地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統查詢資料及改 制前臺南縣稅務局99年4月27日南縣稅土字第0990126870號 函、99年6月2日南縣稅土字第0990028830號函、94年至98年 地價稅繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造 之爭點為改制前臺南縣稅務局以原告於91年解散，並於92年 申請註銷營業登記，其所有系爭土地未作與農業經營不可分 離之使用，不符土地稅法徵收田賦之規定，遂依稅捐稽徵法 第21條規定，向原告補徵系爭土地94年至98年之地價稅計61 6,815元，是否適法。經查： （一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧二、依法應由 納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底 冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「 在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補 徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補 稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項分別定 有明文。 （二）次按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業 區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作 、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不 可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路 、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農 場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心 、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「已 規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵 地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地 價者，徵收田賦。」「本法第22條第1項所稱非都市土地 依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、 林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用 地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會 同有關機關認定合於上述規定之土地。」「非都市土地編 為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一 、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前 ，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土 地使用管制規定作農業用地使用。」分別為土地稅法第10 條第1項、第14條、第22條第1項前段及同法施行細則第21 條、第22條所明定。又按「區域計畫公告實施後，不屬第 11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按 照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖 ，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管 制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之 。」區域計畫法第15條第1項亦有明文。再按「非都市土 地得劃定為特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山 坡地保育、風景、國家公園、河川、特定專用等使用分區 。」「非都市土地依其使用分區之性質，編定為甲種建築 、乙種建築、丙種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、 鹽業、礦業、窯業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態 保護、國土保安、墳墓、特定目的事業等使用地。」「非 都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管 機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定 管制之。」分別為非都市土地使用管制規則第2條、第3條 及第4條所規定。核以上規定在規範非都市土地之使用分 區之劃定及使用地之編定。因之，何謂土地稅法第22條第 1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，除 首應合於該法第10條所稱之「農業用地」外，即依法供農 業使用外，尚應合於「依法編定」之要件，即應依區域計 畫法及非都市土地使用管制規則而為之編定。是以土地稅 法施行細則第21條及第22條等規定核與母法及其他相關法 規無違，可資適用，且依前之說明，非都市土地如編定為 建築等用地，僅有於同時符合土地稅法施行細則第22條第 1款及第2款之規定時，始得課徵田賦（最高行政法院99年 度判字第229號判決意旨參照）。 （三）經查，系爭土地使用分區為「特定農業區」，使用地類別 為「丁種建築用地」，此有臺南縣地籍地價地籍圖資料電 傳資訊服務系統查詢資料影本附原處分卷為憑，是系爭土 地非屬「非都市土地依法編定之農業用地」，顯不合於土 地稅法第22條第1項前段及同法施行細則第21條所定課徵 田賦之要件。次查，系爭土地原供原告經營畜牧業之用， 並經改制前臺南縣稅務局以系爭土地與農業經營不可分離 而核准課徵田賦在案，此為兩造所不爭，嗣改制前臺南縣 稅務局辦理99年度地價稅清查作業時，發現原告於90年10 月1日至91年9月30日暫停營業1年，且經經濟部核准自91 年5月16日起解散，並於92年1月16日申請註銷營業登記， 有原告公司變更登記表、經濟部91年5月27日經授商字第0 9101177580號函及營業稅主檔查詢資料等影本附原處分卷 足稽；又改制前臺南縣稅務局於99年3月26日派員至系爭 土地實地勘查結果，現場豬舍空置已無飼養豬隻，並無畜 牧實況，亦無其他作農業使用之情事，有現場照片影本6 幀附原處分卷可考，且原告亦自承系爭土地上之豬舍現未 養殖豬隻等語（詳見起訴狀及本院100年3月23日言詞辯論 筆錄第2、3頁），足見系爭土地並未作農業使用，核與前 揭土地稅法施行細則第22條第1款之規定不符。再者，系 爭土地經編定為丁種建築用地，參照非都市土地使用管制 規則及依該規則第6條所訂定之各種使用地容許使用項目 及許可使用細目表之規定，丁種建築用地不得作農業設施 或畜牧設施之使用，是系爭土地未合於非都市土地使用管 制規定作農業用地使用者，自不符土地稅法施行細則第22 條第2款所規定之「合於非都市土地使用管制規定作農業 用地使用」之要件。系爭土地既不符合課徵田賦之要件， 自應課以地價稅。從而，改制前臺南縣稅務局依稅捐稽徵 法第21條規定，向原告補徵系爭土地94年至98年之地價稅 ，並無不合。原告主張系爭土地為非都市土地之農業用地 ，其上之豬舍仍保持良好之狀況，隨時可供使用，自應依 土地稅法第22條規定課徵田賦云云，並不足採。 （四）綜上所述，原告之主張既不足取，則改制前臺南縣稅務局 依據土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，對原告補 徵系爭土地94年至98年之地價稅合計616,815元，並無違 誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴 意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　6　　 日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　邱　政　強 法官　林　勇　奮 法官　李　協　明 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　6　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官 周 良 駿
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KSBA,100,訴,154,20110720,1
100
訴
154
20110720
營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度訴字第154號 民國100年7月6日辯論終結 原 告　戴仕有限公司 代　表　人　戴偉雄 訴訟代理人　洪國瑜　會計師 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 訴訟代理人　王雅珍 　孫樂瑜 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國 100年1月17日台財訴字第09900513500號訴願決定，提起行政訴 訟，本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要︰ 緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收 入淨額新台幣（下同）162,136,499元、營業成本130,355,7 65元、其他費用6,942,143元、非營業收入總額2,180,423元 ，全年所得額7,769,871元；被告暫行核定全年所得額為7,7 91,713元（調增利息收入21,842元），嗣依財政部賦稅署（ 下稱賦稅署）通報資料，查獲原告94年度銷售鋼板予利鴻車 體有限公司（下稱利鴻公司）、益菖車體股份有限公司（下 稱益菖公司）及翊順車體廠，銷售額分別為2,913,714元、5 80,667元及828,476元，漏開統一發票並漏報銷售額計4,332 ,857元，另虛列其他費用（公司什支）4,678,467元，經審 理違章成立，復通知原告提示漏報營業收入之相對成本及足 堪證明未虛列營業費用之交易資料供核，惟逾期未提示，乃 按大五金業（行業標準代號：4516-17）同業利潤標準毛利 率19%核算漏報營業收入部分之營業成本3,501,514〔4,322, 857元×（1-19%）〕，重行核定營業收入淨額166,459,356 元、營業成本133,857,279元、其他費用2,263,676元及全年 所得額13,307,397元，除發單補徵稅額1,378,921元外，並 就漏報營業收入4,332,857元、利息收入37,716元及虛列其 他費用4,678,467元，致短漏所得稅額1,380,611元，按所漏 稅額處以0.8倍之罰鍰計1,104,488元。原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。 二、本件原告主張︰ （一）原告94年度營利事業所得稅結算申報，原申報已在所得額 標準之上，當應以原申報數為準，否則即有違所得稅法第 80條之規定，然在未發現任何異常或涉有匿報之情形下， 賦稅署卻以98年6月4日台稅稽發字第0984454510號函調查 原告94年度帳證，並重行核定該年度所得稅，其非合法； 而訴願決定理由以：「本件原處分機關依據賦稅署通報． ．．，從而原處分機關．．．，復通知提示成本資料供核 ．．．。」是倒果為因，並非事實，本件有關調查皆於賦 稅署開始進行，之後才將調查資料函送被告，並非被告發 現漏稅情形才予以調查。 （二）司法院釋字第247號解釋：「稽徵機關已依所得稅法第80 條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所 得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原 申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂 納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務 。故倘有虛報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第10 3條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查 課稅資科，予以補徵或裁罰。」另司法院釋字第640號解 釋亦表示：「對申報之所得額在主管機關核定之各該業所 得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定， 與所得稅法第80條第3項前段規定顯不相符，增加人民法 律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第19條租稅法 律主義，應自本解釋公布之日起至遲1年內失效。」等語 。本件申報在所得額標準之上，倘無發現有匿報、短報或 漏報等情事，本就應以原申報數為準，然而在無發現任何 匿報、短報或漏報等情形下，賦稅署卻發函調查，其再將 調查資料移送被告核定，有違所得稅法第80條規定及相關 解釋。 （三）又其他費用科目有4,678,467元未能取得憑證，非虛列費 用，應依稅捐稽徵法第44條處以行為罰，如予補稅處罰實 有違誤；本件另有部分涉漏報收入，以同業利潤標準毛利 率計算，其漏報所得額為821,343元，惟依此金額計算核 定之淨利達9.25%，已高於同業利潤標準7%，而依營利事 業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條之規定，原告 並無編製相關之進銷存貨明細帳，其係關於所得額之一部 ，所為之核定應不得超過同業利潤標準才是等情，並聲明 求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。 三、被告則以︰ （一）按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之 範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目 的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第53 7號解釋揭櫫在案。稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須 納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人 之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等 ，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰 或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐 稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218號及第356號 解釋參照）。所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進 行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額 之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或 同業利潤標準，核定其所得額。」上開帳簿文據，其關係 所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納 稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或 同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81 條第1項，亦定有明文。又所謂「未能提示」者，包括全 部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾 稽者，亦經最高行政法院著有61年判字第198號判例。另 最高行政法院57年判字第60號判例所謂：「納稅義務人如 已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定 。」亦係指納稅義務人已依法令規定，提供齊備應設置之 主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者 為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依 法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因 其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資 料或同業利潤標準核定其所得額。 （二）又依司法院釋字第247號解釋：「稽徵機關已依所得稅法 第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人倘有 匿報、短報或漏報等情事，仍得依調查課稅資料予以補徵 或裁罰，與憲法尚無牴觸。」及司法院釋字第640號解釋 ：「．．．納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條 第2項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額 為準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準 ，稽徵機關自不得逕以命令另訂查核程序，調閱帳簿、文 據及有資料，調查核定之。．．．財政部台灣省北區國稅 局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班、幼稚園托兒 所簡化查核要點第7點：『適用書面審查案件每年得抽查 10%，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。』對申報 之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者， 仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第80條第 3項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程 序上負擔，自有違憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋 公布之日起至遲1年內失效。本院釋字第247號解釋應予補 充。」之意旨，納稅義務人如誠實申報，且原申報之所得 額已達稽徵機關所核定各該業所得額之標準以上，稽徵機 關應以納稅義務人原申報資料，作為進行書面審查所得額 之基準，倘若納稅義務人未誠實申報，有匿報、短報或漏 報等情事，縱使其原申報之所得額，已達稽徵機關所核定 各該業所得額之標準以上，稽徵機關仍得依所得稅法第10 3條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查 課稅資料，予以補徵或裁罰。 （三）本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，申報營業收入 淨額為162,136,499元，非營業收入總額為2,180,423元， 全年所得額為7,769,871元，被告初查除調增利息收入21, 842元外，餘從其申報數核定，經核定全年所得額為7,791 ,713元；嗣經賦稅署查獲原告94年度分別銷售鋼板予利鴻 公司、益菖公司及翊順車體廠，金額分別為2,913,714元 、580,667元及828,476元，合計涉嫌漏開銷貨發票，並漏 報營業收入4,322,857元，另涉嫌虛列營業費用中之其他 費用-公司什支4,678,467元。通報被告審理結果，因其未 提示該漏報營業收入之相對成本及證明未虛列費用之交易 資料供核，乃按大五金業（行業代號：4516-17）同業利 潤標準毛利率19%，增列漏報收入部分之營業成本3,501,5 14元〔4,322,857×（1-19%）〕，虛列費用部分則調減營 業費用4,678,467元，經查另漏報利息收入15,874元，乃 更正核定營業收入淨額166,459,356元，營業成本133,857 ,279元，營業費用及損失總額17,211,940元，非營業收入 總額2,218,139元，全年所得額13,307,397元，補徵稅額 1,378,921元。又本件被告以原告對其營業活動及各項營 業成本費用，己身知之最詳，自應於辦理各該年度營利事 業所得稅結算申報時，注意覈實申報納稅；惟原告94年度 營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入4,322,857元、 利息收入37,716元及虛列其他費用（公司什支）4,678,46 7元，致漏報所得額5,537,526元〔（4,322,857元×19%） +4,678,467元+37,716元〕，有營利事業所得結算申報書 、課稅資料歸戶清單、原告承諾書等案關資料附案佐證， 違章事證明確，審酌原告於裁罰處分核定前已以書面承認 違章事實及承諾繳清罰鍰等情，參據稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表（下稱倍數參考表），按所漏稅額1,380, 611元處以0.8倍之罰鍰計1,104,488元，均無不合。 （四）原告爭執各節，前經被告於復查決定書、訴願決定書纂述 甚詳，原告除仍執前詞外，並未再提供其他具體事證，以 實其說。至稱本件在未發現有匿報情形下，賦稅署卻發函 調查原告94年度帳證，並重行核定該年度所得稅，實非合 法乙節，查賦稅署係全國稅賦主管機關，稽核重大逃漏稅 案件為其職掌之一，其基於職權自有調帳查核之權，並非 稽徵機關始得調帳查核，本件係賦稅署稽核單位97年度選 案會議列選之事後稽核案件，此有賦稅署99年8月26日台 稅稽發字第09904115680號函附卷可稽。從而被告依據賦 稅署查獲資料據以查核，洵屬適法，又因事關納稅人權益 ，為嚴謹及慎重起見，被告於核定前及復查時，兩次函請 原告提示案關之帳證，惟原告仍未提示，被告乃依查得資 料，據以核定，並無不合。另原告稱其他費用科目有4,67 8,467元未能取得憑證，非虛列費用，應依稅捐稽徵法第4 4條處以行為罰，卻以補稅處罰實有違誤乙節，查原告94 年度虛列其他費用－公司什支4,678,467元部分，係被告 就原告帳載其他費用－公司什支，未檢附憑證部分查核結 果，其均未載明具體交易內容（如交易對象、支付款項性 質等），復未能提示支付證明資料、交易對象、簽收單、 請款及付款紀錄等資料供核，難認有交易事實，從而被告 按查核準則第67條規定，除不予認列外，並依所得稅法第 110條規定處罰，並無違誤。本件其他費用科目4,678,467 元既經被告核認無交易事實，致虛增費用，其已無交易之 事實存在，自無依規定取得憑證之問題，亦無應否按稅捐 稽徵法第44條規定處罰之問題，原告所稱容有誤解等語， 資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳述在卷，並有 原告94年度營利事業所得稅結算申報書、被告94年度營利事 業所得稅結算申報核定通知書、94年度營利事業所得稅結算 申報更正核定通知書、被告99年3月25日99年度財高國稅法 違字第1Z000000000號裁處書等附於原處分卷可稽，洵堪認 定。茲兩造所爭執者厥為：原告申報之所得額，已在稽徵機 關核定各該業所得額標準以上，被告仍予以調查，並補稅處 罰，是否違反所得稅法第80條之規定？及虛列其他費用部分 是否應適用稅捐稽徵法第44條之規定，僅處以行為罰？爰分 述如下： （一）全年所得額部分： １.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機 關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納 稅額。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採 分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務 人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額 為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。」 「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各 種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依 查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法 第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅 年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽 徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得 額。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第80條第1項 、第2項、第3項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之 一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之 規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定 之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤 標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事 ，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額 者，不在此限。」為查核準則第6條第1項所規定。 ２.又按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配 之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之 目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」亦經司法院釋 字第537號解釋在案。再按，稅捐稽徵機關在核定稅額過 程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納 稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文 據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產 生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而 減輕被上訴人之舉證證明程度，亦有司法院釋字第218號 、第356號解釋可資參照。依上所揭協力義務之意旨，所 得稅法第83條第1項及其施行細則第81條規定，所謂「未 能提示」應包括全部未提示及提示而不完全、不健全、不 相符致無法勾稽者（最高行政法院61年判字第198號判例 可參）。故納稅義務人須依法令規定，提供齊備應設置之 主要帳簿，且該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者， 稽徵機關始應就納稅義務人所提供之有關資料調查認定， 如納稅義務人所提示者，非依法令規定應齊備之主要帳簿 全部，或依其提示之資料，記載不詳實，致無從勾稽者， 稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額 。 ３.經查，本件原告經營大五金批發業，94年度營利事業所得 稅結算申報，並經被告暫行核定後，被告復依賦稅署通報 資料，查獲原告有銷售鋼板予利鴻公司、益菖公司及翊順 車體廠，漏開統一發票並漏報營業收入計4,332,857元， 另漏報利息收入37,716元、虛列其他費用（公司什支）4, 678,467元，被告通知原告提示漏報營業收入之相對成本 及足堪證明未虛列營業費用之交易資料供核，惟原告逾期 未提示乙節，此為原告所不爭執，並有賦稅署98年6月4日 台稅稽發字第09804454510號函、被告98年12月17日財高 國稅審一字第0980088826號函、99年8月9日財高國稅法字 第0990030333號函、原告99年1月11日說明書及同年月10 日承諾書附本院卷及原處分卷可稽。則被告按大五金業（ 行業標準代號：4516-17）同業利潤標準毛利率19%核算漏 報營業收入部分之營業成本3,501,514〔4,322,857元×1- 19%）〕，重行核定原告94年度營業收入淨額166,459,356 元、營業成本133,857,279元、其他費用2,263,676元及全 年所得額13,307,397元，並發單補徵稅額1,378,921元， 揆諸首揭行為時所得稅法第83條第1項及同法施行細則第 81條第1項之規定，並無不合。次查，如上所述，本件原 告既經被告查獲漏報營業收入4,332,857元，則被告就該 漏報部分按同業利潤標準核定其所得額，即依查核準則第 6條第1項後段之規定，以查得資料核實認定，不受該條前 段「以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核 定之所得額為限」之規定限制。是原告主張：本件另有部 分涉漏報收入，以同業利潤標準毛利率計算，其漏報所得 額為821,343元，惟依此金額計算核定之淨利達9.25%，已 高於同業利潤標準7%，而依查核準則第6條之規定，原告 並無編製相關之進銷存貨明細帳，其係關於所得額之一部 ，所為之核定應不得超過同業利潤標準才是云云，並非可 採。 ４.原告雖主張其申報之所得額已達各該業所得額之標準，被 告再予以調查，有違司法院釋字第247號、第640號解釋意 旨及行為時所得稅法第80條之規定云云。惟按司法院釋字 第247號解釋意旨：「稽徵機關已依所得稅法第80條第2項 核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如 在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為 準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務 人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有 匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第 110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資 料，予以補徵或裁罰。財政部發布之營利事業所得稅結算 申報書面審核案件抽查辦法、營利事業所得稅結算申報查 核準則及中華民國59年5月18日台財稅字第23798號令即係 為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無牴 觸。」準此，本件被告既經賦稅署通報，查獲原告有短、 漏報之情事，自得依所得稅法第110條、稅捐稽徵法第30 條之規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰，參諸上揭司 法院釋字解釋意旨，並無不合。至釋字第640號解釋：「 中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第80條第3項前 段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條第 2項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額為 準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準， 稽徵機關自不得逕以命令另訂查核程序，調閱帳簿、文據 及有關資料，調查核定之。財政部台灣省北區國稅局於86 年5月23日訂定之財政部台灣省北區國稅局書面審核綜合 所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫 7點：『適用書面審查案件每年得抽查百分之十，並就其 帳簿文據等有關資料查核認定之。』對申報之所得額在主 管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查 ，再予個別查核認定，與所得稅法第80條第3項前段規定 顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自 有違憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至 遲1年內失效。本院釋字第247號解釋應予補充。」之意旨 ，係針對財政部台灣省北區國稅局於86年5月23日訂定之 財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者 及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫7點之規定所為之 解釋，認該要點規定對申報之所得額在主管機關核定之各 該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核 認定，與所得稅法第83條第3項前段規定顯不相符，增加 人民法律所未規定之租稅程序上負擔，有違憲法第19條租 稅法律主義，應自解釋公布之日起至遲1年內失效，僅係 對前揭司法院釋字第247號解釋，補充闡釋稽徵機關另訂 查核程序應有法律授權之意旨，非謂納稅義務人申報之所 得額如在前項規定標準以上，縱其獲知納稅義務人有短、 漏報之情事，其法定之稅捐稽徵調查權亦受限制，此觀諸 其解釋理由書亦陳明「所得稅法第80條第2項核定各該業 所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準 以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡 化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在 標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報 或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第110條、稅捐 稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資料，予以補徵 或裁罰。」等語自明。是原告上揭主張，並無可採。 （二）罰鍰部分： １.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法 律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於 納稅義務人之法律。」及「納稅義務人已依本法規定辦理 結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所 得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰 。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載 事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確 無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅 法第110條之規定處罰。」分別為稅捐稽徵法第48條之3、 98年5月27日公布修正所得稅法第110條第1項及查核準則 第67條第1項、第2項所明定。 ２.經查，原告既身為營業人，對其營業活動及各項營業成本 費用，應知之最詳，自應於辦理各該年度營利事業所得稅 結算申報時，注意覈實申報納稅；惟原告94年度營利事業 所得稅結算申報，漏報營業收入4,322,857元、利息收入3 7,716元及虛列其他費用（公司什支）4,678,467元，致漏 報所得額5,537,526元〔（4,322,857元×19%）+4,678,46 7元+37,716元〕，已如上所認定，並有被告99年3月25日 99年度財高國稅法違字第1Z000000000號裁處書、原告99 年1月11日說明書及同年月10日承諾書附原處分卷可稽， 其違章事證明確，則原告按其情節應注意且能注意，乃竟 未予注意，其顯有過失，亦堪認定。是被告審酌原告於裁 罰處分核定前，已以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰等 情，復參據倍數參考表「關於營利事業所得稅第110條第1 項違章情形，漏稅額超過新台幣10萬元者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀 ）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏 稅額0.8倍之罰鍰」之規定，按原告所漏稅額1,380,611元 處以0.8倍之罰鍰計1,104,488元，依首揭規定，亦無違誤 。 ３.原告另以其他費用科目4,678,467元部分，未能取得憑證 ，非虛列費用，應依稅捐稽徵法第44條處以行為罰，如以 補稅處罰實有違誤云云，予以爭執。惟查，原告虛列其他 費用－公司什支4,678,467元部分，係被告就原告帳載其 他費用－公司什支，未檢附憑證部分查核結果，其均未載 明具體交易內容（如交易對象、支付款項性質等），復未 能提示支付證明資料、交易對象、簽收單、請款及付款紀 錄等資料供核，難認有交易事實，從而被告按查核準則第 67條規定，不予認列，並依所得稅法第110條規定處罰， 並無違誤。則本件其他費用科目4,678,467元，既經核認 無交易事實，致虛增費用，其已無交易之事實存在，自無 依規定取得憑證之問題，即與稅捐稽徵法第44條所規定營 利事業依法應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而 未保存之處罰要件無涉。是原告上揭主張，亦不足採。 五、綜上所述，原告之主張並不可採。則被告按大五金業（行業 標準代號：4516-17）同業利潤標準毛利率19%，核算原告94 年度漏報營業收入部分之營業成本3,501,514〔4,322,857元 ×（1-19%）〕，重行核定原告94年度營業收入淨額166,459 ,356元、營業成本133,857,279元、其他費用2,263,676元及 全年所得額13,307,397元，除發單補徵稅額1,378,921元外 ，並就漏報營業收入4,332,857元、利息收入37,716元及虛 列其他費用4,678,467元，致短漏所得稅額1,380,611元，按 所漏稅額處以0.8倍之罰鍰計1,104,488元，並無違誤，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理 由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方 法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘 明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　月　　20　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　邱 政 強 法官　李 協 明 法官　林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　10　　年　　7　　 月　　20　　日 　　　　　　　　　　　　　 　書記官 林 幸 怡
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KSBA,100,訴,167,20110531,1
100
訴
167
20110531
營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決 100年度訴字第167號 100年5月19日辯論終結 原 告　陳軒冠即我家商務旅館 訴訟代理人 王進勝 律師 陳慧錚 律師 梁宗憲 律師 被 告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 訴訟代理人 孫樂瑜 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 0年1月24日台財訴字第09900537000號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、事實概要： 緣原告經營旅館住宿業，94年度營利事業所得稅結算申報， 原列報營業收入淨額新台幣(下同)10,925,533元，全年所得 額為765,862元，經被告暫依其申報書面審定全年所得額為 765,862元在案；嗣原告遭人檢舉涉嫌漏開統一發票，逃漏 稅捐，經被告查獲原告於民國94年1月至95年4月間銷售勞務 計16,478,252元(94年度12,608,804元、95年度3,869,448元 )，漏未開立統一發票，審理違章成立，乃據以調增核定94 年度營業收入淨額為23,534,337元。按旅館(社)業(行業代 號:5012-11)同業利潤標準淨利率18%，重行核定全年所得額 為4,251,526元，除補徵應納稅額871,416元外，並按所漏稅 額567,396元處1倍罰鍰567,300元(計至百元止)。原告不服 ，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起 本件行政訴訟。 二、本件原告主張： (一)營業稅與營利事業所得稅係分屬不同稅制，故本件於判斷原 告有無逃漏營利事業所得稅之事實，自應獨立認定之，而不 受前案營業稅案件判決之拘束。而按「認定事實，須憑證據 ，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」 最高行政法院61年判字第70號判例意旨參照。又按「具備稅 法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之 權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件， 負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義 務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦有最高行政法 院75年度判字第681號判決可參。足見有關稅捐請求發生事 實應由稅捐機關負客觀舉證責任。又稅務訴訟之舉證責任分 配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其 不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人 負擔。是以，稅捐機關如欲以上開規定補徵納稅義務人營業 稅並裁處漏稅罰鍰，自應由稅捐機關就納稅義務人有銷售貨 物，取得代價之事實，諸如具體之銷售日期、對象、金額等 事實，依職權予以調查並負舉證責任。 (二)本件檢舉人所提供之資料，自外觀上並無從看出是原告之內 部帳冊資料，且其上所載各項名目及數字，如住宿間數、休 息間數、住宿人數、休息人數、飲料、香煙、電話等收入、 客欠加減、預收加減等，均無任何憑據可佐，其上數據是否 正確，顯已乏證可憑。況檢舉人所提供者，僅為94年1月份 起至95年4月份止之每月最後一日之資料，且檢舉資料共只 有16筆，其中95年1月份之資料更與陳軒冠帳戶存入之金額 不符，足見檢舉資料未必與事實相符，被告僅以區區16筆資 料推論94年整整1年間於陳軒冠帳戶存入之金額，均屬原告 之營業收入，並以之為課稅之基礎，已有認定事實不憑證據 之違誤。 (三)被告又以陳軒冠之上開帳戶確有供原告使用，且原告就關於 陳軒冠上開帳戶個人資金往來係屬陳軒冠私人理財行為一節 ，未能提出相關資金流向證據資料以供查核，顯未盡協力義 務云云。惟按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事 判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證 據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實 存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。 」最高行政法院75年判字第309號判例著有明文。易言之， 違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法 ，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法 則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在 ，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違 法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事 實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相 關之文件資料之義務，但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不 能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。 查陳軒冠之帳戶縱有供原告使用，但陳軒冠之帳戶每月均有 現金支出及資金之轉匯，而被告並無證據證明上開現金支出 及資金之轉匯全係供作原告營業開銷之用，可證陳軒冠上開 帳戶仍有供其私人使用之情形，則陳軒冠帳戶內之現金收入 自亦不能推定均為原告之營業收入。且原告既已提出營業收 入發票以供查核，則被告主張原告之營業收入超過發票金額 ，自應由被告就超過部分負舉證責任，原告縱未能提出陳軒 冠上開帳戶現金存入之資金來源，亦僅有科處罰鍰之問題， 不能以原告未能提出該等資金來源資料，即推定原告有將現 金收入存入陳軒冠上開帳戶而逃漏營業稅之違章事實。被告 徒以原告未盡協力義務，即遽認陳軒冠帳戶存入之現金均屬 原告之營業收入，其採證明顯違反證據法則，所為處分自有 認定事實不憑證據之違法。 (四)再依陳軒冠上開帳戶之往來紀錄顯示，扣除例假日後一日有 存入多筆金額之情形外，仍不乏有一日存入2筆以上現金之 情形，倘同日存入之現金均係原告營業所得，原告大可一筆 存入，何須分為數筆？且上開日期陳軒冠之帳戶既已有存入 現金，可證上述幾筆現金存入之款項當不屬於原告之營業收 入。至被告雖主張同日多筆存入之現金，均屬原告之現金收 入云云，惟課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，為權 利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入， 應由稅捐稽徵機關負舉證責任。被告依檢舉人所提供之資料 ，至多既僅能主張原告將前一日之現金收入於翌日存入陳軒 冠帳戶，而未能證明在多筆現金存入之情形，除1筆外之其 他筆數亦屬原告前日之現金收入，在此一事實不明之情況下 ，其不利益自應由被告承擔。是就上開一日有多筆資金存入 之情形，至多僅能認列1筆，被告逕將陳軒冠上開帳戶同日 存入之多筆現金認均屬原告之現金收入，亦有認定事實不憑 證據之違誤。 (五)又被告僅統計陳軒冠上開帳戶年度存入之金額，並未統計自 陳軒冠帳戶支出或匯出之金額，然陳軒冠之帳戶存入現金後 ，嗣均有頻繁支出或匯出之情形，此觀其銀行存款對帳單即 明。由是可見，陳軒冠帳戶存入之金額事後有提出重複回流 循環使用之情形。而陳軒冠帳戶之現金何以要存入後再提出 反覆使用，實係基於美化帳面、創造經營成果優異之假象， 藉以達到擴張原告信用、提高銀行融資額度，及吸引他人前 來投資或購買經營權之目的。蓋原告本身並未在銀行開設帳 戶，而係借用陳軒冠之帳戶，故投資者或有意購併者首先查 閱者，當係陳軒冠上開帳戶存入之現金及刷卡金額之多寡， 然因原告每日營運現金收入並不豐，扣除當日現金支出，如 簡易修繕工程費用、菸、酒、飲料、泡麵等支出、電話費、 水電費、零用金等後，所餘金額更少，倘以該等金額存入， 顯難讓銀行或有意投資者認為挹注資金或投資有利可圖。是 為使銀行願意融資或吸引他人前來投資或購買經營權，勢須 讓渠等認為原告經營成果不錯，前景甚佳。為此，原告經營 者乃將原告前一日所餘之現金收入加上自有資金後，一併存 入陳軒冠上開帳戶，存入之現金收入及信用卡收入用以支付 原告應付之稅款、勞健保費及其他成本費用後，再將原附加 存入之自有資金部分提領出來重複循環使用，此由陳軒冠帳 戶雖幾乎每日均有現金存入，但亦有頻繁之現金支出一節， 即足明瞭。而銀行或投資者乍見陳軒冠上開帳戶有上開金額 存入，當會以為旅館營運收入尚佳，如此即能便利原告向銀 行融資取得營運所需資金或進一步加強投資者投資或購併之 意願。然事實上扣除自有資金部分後存入陳軒冠帳戶之原告 現金收入、信用卡收入及在旅館現場支出之現金合計金額與 發票金額係屬相符，故實際上原告並無短報銷售額而逃漏營 業稅之情事等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（ 復查決定含原核定處分）。 三、被告則以： (一)原告於94年1月至95年4月漏開統一發票並漏報銷售額16,478 ,252元，致逃漏營業稅823,913元，經被告查獲，除補稅外 ，並按所漏稅額處3倍罰鍰2,471,700元，原告不服營業稅核 定，申請復查。經復查決定駁回，原告仍未甘服，提起訴願 亦遭駁回，再提起行政訴訟，業於99年8月19日經最高行政 法院以99年度判字第848號判決上訴駁回，核定漏報銷售額 即告確定在案。又被告於99年9月10日以財高國稅法字第099 0030410號函請被告提示復查有關之帳簿憑證及旅客住宿登 記簿供核，被告逾期仍無法提示，是本件既基於同一漏稅事 實，漏報銷售額已確定，即應依確定之漏報金額16,478,252 元，核算屬94年度之營業收入為12,608,804元，加計原申報 營業收入10,925,533元，核定營業收入淨額為23,534,337元 ，所得額為4,251,526元【計算式：（短漏報營業收入12,60 8,804元＋原申報營業收入10,925,533元）×18%＋非營業收 入15,346元】，是所稱無足採據，原核定應予維持。 (二)原告漏報營業收入業如前述，致短漏報所得額2,269,584元 （漏報營業收入12,608,804×18%），漏稅額核算為567,396 元【（4,251,526元×25%－10,000）－申報部分核定應納稅 額（1,981,942元×25%－10,000）】。原處分依法按所漏稅 額裁處1倍罰鍰567,300元(計至百元)，核無不合，應予維持 等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並 有被告94年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單 、94年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、談話紀 錄、違章案件罰鍰繳款書、97年度財高國稅法違字第030971 00029號處分書、原告94年度營利事業所得稅結算93年度未 分配盈餘網路申報書等影本附原處分卷及訴願卷可稽，洵堪 認定。而原告提起本件訴訟無非以：本件檢舉人提供之資料 無從看出與原告有關。陳軒冠之銀行帳戶雖有供原告使用， 但該帳戶每月均有現金支出及資金轉匯，被告未證明該現金 支出及資金轉匯全係供原告營業開銷之用，可證陳軒冠帳戶 仍有供其私人使用之情形，被告不應將陳軒冠帳戶內之現金 收入推定均為原告之營業收入。而被告並未統計自陳軒冠帳 戶支出或匯出之金額，然該帳戶存入現金後，均有頻繁支出 或匯出情形，可證其有重覆回流循環使用，原告並無短漏報 銷售額，被告不能以原告違反協力義務，遽認原告有漏報營 業收入等語，資為爭議。 五、經查： (一)按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得 總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳 之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報 前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲 配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「 稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證 明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之 資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人已依 本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」 行為時所得稅法第71條第1項、第83條第1項、第110條第1項 分別定有明文。 (二)經查，本件係我家商務旅館94年度營利事業所得稅爭議，當 年度我家商務旅館係由陳軒冠獨資經營，嗣於96年5月14日 轉讓邱垂琪經營等情，為原告所不爭。而獨資商號在行政訴 訟裁判當事人欄，應以獨資商號主人為當事人，記載為「Ｏ ＯＯ即ＯＯＯ」業經最高行政法院68年8月份庭長評事聯席 會議決議在案。可知獨資商號，並無獨立人格，於訴訟上亦 無當事人能力，以該商號名義之營業，所生權利義務仍歸諸 出資人之個人，故於實體法上係以獨資經營商號之自然人作 為當事人。是獨資商號若有變更負責人情事，其實質上核屬 該獨資商號之轉讓，故轉讓前後之獨資商號，雖使用同一商 號名稱，仍為不同權利義務主體。我家商務旅館既為獨資商 號，其於陳軒冠或邱垂琪擔任負責人期間，即各為不同之權 利義務主體。因此，本件為被告針對陳軒冠經營我家商務旅 館獨資商號期間對陳軒冠所核課之營利事業所得稅爭議，故 由原告循序提起本件行政訴訟，即無不合，合先敘明。 (三)次查，原告並無銀行帳戶，係使用負責人陳軒冠於第一商業 銀行(下稱第一銀行)苓雅分行帳戶(下稱陳軒冠帳戶)，該帳 戶並有聯合信用卡處理中心匯入款，經原告旅館現場負責人 邱垂琪確認係原告信用卡交易之請款收入乙節，此有第一銀 行苓雅分行95年10月11日第(95)一苓字第295號函、邱垂琪 95年9月6日、95年10月13日、95年11月17日談話紀錄附營業 稅復查卷可稽。嗣再經被告函請原告就上開系爭個人銀行帳 戶資金存取情形至被告處說明並提供相關資料供核，其受託 人邱垂琪供稱，原告之信用卡交易收入確存入前述陳軒冠帳 戶等語，此亦有邱垂琪96年10月16日談話筆錄附營業稅復查 卷可稽。是原告信用卡交易請款收入確利用前述陳軒冠帳戶 無訛。復按檢舉人所提供之原告94年1月至95年4月之營運資 料，其中列有每月月底當日住宿休息房間間數、總計收入、 開立發票金額及銀行存款等資料，經以其檢附之原告每月月 底當日銀行存款與陳軒冠帳戶之銀行存款往來資料逐一核對 ，大致相符，其中所載M（現金收入）與翌日存入陳軒冠帳 戶現金數額，存入金額均為該月現金收入代號M之數額乘10( 例如：日報表94年6月30日及8月31日分別記載現金收入《代 號M》7,191元及6,072元《見營業稅復查卷第60、61頁》， 而系爭帳戶94年7月1日及9月2日分別存入現金71,910元及60 ,720元《見營業稅復查卷第13、15頁》)，有陳軒冠帳戶存 款交易明細及原告營運日報表附營業稅復查卷(第4-49頁、5 8-68頁)可稽，此顯非屬偶然，而具有一定關聯性。是上開 陳軒冠帳戶乃供原告營運上使用，應堪認定。再者，原告並 無銀行帳戶，其使用負責人個人銀行帳戶，為其所不否認。 雖其僅承認系爭帳戶之聯合信用卡處理中心匯入款為原告之 營業收入外，餘現金存入款項則為陳軒冠之個人理財所得， 非原告之營業收入。惟查，原告負責人陳軒冠94年及95年收 入僅各約130餘萬元及70餘萬元，此有原告負責人94年至95 年度綜合所得稅各類所得資料歸戶清單附營業稅復查卷(第 106-112頁)可稽，與前述陳軒冠帳戶同期間之現金存入款項 94年約2,471餘萬元，95年1至4月約761餘萬元，顯不相當( 營業稅復查卷第77頁)。再依陳軒冠帳戶往來紀錄顯示，其 現金存入次數，雖有同日有多筆存入情形，然同日多筆現金 存款，僅為小額存款，依一般常理，該等小額存款亦應屬原 告公款性質，蓋一般個人不會為個人小額私款同日多次至銀 行存入，反可認係營業收入始符經驗法則。 (四)又本件既經被告查獲上述現金收入之事實，應認被告已盡其 舉證之責。按稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌 握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取 得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬 納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應 負有完全且真實陳述之協力義務。承上所述，原告將收入存 入其負責人個人帳戶內，經被告函請原告說明其營運狀況並 提供營運資料以供查核，惟原告並未提出相關資金流向證據 資料，以供被告查核，則原告顯對其所能支配與掌握之課稅 要件事實，未盡其應盡之協力義務，故被告依檢舉所得之帳 冊及陳軒冠帳戶存入資料，核認原告營業收入，自無違誤。 原告主張陳軒冠帳戶存款往來資料，僅係陳軒冠個人資金之 提取及存入，與原告營業收入及支出，並無直接之關聯性， 自不能臆測將陳軒冠帳戶存入金額總數，遽論為原告之營業 收入云云，即不可採。從而，被告核認該等現金係原告營業 收入，亦無違誤。是以被告認本件原告於94年1月至95年4月 間銷售勞務計16,478,252元(94年度12,608,804元、95年度 3,869,448元)，即無不合。此外，被告就原告漏報94年1月 至95年4月間銷售額16,478,252元而針對原告補徵營業稅及 處營業稅罰鍰部分，雖經原告循序提起訴願，惟經財政部97 年9月5日台財訴字第09700361910號訴願決定予以駁回在案 ；其後雖由受讓人邱垂琪以自己名義對上開營業稅本稅及罰 鍰處分提起行政訴訟，然經本院97年度訴字第872號判決及 最高行政法院99年度判字第848號判決以當事人不適格為由 駁回邱垂琪之訴確定，至於邱垂琪在該案訴訟程序中聲請變 更以陳軒冠為原告部分，亦經本院97年度訴字第872號裁定 駁回其訴之變更，邱垂琪不服，提起抗告，亦經最高行政法 院99年度裁字第1794號裁定駁回其抗告確定，有上開最高行 政法院裁判書附原處分卷可憑。則原告漏報系爭銷售額之事 實，洵堪認定。 (五)又查，原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入 淨額10,925,533元，而未將前述經行政訴訟之銷售額列入營 業收入申報，因而漏報營業收入12,608,804元等情，此有原 告94年營利事業所得稅結算申報更正核定通知書列載原告之 申報額及被告之核定額可資對照（見訴願卷第49頁）。嗣經 被告以99年9月10日財高國稅法字第0990030410號函請原告 提示與復查相關之帳簿、文據供核，經合法送達，惟迄未提 示，有各該函文及送達證書附卷可憑（見原處分卷第49、50 頁）。被告乃核定94年度營業收入淨額23,534,337元(計算 式：被告查獲原告漏開統一發票並漏報銷售額其中核算屬94 年度之營業收入12,608,804元＋原告原申報營業收入10,925 ,533元)，依同業利潤標準淨利率18%﹝旅館(社)業，行業代 號5012-11﹞核定所得額為4,251,526元【計算式：(短漏報 營業收入12,608,804元+原申報營業收入10,925,533元)x18% +非營業收入15,346元】，揆諸前揭規定，並無不合。原告 復執前詞爭執，並無可採。 (六)末查，原告94年度營利事業所得稅結算申報，按其情節應注 意且能注意誠實申報，乃竟未予注意，經被告查獲漏報前述 營業收入，已如前述，違章事證明確。被告復查決定按核定 全年所得額4,251,526元，補徵應納稅額871,416元，核定原 告短漏報所得額2,269,584元(漏報營業收入12,608,804元x1 8%)，漏稅額核算為567,396元【(4,251,526元x25%-10,000 元)-申報部分核定應納稅額(1,981,942元x25%-10,000元)】 。並按所漏稅額567,396元處以1倍罰鍰計567,300元(計至百 元止)，揆諸首揭規定，亦無不合。 六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告所為處分並無違誤， 訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為 無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防 禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附 此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　31　　日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官　呂　佳　徵 法官　吳　永　宋 法官　簡　慧　娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　涂　瓔　純
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